Глава 12. Формирование плана мероприятий. Мониторинг исполнения плана мероприятий.

В отчете внутренний аудитор описывает недостатки и предлагает подходы к их устранению. Подходы обычно описываются в разделе «Рекомендации». В зависимости от уровня профессиональной подготовки аудитора рекомендации могут быть как весьма детальными и практичными (например, детальное описание процедуры), так и весьма абстрактными (например, шедевры из серии «усилить контроль…» или «повысить исполнительскую дисциплину…»). Правильный внутренний аудитор должен прилагать максимум усилий для минимизации абстракций. Правильные рекомендации не только отвечают на вопрос «что?», но и содержат ответ на вопрос «как?». Для формирования правильных рекомендаций внутренний аудитор обычно проводит множество обсуждений вариантов устранения недостатков как во время работы в поле, так и в процессе формирования отчета (до момента формирования финального отчета). Таким образом, в разделе «Рекомендации» внутренний аудитор указывает свою позицию по управлению теми или иными недостатками, которая в той или иной степени согласована с позициями прочих заинтересованных сторон (в первую очередь с руководством объекта аудита).

В большинстве случаев количество и содержание рекомендаций в отчете отличаются от количества и содержания рекомендаций в плане мероприятий. Основная причина расхождений в том, что в силу различных причин не все рекомендации внутреннего аудитора попадают в план мероприятий. В условиях российской школы менеджмента ситуация с планом мероприятий превращается в парадокс. С одной стороны, в соответствии с международными стандартами внутреннего аудита именно менеджмент объекта аудита несет ответственность за управление рисками, внутренний аудит лишь помогает в организации или улучшении процессов управления рисками. В крайнем случае менеджмент может вообще ничего не делать, а просто, как говорится, принять на себя риск. С другой стороны, если российскому менеджменту дать право самому определять, что делать, а что нет, в большинстве случае в числе последнего окажутся рекомендации аудитора. В связи с этим в российских условиях наиболее правильным представляется подход, когда внутренний аудит при формировании плана мероприятий действует более декларативно и самостоятельно, чем это предписывается международными стандартами. Декларативность в основном проявляется в принуждении к включению рекомендаций в план мероприятий, в том числе при административной поддержке высшего руководства и/или пользователей отчета. Самостоятельность в целом проявляется в том, что ряд мероприятий внутренним аудиторам лучше выполнять самостоятельно при участии представителей объекта аудита, чем полагаться исключительно на сотрудников объекта аудита.

Разумеется, в ряде случаев количество и содержание рекомендаций в отчете отличаются от количества и содержания рекомендаций в плане мероприятий по следующим вполне легитимным причинам:

• Низкий уровень развития управленческих технологий. Попросту говоря, рекомендации внутреннего аудита могут опережать время. Например, сложно реализовать проект по внедрению процесса управления рисками, если в компании никто до этого даже и не задумывался об этом.

• Отсутствие ресурсов на внесение существенных изменений. Компания может осознавать необходимость изменений, однако не может осуществить их из-за отсутствия необходимых сотрудников, свободных денежных средств и т. д. Особенно это касается изменений, имеющих отсроченный экономический эффект (например, разработка новых видов продукции), а также изменений, имеющих косвенный экономический эффект (например, внедрение ERP-систем).

• Отсутствие опыта внесения изменений в систему управления. Многие компании не меняются не потому, что не хотят, а потому, что не могут решиться на значительные изменения. В этой ситуации аудитору имеет смысл активно участвовать в реализации проектов по внедрению своих рекомендаций, иначе они так и останутся на бумаге.

Однако в наш век повышенной неопределенности способность проводить своевременные и эффективные изменения является одним из ключевых конкурентных преимуществ.

Процедура формирования плана мероприятий.

Как уже говорилось, формирование плана мероприятий необходимо начинать с первого дня проекта. В первую очередь это связано с тем, что ряд проблем может не иметь простых решений и для их проработки требуется время и дополнительная информация. В процессе формирования плана мероприятий необходимо определиться в отношении следующих ключевых вопросов:

• подход к формированию плана;

• структура и содержание разделов плана;

• определение ответственных за выполнение мероприятия;

• определение даты выполнения мероприятия;

• согласование плана.

Подход к формированию плана. В целом при формировании плана мероприятий возможны три ключевых подхода.

• Внутренний аудит формирует план самостоятельно. Такой подход встречается довольно редко, т. к. для его использования необходимы существенные полномочия и административная поддержка. Его ключевое преимущество, декларативность, является одновременно и существенным недостатком – любое принуждение приводит к сопротивлению и саботажу. Однако этот подход обеспечивает высокую оперативность принятия решений, что может быть весьма критично в ряде ситуаций. Также при использовании такого подхода очень важно разбираться в той сфере, где планируются изменения. Ведь в случае неудачи ответственность во многом будет возложена на внутренний аудит.

• Сотрудники объекта аудита формируют план самостоятельно. Такой подход встречается намного чаще. И очень часто его использование вызвано банальной причиной – внутренние аудиторы слабо разбираются в нюансах тематики плана мероприятий. Многие аудиторы часто допускают критическую ошибку – они призывают к изменениям не на основании фактов, а на основании ощущения того, что что-то здесь (в процессе, в контроле, в ситуации и т. д.) неправильно. В результате аудиторы не понимают конкретики и скатываются к абстрактным формулировкам. В результате процесс формирования плана мероприятий превращается в игру «угадай, что нужно сделать». Неудивительно, что при таком раскладе большинство сотрудников объекта аудита «не угадывают». Еще одним результатом отсутствия осведомленности внутреннего аудита о лучших вариантах исправления недостатков является культивирование карательного подхода (применение дисциплинарных, материальных, административных и уголовных наказаний), разумеется, при наличии достаточной административной поддержки. Суть такого подхода заключается в простом правиле презумпции виновности – если что-то не так, то всегда виноват человек независимо от того, осознавал он это или нет. Использование такого подхода сопровождается иллюзией его эффективности не только у самих внутренних аудиторов, но и у руководства и владельцев компании. Действительно встречаются случаи продуманного мошенничества. Однако намного чаще люди поступают неправильно не потому, что к этому стремятся, а потому, что просто не знают, как поступать правильно, либо структура и/или содержание процесса не позволяет им этого делать. Например, частенько инвентаризации проводятся формально, т. е. данные учета подгоняются под фактические данные или наоборот. При карательном подходе аудиторы не будут разбираться и назначат виноватыми членов инвентаризационной комиссии. В плане мероприятий они обяжут предприятие усилить контроль за проведением инвентаризаций. Однако при более пристальном анализе ситуации может оказаться, что члены инвентаризационной комиссии участвовали в инвентаризации впервые, инструктаж перед проведением инвентаризации не проводился, на инвентаризацию было выделено слишком мало времени и т. д. Единственным однозначным эффектом, которого добьются аудиторы в такой ситуации, будет озлобленность по отношению и к ним самим, и к руководству компании. Это не способствует формированию здоровой и позитивной корпоративной культуры.

• Совместное формирование плана мероприятий. В данном случае возможны разные схемы взаимодействия, например круглые столы, совещания, привлечение сторонних экспертов. Такой подход наиболее продуктивен в компаниях с высоким уровнем корпоративной культуры. Очень важно, чтобы у внутреннего аудита была собственная обоснованная позиция в отношении деталей мероприятий. Иначе высока вероятность того, что внутреннему аудиту навяжут план мероприятий, исполнение которого не приведет к существенным позитивным изменениям. При таком варианте высока вероятность претензий к внутреннему аудиту. В условиях российского подхода к менеджменту внутреннему аудиту будет очень непросто в ответ на претензии апеллировать к международным стандартам внутреннего аудита, которые возлагают ответственность по управлению рисками на менеджмент.

Совместное формирование плана мероприятий – это всегда столкновение мнений и позиций. Часто руководство объекта аудита стремится ограничиться формальными или косметическими изменениями. Внутренние аудиторы, напротив, должны до последнего настаивать на изменениях, создающих дополнительную добавленную стоимость.

Структура и содержание разделов плана. План мероприятий должен содержать как минимум следующие разделы.

• Пункт отчета. Указание пункта отчета необходимо исключительно для обеспечения связи между отчетом и планом мероприятий.

• Описание недостатка. Оно соответствует описанию, указанному в отчете. По большей части этот раздел, как и раздел «Пункт отчета», необходим для связи между отчетом и планом мероприятий. Он также необходим в тех случаях, когда в пункте отчета описывается несколько недостатков, для которых существуют различные варианты рекомендаций.

• Содержание мероприятия. Здесь указывается мероприятие, которое направлено на устранение соответствующего недостатка.

• Дата исполнения. Здесь указывается дата завершения всех действий, направленных на выполнение мероприятия. Необходимо иметь в виду, что в ряде случаев результат этих действий не обязательно проявится сразу. Он может проявиться спустя какое-то время, и это необходимо учитывать при планировании мониторинга.

• Ответственный. В данном разделе указывается сотрудник объекта аудита, который отвечает за исполнение мероприятия в установленный срок и достижение определенного эффекта в результате выполнения этого мероприятия.

• Свидетельство исполнения. В данном разделе оговаривается, каким образом ответственный исполнитель будет подтверждать исполнение мероприятия. Если нельзя выделить однозначное свидетельство, то исполнение мероприятия должно подтверждаться в ходе мониторинга с использованием соответствующих аудиторских процедур.

В определенных ситуациях имеет смысл включать в состав плана мероприятий другие разделы. Например, в моей практике встречались планы мероприятий, в составе которых был еще раздел «Приоритетность». Он предназначался для того, чтобы руководство объекта аудита могло эффективно распределять ресурсы на выполнение план мероприятий. Однако шести основных разделов чаще всего достаточно.

Что касается формата плана мероприятий, то наиболее подходящим является табличный формат.

Определение ответственных за выполнение мероприятия. При выборе ответственных необходимо придерживаться ключевого принципа – ответственный за выполнение мероприятия должен обладать необходимыми полномочиями и возможностями. Под возможностями в первую очередь подразумеваются технические (экспертные) возможности. Также на роль ответственного необходимо выбирать такого сотрудника объекта аудита, который максимально заинтересован, исходя из своих целей и задач, в выполнении мероприятия. Уточнение «исходя из своих целей и задач» весьма важно, так как оно показывает, что персональный интерес к решению проблемы и прилив энтузиазма ответственный сотрудник испытывать не обязан. Выбор ответственного определяется его местом и ролью в процессе, а не субъективными ощущениями и соображениями.

Также не стоит увлекаться назначением в качестве ответственного за выполнение мероприятия руководителя объекта аудита, особенно генерального директора. В большинстве случаев это противоречит ключевому принципу выбора ответственного – генеральный директор обладает максимальными административными возможностями, но вряд ли он всегда будет иметь максимальные технические (экспертные) возможности.

Определение даты выполнения мероприятия. В большинстве случаев план мероприятия не требует срочного выполнения. Кроме того, большая часть мероприятий возлагает дополнительную нагрузку на сотрудников, которая нечасто компенсируется, в первую очередь материально. По этой причине, предлагая очень оптимистичную дату, аудитор оказывает давление на сотрудников объекта аудита, что приводит к излишнему негативу. В определении даты выполнения мероприятия уместно пойти на максимальные уступки.

Согласование плана. Существует два основных варианта инициирования процедуры согласования плана мероприятий.

• Внутренний аудит самостоятельно формирует исходный план. Такой подход целесообразно применять в большинстве российских компаний, особенно если план в компании видят впервые. Логика здесь проста – в большинстве случаев мероприятия скорее будут вычеркиваться, чем добавляться. По этой причине внутреннему аудиту проще составить план мероприятий самостоятельно, т. к. в этом случае он будет максимально расширенным. Затем план мероприятий по версии внутреннего аудита направляется руководству объекта аудита на рассмотрение, после которого руководство возвращает план мероприятий с корректировками. Такая перепасовка может продолжаться какое-то время, особенно если план мероприятий касается сложных проблем.

• Руководство объекта аудита самостоятельно формирует исходный план. Этот вариант полностью соответствует международным стандартам внутреннего аудита. В соответствии с ними менеджмент объекта аудита несет ответственность за управление рисками, поэтому он и должен определять необходимый объем и масштаб изменений (исправлений). Однако в российских условиях при таком подходе план мероприятий может не появиться никогда. Только в компаниях с высоким уровнем корпоративной культуры и продвинутым менеджментом возможна подготовка исходного плана мероприятий руководством объекта аудита. В остальном все аналогично первому варианту – также возможны перепасовки, и чем сложнее проблемы, тем их больше.

Нередко обсуждение плана мероприятий приводит к необходимости дополнительных уточнений и анализа. Таким образом, аудитор должен быть готов к тому, что проект не всегда заканчивается после написания финального отчета. При наличии существенных расхождений внутренний аудит должен приложить максимум усилий для доказательства большей полезности своей позиции. В моей практике бывали случаи, когда план мероприятий согласовывался в два-три месяца и при этом проводилось дополнительное уточняющее тестирование. Кроме того, обсуждения могут выходить за рамки объекта аудита, особенно в случае, как говорится, непримиримых разногласий по плану. В такой ситуации требуется привлечение третьей стороны в качестве третейского судьи. Обычно в этой роли выступают вышестоящие пользователи отчета внутреннего аудита, вплоть до совета директоров.

При согласовании необходимо придерживаться принципа – чем существеннее объем и значимость изменений, тем выше уровень согласующего, хотя в большинстве случаев это будет руководитель юридического лица, в состав которого входит объект аудита. Также важно официально зафиксировать факт согласования либо путем визирования документа, либо путем выполнения соответствующих процедур в системе электронного документооборота. Наличие формализованного согласования служит однозначным основанием для дальнейших действий (мониторинг, наложение взысканий за невыполнение и т. д.).

Процедура мониторинга.

Основной целью мониторинга является оценка полноты, правильности и своевременности выполнения плана мероприятий. Исходя из этого, если план мероприятий отсутствует, то отсутствуют и основания для проведения мониторинга. Во многих случаях трудозатраты на проведение мониторинга и внесение изменений и дополнений в план мероприятий сопоставимы как минимум с трудозатратами на проведение проекта, по результатам которого сформирован исходный план мероприятий. По мере увеличения количества завершенных проектов объем мониторинга и сопутствующих процедур только возрастает. В сложных условиях (низкая исполнительская дисциплина, ограниченность ресурсов, низкий уровень корпоративной культуры, объемные планы мероприятий и т. д.) теоретически может сложиться ситуация, когда у ПВА все рабочее время будет уходить только на мониторинг. Однако на практике такое маловероятно, хотя вероятность приблизиться к такой ситуации всегда имеется. В любом случае мониторинг и сопутствующие процедуры со временем могут начать отнимать существенную часть ресурсов ПВА. В процессе мониторинга необходимо определиться в отношении следующих ключевых вопросов:

• подход к проведению мониторинга;

• определение периодичности проведения мониторинга;

• нюансы проведения мониторинга;

• результаты мониторинга и план последующих действий.

Подход к проведению мониторинга. При проведении мониторинга используются три основных подхода:

• Проверка по формальным признакам (есть документ, есть зачет). Этот подход используется в первую очередь для проверки, как говорится, «по диагонали», т. е. в основном обращают внимание на форму и на наличие базовых признаков исполнения плана мероприятий. Он оправдан в ряде случаев, например при существенных временны`х ограничениях, при недостаточности квалификации участников команды внутреннего аудита, осуществляющих мониторинг, при уверенности в достаточности такого подхода (например, при наличии высокой исполнительской дисциплины сотрудников объекта аудита), при проверке исполнения относительно малозначительных пунктов плана мероприятий.

• Мини-аудит (проверка фактуры). Этот подход наиболее распространен. В большинстве случаев он одновременно является оптимальным. В целом используется стандартная методология внутреннего аудита. Наиболее существенное отличие от методологии, используемой при проведении внутреннего аудита, заключается в цели – при проведении аудита необходимо выявить проблемы и оценить их эффект, а при проведении мониторинга необходимо выявить только факт хотя бы единичного неисполнения плана мероприятия. Таким образом, в процессе аудита определяется масштаб и существенность проблем (анализируются массивы данных), а в процессе мониторинга – только наличие исключений (правила установлены в плане мероприятий). Наличие хотя бы единичных фактов неисполнения того или иного пункта плана мероприятий является достаточным основанием для признания этого пункта неисполненным.

• Расширенный мини-аудит (проверяется действенность плана мероприятий). В ряде случаев имеет смысл не только установить адекватность (своевременность, полнота, правильность) исполнения плана мероприятий, но и проанализировать его на наличие предполагаемого воздействия. Ключевой причиной является отсутствие возможности отслеживать все изменения, происходящие в процессе с момента окончания аудита до момента и в момент проведения мониторинга. Изменения в процессе могут приводить к ситуациям, когда выполненные мероприятия оказываются, по-простому говоря, не к месту. Подобные ситуации могут провоцироваться искусственно сотрудниками объекта аудита.

Определение периодичности проведения мониторинга. Возможно, это покажется странным, но периодичность проведения мониторинга влияет на объем и качество выполнения плана мероприятий. Например, если проводить мониторинг в компании с низкой исполнительской дисциплиной не чаще раза в год, то исполнение плана мероприятий может растянуться на годы. Особенностью большинства планов мероприятий является разброс дат исполнения отдельных мероприятий. Таким образом, некоторые планы могут выполняться в течение года и более даже при адекватном исполнении. С точки зрения периодичности возможны следующие три ключевых варианта организации мониторинга:

• Постоянный (онлайн) мониторинг. В ряде случаев имеет смысл, как говорится, постоянно держать руку на пульсе. Это достигается разными способами. Наиболее распространены два варианта – либо сотрудники ПВА участвуют в процессе выполнения мероприятий, либо сотрудники ПВА являются сотрудниками юридического лица, в состав которого входит объект аудита, и у них есть возможность косвенно или напрямую быть в курсе оперативных изменений. В первом варианте основная функция внутренних аудиторов заключается в обеспечении контроля исполнения мероприятия. Контроль может касаться различных аспектов мероприятия. Например, если одним из мероприятий является инвентаризация, то внутренний аудитор может участвовать в ней, чтобы она была проведена по всем правилам и показала реальные результаты, а не обычное полное соответствие данных учета и факта. Типичный пример реализации второго варианта – это деятельность ПВА, являющегося структурным подразделением юридического лица, в состав которого входит объект аудита. Если ПВА есть в головной компании и в управляемой компании, то сотрудники ПВА управляемой компании практически всегда имеют возможность отслеживать происходящие в ней изменения в оперативном режиме.

Наиболее целесообразно применять данный вариант мониторинга, когда объект аудита поражен дефектами управленческих процессов (низкая исполнительская дисциплина, отсутствие мотивации к изменениям, многочисленные пробелы в контрольных процедурах и т. д.). В таких случаях если ситуацию не педалировать, то план мероприятий будет исполняться с черепашьей скоростью, если вообще будет исполняться.

• Периодический мониторинг. Здесь имеет смысл выделить два подварианта – периодический мониторинг через равные промежутки времени и мониторинг по мере завершения частей плана. Основное различие между ними заключается в том, что мониторинг через равные промежутки времени легче поддается регламентации, т. к. исключает необходимость субъективных суждений. Кроме того, этот подвариант создает систематическое давление, особенно если дополняется такими полезными процедурами, как извещение о приближении даты исполнения, извещение о дате проведения мониторинга, периодическая отчетность по статусу исполнения мероприятий (например, для аудиторского комитета). Так или иначе, и постоянный мониторинг, и периодический мониторинг направлены на минимизацию эффекта студента. Если постоянный мониторинг используют, когда состояние управленческих процессов совсем удручающее, то периодический – когда есть хоть какой-то позитив в этом отношении. Разумеется, при периодическом мониторинге проверяется исполнение только тех мероприятий, которые хронологически должны завершить на дату начала мониторинга.

• Единовременный мониторинг. Этот вариант мониторинга используется чаще, чем следовало бы. Единовременный мониторинг проводится после того, как план мероприятий выполнен полностью исходя из изначально установленных сроков. Он однозначно наименее ресурсоемок. Однако в условиях российских управленческих реалий его применение следует предельно ограничивать. Даже компании с высоким уровнем корпоративной культуры и благосклонностью к переменам (насколько это вообще возможно) периодически могут небрежно относиться к исполнению даже не самых сложных и трудоемких планов мероприятий. Что уж говорить о подавляющем большинстве прочих российских компаний, которые пока не добились значительного прогресса в управленческих технологиях и процессах. Таким образом, при прочих равных единовременный мониторинг с высокой вероятностью приводит к максимально продолжительному исполнению планов мероприятий по сравнению с двумя другими вариантами организации мониторинга. В ряде случаев применение единовременного мониторинга все же можно оправдать – многие ПВА испытывают недостаток ресурсов, который отягощается повышенной рабочей нагрузкой. При иных обстоятельствах необходимо стремиться как минимум к периодическому варианту проведения мониторинга.

Нюансы проведения мониторинга. При планировании и проведении мониторинга необходимо принимать решения по следующим точечным, но весьма важным вопросам:

• Старая команда против новой. При возможности мониторинг должна осуществлять та же команда внутренних аудиторов, которая проводила аудит объекта аудита. Иначе новой команде потребуется дополнительное время как на понимание сути задачи, так и на консультирование со старой командой по отдельным вопросам в процессе мониторинга.

• Продолжительность мониторинга против продолжительности исходного проекта. Без сомнения, во многих случаях уместно ожидать, что мониторинг потребует меньше ресурсов, чем сам проект. Что касается времени, то на проведение мониторинга в среднем требуется порядка трети времени, затраченного на проект (от начала планирования до выпуска финального отчета). Однако такое правило работает не всегда. Если в процессе мониторинга выяснится, что часть мероприятий необходимо переработать, то есть риск превращения мониторинга в еще один аудит.

• Большая выборка против маленькой. В силу специфичности задач в обычной повестке проектов по мониторингу в большинстве случаев можно использовать небольшие выборки. Главное, выборка должна позволить сделать вывод о полноте, своевременности и правильности выполнения плана мероприятий. Также нюанс заключается в том, что при мониторинге по большей части проводится тестирование на наличие исключений. С технической точки зрения даже наличие одного примера неисполнения мероприятия уже может служить основанием для его квалификации как невыполненного.

• Статистика исполнения. При формировании отчета по мониторингу часто бывает полезно включить в него сводную статистику по исполнению мероприятий. Например, можно указать, какая часть мероприятий выполнена полностью, а какая нет, можно рассчитать среднее время задержки исполнения, оценить результат работы ответственных исполнителей (в том числе для обоснования оргвыводов). Такая статистика имеет особую ценность для высшего руководства, т. к. позволяет оценить ситуацию в целом.

• Причины неисполнения. В процессе мониторинга необходимо выяснить причины неисполнения или неадекватного исполнения мероприятий, если, конечно, они имеются. Такая информация позволит обоснованно осуществить корректировки, повысит профессиональный уровень внутренних аудиторов, обеспечит конструктивное взаимодействие с сотрудниками объекта аудита. Однако необходимо достаточно жестко реагировать на попытки сотрудников объекта аудита устроить турне по ложным причинам – мнимые причины практически всегда указывают на банальное отсутствие желания проводить необходимые перемены.

• Эскалация напряженности. Аудиторы должны стремиться к формированию максимально детализированных и исчерпывающих планов мероприятий, включающих максимальное количество аудиторских рекомендаций. В отличие от отчета план мероприятий налагает определенные обязательства на сотрудников объекта аудита. Их неисполнение негативно отражается на репутации ПВА. По этой причине в случае полного или частичного неисполнения плана мероприятий руководитель ПВА должен предпринять публичные действия по обеспечению исполнения. Обеспечить публичность в данном случае – означает привлечь к ситуации внимание максимального количества лиц. Например, если в холдинговой компании есть аудиторский комитет, генеральный директор холдинга, директора по направлениям (директор по производству и т. д.) в управляющей компании холдинга и генеральные директора управляемых компаний, то руководитель ПВА должен выходить на следующий уровень управления каждый раз, когда текущий уровень не может обеспечить поддержку выполнения плана мероприятий. Другими словами, если генеральный директор управляемой компании не способствует обеспечению условий для адекватного выполнения плана мероприятий, то руководитель ПВА должен обратиться за поддержкой к тому директору по направлению, на сферу деятельности которого должен повлиять данный план, и так далее по цепочке, если план продолжает игнорироваться. Главное, чтобы переход к следующему уровню имел достаточные основания. Во многих случаях они весьма индивидуальны. Однако в целом руководитель ПВА должен показать и, возможно, доказать, что он приложил максимум усилий для решения проблемы на текущем уровне.

• В ожидании момента. Не секрет, что часть рекомендаций внутренних аудиторов может игнорироваться на этапе формирования плана мероприятий. Даже после полного цикла эскалации напряженности некоторые мероприятия могут не исполняться либо исполняться не так, как требуется. В этой ситуации руководителю ПВА необходимо включить режим ожидания момента. Рано или поздно, если недостатки и риски, описанные в отчете, действительно существуют, а не являются плодом фантазии команды внутренних аудиторов, появляется шанс вернуться к оценке целесообразности внедрения рекомендаций и выполнения плана мероприятий. Другими словами, если проблемы и риски реальны, они всегда напомнят о себе. Это дает возможность руководителю ПВА вновь привлечь внимание соответствующих лиц к необходимости изменений. И часто в таких случаях отношение руководства к предлагаемым изменениям меняется, хотя периодически это получается не с первого раза.

Такой подход полностью соответствует одному из фундаментальных принципов работы внутреннего аудитора – если рекомендации и планы мероприятий стоящие, ни в коем случае нельзя позволять кому бы то ни было публично дискредитировать их значимость! Главное – делать это дипломатично и корректно, без перехода на личности. Это всегда оценят, хотя могут и не подать виду.

Результаты мониторинга и план последующих действий. В целом по результатам мониторинга можно прийти к трем основным выводам:

• План выполнен полностью. Такой исход весьма редок. Своеобразной разновидностью является выполнение мероприятия иначе, чем предусмотрено в плане. В ряде случаев это указывает на то, что к выполнению мероприятия подошли вдумчиво и осмысленно. Также это может указывать на то, что при формировании плана имели место недоработки со стороны команды внутренних аудиторов. Они могли привести к формированию обобщенных или неадекватных мероприятий, которые потребовали детализации или даже полного переформатирования на этапе исполнения. В любом случае если мероприятие изменилось по содержанию и/или по форме, внутреннему аудитору необходимо убедиться, что его результаты способствуют устранению изначальной проблемы. Возможно, это потребует проведения как минимум мини-аудита.

• План не выполнен совсем. Такой исход случается чаще предыдущего. Своеобразной разновидностью невыполнения плана является его преднамеренное или непреднамеренное неправильное выполнение. На практике иногда бывает, что план мероприятий преднамеренно неправильно выполняется в течение определенного времени даже после проведения дополнительных мониторингов и консультаций. Такие ситуации чаще всего наиболее полно характеризуются термином «врубать дурака». Другими словами, сотрудники объекта аудита каждый раз чего-то «недопонимают» и выполняют мероприятия по-своему, делая вид, что стараются сделать все максимально правильно. По большому счету такое поведение является утонченной формой саботажа, однако предъявить претензии или обвинения в этом случае не так просто – ведь сотрудники объекта аудита стараются. В любом случае нет смысла ждать до бесконечности – ситуация сама собой вряд ли улучшится. Необходимо применять эскалацию напряженности (см. предыдущий подпункт) вплоть до постановки вопроса о профессиональной пригодности лиц, ответственных за выполнение плана мероприятий, – аудитору нельзя допускать неисполнения планов мероприятий.

Непреднамеренное неправильное выполнение чаще всего является следствием отсутствия четкого понимания того, что, как и зачем нужно сделать. Чем раньше аудитор узнает об этом, тем меньше усилий будет потрачено понапрасну. Периодический мониторинг может в значительной мере снять эту проблему.

• План выполнен частично и/или с ограничениями. Большинство планов мероприятий, особенно в первый раз, выполняются с недостатками. В зависимости от их сути выполненные мероприятия можно разделить на две основные группы. Первая – это частично выполненные мероприятия. Многие мероприятия предполагают определенную последовательность действий. При частичном выполнении выполняются не все эти действия. Например, требуется разработать и применять определенный регламент. Он успешно разрабатывается, однако на практике не применяется. Таким образом, мероприятие выполняется только в части разработки регламента, а части практического использования нет. Вторая группа – это мероприятия, которые выполняются с ограничениями. Здесь речь идет об ограничениях, препятствующих получению оптимальных результатов исполнения мероприятия. Например, по плану мероприятий было предписано проводить процедуру инвентаризации. Однако если в ней будут принимать участие только сотрудники, которые плохо разбираются в том, что инвентаризируют, то инвентаризация будет недостаточно эффективной (например, не будет проведена оценка пригодности ТМЦ для производственного процесса). В подобной ситуации нельзя утверждать, что инвентаризация не проводится. Она проводится, и не исключено, что сотрудники объекта аудита, ответственные за ее проведение, проводят ее добросовестно. Однако результативность их действий снижается вследствие отсутствия специфических знаний об объектах инвентаризации, что не позволяет им провести ряд полезных процедур (см. выше) и может негативно сказаться на выполнении основной задачи (пересчет). Многие мероприятия могут выполняться с теми или иными ограничениями, особенно в условиях динамичной внутренней и внешней среды.

Описанная дифференциация не является догмой. Просто для управленческих целей часто полезно иметь более детальное представление о нюансах выполнения мероприятий, чем использование группировки «сделано» и «не сделано».