Процесс «Управление активами». Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы.

Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы.

Процесс «Управление активами».

Ограничения.

Для целей данной книги процесс «Управление активами» ограничивается только процессами, связанными с управлением основными средствами (далее ОС) в собственности предприятия независимо от их физического расположения. В отличие от процесса «Инвестиции» в процессе «Управление активами» рассматриваются операции с уже созданными основными средствами, тогда как в процессе «Инвестиции» рассматриваются процессы, направленные на создание основного средства.

_{Перечень основных подпроцессов и этапов процесса}

Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы

Подпроцесс «Формирование потребности и выбор способа владения».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• осознание потребности в ОС;

• расчет оптимального варианта владения (комплектация, технические характеристики, сроки, прочее).

Осознание потребности в ОС. Расчет оптимального варианта владения (комплектация, технические характеристики, сроки, прочее). Потребность в новых основных средствах в целом возникает по двум основным причинам – необходимость обновления производственной базы (например, с целью поддержания текущего уровня производства или снижения расходов на обслуживание) или создание новых или наращивание имеющихся производственных мощностей (например, с целью удовлетворения возросшего спроса или вывода на рынок новой продукции). Так или иначе, решение по данному вопросу должно иметь адекватное обоснование, а не основываться, как это нередко бывает, на экспертных оценках. Необходимость обновления производственного парка может обосновываться, например, ростом текущих расходов на ремонт и обслуживание основных средств, неприемлемым уровнем производственного травматизма. Необходимость создания новых или наращивания имеющихся мощностей должна основываться как минимум на среднесрочной стратегии компании, а также поддерживаться данными маркетинговых исследований и прогнозами продаж.

Аудитор должен помнить о том, что потребность в основных средствах можно удовлетворить не только непосредственно их закупкой, но и другими путями. Основными альтернативными способами являются аренда основных средств и совместные предприятия (проекты). Предприятие не должно зацикливаться на каком-либо одном способе, ему следует уделять достаточно времени на осуществление расчетов и проведение всестороннего анализа (включая оценку рисков) всех доступных вариантов получения доступа к требуемым основным средствам.

В России большая часть перекосов в данном подпроцессе крутится вокруг трех основных ситуаций:

1) купили основное средство, но вдруг становится непонятно, зачем оно нужно;

2) арендовали основное средство, но проще было купить (например, выплаты по договору аренды за год равняются стоимости такого основного средства);

3) давно пора поменять основное средство, но его упорно реанимируют, при этом затраты начинают приближаться к стоимости нового основного средства.

Подпроцесс «Поступление ОС на склады».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• приемка ОС;

• организация передачи груза на склад после завершения процесса приемки;

• оприходование ОС;

• приемка входного контроля качества.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Закупки».

Подпроцесс «Складской учет и отчетность».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• отражение в учете установленных операций с ОС;

• формирование периодической и прочей отчетности.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Управление запасами и складское хозяйство».

Подпроцесс «Хранение на складах (после поставки)».

Данный подпроцесс включает в себя восемь основных этапов:

• определение номенклатуры и объема ОС, которые будут храниться;

• выявление и соблюдение требований к условиям хранения ОС (производителей, госорганов и т. д.);

• формирование и соблюдение предприятием собственных требований;

• обеспечение условий хранения (территория, ограждение, климат, охрана, оборудование склада);

• размещение ОС на местах хранения;

• определение остатков ОС на местах хранения;

• инвентаризации;

• проверки качества хранимых ОС на предмет возможного его ухудшения.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Управление запасами и складское хозяйство».

Подпроцесс «Введение ОС в эксплуатацию».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• формирование запроса на получение ОС со склада с учетом установленных лимитов;

• организация перемещения ОС на место производства;

• установка и приведение ОС в состояние пригодности к эксплуатации, выход на проектную мощность.

Формирование запроса на получение ОС со склада с учетом установленных лимитов. Организация перемещения ОС на место производства. См. описание соответствующих этапов в процессе «Управление запасами и складское хозяйство».

Установка и приведение ОС в состояние пригодности к эксплуатации, выход на проектную мощность. Особенностью основных средств является то, что немалая их часть не может быть использована по прямому назначению сразу после приобретения. Различные виды основных средств требуют различного рода действий по доведению их до состояния полной работоспособности. Такие действия можно разбить на две основные группы – мероприятия по физическому интегрированию основного средства в производственный процесс (например, монтаж и установка) и мероприятия по соблюдению особого режима эксплуатации с целью плавного выхода на рабочие нагрузки без ущерба для основного средства.

Аудитор должен учитывать нюансы эксплуатации основного средства, чтобы правильно определять риски, связанные с ней. Например, если форсировать процедуру обкатки нового автомобиля, то можно увеличить риск преждевременной поломки. Также, например, расходы, связанные с эксплуатацией основного средства, в большинстве случаев не могут быть равномерными и/или максимальными сразу после ввода в эксплуатацию и в ходе эксплуатации. Большинству основных средств требуется время на раскачку, а режим эксплуатации порой бывает весьма неравномерным, например вследствие неравномерного спроса на продукцию.

Подпроцесс «Эксплуатация».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• страхование;

• соблюдение условий эксплуатации ОС;

• оценка технического состояния ОС;

• инвентаризации.

Страхование. Страхование является одним из распространенных способов управления рисками, связанными с владением и использованием основных средств. Вместе с тем многие компании пренебрегают страхованием активов, когда это имеет смысл.

Процедура заключения договора страхования может существенно меняться в зависимости от того, с какой страховой компанией взаимодействует предприятие. По этой причине условия таких договоров варьируют в широких пределах. Большое значение имеет строгое соблюдение условий договора, т. к. от этого зависит, сможет ли предприятие в полном объеме получить причитающиеся выплаты при наступлении страхового случая. Например, если по условиям договора страхования предприятие должно было установить пожарную сигнализацию, но не сделало этого, страховая компания может отказать в выплате страхового возмещения по страховому случаю, если установит и докажет факт отсутствия сигнализации.

Соблюдение условий эксплуатации ОС. Оценка технического состояния ОС. В большинстве случаев эксплуатация основного средства подразумевает соблюдение определенных условий. Первоначальная информация об условиях эксплуатации содержится в документации завода-изготовителя или в иных документах. Разумеется, персонал, непосредственно работающий с основным средством, необходимо своевременно проинформировать о таких условиях. Особенно это важно в тех случаях, когда основное средство ранее не использовалось на предприятии. Аудитор должен иметь в виду, что чаще всего данные об эксплуатации основного средства содержатся в различных регистрах управленческого производственного учета. В ряде случаев, например в химической промышленности, регистрация и хранение данных осуществляется с помощью автоматизированных систем. Также аудитору необходимо учитывать, что особенности эксплуатации ряда основных средств устанавливаются государственными органами.

При использовании основного средства его первоначальные характеристики меняются, и в основном не в лучшую сторону. Это запутывает как контроль расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, так и оценку ресурса основного средства. В качестве простого примера можно привести автомобиль – в зависимости от пробега и изношенности основных узлов меняется потребление топлива и масла, а также приемлемый режим рабочих нагрузок. Еще большую путаницу вносит замена комплектующих и узлов в процессе эксплуатации, которая усугубляется возможностью использования как оригинальных, так и аналогичных запасных частей. С целью оценки текущего состояния и ресурса основного средства многие предприятия проводят комплекс диагностических мероприятий, которые могут являться как обязательными, так и добровольными. Такие мероприятия выполняются как силами самого предприятия, так и с привлечением сертифицированных подрядчиков. В этом процессе активно участвуют государственные органы, например Ростехнадзор.

Инвентаризации. При правильном и прилежном исполнении инвентаризация является, по сути, единственным способом точного и правильного определения имущественного статуса предприятия. На большинстве российских предприятий большая часть документов составляется и передается вручную. Ситуация усугубляется еще и тем, что скорость оборота и качество составления таких документов бывают отвратительными – документы могут заполняться, например, не полностью или с большим количеством неточностей и предоставляться на обработку с запозданием (например, на месяц и более) или не предоставляться вовсе. Все это создает предпосылки для постепенного нарастания несоответствия между фактическим и учетным имущественным статусом.

Многие аудиторы знают, что в российском законодательстве есть документ, описывающий процесс проведения инвентаризации и документирования ее итогов, – Приказ Минфина № 49 от 13 июня 1995 г. Он неплох в качестве базового документа, однако описывает далеко не все нюансы и особенности процесса инвентаризации – что-то просто упущено, что-то оставляется на откуп менеджменту предприятия. Также ряд моментов просто не объяснен логически, например, почему в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Намного логичнее проводить такую инвентаризацию в период наилучшей доступности остатков для пересчета, т. к. в некоторых случаях доступ лучше летом, а в некоторых – зимой. Также при этом необходимо оценивать целесообразность проведения инвентаризации и наличие ресурсов для ее проведения – большая часть отпусков в этих районах традиционно приходится на лето. Хорошей практикой в данном случае является создание на предприятии дополнительных регламентирующих документов, посвященных детализации нюансов и особенностей, например регламента по особенностям пересчета ТМЦ, которые используются на предприятии. Инвентаризация является одним из тех процессов, где наличие регламентов приносит больше пользы, чем путаницы.

Ключевой проблемой процесса является формальный или поверхностный подход к инвентаризации, что может выражаться в основном в следующем:

• отсутствуют признаки реального пересчета (например, отсутствуют рабочие тетради и рабочие инвентаризационные описи; в инвентаризационных описях в графе «Фактическое наличие» заранее ставится количество, равное количеству по данным учета; отсутствуют командировочные отчеты и расходы по сотрудникам, которые должны были проводить инвентаризацию на объектах, удаленных от их основного места работы);

• члены рабочей инвентаризационной комиссии не являются специалистами в тех областях, где используются пересчитываемые ТМЦ;

• отсутствует обучение порядку и методологии проведения инвентаризации;

• инвентаризация больших объемов ТМЦ проводится с использованием заведомо недостаточных ресурсов (время, люди, финансирование, прочее).

Хорошей практикой, которая пока редко встречается в России, является использование специализированных предприятий, оказывающих услуги в области проведения инвентаризации и оценки состояния имущества. Достойной альтернативой является привлечение к инвентаризациям людей, которые как минимум хорошо знают методологию ее проведения, например сотрудников подразделений внутреннего аудита или таких сопоставимых по функциям подразделений, как подразделение внутреннего контроля.

Аудитору необходимо быть готовым к тому, что во многих случаях при выявлении недостач по результатам инвентаризации виновные лица либо отсутствуют, либо им невозможно предъявить претензии и взыскать ущерб. Это связано с неопределенностью трактовки в российском законодательстве степени обеспеченности «надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику» (материально ответственному лицу). К таким условиям можно отнести не только наличие физических препятствий для хищения или порчи имущества (например, замки или забор), но и особенности функционирования процесса управления запасами и активами (например, порядок выдачи или приемки материалов). Хорошей практикой в данном случае является формальное определение критериев надлежащих условий для хранения и взятие с ответственного работника расписки о его согласии с тем, что такие условия созданы. В противном случае каждый эпизод недостачи необходимо будет рассматривать в судебном порядке, что может потребовать больших затрат, чем размер недостачи. Что касается отсутствия виновных в случае недостачи, то аудитору необходимо иметь в виду, что в большинстве случаев это следствие недостатков в процессе управления имуществом. Наиболее распространенными недостатками являются:

• отсутствие процесса приемки-передачи имущества при смене МОЛ;

• отсутствие процесса приемки-передачи при увольнении МОЛ;

• проблемы документооборота на предприятии (задержки при составлении и сдаче документов для обработки, отсутствие и утеря документов, ошибки в документах, отсутствие контроля качества и своевременности документооборота).

Подпроцесс «Ремонт и обслуживание ОС».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• планирование ремонтов/ТО, формирование графика ППР/ТО;

• проведение ремонтов/ТО;

• учет и анализ причин возникновения аварийных ситуаций.

Описание этого подпроцесса планируется подготовить во второй редакции книги в составе анализа процесса «Технический ремонт и обслуживание».

Подпроцесс «Общий анализ производственных фондов».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• сопоставление проектной мощности, фактической мощности и требуемой мощности;

• оценка оптимальности расходов на текущее обслуживание ОС;

• оценка соблюдения условий бесперебойного функционирования ОС.

Сопоставление проектной мощности, фактической мощности и требуемой мощности. Данный анализ в первую очередь призван дать оценку конкурентоспособности предприятия – обладает ли предприятие основными средствами, способными производить востребованную продукцию, в требуемых объемах и с заданной рентабельностью. Разница между проектной мощностью и фактической мощностью представляет собой производственный потенциал. Разница между фактической и требуемой мощностью является обоснованием необходимости и направления инвестирования. Для проведения анализа предприятию необходимо наладить процесс сбора релевантной информации (участие в специализированных выставках, конференциях, презентациях, маркетинговые исследования, деловые контакты и прочее), осуществляемый соответствующей структурой. Расчет и анализ требуемой мощности должен основываться на стратегии развития предприятия.

Оценка оптимальности расходов на текущее обслуживание ОС. В целом, как уже говорилось, аудитор должен уметь сопоставить расходы на эксплуатацию с режимом работы основного средства. Ряд расходов на эксплуатацию обусловлен требованиями государственных регулирующих органов (например, требования по обеспечению безопасности), поэтому аудитору необходимо быть в курсе таких требований.

Расходы на эксплуатацию редко имеют равномерную динамику. Множество факторов может вызывать отклонения от среднего уровня расходов. Аудитору необходимо иметь в виду, что статус расходов по данным учета не всегда соответствует расходам по факту. Нередки ситуации, когда предприятие не использует часть основных средств в течение длительного времени. По разным причинам, в том числе с целью минимизации налогообложения, такие основные средства не переводятся на консервацию, при этом наряду с обычными расходами для таких основных средств возникают расходы, обусловленные фактическим неиспользованием (например, расходы на охрану).

Хорошей практикой является нормирование расходов в целом и расходов на эксплуатацию в частности. Однако многие предприятия не имеют четко отработанного процесса создания и обновления нормативов. В лучшем случае они делают это нерегулярно. Это характерно для предприятий, где либо отсутствует мотивация менеджмента на результат, либо система мотивации и состояние системы контроля таковы, что менеджменту выгоднее не соблюдать нормативы. Аудитору необходимо помнить, что при отсутствии нормативов требуемые соотношения для проведения оценки оптимальности расходов часто можно получить из данных управленческого производственного учета. Тем не менее, даже если нормативы существуют, необходимо убедиться, что существует и процесс управления изменениями этих нормативов.

Оценка соблюдения условий бесперебойного функционирования ОС. Основное средство должно работать настолько непрерывно, насколько это позволяют условия его эксплуатации. Однако ни одно основное средство не застраховано от простоя в процессе использования. Основные причины приостановки эксплуатации основного средства следующие.

• Авария. Причиной аварий может быть множество факторов. В целом их можно разбить на три группы – текущее состояние основного средства, недостатки процесса эксплуатации основного средства и форс-мажорные обстоятельства. С течением времени возрастает вероятность непредвиденных поломок, вызванных как особенностями конструкции основного средства, так и составляющих его материалов. Поэтому большое значение имеет опыт обслуживающего технического персонала, т. к. только с опытом постигаются нюансы аварийности конкретного основного средства. При эксплуатации основного средства на первое место выходят адекватность техпроцессов и квалификация персонала. Техпроцессы должны оптимально регулировать процесс эксплуатации, в том числе для того, чтобы сделать риск аварий достаточно предсказуемым. Квалификация персонала должна соответствовать требованиям техпроцессов. Одно без другого не существует – плохо подготовленные работники не могут адекватно следовать техпроцессу и наоборот, исполнение самых простых предписаний может иметь непредсказуемый финал вследствие деструктивного творческого потенциала отдельных нерадивых исполнителей. Форс-мажорные обстоятельства могут довольно широко варьировать от относительно распространенных до экзотических, а также иметь различную природу, т. е. быть как естественными, так и связанными с недостатками в деятельности предприятия. Хорошей практикой является создание процесса по управлению рисками, способными в результате реализации привести к аварийным ситуациям. В моей практике встречались компании, которые наладили такой процесс, правда, по большей части фокус делался на техногенные риски и риски форс-мажора. Риски, связанные с особенностями построения и содержания процессов и состоянием основных средств, человеческих и прочих ресурсов, не рассматривались.

• Необходимость остановочного ремонта/техобслуживания. Более подробно будет рассмотрена в разделе по процессу «Управление ТОиР» в следующей редакции книги.

• Отсутствие потребности в результатах использования основного средства. Отсутствие анализа факторов, обусловивших данную причину, указывает на отсутствие взаимодействия между процессом «Производство» и процессом «Продажи», а также процессом «Бизнес-планирование и бюджетирование». Аудитору следует обращать внимание на наличие устойчивой коммуникации между процессом продаж и процессом производства. Динамика текущих продаж и прогнозы на будущее должны учитываться при определении режима использования основного средства. Аудитор должен иметь в виду, что остановки по этой причине могут быть также следствием проблем в процессе продаж.

• Отсутствие складских мощностей для размещения результатов использования основного средства. Данная причина может быть связана как с отдельными факторами, так и иметь более сложную природу. Многое зависит от процесса продаж и от процесса логистики. Необходима устойчивая коммуникация между процессом продаж, процессом производства и процессом логистики. Регулярное затоваривание складов, простой транспорта в ожидании погрузки/разгрузки указывает на проблемы в функционировании как минимум процесса логистики.

• Запрет регулирующих органов на эксплуатацию основного средства. Эксплуатация многих основных средств должна осуществляться в соответствии с требованиями государственных органов РФ (например, с «Техническим регламентом о требованиях пожарной безопасности»). Наиболее типичным наказанием за несоблюдение таких требований является наложение штрафных санкций, а также приостановка деятельности с использованием тех или иных основных средств до устранения причин несоблюдения. На предприятии должен функционировать процесс мониторинга требований законодательства в отношении используемых основных средств. В большинстве случаев исполнение предписаний законодательства намного дешевле, чем приостановка эксплуатации основных средств.

• Отсутствие ресурсов, требуемых для эксплуатации основного средства. Подавляющему большинству основных средств для работы необходимы те или иные ресурсы. В моей практике встречались ситуации, когда эксплуатация основных средств приостанавливалась по совершенно банальным причинам (например, однажды встали несколько цехов химического производства из-за обрыва линии электропередачи от налипания снега). В большинстве случаев требуются минимальные затраты для минимизации рисков остановки эксплуатации основного средства. Довольно распространенной причиной остановок являются также недостатки в структуре и содержании процесса снабжения ресурсами.

Как видно из сказанного, причин для остановки эксплуатации основного средства более чем достаточно. Аудитор должен уметь оценить последствия таких остановок и сопоставить их стоимость для предприятия со стоимостью превентивных мероприятий. В идеале аудитор должен предложить свой вариант превентивных мероприятий на основе выводов по результатам экономических расчетов. Чтобы разработать свой вариант превентивных мероприятий, аудитор может пользоваться различными источниками – требованиями законодательства, мнением владельцев процессов, статистикой по эксплуатации основных средств на предприятии, опытом других аналогичных предприятий, мнением экспертов.

Подпроцесс «Перемещение между складами (или между цехами), включая операции по разборке и сборке».

В зависимости от отрасли перемещения основных средств могут быть как минимальными (например, производство состоит из стационарных технологических линий, конвейерное производство), так и весьма интенсивными (например, оказание услуг с использованием подвижного оборудования). В целом перемещения можно разделить на две группы – перемещения со сменой МОЛ и перемещения без смены МОЛ.

Многие предприятия, особенно имеющие динамичный производственный процесс (например, нефтесервисные услуги), довольно поверхностно контролируют процесс перемещения основных средств от одного МОЛ к другому. Во многом это связано с тем, что они не обеспечивают надлежащие условия хранения (т. е. закрепление основного средства за МОЛ имеет формальный характер), а оплата труда их работников мало зависит от состояния используемых основных средств. Разумеется, при выходе из строя основного средства работники (особенно работающие сдельно) не имеют возможности увеличивать выработку, однако в большинстве случаев основное средство либо оперативно ремонтируется, либо заменяется. Риски неисполнения обязательств перед покупателем/заказчиком обычно перевешивают риски дополнительных расходов на ремонт или замену основного средства. Аудитору важно оценить состояние процесса передачи основных средств от одного МОЛ к другому. Его недостатки влекут за собой ряд негативных последствий, например несоответствие данных учета и фактических данных (перемещения не оформляются документально, документы не сдаются в бухгалтерию), повышенный износ основных средств (несоблюдение условий эксплуатации, повреждения при перемещении), необоснованность закупок основных средств (закупки делаются наугад, т. к. неизвестен фактический имущественный статус), сложность проведения инвентаризаций. Аудитор должен уметь оценивать последствия текущего состояния процесса перемещения.

Перемещения основных средств как со сменой МОЛ, так и без смены могут осуществляться на довольно большие расстояния. Кроме того, перемещение ряда основных средств требует дополнительных расходов, например расходов на монтаж и демонтаж. Поэтому оно требует дополнительного обоснования. По общему правилу выгода от перемещения должна превышать расходы, связанные с ним.

Подпроцесс «Управление неликвидами».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• определение номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию ОС;

• определение стоимости неликвидов и вариантов дальнейшего использования.

Определение номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию ОС. Выявление номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию основных средств может осуществляться как в текущем режиме, так и проводиться в рамках периодических инвентаризаций. В целом существует два подхода к определению непригодности основного средства – достижение основным средством определенных параметров и достижение состояния абсолютной непригодности.

Немало компаний используют первый подход. В основном он применяется к ключевым видам основных средств. Их выход из строя влечет за собой не только дополнительные расходы, но и ряд других негативных моментов – нарушение сроков исполнения обязательств по договору, аварии, угрозу здоровью и человеческой жизни, повреждение других основных средств. Например, при капитальном ремонте скважин новые насосно-компрессорные трубы используются только для осуществления 60 спуско-подъемных операций. После этого они подлежат диагностике и, возможно, ремонту. Цикл повторяется еще два-три раза, и каждый раз допустимое количество спуско-подъемных операций уменьшается. После трех-четырех циклов труба уже не подлежит дальнейшему использованию, хотя часть ее использовать все же можно. Поэтому в результате использования первого подхода основное средство может считаться непригодным, однако возможность его использования сохраняется. При анализе эффективности использования данного подхода предприятием аудитор должен сопоставить, насколько оптимально рассчитаны нормативы использования, т. к. слишком мягкие нормативы могут приводить к списанию еще вполне пригодных основных средств. Аудитор должен иметь в виду, что в большинстве ситуаций при осуществлении такого анализа ему потребуется помощь эксперта.

Многие российские компании используют и второй подход. Под «абсолютной непригодностью» понимается такое состояние основного средства, при котором его дальнейшее использование возможно только при замене более 50 % составляющих компонентов либо расходы на обеспечение требуемой функциональности сопоставимы с расходами на приобретение нового аналогичного основного средства. В ряде случаев применение второго подхода отчасти оправданно (например, падение спроса на продукцию предприятия ограничивает и ставит под вопрос целесообразность инвестиций в аналогичные основные средства). Многое зависит от политики государства по стимулированию отказа от использования второго подхода. Как и при анализе первого подхода, аудитор должен оценить экономические последствия от использования принципа «абсолютной непригодности». Помощь экспертов также может потребоваться.

Хорошей практикой является наличие у предприятия процесса сопоставления выгоды от владения основным средством с рисками и стоимостью владения. Однако такой процесс используется лишь отдельными компаниями, имеет множество ограничений (например, принятие решений только на основании экспертных оценок) и распространяется лишь на определенные виды основных средств.

В любом случае компания, которая ставит основному средству диагноз «непригодно для дальнейшего использования», должна обосновать свое решение. Это означает, что в принятии решения должны принимать участие соответствующие специалисты. Чем больше процесс использования основных средств нормируется, тем меньше вероятность списания работоспособных основных средств под видом непригодных. Однако даже участие специалистов в принятии решения о пригодности основного средства не является гарантией достаточного обоснования, т. к. всегда существует вероятность злого умысла либо ошибки. Хорошей практикой является использование оценок независимых сторон, например компаний, специализирующихся на диагностике и оценке тех или иных видов основных средств. Однако они не должны быть аффилированы с заводами-изготовителями, поскольку последним выгодно признание основного средства непригодным.

Определение стоимости неликвидов и вариантов дальнейшего использования. Аудитору необходимо иметь в виду, что, даже если основное средство было признано непригодным, оно имеет определенную стоимость. Эта стоимость складывается из стоимости компонентов, входящих в состав основного средства, которые все еще можно использовать с ограничениями или без по прямому назначению, а также материалов, из которых основное средство состоит. Также возможны более экзотические варианты дальнейшего использования (например, использование списанного судна в качестве плавучего отеля). Каждый из таких способов имеет свои плюсы и минусы.

• Определение стоимости по стоимости материалов – в большинстве случаев дает самую низкую оценку стоимости неликвида. Исключением являются случаи, когда в состав неликвида входят драгоценные металлы или драгоценные камни. Аудитору необходимо помнить, что операции с драгоценными металлами и камнями, входящими в состав основных средств, должны осуществляться с соблюдением требований целого пакета государственных нормативных актов (например, Постановления Правительства № 731 от 28 сентября 2000 г.). Довольно часто предприятия либо занижают стоимость материалов, их количество, либо вообще не показывают в учете ни того ни другого.

• Определение стоимости по стоимости компонентов – дает более высокую оценку стоимости неликвида. Однако в зависимости от сложности конструкции основного средства оценка всех компонентов на возможность дальнейшего использования может быть нецелесообразной. Поэтому в большинстве случаев оцениваются только самые ликвидные компоненты. Основная трудность контроля данного вида оценки связана с тем, что контроль обоснованности оценки может быть осуществлен только непосредственно в момент ее проведения либо в течение некоторого времени после ее завершения. Грубо говоря, если оценка была необоснованной, то следы можно достаточно быстро замести, т. к. основное средство списывается с баланса предприятия. Проведение оценки компонентов может потребовать специальной экспертизы (например, дефектоскопии), что влечет за собой дополнительные расходы и усложняет процедуру оценки.

• Определение стоимости из возможности альтернативного использования – наиболее сложный из приведенных способов. Требует смекалки и творческого подхода. На практике используется компаниями больше случайно, чем целенаправленно.

Как видно из вышеизложенного, процесс оценки связан с определенными рисками. Аудитора должно настораживать отсутствие положительного экономического эффекта от операций с неликвидами по данным учета. Также аудитор должен обращать внимание на нестыковки при анализе процесса управления неликвидами (например, увеличение динамики образования неликвидов при относительной свежести основных средств предприятия). Аудитор должен осознавать, что анализ данного процесса может потребовать привлечения соответствующих экспертов.

Подпроцесс «Выбытие».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• обоснование отсутствия необходимости в дальнейшем использовании ОС;

• определение оптимального варианта выбытия ОС.

Обоснование отсутствия необходимости в дальнейшем использовании ОС. Определение оптимального варианта выбытия ОС. В любой момент времени любое основное средство по объективным причинам может быть признано либо бесполезным для текущей деятельности предприятия, либо способным принести большую выгоду при использовании вне предприятия. Основное средство может быть выведено из производственного процесса предприятия с использованием трех основных вариантов – выбытие без последующей замены, выбытие с последующей заменой и временное выбытие.

• Выбытие без последующей замены. Существует три формы такого выбытия: продажа, безвозмездная передача и списание. Независимо от формы выбытия его целесообразность необходимо обосновывать. В случае списания обоснование должно касаться экономической целесообразности, т. к. предполагается, что дальнейшее использование основного средства невыгодно. В случае продажи или безвозмездной передачи необходимо также рассмотреть влияние на способность предприятия достичь поставленных целей в отсутствие основного средства. Нередки ситуации, когда с энтузиазмом принимается решение о продаже части основных средств, а спустя какое-то время все вдруг резко понимают, что без этих основных средств обойтись нельзя. В большинстве случаев такие ситуации связаны с отсутствием хорошо поставленного процесса стратегического планирования и процесса прогнозирования, которые в свою очередь сильно зависят от объема и качества исходной информации для анализа. Нередко по тем же причинам происходит обратное – основные средства простаивают вместо того, чтобы на вырученные от их продажи деньги предприятие смогло оптимизировать свою деятельность. В связи с этим аудитору полезно проанализировать динамику выбытия и поступления основных средств. Если определенные основные средства продаются, а спустя какое-то время приобретаются аналогичные основные средства, это может указывать как на махинации, так и на ущербность управленческих навыков руководства предприятия. Ситуация может усугубляться еще, например, и тем, что часть приобретенных основных средств не используется в деятельности предприятия. Сам факт неиспользования основных средств по прямому назначению в течение длительного периода является интересным объектом для анализа.

• Выбытие с последующей заменой. Этот вариант выбытия имеет те же три формы: продажа, безвозмездная передача и списание. В отличие от первого варианта при обосновании целесообразности в этом случае необходим анализ преимуществ замены одного основного средства на другое. Аудитор должен иметь в виду, что нередко разница между старым и новым основным средством не очевидна. Необходимость замены может на самом деле иметь иную причину, чем та, что указывается в обосновании (например, использование бюджета на инвестиции в конце года, чтобы в следующем году его не урезали). В остальном все сказанное для первого варианта применимо и ко второму.

• Временное выбытие. Существует два основных варианта временного выбытия: консервация и сдача в аренду. Понятие «консервация» может обозначать две ситуации: консервация как понятие учета (в отношении основного средства не осуществляется никаких дополнительных действий) и консервация как понятие процесса (основное средство подвергается определенной обработке для сохранения его полезных свойств, например нанесение дополнительного слоя смазки на станки и их упаковка в ящики). Довольно часто предприятия не соблюдают требования бухгалтерского и налогового учета и не переводят основные средства в режим консервации, когда они не используются длительное время. В таких случаях аудитору необходимо оценить риски, связанные с ситуацией. Также аудитор должен оценить целесообразность длительного пребывания основных средств в режиме консервации, особенно при отсутствии у менеджмента понимания направлений развития предприятия на ближайшую и долгосрочную перспективу. В противовес консервации сдача временно не используемых основных средств в аренду представляет собой более выгодный вариант альтернативного использования. Длительность и условия договора аренды должны быть хорошо продуманы, чтобы предприятие могло с минимальными потерями и в требуемые сроки вернуть понадобившиеся основные средства. Аудитору следует обратить внимание на условия договора аренды – арендная плата должна как минимум покрывать расходы, связанные с владением основным средством, и условия эксплуатации должны быть оптимальными для сохранения исходных полезных свойств основного средства. Тем не менее для большинства предприятий сдача временно неиспользуемых основных средств в аренду не является той целью, для которой данные основные средства приобретались. Она должна рассматриваться как временный компромисс до принятия решения о дальнейшем развитии предприятия.

В свете вышесказанного существует три ситуации, к которым аудитор должен присмотреться:

• основные средства продаются, а затем аналогичные основные средства берутся в аренду;

• основные средства берутся в аренду, а аналогичные основные средства, находящиеся в собственности предприятия, простаивают;

• основные средства берутся в аренду, а аналогичные основные средства, находящиеся в собственности предприятия, сдаются в аренду, в том числе по более низким ставкам.

Целесообразность этих ситуаций в большинстве случаев сомнительна.

Аудитор также должен иметь в виду, что выбытие основного средства влечет разнообразные последствия для деятельности предприятия, некоторые из которых могут быть необратимыми. Анализ целесообразности выбытия является хорошей практикой, однако он бесполезен, если не рассматриваются все существенные аспекты выбытия основного средства.

_{Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса}