Глава 10. Готовые программы внутреннего аудита ключевых бизнес-процессов.

В этой главе представлены программы процессного (тематического) внутреннего аудита семи ключевых процессов. Они составляют не менее 70 % ключевых процессов любого коммерческого предприятия. В их состав включены следующие процессы:

• процесс «Продажи»;

• процесс «Закупки»;

• процесс «Инвестиции (капитальные вложения и новые проекты)»;

• процесс «Управление запасами и складское хозяйство»;

• процесс «Управление активами»;

• процесс «Персонал»;

• процесс «Бизнес-планирование и бюджетирование».

Программа аудита по каждому процессу включает в себя следующие блоки:

• Перечень основных подпроцессов.

• Перечень основных этапов подпроцессов.

• Описание структуры и содержания (начинки) основных подпроцессов и их этапов. Описание знакомит как с общей сутью и предназначением процесса, так и с рядом нюансов его правильного построения и функционирования.

• Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса. В соответствии с подходом, изложенным в данной книге, перечень включает в себя ряд наиболее актуальных крупных рисков процесса. Эффективное управление этими рисками способно принести ощутимую пользу. Перечень не является исчерпывающим. Аудитор должен взять за правило дополнять и уточнять матрицу рисков в ходе аудита процесса в зависимости от складывающихся обстоятельств. Тем не менее приведенный перечень рисков составляет базу, от которой аудиторы могут отталкиваться при формировании собственной программы аудита. Риски из серии «отсутствие регламента» или «отсутствие такого-то контроля» и прочие поверхностные и/или простые риски не рассматривались, т. к. в подавляющем большинстве случаев они являются факторами риска по отношению к описываемым рискам.

• Перечень и содержание базовых контрольных процедур процесса. У приведенного перечня есть несколько ограничений. Во-первых, все контрольные процедуры распределены на три группы – контрольные процедуры высокого приоритета (черный значок), среднего приоритета (серый значок) и низкого приоритета (белый значок). При ограниченности ресурсов, выделяемых на контроль процесса, в первую очередь необходимо уделить внимание контрольным процедурам с более высоким приоритетом. Однако такое распределение может иметь вариации в зависимости от отрасли, конкретных условий объекта аудита, бизнес-среды и прочего, хотя в большинстве ситуаций оно соответствует представленному варианту. Во-вторых, в данную главу намеренно не включена полная информация по дизайну контрольных процедур. Этот блок информации будет включен в следующую редакцию книги. В-третьих, указаны наиболее приоритетные цели контроля. Если в перечне целей отсутствует какая-либо цель контроля, это не означает, что соответствующий контроль не должен осуществляться. Например, такая цель контроля, как «Правильность», имеет низкий приоритет в большинстве случаев, за исключением, пожалуй, подачи материалов на рассмотрение в государственные органы с целью принятия решения. Вместе с тем правильное составление документов в ходе многих процессов так же важно, и поэтому контроль правильности должен осуществляться.

• Перечень и содержание базовых тестов. Приводимые тесты можно разделить на две категории – предназначенные для детального тестирования и предназначенные для аналитики по процессу. Эти тесты позволят получить определенный результат. Однако необходимо помнить, что содержание и структура тестов требуют тонкой настройки в зависимости от обстоятельств и содержания и структуры процесса. Навык тонкой настройки развивается у аудитора со временем и требует практики.

• Перечень и содержание ключевых лучших практик по процессу. Представленные практики применимы в большинстве ситуаций и в большинстве компаний. Их применение с высокой вероятностью принесет существенную пользу как с точки зрения экономики компании, так и с точки зрения процессного управления. Как говорится, проверено на практике.

Представленный набор процессов и ключевых подпроцессов позволяет, грубо говоря, собрать с процессной точки зрения вполне функциональное коммерческое предприятие практически любого масштаба и сферы деятельности. К некоммерческим организациям данный комплект применим ограниченно, т. к. ряд процессов в них просто отсутствует.

Я надеюсь, что каждый из вас сможет дополнить приведенные программы нюансами из собственной практики, чтобы сделать их еще более совершенными и исчерпывающими.

Процесс «Продажи».

Ограничения.

Для многих предприятий данный процесс является ключевым. В условиях конкуренции на первое место так или иначе выходит не способность производить, а способность продавать.

В данном разделе рассмотрены структура и содержание процесса «Продажи», больше свойственные производственным предприятиям. Менее всего они подходят предприятиям сферы розничной торговли и прочим предприятиям, действующим в рамках публичной оферты. Например, такие предприятия не участвуют в тендерах, т. к. в этом просто нет смысла – обычные люди в качестве покупателей не пользуются данной процедурой для выбора продавца.

_{Перечень основных подпроцессов и этапов процесса}

Мониторинг ключевых параметров предложения и спроса и маркетинг.

Данный подпроцесс включает три основных этапа:

• формирование и управление пулом потенциальных заказчиков;

• мониторинг деятельности конкурентов;

• позиционирование компании на выбранном рынке.

Формирование и управление пулом потенциальных заказчиков. Этот подпроцесс является ключевым для успешного осуществления подпроцессов, следующих за ним. Его особенности во многом зависят от характеристик потенциальных заказчиков. Так, есть отрасли, где потенциальные заказчики в основном известны и круг их ограничен (например, атомная промышленность). А есть отрасли, где состав и количество потенциальных заказчиков постоянно меняются (например, производство грузовых автомобилей). Чем более динамичен пул потенциальных заказчиков, тем больше усилий требуется для его формирования и поддержания. В связи с этим существует несколько нюансов.

Нюанс 1. Работа сотрудников дирекции по продажам и маркетингу (далее ДПМ) во многом связана с общением с различными людьми как внутри, так и вне предприятия. Такая работа оставляет мало следов, подтверждающих факт ее выполнения. В процессе работы хороший сотрудник по продажам обрастает большим числом контактов и связей. Для компании важно, чтобы он не был монопольным владельцем информации, полученной в процессе работы. Поэтому хорошей практикой является создание базы данных потенциальных и существующих заказчиков. Ее основная цель – фиксировать историю отношений между предприятием и клиентами. Уход ключевого сотрудника по продажам не должен сопровождаться утратой информации о клиентах. Как ни странно, но есть немало компаний, вспоминающих об этом важном нюансе только тогда, когда сотрудник по продажам стоит на пороге и машет на прощание ручкой. Обычно в этот момент делать что-либо для исправления ситуации поздно.

В большинстве случаев база данных формируется в электронном виде, поэтому нужны соответствующие ИТ – контрольные процедуры, а также управление изменениями данных существующей базы.

Нюанс 2. Чем меньше количество потенциальных клиентов и чем больше удельный вес отдельного клиента в части потенциального объема продаж, тем важнее сделать все для того, чтобы не упустить информацию о потенциальном заказе. Например, представим ситуацию, когда потенциальный клиент обращается к компании через сотрудника по продажам и заявляет о потребности в продукции компании. В силу разных причин сотрудник может умолчать о поступлении такого запроса. Это может произойти, если сотрудник получил взятку от конкурентов, либо разленился, либо не удовлетворен условиями работы, а компания не посчитала нужным пойти ему навстречу. Перечень причин можно, к сожалению, продолжить. В контексте подобной ситуации компании важно подстраховаться от возможной потери шанса на получение дополнительного заказа. С одной стороны, она может мотивировать сотрудников на привлечение новых заказов, например путем выплаты процента от сделки. В связи с этим аудитор должен уметь оценить, насколько оптимально построен процесс определения и выплаты процента. С другой стороны, компания должна минимизировать зависимость информационных потоков о потенциальных заказах от воли отдельного человека. Она может создать систему ограничений и правил, к которым, например, относится:

• использование формальной процедуры оповещения о потребности в продукции компании со стороны потенциального клиента. Одним из наиболее ярких примеров такой процедуры является обращение в компанию через ее сайт путем заполнения электронной заявки;

• использование управленческой отчетности по статусу работы ДПМ и отдельных ее сотрудников. Данная отчетность может состоять из трех разделов: статус по поиску новых клиентов, статус по проведению переговоров, статус по подготовке и участию в тендерах;

• сбор информации о работе сотрудников ДПМ из независимых источников, например возможность оставлять отзывы на сайте компании;

• минимальные требования по объему работ сотрудников ДПМ, например установление показателей, которые должны выполняться сотрудниками ДПМ (требование обзвонить или иным документально подтверждаемым способом связаться с определенным количеством новых компаний с предложением продукции предприятия, требование совершить определенное количество сделок за установленный период и т. п.).

Компания на свое усмотрение должна сформировать оптимальный набор ограничений и правил. Даже у сопоставимых компаний он может быть своим. Аудитору нужно уметь оценивать достаточность мер по обеспечению адекватного потока информации о потенциальных заказах. Целесообразность таких мер во многом зависит от содержания и структуры процесса. В большинстве случаев наилучшие результаты достигаются с применением комбинации мотивации и ограничений/правил.

Нюанс 3. Говорят, что первое впечатление самое верное. Во многом это правда. Поэтому первые процедуры после установления контакта с потенциальным клиентом задают тон дальнейшему развитию процесса. Например, один мой друг, работающий в области розничной торговли, как-то раз обратился в небольшую оптовую компанию с намерением купить партию продукции. Сделка не состоялась потому, что… ему не смогли предоставить актуальный прайс-лист. Основная цель первоначальных процедур – удовлетворить исходные потребности потенциального клиента в информации о выгодности возможной сделки. Аудитор должен оценить, насколько такие процедуры обеспечивают достижение цели. Например, если речь идет об информации, то на первое место выходит контроль полноты и своевременности предоставления исходной информации.

Нюанс 4. После того как пул потенциальных заказчиков сформирован, на первое место выходит процесс управления изменениями его состояния. Оно влияет на множество других процессов, в первую очередь на второй ключевой процесс – процесс «Производство». Важно оценивать состояние участников пула и своевременно реагировать на изменения их состояния. Довольно часто сотрудники ДПМ являются трансляторами обратной связи от участников пула к сотрудникам других процессов предприятия (например, когда процесс внешней коммуникации с заказчиками централизован и входит в обязанности ДПМ). В этом случае своевременная передача информации подразделению, способному адекватно отреагировать на изменение состояния участника пула, жизненно важна для предприятия. Например, потенциальный заказчик просит внести модификации в стандартную продукцию предприятия. Если эта просьба не будет своевременно передана, например в службу главного конструктора (технолога), то потенциальный заказчик получит ответ с опозданием или не получит его вовсе. В этом случае предприятие может потерять участника пула. Так или иначе, аудитор должен проанализировать причины отказа сторонних компаний от продолжения сотрудничества с предприятием.

Аудитору необходимо понимать, что любая компания помимо создания информационного фона о себе с помощью внешних открытых источников должна активно создавать и расширять пул потенциальных заказчиков. Он должен оценить, насколько расходы, связанные с активными действиями, компенсируются реальными сделками в дальнейшем, особенно в течение нескольких последовательных периодов. Так, представительские расходы могут увеличиваться от периода к периоду, а количество сделок и объем продаж оставаться постоянными. Такая ситуация является основанием для проведения детального тестирования. В жизни нередко ответ на вопрос «как делать?» более важен, чем ответ на вопрос «что делать?».

Мониторинг деятельности конкурентов. Так или иначе, хорошо поставленный процесс «Продажи» включает в себя мероприятия и процедуры поиска информации о нюансах деятельности конкурентов. В значительной мере такая информация может быть почерпнута из доступных и публичных источников, например из газет, специализированных периодических изданий, Интернета. Существуют компании, которые выпускают специализированные отраслевые обзоры, значительно облегчающие подбор общеотраслевой информации. Полезно участие в специализированных конференциях, выставках и прочих мероприятиях, где можно не только узнать о продукции и инициативах конкурентов, но и пощупать некоторые из достижений руками.

Также существуют закрытые источники информации, доступные ограниченному кругу лиц. Информация из них имеет некоторые преимущества. Сотрудники компании, у которых есть доступ к закрытой информации о деятельности конкурентов, довольно часто получают существенную прибавку к заработной плате. Знание закрытой информации дает ощущение погружения в эксклюзивность. Однако аудитор должен знать, что нередко ценность закрытой информации преувеличивается, а компании, получившие доступ к ней, неадекватно используют ее.

В любом случае аудитор должен оценить стоимость получения информации (из всех источников) и сопоставить ее с выгодой от такой информации. Также аудитора должно настораживать отсутствие следов такого подпроцесса. Как бы ни обстояли дела у компании, она должна стремиться быть в курсе действий конкурентов – «сначала посмотри в карты соседа, в свои успеешь».

Позиционирование компании на выбранном рынке. В целом позиционирование должно быть увязано с общей стратегией компании. Стратегия выдвигает определенную идею в отношении деятельности компании и самой компании. Позиционирование формирует такой образ компании перед потенциальными заказчиками и прочими внешними сторонами, который наилучшим образом позволяет компании следовать своей стратегии. Отсутствие четкой стратегии уже само по себе должно настораживать аудитора. Если при этом компания тратит значительные средства на деятельность, которую можно отнести к позиционированию, это весьма легкомысленно.

Как и в случае любой другой деятельности, результаты которой сложно оценить, компания должна создавать и использовать системы оценки эффективности мероприятий по позиционированию. При необходимости аудитор должен провести анализ «затраты/выгоды». В целом он должен понимать, что деятельность, направленная на позиционирование компании, должна вестись. Чем больше компания и чем жестче конкуренция, тем полезнее позиционирование. Однако целесообразность такой деятельности должна иметь хотя бы косвенные подтверждения.

Подготовка к тендеру и участие в тендере.

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• формирование пула тендеров для последующего участия;

• сбор и обработка информации для участия в выбранных тендерах;

• участие в тендерах.

Формирование пула тендеров для последующего участия. Термин «тендер» в первую очередь ассоциируется с процессом «Закупки». Для процесса «Закупки» процедура тендера является ключевой. Эта процедура активно внедряется на многих предприятиях в России. Поэтому значительный объем закупок, а значит и продаж, осуществляется с использованием процедуры тендера. Однако в зависимости, например, от отрасли, уникальности продукции, степени коррумпированности руководства закупщика или состояния конкурентной среды доля продаж с использованием процедуры тендера варьируется. Под пулом тендеров понимается свод потенциальных заказов, потребность в исполнении которых возникнет в ближайшее время (относительно цикла производства).

Пул тендеров не гарантирует, что компания будет обеспечена объемом работ, равным объему работ всего пула. Пул тендеров – это лишь свод возможностей, каждая из которых характеризуется определенной вероятностью.

При формировании пула тендеров необходимо принимать во внимание следующие моменты.

Момент 1. В зависимости от цикла производства пул тендеров может соотноситься с разными по протяженности периодами времени. Например, при производстве сложного или уникального оборудования один тендер может давать возможность предприятию-продавцу работать в течение нескольких лет. Предприятие должно стремиться формировать пул тендеров таким образом, чтобы он обеспечивал возможность непрерывного ведения деятельности.

Момент 2. Производственные возможности любого предприятия ограниченны. Поэтому количество заказов, которое оно может выполнять одновременно, также ограниченно. Бывает, что размер пула превышает производственные возможности предприятия. Это может позитивно сказываться на деятельности предприятия. Ведь пул тендеров – это, прежде всего, потенциальные, а не гарантированные объемы работ. Какие-то тендеры будут выиграны, какие-то проиграны, и в итоге производственные возможности предприятия уравняются с объемом работ по выигранным тендерам. В этой ситуации необходимо максимально точно оценить вероятность победы в намеченных тендерах. Серьезные ошибки в оценке вероятности могут привести к тому, что предприятие выиграет, попросту говоря, слишком много тендеров. Разные компании по-разному выкручиваются из таких историй. Хуже всего, когда компания отказывается от выполнения работ по выигранному тендеру либо до начала работ, либо, что совсем никуда не годится, в процессе выполнения работ. Аудитор должен при необходимости оценить наличие такого рода ситуаций и оценить последствия их возникновения.

Момент 3. Состояние пула тендеров должно приниматься в расчет при принятии решения об инвестиционных затратах и аутсорсинге. Если предприятие собирается расширять производственные мощности, однако при этом объем потенциальных заказов пула тендеров с запасом перекрывается существующими мощностями, то такое решение с высокой вероятностью может оказаться болезненным. Также нередки ситуации, когда по большинству параметров тендер подходит предприятию, однако некоторые его нюансы или особенности не позволяют предприятию в нем участвовать без дополнительных усилий. Например, оно может не обладать определенным оборудованием или не иметь возможности выполнять отдельные виды работ, предусмотренные тендером. В этом случае предприятие может либо умолчать о своей неспособности, либо предложить вариант устранения данного затруднения как одно из своих условий. Любой из двух вариантов связан как с дополнительными затратами, так и с дополнительными рисками. Аудитор должен быть способен провести анализ «затраты/выгоды».

Ограничимся пока этими тремя моментами. Их достаточно, чтобы подчеркнуть значение основной идеи – пул тендеров может таить риски, которые предприятие не в состоянии переварить. Аудитор должен иметь это в виду. Если по тем или иным причинам предприятие намерено агрессивно наращивать свой пул тендеров, аудитор должен оценить, насколько система контроля процесса формирования пула защищает предприятие от перегибов. Анализ истории конфликтов с заказчиками в прошлом может дать некоторые подсказки.

Сбор и обработка информации для участия в выбранных тендерах. Участие в тендерах. В процессе сбора и обработки информации для предстоящего тендера участвует ряд функциональных подразделений компании. Сотрудники ДПМ выступают в роли организатора процесса и интегратора разрозненной информации. В состав тендерной документации могут входить различные материалы, например перечни предполагаемого к использованию оборудования, сметные расчеты, копии лицензий, проектная документация. В процессе сбора и обработки информации для участия в тендере, а также в значительной мере в процессе участия в тендере необходимо учитывать ряд нюансов.

Нюанс 1. Традиционно деятельность производственников довольно сложно контролировать. В связи с этим чем сложнее производственные процессы и технология производства, тем больше смысла в том, чтобы сотрудники ДПМ или как минимум генеральный директор предприятия имели техническую подготовку. Таким образом можно обеспечить продуктивность конфликта интересов производственников и прочих подразделений, участвующих в подготовке к тендеру. Аудитор должен понимать, что в некоторых ситуациях производственники могут действовать в ущерб предприятию в целом, пренебрегая рядом существенных рисков. Однако следует учитывать, что нередко такие действия вызваны благими намерениями. Например, директор по производству видит, что в условиях недостатка работы ключевые сотрудники, особенно те, чья заработная плата зависит от объема выполненной работы, уходят с предприятия. У него возникает мотивация привлечь максимально большой объем работ, чтобы удержать хороших сотрудников. В такой ситуации он может стремиться получить даже такую работу, какую предприятие никогда раньше не делало или для выполнения которой не хватает определенного оборудования. В обоих случаях возникают дополнительные риски для предприятия. Хорошо, когда такого рода информация оценивается коллегиально до принятия решения об участии, а не всплывает в ходе исполнения проекта.

Нюанс 2. При формировании цены тендерного предложения предприятие должно основываться на реальных показателях своей деятельности. Например, в моей практике был случай, когда накладные расходы предприятия составляли 70–80 % от прямых расходов, однако сотрудники ДПМ продолжали использовать при расчете цены ставку накладных в размере 20 %. Еще один пример из практики – при расчете транспортных затрат компания использовала КИП (коэффициент использования парка) равный 95 %, однако по факту он никогда не превышал 70 %. Ситуации, подобные описанным, приводят к формированию цены, которая не обеспечивает достижение целей предприятия. Конечно, только если менеджмент предприятия не стремится загнать свою компанию в убытки. Ряд обстоятельств способствуют тому, что менеджмент предприятия расслабленно подходит к формированию цены тендерного предложения. Например, если изначально менеджмент намерен участвовать в мошеннических операциях, то у него нет мотивации к адекватному построению процесса формирования тендерного предложения в части цены. Объясняется это просто – получив определенный объем работ по цене, которая не обеспечивает окупаемости этих работ, можно все равно сделать себе приятное, собирая откаты в процессе закупок. Это особенно свойственно предприятиям, входящим в группу, например в холдинг. Такое предприятие может довольно долго при попустительстве со стороны управляющей компании опираться на поддержку остальных предприятий, активно эксплуатируя те или иные мошеннические схемы. Аудитор должен быть готов искать условия, которые способствуют аналогичным и другим перекосам в процессе формирования тендерного предложения.

Нюанс 3. При формировании цены тендерного предложения необходимо учитывать общую ситуацию по выигранным, проигранным и тендерам в процессе. Дело в следующем. Как известно, ряд расходов предприятия являются постоянными. В первую очередь речь идет об основных средствах и административно-управленческих расходах, включая проценты по полученным кредитам[13]. Такие расходы составляют большую часть накладных расходов, учитываемых при расчете цены тендерного предложения. Так как накладные расходы постоянны, то их доля, приходящаяся на единицу объема работ, будет варьировать в зависимости от величины объема. Таким образом, чем больше выигранных тендеров, тем меньше доля постоянных расходов на единицу объема работ. Имея четкое представление о статусе накладных расходов (общая величина и распределение исходя из количества выигранных и потенциально выигрышных тендеров), можно более осознанно устанавливать скидки в процессе борьбы за конкретный объект тендера. Аудитор должен обращать внимание на процесс управления скидками. В большинстве случаев общий объем скидок должен позволять покрывать накладные расходы.

Нюанс 4. В ряде случаев тендерное предложение может охватывать достаточно длительный период. Например, период строительства жилого дома составляет не менее двух лет. Таким образом, строительная компания при формировании пакета тендерной документации должна прогнозировать развитие событий как минимум на два года вперед. В одних случаях большую часть рисков, связанных с непредвиденными обстоятельствами, берет на себя заказчик (покупатель) (рынок продавца, например изготовитель уникального оборудования). В других случаях большую часть таких рисков приходится брать на себя исполнителю (продавцу) (рынок покупателя, например госзаказ). Как бы там ни было, следует помнить, что чем дальше горизонт планирования, тем больше непопаданий в прогноз и тем существеннее последствия непопаданий. В связи с этим аудитор вправе ожидать прямую зависимость между горизонтом планирования и серьезностью подхода к управлению рисками, связанными с тендерным предложением. Например, при горизонте планирования в три месяца валютными рисками можно пренебречь. Однако данный риск однозначно следует учитывать при горизонте планирования два года и более.

Нюанс 5. В зависимости от сложности тендерного предложения необходимо дифференцировать подход к принятию решения об участии в тендере и к нюансам в процессе борьбы в тендере. С ростом сложности в принятии решения должно принимать больше представителей функциональных направлений предприятия. Разумеется, все зависит от того, в чем именно состоит сложность тендерного предложения. Например, если усложняется конструкция и функционал объекта тендера, при этом используемая схема логистики не изменяется, то не имеет смысла привлекать к обсуждению тендерного предложения специалистов по логистике. В любом случае аудитор должен иметь в виду, что проблемы процесса подготовки и участия в тендере могут быть связаны именно с отсутствием экспертизы определенных специалистов.

Нюанс 6. Предприятие должно иметь четкое представление о преимуществах и недостатках своего тендерного предложения. Также полезно представлять себе максимально объективную стоимостную оценку этих преимуществ и недостатков. Аналогичная информация в отношении прочих участников тендера дает дополнительное преимущество. Все это позволяет оперативно реагировать на отклонения от первоначального тендерного предложения, а также предлагать варианты, которые заказчик по каким-то причинам упустил. Кроме того, стоимостная оценка преимуществ и недостатков, а также представление о полной себестоимости тендерного предложения (включая расходы на выплату процентов по кредитам) и возможных рисках проекта позволят добиться приемлемой цены либо обоснованно отказаться от тендерного предложения. Фактор цены является определяющим для победы во многих тендерах, а возможно, и в большинстве тендеров. Многие предприятия демпингуют до и во время тендера, однако далеко не все из них полностью осознают последствия такого демпинга. В связи с этим аудитор должен убедиться в том, что процесс демпинга на предприятии происходит осмысленно, предлагаемое снижение цены подтверждается расчетами, а не просто результат чьей-то «непогрешимой» экспертной оценки.

Процесс проведения тендера в разных компаниях имеет свои нюансы. Некоторые компании размещают описание своей процедуры в открытых источниках, например на корпоративном сайте. Для аудитора важнее понимать, что определенные действия и решения, имеющие отношение к тендеру, могут совершаться параллельно основной процедуре, а порой и вовсе подменять ее. Типичным примером такого развития события является ситуация, когда победитель тендера известен заранее (вследствие, например, кулуарной договоренности) и тендер является лишь формальным основанием для выбора. В связи с этим компания должна стремиться реально оценивать свои возможности – нет смысла особо упираться в тендере, победитель которого известен заранее. К счастью, не все тендеры являются ангажированными. Немало тендеров проводится в реальной конкурентной борьбе. Аудитор должен убедиться в том, что предприятие делает ставку на участие именно в таких тендерах, т. к. любая предопределенность в отношении победителя тендера оказывает негативное воздействие на предприятие-победитель в долгосрочном периоде. Гарантированный успех лишает стимулов к развитию и ведет к застою.

Согласование и подписание доходного договора.

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• получение и анализ требований заказчика;

• формирование встречного предложения;

• согласование договора внутри компании;

• согласование договора с заказчиком.

Получение и анализ требований заказчика. Формирование встречного предложения. Подпроцесс «Согласование и подписание доходного договора» по структуре и содержанию варьирует в зависимости от ситуации. В ряде случаев тендерные предложения содержат достаточные детализированные условия, особенно если сделка является типовой (например, приобретение партии серийной продукции). В связи с этим нет необходимости обсуждать дополнительные существенные нюансы. Однако существует немалое количество тендерных предложений, требующих дополнительной детализации. По большей части такая детализация не касается существенных условий тендерного предложения, однако по ряду соображений ее необходимо провести. В основном это касается точного разделения прав и обязанностей сторон, а также ответственности за риски, связанные с объектом тендера. Например, заказчик может предложить свой вариант системы контроля исполнения своего заказа, включающий определенную отчетность и выездные проверки. В тендерное предложение такая информация может не включаться по разным причинам. Предприятие-исполнитель в зависимости от ситуации может выдвинуть встречное требование и либо совсем отказаться от предлагаемой схемы контроля, либо попытаться ограничить ее (например, отказаться от выездных проверок). В связи с этим для аудитора может представлять интерес сопоставление содержания тендерного предложения и согласованного договора. Если в договоре появляется ряд условий, особенно связанных с дополнительными затратами, которые не были представлены в тендерном предложении, имеет смысл разобраться в ситуации. С одной стороны, может наблюдаться обоснованный либо неизбежный диктат заказчика. С другой стороны, изменения и дополнения могут быть результатом злого умысла, некомпетентности или халатности ответственных сотрудников предприятия-исполнителя.

Согласование договора внутри компании. Согласование договора с заказчиком. Как уже говорилось, данные подпроцессы не имеют жесткой структуры и содержания. На практике нередки случаи, когда проект договора переходит от одной стороны к другой, обрастая подробностями, комментариями и вариантами формулировок. Если одна из компаний имеет изначально перевес во мнении (например, при прочих равных покупатель имеет перевес во мнении, так как он расстается с деньгами), то она может навязать свой вариант договора, порой игнорируя даже косметические изменения. Однако существует ряд нюансов, которым стоит уделить пристальное внимание.

Нюанс 1. Договор переводит взаимодействие сторон в юридическую плоскость. Нарушение его положений влечет за собой череду малоприятных событий, эффект которых может усугубляться наличием свидетелей конфликта в лице третьих сторон (суд, государственные органы, журналисты и т. д.). Поэтому в процедуре формирования и согласования договора должны участвовать как минимум три специалиста: юрист, экономист и производственник. Многие предприятия расширяют этот перечень. Например, специалист по экономической безопасности может проверять отсутствие угрозы коммерческой тайне предприятия. Расширение перечня также может приводить к перегибам. В основном это связано с включением в него специалистов, мягко говоря, не имеющих особого отношения к содержанию договора. Так, в ряде случаев в состав согласующих лиц входят специалист по экономике и специалист по финансам. Участие первого оправданно – договор содержит стоимостные расчетные показатели (плюс контроль рентабельности), участие второго в большинстве случаев бесполезно[14]. Ситуация может усугубляться отсутствием дифференцирования группы согласующих лиц в зависимости от существенности доходного договора – договор на миллион долларов и договор на миллион рублей может согласовывать один и тот же состав лиц. Аудитор должен обращать внимание на целесообразность включения в перечень согласующих лиц тех или иных сотрудников предприятия с учетом существенности договора для деятельности предприятия.

Нюанс 2. Весьма важным является вопрос построения процесса согласования проекта договора внутри компании. С технической точки зрения процесс довольно прост. Каждый сотрудник, включенный в перечень согласующих лиц, по получении проекта договора проводит функциональный анализ, делает вывод и передает проект договора дальше по цепочке или как-то иначе. Однако в реальности многие компании тратят не меньше двух-трех месяцев на эту внешне безобидную процедуру. Причиной подобной заторможенности может быть излишне широкий перечень согласующих лиц. Однако намного чаще она заключается в реализации основного риска многоступенчатых процессов – риска прогрессирующей задержки. Ее суть в том, что, если каждое согласующее лицо немного запоздает с согласованием, совокупная задержка не будет равна сумме задержек всех согласующих лиц. Во многих случаях совокупная задержка больше, и порой существенно больше, чем сумма отдельных задержек. Например, первый из согласующих сотрудников может заболеть, при этом заменить его некем, а если замена находится, то замещающий сотрудник оказывается не в курсе дела или боится брать на себя ответственность. В результате согласование затягивается. Когда, наконец, первый согласующий сотрудник согласует проект договора, выясняется, что второй согласующий мог приступить к согласованию позавчера, но сегодня ему срочно потребовалось вылететь в командировку. И так до бесконечности. Свою лепту в сумятицу вносят повторные согласования (например, после редактирования первой версии проекта договора компанией-покупателем), т. к. при этом частенько перечень согласующих лиц не меняется. Аудитор должен изучить процесс согласования договора и оценить величину средней задержки согласования. Также имеет смысл обратить внимание на реакцию компаний-заказчиков (например, на основании переписки по электронной почте, официальных писем или факсов, случаев разрыва отношений, претензионной работы), т. к. халатность менеджмента может указывать на его пристрастие к мошенническим схемам и наоборот.

Нюанс 3. Ради интереса попробуйте сопоставить условия, на которых был выбран победитель тендера, и условия финального договора с компанией-покупателем. В большинстве случаев высока вероятность найти отличия. Также может варьировать убедительность обоснований таких отличий и их влияние на общий финансовый результат по объекту тендера. Бывает, что заказчик уже после тендера увеличивает объем работ с согласия компании-исполнителя, предлагая адекватную компенсацию за увеличение. Это можно считать позитивным отличием. Однако бывает и так, что после тендера различного рода обстоятельства (форс-мажор, задержка согласования, диктат заказчика, личный интерес и т. д.) приводят к ухудшению условий договора по сравнению с условиями победы в тендере. Аудитор должен быть готов выяснить причины такого рода ухудшений и понять, была ли возможность устранить их заранее или нивелировать последствия.

Нюанс 4. В стандартном варианте проект договора сопровождается листом согласования, на котором участники процесса ставят свои подписи. Подпись определенно означает, что соответствующий сотрудник согласовал проект договора. Однако без дополнительных пояснений не совсем понятно, какие именно действия привели этого сотрудника к такому выводу и что именно означает его согласование. Парадоксально, но ответ на вопрос «Что означает ваша подпись?» вызывает затруднения. Процесс, результат которого зависит от совокупных действий группы людей, должен четко определять роль каждого участника группы и ясно формулировать перечень задач для каждой роли. В большинстве случаев этого сложно добиться без создания письменного регламента процесса согласования. Аудитор должен понимать, что следует избегать создания регламента ради регламента. Однако чем меньше возможностей для импровизации в процессе согласования договора, тем более гладко протекает процесс. Например, сотруднику по экономике намного проще работать, когда он знает, что по договору ему необходимо проверить такие-то и такие-то расчеты и показатели. Это намного комфортнее и продуктивнее, чем получить указание типа «посмотри, чтобы все было нормально». Также аудитор должен понимать, что некоторые договоры могут быть в чем-то уникальными. Такие договоры нельзя тупо пропускать через стандартную процедуру. Например, компания всегда работала с российскими компаниями, а тут у нее появился первый иностранный клиент. Разумеется, договор с иностранным партнером должен согласовываться по индивидуальной процедуре. Однако сказанное не умаляет важности поиска путей оптимизации процесса согласования договора. Как минимум аудитор должен ожидать, что стандартные договоры согласовываются в приемлемые сроки, по продолжительности равные, например, чистому времени исполнения всех контрольных процедур плюс время на административные процедуры (отправка письма почтой, регистрация письма в канцелярии, распечатка материалов и т. д.).

Согласование отдельных мнений целесообразнее проводить в одно время и в одном месте, например в формате личной встречи. Данный принцип положен в основу электронных систем согласования договоров. Использование таких систем, несомненно, повышает прозрачность и скорость процесса согласования, а также обеспечивает создание и сохранение истории согласований. Функционал этих систем обеспечивает как управление, так и мониторинг, и контроль процесса. Аудитор должен иметь в виду, что внедрение подобных систем может наталкиваться на ожесточенное сопротивление сотрудников, участвующих в согласовании. Однако он также должен осознавать, что польза от использования электронных систем в многоступенчатых процессах, подобных процессу согласования договоров, приносит существенную пользу.

Исполнение доходного договора.

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• мониторинг исполнения обязательств, предусмотренных договором;

• мониторинг исполнения обязательств заказчиком.

Мониторинг исполнения обязательств, предусмотренных договором. При базовом варианте построения подпроцесса сотрудник ДПМ несет ответственность за мониторинг исполнения обязательств по договору и во многих случаях называется куратором договора. Довольно часто такие сотрудники в прошлом работали в производственном подразделении компании-исполнителя. Особенно это актуально для компаний в технологически сложных отраслях либо в отраслях, где практикуется позаказный (проектный) способ производства (производство промышленного оборудования, геофизика, бурение и т. д.).

Основная цель мониторинга заключается в управлении рисками договора. Таким образом, аудитор должен понимать, что подход к мониторингу может быть дифференцированным и во многом зависеть от набора рисков, которые договор может провоцировать или от реализации которых он может зависеть. Например, если речь идет о самом обычном договоре поставки партии стандартной продукции одному из стандартных покупателей, то большая часть рисков управляется содержанием договора и построением процесса его исполнения. Так, по такому договору компания-покупатель должна прибыть на один из складов компании-продавца за обозначенной партией стандартной продукции в установленное время, гарантирующее применение договорной цены установленным образом (при необходимости цена может быть привязана к курсу той или иной валюты, например при использовании в производстве импортных ингредиентов). В этом примере само содержание (место передачи груза хорошо известно и оптимально оборудовано, время точно оговорено, оплата привязана к срокам исполнения обязательств покупателем) и процесс построения исполнения договора (последовательность действий оговорена и стандартна для всех, что минимизирует неожиданности и неопределенности иного развития событий) обеспечивают оптимальное управление рисками, ассоциируемыми с договором. Чем более уникален объект договора и чем сложнее структура сделки, тем больше вероятность того, что в процессе исполнения договора потребуется точечная подстройка условий его исполнения. В связи с этим аудитор должен обратить внимание на следующий нюанс. Бывает, что одна компания-исполнитель ведет несколько отличных друг от друга проектов, каждый из которых отслеживается отдельным куратором. В силу ограниченности ресурсов большинства компаний каждый куратор заинтересован в адекватном обеспечении ресурсами именно своего проекта. Ситуация может усугубляться зависимостью компенсации куратора от параметров исполнения проекта (в основном сроков и объемов). В этом случае компания-исполнитель должна создать процесс оценки и установки приоритетности проектов, в котором участвуют владельцы процессов, оказывающих существенное влияние на выполнение проектов. Процесс управления приоритетами в значительной мере устраняет конфликты, связанные с распределением ресурсов между проектами. Важным нюансом является увязка приоритетности проекта с системой оплаты – если проект куратора поставили на последнее место по независящим от него обстоятельствам, то последствия реализовавшихся рисков не должны ущемлять материальное положение этого куратора.

Существует ряд механизмов, способствующих эффективному контролю исполнения обязательств по договору, а именно:

• участие во внутренних совещаниях – в разных компаниях это мероприятие может называться по-разному (летучка, планерка и т. д.), но, по сути, представляет собой оперативный обмен мнениями владельцев различных процессов. Единственным существенным ограничением являются ролевые модели поведения в группах, которые практикуются различными участниками таких встреч. Другими словами, во многих ситуациях внутренние совещания малоэффективны, т. к. они не обеспечивают адекватного обмена информацией (например, какой-то из участников может, грубо говоря, «давить интеллектом», препятствуя высказыванию других мнений);

• периодическая отчетность по статусу исполнения (ежедневные, еженедельные, ежемесячные отчеты, например производственные сводки) – куратор договора может быть одним из адресатов такой отчетности и непосредственно держать руку на пульсе производственного процесса;

• участие в исполнении договора третьих сторон (например, в качестве субподрядчиков) – если субподрядчики знают свое дело и привлечены официально, это обеспечивает относительно независимый сторонний контроль своевременности и качества исполнения ряда условий договора;

• использование процедуры поэтапной сдачи работ – позиция заказчика в отношении объекта договора становится известной заранее и есть время на осуществление доработок и переоценки рисков компании-исполнителя в отношении договора в целом до завершения исполнения обязательств.

Также аудитор должен иметь в виду, что во многих компаниях процесс мониторинга исполнения обязательств по доходным договорам распределяется между несколькими подразделениями. Наиболее распространен следующий вариант распределения:

• департамент экономики и финансов – мониторинг дебиторской задолженности (контроль своевременности и полноты оплаты в соответствии с условиями договора);

• юридический департамент – мониторинг выполнения юридически значимых действий по договору (например, подготовка документации к определенному сроку, определение оснований для выставления претензий или определение обоснованности полученных претензий);

• департамент производства – мониторинг исполнения обязательств субподрядчиков и встречных обязательств заказчика (в части объекта договора).

В любом случае наличие куратора обеспечивает интегрированный контроль исполнения договора при наличии необходимого конфликта интересов (в части мониторинга доходного договора) между куратором и владельцами ключевых процессов.

Мониторинг исполнения обязательств заказчиком. Сложно представить двусторонний договор без обязательств какой-либо из сторон. Компания-покупатель (заказчик) имеет как минимум одно обязательство – оплатить полученную продукцию (работу, услугу). В целом схема мониторинга исполнения обязательств заказчиком напоминает схему мониторинга исполнения обязательств самой компании-исполнителя. Особенности участия в данном процессе владельцев различных процессов опять же зависят от уникальности объекта договора и сложности структуры сделки – стандартная продукция и стандартный договор при стандартных условиях сделки не требуют непосредственного участия специалистов различных процессов в исполнении конкретного договора. Чем больше отклонений от стандартного варианта, тем больше необходимость в специалисте, аккумулирующем информацию, связанную со статусом исполнения договора заказчиком по всем существенным аспектам. В качестве такого специалиста в большинстве случаев выступает куратор договора. Он совмещает функцию мониторинга исполнения условий договора как со стороны компании-исполнителя, так и со стороны компании-покупателя. Также, при необходимости, могут привлекаться владельцы других процессов (например, специалисты дирекции экономики и финансов юридического департамента, дирекции по производству). Однако только куратор договора имеет возможность полной оценки взаимозависимости рисков неисполнения договора как компанией-исполнителем, так и компанией-покупателем. Конечно, только в случае, если он отслеживает статус исполнения обязательств обеими сторонами. Аудитор должен понимать важность мониторинга исполнения обязательств заказчиком. Компания-исполнитель не должна следовать предписаниям договора в одностороннем порядке – выполняя свои обязательства, она должна быть в курсе того, как с этим справляется ее партнер. Таким образом, на куратора договора также возлагается важная задача по мониторингу компромисса между исполнением обязательств сторонами договора. При возникновении перекоса владельцы заинтересованных процессов должны своевременно извещаться. С этой целью могут использоваться механизмы, описанные в предыдущем разделе (встречи, управленческая отчетность, взаимодействие с субподрядчиками).

Анализ исполнения доходного договора.

Данный подпроцесс включает в себя один основной этап – анализ степени достижения плановых параметров по результатам исполнения договора.

Анализ степени достижения плановых параметров по результатам исполнения договора. Данный подпроцесс довольно специфичен. Это связано с тем, что не каждый доходный договор целесообразно анализировать на предмет достижения плановых параметров. Определить такого рода договоры довольно просто. Если несколько доходных договоров можно объединить в один и единственное, что меняется, – это количество компаний-покупателей, то такие договоры не имеет смысла анализировать индивидуально. Результаты их исполнения можно проанализировать укрупненно, например как сумму результатов за определенный период. Наиболее простым примером являются договоры публичной оферты. Вряд ли вы найдете магазин, который анализирует результат конкретной покупки отдельно взятого покупателя. Данные по продажам магазин анализирует как объемы продаж в количественном и стоимостном выражении в разрезе номенклатурных позиций за период.

Типичным примером доходного договора, результаты которого имеет смысл анализировать индивидуально, является большинство доходных договоров предприятия, работающего на основе позаказного метода производства. Частным случаем позаказного метода можно считать мелкосерийное производство. Среди предприятий, использующих позаказный метод производства, наибольшую пользу от анализа исполнения договора получают предприятия, выполняющие работы и/или оказывающие услуги, связанные с исполнением относительно большого количества операций в течение длительного времени при меняющихся условиях производства. Логика проста – чем больше изменений в течение исполнения договора и чем чувствительнее процесс исполнения договора к этим изменениям, тем сложнее управление рисками таких договоров. Например, строительство жилого дома в Республике Саха (Якутия) и аналогичного дома в окрестностях Краснодара связано с разным составом и содержанием рисков. При наличии аналогичных по частоте изменений погодных условий эти изменения по-разному влияют на процесс исполнения – в Якутии строительство может быть остановлено в период слишком низких температур (увеличиваются сроки строительства), более высок риск срыва поставок (например, из-за метелей), более высок риск аварийных ситуаций (например, вследствие неожиданных обледенений).

Аудитор должен понимать, что подобный анализ целесообразен только при наличии адекватного планирования и определенного уровня развития системы управленческого учета. Другими словами, полезность анализа повышается по мере детализации условий предполагаемых к анализу доходных договоров и вспомогательных материалов, на основе которых эти договоры формировались. Для иллюстрации взаимосвязи приведу условный пример. Возьмем предприятие, использующее позаказный метод производства. Допустим, при планировании заказа затраты формируются только в разрезе укрупненных статей затрат (материалы, фонд оплаты труда, накладные расходы) без детальной разбивки и экспертным путем. Отсутствуют регистры для фиксирования текущего статуса работ. Первичные документы не содержат кодировок, которые позволили бы соотнести их с конкретным заказом (котловой способ формирования затрат). В таких условиях просто невозможно провести адекватный анализ исполнения конкретного заказа. Все, что удастся сделать, – так это сопоставить плановые затраты по элементам затрат (полученные экспертным путем) с фактическими расходами, полученными расчетным путем (например, все расходы за период, деленные на количество заказов). При таком анализе нет возможности точно определить, был ли тот или иной заказ прибыльным или убыточным, были ли учтены все риски, связанные с исполнением заказа, будут ли учтены в дальнейшем риски, связанные с аналогичными или сопоставимыми заказами.

В большинстве случаев анализом исполнения доходного договора занимаются несколько подразделений, как минимум дирекция по экономике и финансам (в лице планово-экономического отдела в части экономических параметров, например рентабельности), дирекция по производству (в части адекватности применяемых технологий и производственных процессов для выполнения аналогичных заданий в дальнейшем) и ДПМ (в части удовлетворенности компании-покупателя). Результаты анализа могут служить материалом для обоснования различных предложений по изменению структуры и содержания процессов и формированию плана инвестиционных мероприятий (модернизация имеющегося оборудования, приобретение нового). Таким образом, аудитор должен ожидать конструктивной реакции на результаты анализа (разумеется, при условии, что анализ генерирует результаты достойные внимания). Нередко результаты анализа исполнения доходных договоров игнорируются, что указывает на определенные проблемы внутри предприятия (например, на проблему мотивации руководства компании).

Послепродажное обслуживание.

Данный подпроцесс включает в себя один основной этап – мониторинг исполнения гарантийных обязательств.

Мониторинг исполнения гарантийных обязательств. Довольно часто сам факт передачи результатов исполнения договора от исполнителя к заказчику не означает прекращения обязательств исполнителя. Исполнитель должен обеспечить соответствие фактических эксплуатационных характеристик характеристикам, оговоренным в договоре. Он также должен приложить усилия для создания оптимальных условий для сохранения этих характеристик в течение оговоренного времени (например, за счет проведения периодических техосмотров). С одной стороны, наличие данного процесса создает дополнительные сложности для компании-исполнителя, например из-за необходимости его финансирования. С другой стороны, даже если руководство предприятия не потрудится создать данный процесс, покупатели могут напомнить ему об этом в случае несоответствия продукции их ожиданиям.

Аудитор должен понимать, что процесс послепродажного обслуживания не является вотчиной сотрудников ДПМ. Однако в силу того, что именно на них возлагается задача по поиску и удержанию клиентов, их участие в рассматриваемом процессе неизбежно. Кроме того, для создания конфликта интересов (дирекция по производству склонна скрывать свои ошибки) сотрудники ДПМ должны управлять данным процессом.

Наличие на предприятии поставленного процесса послепродажного обслуживания позитивно сказывается на его деятельности, а именно:

• регламентирует процесс обратной связи между покупателем и продавцом – наличие установленных процедур обеспечивает равноценное обращение с покупателем любого уровня (принцип справедливости), что добавляет позитива к имиджу компании, а также дает базу для совершенствования процесса (система показателей процесса привязывается к его структуре и содержанию);

• дает данные для анализа эффективности ряда процессов (в основном процесса производства, логистики и процесса управления персоналом) – например, выясняя причину рекламации покупателя, можно узнать, какие недостатки какого процесса привели к рекламации. Сопоставив стоимость изменений процесса и стоимость совокупности рекламаций, можно принять решение о целесообразности внесения изменений в процесс;

• дает возможность минимизировать ряд рисков, связанных с недостатками продукции, – одним из наиболее ярких примеров являются периодические отзывы автомобилей различных марок по причине неисправностей. Если бы эти автомобили оставались в эксплуатации, компании понесли бы более существенный ущерб (деньги, имидж, общественное недовольство, санкции госорганов и т. д.).

Аудитор должен искать возможность для получения данных, аккумулируемых в недрах процесса послепродажного обслуживания. Это может дать повод для пересмотра первоначальной оценки рисков аудируемого предприятия, может вывести на интересные темы для детального тестирования.

_{Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса}

^{Рис. 9. Базовая схема процесса «Продажи» с указанием ключевых точек контроля}

_{Перечень и содержание базовых контрольных процедур процесса (см. рис. 9)}

_{Перечень и содержание базовых тестов}

_{Перечень и содержание лучших практик по процессу}

Процесс «Закупки».

Ограничения.

Для целей данной книги мы ограничимся процессами, связанными с закупкой ТМЦ, работ и услуг, в рамках сделок, направленных на обеспечение текущих нужд производства. Однако во многом рассматриваемые процессы аналогичны процессам, связанным с закупкой как основных средств, так и закупками для целей процесса «Инвестиции».

В качестве вступления хочу указать на парадоксальную ситуацию, с высокой вероятностью существующую в настоящий момент. С одной стороны, в своей работе я постоянно сталкиваюсь с нарушениями при осуществлении процесса «Закупки». В подавляющем большинстве случаев они приводят к излишним выплатам в пользу сторонних контрагентов, нередко очень существенным. Часто выявление таких нарушений не требует особых навыков и знаний и может быть осуществлено аудитором любого уровня подготовки. С другой стороны, внедрение контрольных процедур в процесс «Закупки» почти всегда требует приложения немалых усилий со стороны внутреннего аудита. Во многих ситуациях, несмотря на очевидность последствий отсутствия контрольных процедур, фактически ничего не делается для исправления ситуации.

До тех пор пока не изменится общая ситуация с контролем в стране, на многих предприятиях нарушения в процессе «Закупки» будут продолжаться. Такие нарушения могут осуществляться как отдельными сотрудниками, так и группами сотрудников, включая руководство предприятия, порой в полном составе. Парадокс в том, что нарушения в процессе «Закупки» не всегда негативно влияют на экономическое состояние предприятия. Во-первых, существуют целые отрасли, где сложилась устойчивая практика, скажем так, параллельных денежных потоков. Иными словами, имеются денежные потоки, находящие отражение в отчетности, и денежные потоки, находящие отражение в повышении благосостояния отдельных граждан. Отказаться от следования общей схеме работы – значит потерять как минимум часть рыночной доли. Процесс «Закупки» предоставляет возможность генерирования неофициального денежного потока, который можно затем использовать для поддержания статуса предприятия и получения дополнительных заказов. Во-вторых, механизм обналичивания через процесс «Закупки» может быть использован для нужд и повышения благосостояния самих акционеров предприятия. Плюс к этому, например, завышение закупочных цен снижает налогооблагаемую прибыль, что снижает общую величину обязательств по выплате налогов государству. Таким образом, пока бизнес и ряд представителей государственной власти используют неофициальные денежные потоки, мощные стимулы к нарушениям в процессе «Закупки» будут существовать.

Тем не менее аудитор должен оставаться профессионалом в любой ситуации. Некоторым аудиторам представится возможность оценить последствия нарушений в процессе «Закупки» с учетом всех обстоятельств. Большинство же из нас должно выполнить работу так, чтобы у менеджмента предприятия была возможность точно и объективно оценить последствия его действий для предприятия.

_{Перечень основных подпроцессов и этапов процесса}

Примечание. Здесь подпроцесс «Формирование потребности в ТМЦ/работах/услугах и формирование заявок» поставлен на первое место из соображений логической последовательности. Существует немало предприятий, которые сначала выбирают поставщика и заключают договор (так называемые рамочные договоры), а потом запускают процесс формирования заявок.

Подпроцесс «Формирование потребности в ТМЦ/работах/услугах и формирование заявок».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• формирование потребности в ТМЦ/работах/услугах;

• подготовка и оформление заявки заказчиком, согласование заявки на приобретение ТМЦ/работ/услуг;

• проверка запрашиваемых по заявке номенклатуры и количества ТМЦ на предмет свободного наличия на складе;

• обработка срочной заявки.

Формирование потребности в ТМЦ/работах/услугах. По сути, данный этап является процессом планирования и потому тесно связан с бизнес-планом предприятия. Уместно ожидать, что с уменьшением продолжительности периода, для которого рассчитывается потребность, и с приближением этого периода к моменту планирования будет повышаться детализация и точность планирования.

Варианты исполнения данного процесса многочисленны. Например, аудитор может столкнуться с практически прозрачной и математически выверенной системой, как в случае использования в торговом комплексе системы EPOS (electronic point of sale, автоматизированная точка продаж) и формирования на основе ее данных периодических заказов на закупку. Или наоборот, что бывает чаще, формирование потребности может строиться исключительно на основании субъективных оценок сотрудников, принимающих решения.

Задача формирования потребности требует учета множества факторов, одни из которых наращивают ее (прогнозы продаж в следующем периоде, запуск новой производственной линии и т. д.), а другие урезают (факторы, обратные наращивающим факторам, плюс ограничения в финансировании деятельности предприятия). Ключевой момент, на который в первую очередь должен обращать внимание аудитор, – это необходимость использования при планировании потребности какой-либо методики расчета, а не просто экспертных оценок. Также должна присутствовать тенденция по совершенствованию данной методики, т. к. от эффективности процесса формирования потребности зависит эффективность функционирования очень многих процессов.

Хорошей практикой является анализ эффективности используемой для формирования потребности методики и отслеживание эффекта от внесения изменений, инициируемых по результатам такого анализа.

Подготовка и оформление заявки заказчиком, согласование заявки на приобретение ТМЦ/работ/услуг. Проверка запрашиваемых по заявке номенклатуры и количества ТМЦ на предмет свободного наличия на складе. В большинстве случаев заявка на приобретение должна составляться в письменном или электронном виде, т. к. в ее обработке участвуют различные подразделения. Обычно как минимум заявка визируется руководителем производственного подразделения-инициатора, проверяется на соответствие бюджету экономическим подразделением (например, планово-экономическим отделом, ПЭО) и только затем поступает для обработки в отдел закупок.

Хорошей практикой является проверка требуемой номенклатуры и количества ТМЦ на предмет наличия на складе на момент запроса. Продолжением этой практики является проверка наличия не только на складах данного предприятия, но и на складах других аффилированных предприятий, например входящих в состав одного холдинга. При прочих равных условиях ТМЦ приобретается у аффилированного предприятия. Однако в российской практике такая процедура встречается редко. Мне попадались разные объяснения этого, однако большинство из них не может считаться исчерпывающим, кроме одного – когда вы покупаете у аффилированного предприятия, вам сложнее получить откат.

Обработка срочной заявки. Обычно существует обратная зависимость между объемами закупок по срочным заявкам и уровнем развития системы внутреннего контроля на предприятии. Если предприятие увлекается закупками по срочным заявкам, то высока вероятность негатива, т. к. время на осуществление контрольных процедур просто не остается.

Парадокс в том, что обойтись совсем без срочных закупок невозможно на большинстве предприятий. Действительно, в ряде ситуаций проведение срочной закупки вполне оправданно, например в случае форс-мажорных обстоятельств. Это указывает на необходимость использования если и не превентивных контрольных процедур, то хотя бы контроля по факту свершения операции. Поэтому хорошей практикой является оценка эффективности процедуры срочных закупок или как минимум оценка понесенных при этом потерь. Однако такая процедура на российских предприятиях встречается крайне редко.

Аудитору необходимо помнить о том, что нередко потребность в срочных закупках преувеличивается. В большинстве ситуаций срочных закупок можно избежать.

Подпроцесс «Выбор поставщика и заключение договора».

Данный подпроцесс включает в себя пять основных этапов:

• поиск и подготовка списка возможных поставщиков, рассылка приглашений на участие в тендере или размещение информации об условиях тендера в публичном доступе;

• осуществление сравнительного анализа поступивших коммерческих предложений от поставщиков и выбор оптимального поставщика;

• согласование (утверждение) поставщика;

• подготовка, оформление и согласование договора;

• регистрация утвержденного договора поставки, обеспечение сохранности договора, организация его передачи заинтересованным сторонам.

Поиск и подготовка списка возможных поставщиков, рассылка приглашений на участие в тендере или размещение информации об условиях тендера в публичном доступе. На этом этапе крайне важно информировать наиболее компетентных поставщиков о тематике планируемого тендера. Если это условие не выполнено, то дальнейшие процедуры являются профанацией и так или иначе ведут к финансовым потерям. На данном этапе высока вероятность того, что аудитор встретится с проявлениями саботажа. К ним можно отнести сокрытие информации о полном перечне поставщиков, направление оферт по неправильному адресу, максимальное сокращение времени на проведение этапа и другие действия или бездействие.

Хорошей практикой является формирование и ведение базы данных потенциальных поставщиков, которая включает, в том числе, историю состоявшегося сотрудничества. Ее продолжение – система рейтингов потенциальных поставщиков. Разумеется, администрирование такой базы данных требует дополнительных затрат, однако можно с уверенностью утверждать, что выгода от нее несоразмерно больше. Прежде всего, база данных устраняет риск утраты информации вследствие ухода ключевого сотрудника. Самое забавное заключается в том, что большинство российских компаний самозабвенно игнорируют этот риск, не переставая плакаться о последствиях его реализации. Правда, периодически они вдруг ни с того ни с сего начинают пытаться управлять данным риском. Однако в большинстве случаев такое управление сводится к необъяснимой и при этом безответной привязанности к конкретному сотруднику. А он безнаказанно резвится, пополняя свой семейный бюджет и оставляя прорехи в корпоративном.

Ряд поставщиков по объективным причинам не имеют конкурентов. Таких поставщиков можно назвать безальтернативными, т. к. в любом случае требуемые ТМЦ, работы или услуги приходится приобретать у них. Единственный нюанс заключается в том, что одни безальтернативные поставщики очевидно безальтернативны, а другие – не так очевидно. Например, в России государство владеет подавляющим большинством автодорог. Если вы куда-то едете, то неизбежно пользуетесь одной из них, в этом случае государство является очевидным безальтернативным поставщиком. Если вы куда-то идете пешком, у вас появляется как минимум два варианта перемещения – без дороги и по дороге. Однако, если в то место, куда вы направляетесь, ведет дорога, вы при прочих равных с высокой вероятностью выиграете от ее использования. То есть и в данном случае государство остается безальтернативным поставщиком, однако такая безальтернативность очевидна только при определенных условиях. Поэтому хорошей практикой является формирование и управление перечнем безальтернативных поставщиков для ускорения процедуры закупок.

Хорошей практикой является размещение информации о потребности в конкретных закупках либо на сайте компании, либо на специализированных сайтах, предназначенных для организации и проведения тендеров. В таком случае повышается вероятность того, что на компанию выйдет поставщик, способный предложить наилучшие условия.

Ряд компаний в России практикуют, если так можно сказать, консервативный или традиционный подход к работе с поставщиками. Иными словами, несмотря на динамику рынка объекта закупок, они продолжают работать с постоянным кругом поставщиков. При этом прилагается максимум усилий по наведению тумана на процесс закупок в целом и саботированию процедуры тендера в частности. В таких ситуациях мотивацией может выступать не только возможность заработка за счет компании, но и, например, сила привычки, хорошие отношения с поставщиками и нежелание что-то менять. Однако в рыночных условиях ситуация на рынке объекта закупок может меняться. Поэтому, работая с постоянным кругом поставщиков, компания, во-первых, упускает возможность получить более выгодные условия поставок, а во-вторых, просто потихоньку расслабляет этих поставщиков и увеличивает риск нарваться на какой-нибудь подвох с их стороны. Для нивелирования вышеописанной ситуации ряд компаний устанавливают требование о запрете на закупку всего объема у одного поставщика, а также требование о проведении мониторинга рынка.

Осуществление сравнительного анализа поступивших коммерческих предложений от поставщиков и выбор оптимального поставщика. Согласование (утверждение) поставщика. Ключевым условием объективного и эффективного анализа является сопоставимость информации, представляемой различными поставщиками. Именно с этой целью заранее формируются требования к пакету тендерной документации. Также важно, чтобы заявки на участие в тендере и прилагаемые комплекты тендерной документации обрабатывались с соблюдением принципа одновременности и последовательности. В целом последовательность действий в этом процессе выглядит следующим образом:

• сбор поступающих коммерческих предложений с максимальным ограничением доступа к их содержанию;

• одновременное вскрытие всех коммерческих предложений в присутствии комиссии;

• составление реестра и экспертиза комплекта документации поступивших и вскрытых коммерческих предложений на предмет выполнения условий тендера.

Хорошей практикой является коллегиальное проведение тендерных процедур. Члены комиссии должны представлять как минимум три процесса – экономика и финансы, производство и закупки, а председателем комиссии назначается максимально незаинтересованное лицо, т. е. в данном случае директор по экономике и финансам.

Аудитору необходимо быть готовым к тому, что тендер может проходить в несколько этапов с постепенным отсеиванием непроходных участников, однако на всех этапах должны соблюдаться принципы обоснованности, последовательности и одновременности.

Хорошей практикой для обеспечения соблюдения принципа обоснованности является использование рейтинговых методик, а также экономического анализа при оценке коммерческих предложений, а не просто субъективных оценок. Примером такого анализа может служить расчет стоимости денег по каждому коммерческому предложению с последующим выбором при прочих равных поставщика, который предлагает цену и условия оплаты, формирующие самую низкую стоимость денег (табл. 25).

_{Таблица 25. Пример расчета стоимости денег по каждому коммерческому предложению}

Примечание. Хотя на первый взгляд кажется, что условия Поставщика 2 более выгодны (101 руб. против 102 руб.), но все не так однозначно. Если компания-покупатель имеет свободный доступ к финансированию, то ей выгоднее осуществить предоплату, когда стоимость такого финансирования не превышает 24 % годовых. Однако если компания-покупатель ограничена в финансовых ресурсах, то ей стоит присмотреться к условиям оплаты Поставщика 1, как имеющего наименьшую стоимость денег (24 % годовых).

Процедура тендера является одной из самых документируемых процедур контроля и должна оставаться таковой. Окончательное решение по выбору конкретного поставщика или группы поставщиков должно фиксироваться в протоколе по итогам тендера. Протокол итогов тендера является основанием для запуска процедуры заключения договора с выбранным поставщиком (поставщиками).

Подготовка, оформление и согласование договора. Регистрация утвержденного договора поставки, обеспечение сохранности договора, организация его передачи заинтересованным сторонам. Процедура формирования и согласования договора допускает некоторую импровизацию. Однозначного порядка не существует. Например, если рынок объекта закупок высококонкурентен, то компания-закупщик может сначала подготовить и согласовать у себя проект договора, а потом попытаться навязать его компании-продавцу. Однако если компания-закупщик производит закупку у компании-монополиста, то в подавляющем большинстве ситуаций монополист предоставляет свой вариант договора с минимальными возможностями его корректировки.

Тем не менее, независимо от характера согласования (формально или по существу), проект договора должен рассматриваться представителями тех процессов, на которые в дальнейшем он будет оказывать прямое влияние. Как минимум в процессе согласования договора должны участвовать:

• владелец договора (инициатор договора, прямой потребитель результатов исполнения обязательств по договору);

• юридический департамент;

• экономический департамент;

• служба безопасности;

• бухгалтерия;

• генеральный директор (или иное уполномоченное лицо).

Аудитору необходимо быть готовым к тому, что процесс формирования и согласования договора будет проходить не так гладко, как хотелось бы. Существенное количество средних и крупных российских компаний страдают от заторможенности этого процесса, что порождает цепочку негативных моментов вплоть до разрыва отношений с поставщиками и судебных разбирательств. Для любого процесса с большим количеством участников наибольшее значение имеет стандартизация параметров этапов и четкое соблюдение правил игры. Например, когда в согласовании проекта договора принимают участие несколько сотрудников и каждому выделено определенное время на осуществление своей экспертизы, то любая задержка процесса (особенно вначале) может потянуть за собой прогрессивное увеличение времени согласования. Ситуация существенно усугубляется, если проект договора дорабатывается по результатам экспертиз – ведь каждый раз после доработки он должен проходить согласование заново.

Хорошей практикой для устранения негативных моментов, связанных с неэффективной организацией и функционированием процесса, является использование систем электронного согласования. Такие системы позволяют фиксировать и определять наиболее злостных нарушителей установленных стандартов и параметров, ключевым из которых является время, и применять меры воздействия. Ее продолжением является использование не только систем электронного согласования договоров, но и более сложных систем, автоматизирующих ряд других аспектов процесса управления договорами, например отслеживание своевременности исполнения обязательств по договору.

Одной из ключевых задач этого этапа процесса «Закупки» является заключение договора с победителем тендера на тех условиях, на которых он выиграл. Однако на практике все происходит не так гладко. Большинство российских компаний заражены порочной практикой полного или частичного несоответствия условий договора параметрам, которые привели к победе в тендере. Например, победу в тендере одержала компания «Ласточка», которая обязалась поставить 100 единиц товара по цене 1 руб. за штуку по предоплате. С высокой вероятностью аудитор обнаружит, что фактически договор поставки хоть и был заключен на 100 единиц, но по 1,5 руб. за штуку, или срок поставки по договору был увеличен, или характеристики товара в договоре были упрощены, или что-то еще из этой серии. В ряде ситуаций такие отличия от победных параметров тендера в определенном смысле оправданны.

Наиболее распространенной причиной для оправдания является ограничение срока годности предлагаемых участником тендера условий для заключения сделки. То есть, предоставляя коммерческое предложение, участники тендера ориентируются либо на заявленную продолжительность тендерных процедур, либо самостоятельно указывают, в течение какого периода времени предлагаемые условия действуют. Если компания регулярно выбивается из графика проведения тендеров, то высока вероятность того, что условия договоров будут отличаться от победных параметров тендера. Если компания не в состоянии обеспечить своевременное осуществление процесса разработки и согласования договора, также высока вероятность аналогичного исхода. В любом случае аудитор должен насторожиться при виде повсеместных нарушений графиков проведения тендеров и согласований. Ожидаемый эффект от затягивания тендерных процедур и процедур согласования договора необходимо оценивать с учетом эластичности спроса на товар, работу или услугу, а также с учетом факторов, влияющих на спрос и предложение на момент проведения тендера, и факторов, влияющих на себестоимость продавца. Например, в 2009 г., особенно в первом полугодии, было логично ожидать снижения цены с течением времени, т. к. этому способствовала общая макроэкономическая ситуация. Поэтому если бы аудитор в тот период постоянно сталкивался, например, с увеличением цены по сравнению с ценой победных параметров тендера, то с высокой вероятностью это указывало бы на не совсем чистые намерения организаторов тендера. Данный пример из разряда наиболее показательных. В большинстве случаев ситуация вокруг тендеров не такая прозрачная, однако все равно необходимо подходить к ее оценке максимально вооруженным аналитически.

После того как договор согласован и подписан всеми заинтересованными сторонами, один экземпляр (оригинал) передается в юридический департамент для размещения в базе данных договоров и внесения данных в реестр договоров и один экземпляр (копия) передается владельцу договора. Владелец договора несет ответственность за выполнение условий договора со стороны покупателя и за контроль выполнения условий договора со стороны продавца.

Подпроцесс «Исполнение договора».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• отслеживание своевременности поставки (местонахождения груза (материала) в процессе доставки);

• отслеживание статуса исполнения договора;

• обеспечение соответствия действий по исполнению договора его содержанию.

Отслеживание своевременности поставки (местонахождения груза (материала) в процессе доставки). По сути, между моментами размещения заказа и приемки приобретенного товара или иного ТМЦ наиболее важной задачей (помимо решения логистических вопросов) является отслеживание статуса груза с последующим информированием его заказчика. В моей практике встречались довольно серьезные варианты решения этой задачи. Хорошей практикой можно считать наличие системы, которая в любой момент дает максимально своевременную и точную информацию по местонахождению поставки и ожидаемому времени ее прибытия. Вполне приемлемый вариант автоматизации процесса можно организовать на основе доступных ИТ-приложений, например Excel. Разумеется, бизнес-процессом намного проще управлять, если управление осуществляет один владелец (одно функциональное подразделение), например департамент материально-технического обеспечения и логистики или отдел поставок.

Аудитору необходимо иметь в виду, что если функционал по информированию о статусе поставки отсутствует, то это влечет за собой цепочку рисков, вероятность которых весьма высока. Наиболее существенными могут быть:

• проблемы с организацией входного контроля поступающих ТМЦ;

• проблемы с обеспечением адекватных условий хранения;

• проблемы с обеспечением требуемой динамики производственного процесса.

Эти риски тянут за собой новые цепочки рисков.

Отслеживание статуса исполнения договора. Обеспечение соответствия действий по исполнению договора его содержанию. В российских компаниях весьма часто процессом управления исполнением договора заведует исключительно владелец договора, что лишает процесс прозрачности. Это тянет за собой клубок несуразностей, начиная от накопления дебиторской задолженности и заканчивая дополнительными затратами и даже судебными разбирательствами.

Процесс управления договором должен осуществляться коллегиально. Однако при отсутствии автоматизации управлять им на требуемом уровне как минимум затруднительно. Хорошая практика включает в себя ведение реестра договоров в электронном виде и организацию так называемого дебиторского комитета, т. е. коллегиального органа управления дебиторской задолженностью. Существует немало вариантов продвинутой практики управления договорами, например система присвоения рейтингов договорам с составлением отчетности по исполнению договоров с высоким уровнем риска. Аудитору необходимо иметь в виду, что независимо от формы эффективная система управления договорами должна обеспечить своевременное выявление рисков договора и выработку оптимального варианта управления рисками.

Подпроцесс «Приемка ТМЦ/работ/услуг и оценка их на соответствие потребности».

Данный подпроцесс включает в себя пять основных этапов:

• организация приемки груза/работ/услуг в установленном месте и установленным образом;

• сопоставление характеристик полученных ТМЦ (принятых работ, услуг) с заявленными поставщиком и с требуемыми характеристиками в соответствии с условиями договора;

• запуск процедуры разбирательств (выставление претензий) по факту отступления от условий договора;

• оприходование ТМЦ;

• оценка правильности определения сделанной заявки после получения ТМЦ (принятия работ, услуг) и их использования в деятельности (необходимы ли были приобретенные ТМЦ/работы/услуги).

Организация приемки груза/работ/услуг в установленном месте и установленным образом. Сопоставление характеристик полученных ТМЦ (принятых работ, услуг) с заявленными поставщиком и с требуемыми характеристиками в соответствии с условиями договора. Запуск процедуры разбирательств (выставление претензий) по факту отступления от условий договора. В приемке груза должны участвовать представители различных подразделений. Участвуют представители складского хозяйства, т. к. в дальнейшем, хотя бы некоторое время, они будут нести ответственность за сохранность и целостность груза. Участвуют представители владельца договора, т. к. только они в состоянии определить соответствие груза первоначальному заказу. Участвуют представители подразделения, осуществляющего входной контроль качества груза (на средних и мелких предприятиях эту функцию могут выполнять владельцы договора). Если осуществляется приемка результатов выполненных работ или оказанных услуг, то процедура упрощается с точки зрения состава участников – в большинстве случаев участвуют только владельцы договора. При приемке груза необходимо выполнить ряд действий. Необходимо удостовериться в том, что:

• имеются сопроводительные документы (как минимум накладная, спецификация, упаковочный лист);

• фактическое состояние груза соответствует состоянию, отраженному в сопроводительных документах;

• фактическое состояние груза соответствует заказанному состоянию как с точки зрения количества и номенклатуры, так и с точки зрения качества.

Процесс приемки имеет три основных сценария:

• Сценарий 1. Груз полностью соответствует заказу как по количеству и номенклатуре, так и по качеству. Первичные документы имеются в требуемом объеме и соответствуют фактическому состоянию груза. Полученный груз передается на склад либо напрямую на производство.

• Сценарий 2. Качество груза в порядке, однако чего-то не хватает из номенклатуры, при этом первичные документы соответствуют фактическому состоянию груза. Полученный груз передается на склад либо напрямую на производство. Поставщик извещается о том, что необходимо допоставить недостающие ТМЦ.

• Сценарий 3. Качество груза не соответствует требованиям, при этом имеется полное соответствие заказу по количеству и номенклатуре. Первичные документы также соответствуют фактическому состоянию груза в части количества и номенклатуры, но не соответствуют в части качества. По результатам приемки составляется акт с описанием выявленных расхождений. Акт является основанием для предъявления претензий поставщику. Полученный груз передается на склад, однако, по идее, он должен храниться отдельно от основной массы ТМЦ, т. к. в отношении его возникли спорные моменты. Передача напрямую в производство может осуществляться, однако это чревато дополнительными рисками, которые связаны с процессом разбирательства с поставщиком. Поставщик извещается о том, что необходимо осуществить либо замену, либо возместить затраты по доработке.

Прочие сценарии являются вариациями первых трех. В любом случае, если по какой-то причине поступившие ТМЦ или выполненные работы вызывают нарекания, должен составляться акт, на основании которого осуществляются все последующие действия.

Также аудитору необходимо иметь в виду, что существуют скрытые дефекты. Их нельзя выявить только с помощью органов чувств человека, необходимо использовать дополнительное оборудование. Наличие таких дефектов в большинстве случаев определяется уже после передачи ТМЦ в производство. ТМЦ, имеющие скрытые дефекты, обычно обмениваются, либо возмещаются расходы по устранению дефектов силами покупателя. Важно, чтобы система контроля предприятия вовремя выявляла скрытые дефекты, т. к. в большинстве случаев продавец устанавливает ограничения на время, в течение которого принимаются претензии.

Хотя от процесса приемки зависит дальнейшее развитие событий, немало российских компаний пренебрегают им. Наиболее распространенной причиной, как ни странно, являются хорошие отношения с поставщиками. Однако принцип «доверяй, но проверяй» в данном случае актуален как никогда.

Хорошей практикой в процессе приемки является оптимизация организационных моментов, связанных с предпочтительно одновременным участием представителей разных подразделений. Большое значение имеет предварительное извещение о времени поступления ТМЦ или времени окончания работ, позволяющее участникам спланировать свои действия.

Оприходование ТМЦ. Оценка правильности определения сделанной заявки после получения ТМЦ (принятия работ, услуг) и их использования в деятельности (необходимы ли были приобретенные ТМЦ/работы/услуги). Так или иначе, поступившие ТМЦ, или выполненные работы, или оказанные услуги проходят процесс приемки. Именно этим процессом заканчивается процесс «Закупки» (или часть процесса «Логистика») и происходит переход в процесс «Управление запасами» или «Управление активами». Однако процесс «Закупки» неполон без оценки актуальности осуществленной закупки. Бывает, что к моменту поступления ТМЦ в распоряжение предприятия необходимость в ней отпадает. Анализ таких ситуаций помогает оценить недостатки существующей системы планирования производства и планирования и осуществления закупок.

Так как этот процесс является аналитическим и не влияет напрямую на операционную деятельность предприятия, он не относится к технически неизбежным. Именно поэтому его наличие само по себе является лучшей практикой.

Наиболее простой способ выявить наличие и проанализировать эффективность данного процесса – это анализ остатков ТМЦ для выявления остатков с длительными сроками хранения. Выявить бесполезные работы и услуги можно путем анализа либо затрат, по которым в дальнейшем не было реализации, либо затрат, не предусмотренных технологией или иной производственной необходимостью.

_{Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса}

_{Перечень и содержание базовых контрольных процедур процесса}

^{Рис. 10. Базовая схема процесса «Закупки» с указанием ключевых точек контроля}

_{Перечень и содержание базовых тестов}

_{Перечень и содержание лучших практик по процессу}

Процесс «Инвестиции (капитальные вложения и новые проекты)».

_{Перечень основных подпроцессов и этапов процесса}

Подпроцесс «Анализ инвестиционных возможностей».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• формирование пула идей;

• формирование технико-экономического обоснования (ТЭО);

• экспертиза ТЭО.

Формирование пула идей. Этот подпроцесс связан с творческой деятельностью во всех ее всевозможных проявлениях. Предприятие должно культивировать и развивать его. Важно создать возможность для аккумулирования идей внутри предприятия независимо от того, кому они пришли в голову. Предприятие может воспользоваться целым арсеналом методов – рационализаторство, кружки качества, принципы кайдзен, стратегическое моделирование и многое другое[15]. Аудитор должен понимать, что ключевые инвестиционные идеи являются следствием выбора определенной стратегии развития. Поэтому основным критерием целесообразности перехода от идеи к действиям по ее воплощению является то, насколько идея способствует реализации выбранной стратегии.

Формирование технико-экономического обоснования (ТЭО). Экспертиза ТЭО. «Сами по себе идеи ценны, но всякая идея, в конце концов, только идея. Задача в том, чтобы реализовать ее практически» (Генри Форд). Решение о целесообразности идеи в основном основывается на интуиции эксперта, принимающего решение. Решение о целесообразности превращения идеи в проект должно основываться на чем-то более существенном и, что важнее, доступном для восприятия потенциальными участниками проекта. Именно для этого служит ТЭО. Оно еще не является проектом, однако позволяет наглядно представить, куда может завести та или иная идея в будущем. В большинстве случаев подготовкой ТЭО занимается владелец процесса, высказавший достойную внимания идею. Аудитор должен понимать, что ТЭО, подготовленному автором идеи, может не доставать обоснованности суждений и выводов и правильности расчетов. По этой причине предприятие должно быть заинтересовано в создании функции, отвечающей за экспертизу ТЭО. В ряде случае такая функция закрепляется за специализированным подразделением, например департаментом по инвестициям. Важно, чтобы такое подразделение было независимым от авторов ТЭО (например, оно может быть подчинено напрямую генеральному или финансовому директору).

При подготовке ТЭО большое значение имеет унифицированный подход. Он обеспечивает сопоставимость разных по сути ТЭО. Сопоставимость является залогом объективности выбора. Аудитор вправе ожидать, что компания хотя бы попытается разработать соответствующую методологию и регламентировать процесс подготовки ТЭО. Ключевым критерием оценки адекватности методологии и процесса подготовки ТЭО является достаточность содержащейся в нем информации для проведения экспертизы.

Аудитор должен иметь в виду, что во многих российских компаниях широко распространена практика, мягко говоря, необъективной оценки целесообразности воплощения идеи в жизнь. Это может выражаться, например, в форсировании этапа подготовки ТЭО. Наиболее простой формой такой практики является ситуация, когда решение о целесообразности принимается единолично руководителем предприятия либо его доверенным лицом. У такого подхода есть как плюсы, так и минусы. Плюсом, несомненно, является скорость принятия решения, основным минусом – увеличение вероятности игнорирования существенных рисков, что может иметь весьма болезненные последствия для предприятия. Ситуация может усугубляться «удачным» сочетанием профессиональной безграмотности и завышенной самооценки у лиц, принимающих единоличное решение.

Подпроцесс «Формирование инвестиционного бюджета».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• формирование пула инвестиционных проектов;

• определение объема и источников финансирования инвестиционной деятельности;

• выбор и корректировка инвестиционных проектов.

Формирование пула инвестиционных проектов. После того как ТЭО прошло установленную процедуру экспертизы, оно приобретает статус инвестиционного проекта. Такие проекты образуют пул инвестиционных проектов. У подавляющего большинства компаний стоимость реализации всех проектов, составляющих пул, превышает, порой существенно, доступные ресурсы. Именно по этой причине совокупность имеющихся инвестиционных проектов нуждается в сортировке в соответствии с критериями приоритета. Ключевым критерием приоритета должна являться способность проектов оптимальным образом воздействовать на наиболее существенные риски компании. Ограниченность ресурсов часто приводит к тому, что многие проекты остаются в запасе. В связи этим компании следует использовать такой параметр, как срок годности инвестиционного проекта в составе пула. Основной его смысл заключается в определении периодичности переоценки актуальности и экономической целесообразности проекта. С течением времени идеи, положенные в основу проекта, могут устаревать. Также могут меняться параметры, использованные при подготовке проекта, например курс валюты, технологии, логистические цепочки, доступность ресурсов. Аудитор вправе ожидать, что как минимум при извлечении проекта из пула, где он находился в течение довольно продолжительного времени, с целью осуществления в ближайшем будущем, компания попробует оценить его актуальность и экономическую целесообразность еще раз.

Определение объема и источников финансирования инвестиционной деятельности. Выбор и корректировка инвестиционных проектов. Потенциальных источников финансирования инвестиционной деятельности немало, но для многих компаний доступен лишь один – собственные средства (прибыль, реже дополнительные выпуски акций). Любая инвестиция в лучшем случае представляет собой отложенную выгоду. Поэтому для обеспечения непрерывности деятельности компании на первом месте всегда стоит финансирование операционной деятельности. В свою очередь операционная деятельность должна генерировать ресурсы для финансирования инвестиционной деятельности. Почти каждый инвестиционный проект как раз и направлен на улучшение этой функции операционной деятельности.

Если компания все-таки имеет доступ к иным источникам финансирования (кроме собственных средств), то она должна применять процедуру оценки экономической целесообразности использования несобственных средств для финансирования инвестиционного проекта, а также для формирования оптимального графика осуществления проектов. Для этого существует ряд методов, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки (IRR, MIRR, MIRRn, NPV, RRIA[16], GNPV[17], EAA[18] и прочие), при этом довольно часто разные методы дают противоположные результаты. Аудитору необходимо быть в курсе нюансов тех методов оценки инвестиционных проектов, которые использует предприятие, чтобы оценить обоснованность принимаемых решений. Так или иначе, все эти методы используются для того, чтобы рассчитать максимально допустимый объем ресурсов для инвестиционных целей, а также сопоставить выгоду от реализации инвестиционных проектов с затратами, необходимыми для их реализации. Если проектов немного, все они достаточно просты (например, проекты модернизации объектов производственного оборудования) и предприятие имеет устойчивый положительный денежный поток, то необходимость в проведении сложного анализа неочевидна. Общую ситуацию можно оценить умозрительно, используя экспертную оценку без существенной потери качества. Однако по мере усложнения ситуации вокруг каждого из приведенных трех параметров необходимость проведения структурированного анализа становится более насущной.

В условиях ограниченности инвестиционных ресурсов многие компании пытаются втиснуть, по-другому не назовешь, максимальное количество проектов в инвестиционный бюджет. С этой целью могут корректироваться различные аспекты потенциальных инвестиционных проектов, например, исходные материалы заменяются на более дешевые аналоги, пересчитывается производительность исходя из большей интенсивности труда, используются более строгие нормативы. Аудитор должен понимать, что в таких ситуациях велик соблазн исказить реальную картину, лишь бы дать ход интересующему проекту. Ситуация усугубляется, когда инициаторов проекта больше интересует не возможность принести пользу компании, а стремление запустить проект для удовлетворения личных интересов – обеспечения собственной занятости и возможности откусить от бюджета проекта для себя, любимого (например, влияя на выбор подрядчиков). Риск искажений также повышается, если мало кто в компании, кроме инициаторов проекта, разбирается в деталях проекта и процессах, на улучшение которых он нацелен.

В силу природы проектной деятельности практически каждый проект характеризуется неопределенностью, поскольку опирается на прогнозы и предположения. Аудитор должен разобраться, насколько используемая методология позволяет «попадать в реальность». В этом ему может помочь анализ плановых и фактических данных по проектам, завершенным в прошлом. При оценке пригодности методологии аудитору предстоит решить парадокс, который заключается в следующем. С одной стороны, если у предприятия есть возможность осуществлять инвестиционные проекты и в большинстве случаев это действительно приводит к положительным результатам, это хорошо. С другой стороны, многие российские компании грешат несовершенством процессов планирования и довольно часто в относительно безобидных ситуациях (например, искажаются даже те параметры, которые должны оставаться неизменными), и это плохо. В этой ситуации жесткая позиция аудитора и наличие административной поддержки могут остановить процесс осуществления инвестиционных проектов. Однако, прежде чем это сделать, необходимо провести анализ «затраты/выгоды». Не исключено, что осуществление ряда проектов, даже несмотря на явные перекосы, имеет смысл продолжить. Некоторым компаниям изменения необходимы любой ценой.

Подпроцесс «Разработка и утверждение инвестиционного проекта».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• разработка детального инвестиционного проекта;

• согласование и утверждение ИП.

Разработка детального инвестиционного проекта. Согласование и утверждение ИП. Одна из базовых аксиом теории управления проектами гласит, что по мере приближения к определенному моменту в будущем точность планирования возрастает. Таким образом, после того, как принято решение приступить к осуществлению проекта и определен его бюджет, целесообразно разработать более детальный план реализации проекта. Базовое отличие детального плана ИП от ТЭО заключается в большей детализации параметров, задач, этапов, показателей и прочего. Если основной целью ТЭО является представление информации для принятия решения о целесообразности осуществления проекта, то основной целью детального ИП является представление информации для обеспечения эффективного управления процессом его осуществления.

Как и в случае с ТЭО, для формирования детального ИП большое значение имеет унификация. Она обеспечивает объективность оценки хода осуществления самого ИП и сопоставления ИП с другими проектами в прошлом и будущем. Сопоставление необходимо для оценки адекватности и эффективности процесса и поиска возможностей для его оптимизации. Существует множество вариантов методологии формирования ИП. Для формирования базового представления о подходах к формированию такой методологии аудитору полезно ознакомиться, например, с Постановлением правительства РФ № 1470 от 22 ноября 1997 г. «Об утверждении Порядка предоставления государственных гарантий на конкурсной основе за счет средств бюджета развития Российской Федерации и Положения об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов бюджета развития Российской Федерации». Также полезно изучить стандарты Организации Объединенных Наций по промышленному развитию (ЮНИДО) и методику Минрегионразвития РФ (Приказ № 493 от 30 октября 2009 г.).

Чем сложнее методология формирования ИП, тем больше вероятность того, что инициатор проекта не справится с подготовкой детального ИП самостоятельно. В этом случае целесообразно участие специализированной функции, например дирекции по инвестициям. Нередко эту функцию берет на себя дирекция по экономике и финансам.

Успешность исполнения любого инвестиционного проекта полностью зависит от скоординированности действий владельцев нескольких процессов. По этой причине согласование и утверждение ИП должны быть коллегиальными с участием представителей задействованных процессов. Для окончательного утверждения ИП в компании может создаваться инвестиционный комитет с участием ключевых руководителей. В целом процесс согласования и утверждения ИП напоминает процесс согласования и утверждения доходного договора (особенно если на предприятии используется позаказный метод производства). Аналогия справедлива и для рисков, присущих процессу согласования и утверждения доходного договора.

Подпроцесс «Управление ИП».

Данный подпроцесс включает в себя пять основных этапов:

• формирование структуры управления ИП;

• операционная деятельность по осуществлению ИП;

• управленческий учет хода реализации ИП;

• получение согласований и разрешений от контролирующих и регулирующих органов;

• мониторинг актуальности проекта и информирование о ходе реализации ИП.

Формирование структуры управления ИП. Существуют различные варианты структуры управления ИП. Классической является структура, состоящая из пяти базовых блоков:

• проектный офис;

• управляющий комитет (спонсор проекта);

• менеджер проекта (куратор проекта);

• проектная команда;

• эксперты.

Далеко не во всех российских компаниях можно встретить именно такую структуру. Например, особенно прижимистые компании считают, что их сотрудники обязаны заниматься проектной деятельностью помимо основной работы без дополнительных ресурсов и без дополнительной мотивации. Легко догадаться, что происходит при таком подходе со скоростью и качеством осуществления проектов. Мало компаний, которым удалось наладить работу проектного офиса, – такая форма управления проектами требует высокого уровня корпоративного управления. Тем не менее сложно представить адекватный процесс управления проектами как минимум без трех элементов – управляющего комитета, менеджера проекта и проектной команды. Аудитор должен понимать необходимость и предназначение этих элементов и уметь оценивать последствия их отсутствия или неадекватной работы. Типичные последствия отсутствия одного из элементов следующие:

• отсутствует управляющий комитет – операции в рамках проекта, затрагивающие сферу деятельности владельцев двух и более процессов, могут потребовать дополнительного разъяснения и согласования. При этом согласующая сторона может не нести никакой ответственности за своевременность согласования. Управляющий комитет обеспечивает то, что называется административной поддержкой;

• отсутствует менеджер проекта – могут возникнуть проблемы с координацией действий в процессе осуществления проекта, размывание ответственности между участниками проектной команды;

• отсутствует проектная команда – высока вероятность резкого снижения качества осуществления ИП и/или скорости его выполнения. Любой исполнитель, привлекаемый к выполнению какого-либо задания в рамках проекта, с высокой вероятностью будет строить свою работу по проекту по остаточному принципу, после выполнения основной работы.

Операционная деятельность по осуществлению ИП. Управленческий учет хода реализации ИП. Получение согласований и разрешений от контролирующих и регулирующих органов. Компания должна постараться обеспечить бесперебойное функционирование хотя бы трех элементов системы управления ИП – управляющего комитета, менеджера проекта и проектной команды. Без этих элементов вся система управления проектами, если ее так можно назвать, станет постоянно скатываться в шизофренический хаос. В дальнейшем будем исходить из того, что эти три элемента имеются.

В целом деятельность по осуществлению ИП ничем не отличается от обычной деятельности предприятия. Ставятся задачи, назначаются ответственные, выделяются ресурсы, указываются сроки и т. д. Однако именно эта похожесть создает необходимость для формального разделения основной деятельности и деятельности по выполнению ИП. Если компания хочет реально оценить, насколько эффективно она планирует и осуществляет ИП, ей нужен раздельный управленческий учет затрат и результатов основной и проектной деятельности. Разные компании решают данную задачу по-разному. Некоторые используют систему кодировки первичных документов, некоторые ограничиваются только кодировкой платежных поручений, некоторые открывают в бухгалтерском учете специальные МВЗ, некоторые непонятно зачем собирают копии счетов-фактур. Многие компании не создают отдельной системы управленческого учета для инвестиционной деятельности и пользуются только бюджетным контролем. Другими словами, если в операционной деятельности компания планирует использовать, например, 40 единиц затрат по статье «Материалы», а в рамках инвестиционной деятельности 10 единиц, то ей нужно, чтобы общие затраты по статье «Материалы» не превысили 50 единиц. Такая система контроля может быть оправданна только при хорошо поставленном процессе бизнес-планирования и бюджетирования. Исходя из этого, аудитор должен понимать, что мало какие компании в России имеют право ограничиться только бюджетным контролем затрат на инвестиционную деятельность.

Помимо контроля затрат на ИП необходимо отслеживать количественные показатели. Нередко для этой цели заводят специальный регистр, который называется «Дело проекта». Также имеет смысл заранее определиться, что служит подтверждением выполнения того или иного этапа проекта. Проще, когда за выполнение этапа проекта отвечает сторонний подрядчик. В этом случае, например, акт сдачи-приемки выполненных работ является подтверждением выполнения этапа проекта. Немного сложнее, когда этап выполняется исключительно силами предприятия. В таких случаях для менеджера проекта может иметь смысл составление, например, протокола с участвующими в этапе владельцами процессов, фиксирующего основные результаты выполнения этапа ИП. В любом случае аудитор вправе ожидать, что выполнение этапов ИП подтверждается документально и фактически. Ключевым элементом оценки общего хода выполнения проекта должен быть график выполнения проекта.

Нередко при выполнении ИП компания обязана соблюсти требования законодательства и/или официальные требования государственных и негосударственных регулирующих органов. Аудитор должен иметь в виду, что многие компании затягивают процесс подтверждения выполнения таких требований. Довольно часто это происходит по вполне объективным причинам – получение подтверждений может занять продолжительное время. В таких случаях аудитор должен в первую очередь обращать внимание на соотношение существенности риска санкций со стороны органов (включая существенность риска отсутствия подтверждения) и существенности риска задержки выполнения проекта. Нецелесообразно прессовать предприятие только за отсутствие формальной бумажки. Однако также нельзя проходить мимо случаев, когда отсутствие разрешения создает предпосылки для существенного ущерба компании, особенно если речь идет об угрозе жизни и здоровью сотрудников.

Мониторинг актуальности проекта и информирование о ходе реализации ИП. В ходе осуществления проект подвержен разнообразным рискам. Пожалуй, наиболее существенным из них является риск потери актуальности результатов ИП. В истории есть сотни примеров реализации этого риска в ходе осуществления проекта. Одним из наиболее свежих примеров утраты проектом актуальности является заморозка строительства четвертого транспортного кольца в Москве, хотя часть его уже построена. Во многих случаях причиной утраты смысла продолжения проекта является слишком долгое выполнение проекта. Как уже говорилось, чем дальше горизонт планирования, тем меньше точность планирования. Поэтому с увеличением горизонта планирования возрастает вероятность реализации риска утраты актуальности проекта.

В процессе информирования о статусе выполнения ИП происходит обмен информацией между проектной командой и менеджером проекта и между менеджером проекта и управляющим комитетом. В последнем случае рациональной практикой является соблюдение определенной периодичности информирования. При этом неплохо учитывать продолжительность проекта, например, если проект длится пару-тройку лет, возможно, нет смысла рапортовать ежемесячно, вполне достаточно ежеквартальной отчетности. Так как пользователем отчетов о статусе выполнения проекта является управляющий комитет, право определения периодичности отчетов остается за ним. В целом должен соблюдаться базовый принцип любой отчетности – она должна служить обоснованием принимаемых управленческих решений. Если принимаемые решения по смыслу слабо пересекаются с содержанием и смыслом отчетности, то у аудитора должно возникать большое сомнение в целесообразности использования такой отчетности.

Хорошей практикой является наличие процесса оценки рисков проекта на этапе планирования. Однако еще лучше – наличие процесса переоценки рисков проекта по мере его исполнения. Осмелюсь предположить, что в нашей стране очень немногие компании практикуют такого рода процедуры. Аудитор должен способствовать внедрению и использованию обоих процессов путем демонстрации их преимуществ на примере завершенных проектов.

Подпроцесс «Оценка результатов исполнения ИП».

Данный подпроцесс включает в себя пять основных этапов:

• создание рабочей приемочной комиссии, проведение приемочных испытаний и ввод в эксплуатацию;

• создание требуемых условий для эксплуатации (обеспечение максимальной функциональности и сохранности);

• получение свидетельств о собственности и разрешений на эксплуатацию от регулирующих и контролирующих органов;

• пересмотр расходных норм, плановых мощностей и прочих операционных показателей;

• отчет о результатах осуществления ИП.

Создание рабочей приемочной комиссии, проведение приемочных испытаний и ввод в эксплуатацию. Существуют различные варианты построения процесса приемки результатов ИП. По общему правилу участвовать в процессе приемки должны представители тех процессов, на функционирование которых результат завершенного ИП окажет влияние. В идеале они должны также участвовать в процессе подготовки, согласования и утверждения ИП. Во многих случаях результаты процесса приемки оформляются как минимум отдельным протоколом или его аналогом.

Довольно часто результат завершенного ИП представляет собой сложный объект с точки зрения структуры и содержания. Например, постройка нового цеха на действующей производственной площадке. В таких случаях визуальное обследование результатов ИП и даже пробный разовый запуск могут быть недостаточным свидетельством успешности завершенного ИП. Сложные объекты могут эксплуатироваться в режиме испытания в течение определенного времени. В таких случаях огромное значение имеет обеспечение достоверности регистрируемых оцениваемых параметров во избежание манипуляций данными.

После того как результат ИП прошел необходимые процедуры приемки, в большинстве случаев он классифицируется как объект основных средств (или комплекс объектов основных средств). На этом этапе процесс «Инвестиции» переходит в процесс «Управление активами».

Создание требуемых условий для эксплуатации (обеспечение максимальной функциональности и сохранности). Получение свидетельств о собственности и разрешений на эксплуатацию от регулирующих и контролирующих органов. Пересмотр (если необходимо) расходных норм, плановых мощностей и прочих операционных показателей. Отчет о результатах осуществления ИП. Результаты многих ИП являются относительно уникальными. Это требует индивидуального подхода к формированию параметров, соблюдение которых обеспечит максимально продолжительную и эффективную эксплуатацию. Грубо говоря, необходимо создать единственную в своем роде инструкцию по эксплуатации. Наличие такой инструкции нередко является одним из условий успешной приемки результатов ИП.

В ряде случаев до начала эксплуатации результатов ИП требуется получение разрешений от разных регулирующих и контролирующих органов. Необходимость наличия разрешений может приводить, например, к тому, что результаты ИП проходят внутреннюю приемку в компании, но еще долгое время не могут использоваться из-за затянутости процесса получения того или иного разрешения. В связи с этим важно на этапе формирования ИП учитывать время, необходимое для выполнения требований соответствующих регуляторов.

Аудитор должен помнить о том, что результаты многих ИП влияют на функционирование одного или нескольких процессов (побочные изменения). Например, если предприятие построит цех по производству нового вида продукции, это вызовет целую цепочку изменений. Увеличатся объемы закупок, повысится потребность в денежных средствах на оплату новых закупок, могут потребоваться новые складские площади, может потребоваться доработка вспомогательных сооружений (например, реконструкция электросетей) и многое другое. В связи с этим существует несколько нюансов.

Нюанс 1. Результаты ИП спровоцировали ряд побочных изменений, и необходимость их осуществления была предусмотрена на этапе формирования проекта. Это самый позитивный вариант. Все, что остается сделать, – так это произвести необходимые изменения.

Нюанс 2. Результаты ИП не спровоцировали побочные изменения, и необходимость осуществления каких-либо изменений не рассматривалась на этапе формирования проекта. Некоторые ИП действительно могут не вызывать заметных побочных изменений. Однако аудитор должен иметь в виду, что предприятию может банально повезти и побочные изменения станут несущественными в процессе осуществления проекта.

Нюанс 3. Результаты ИП не спровоцировали побочные изменения, однако необходимость осуществления ряда изменений предусматривалась на этапе формирования проекта. Такие ситуации во многом неоднозначны. Если аудитор видит, что предприятие регулярно перезакладывается при формировании ИП, он должен оценить экономический эффект перестраховки. С одной стороны, перестраховка может иметь безобидные последствия. Например, руководители ИП просто имели в виду возможные побочные изменения и были морально готовы действовать при необходимости. С другой стороны, все может обернуться гримасами российской предпринимательской действительности. Например, под девизом «на всякий случай, а не то будет поздно» могут благополучно распилить часть бюджета ИП, сделав или закупив то, что не потребуется в дальнейшем (отсутствовал обоснованный намек на существенную вероятность возникновения побочных изменений).

Нюанс 4. Результаты ИП спровоцировали побочные изменения, однако необходимость осуществления изменений не предусматривалась на этапе формирования проекта. Основной негатив данной ситуации заключается в непредсказуемости развития событий и связанном с ними операционном и экономическом эффекте. Иногда действительно сложно предсказать побочные изменения. Однако в очевидных ситуациях это непростительно. Например, на одном химическом предприятии после реконструкции увеличилась мощность основного цеха. Однако после запуска цеха выяснилось, что способ подачи второстепенного, но неотъемлемого ингредиента не обеспечивает соблюдение обновленного техпроцесса (при этом мощность производства была достаточной). Пришлось потратить еще пару месяцев и еще немного денег на реконструкцию системы подачи.

В целом аудитору важно помнить, что часто предприятия концентрируются на прямом эффекте ИП и забывают о побочных эффектах. Одним из вариантов устранения такой забывчивости является внедрение системы управления рисками ИП. При правильном построении система позволяет, попросту говоря, подумать обо всех существенных причинно-следственных связях ИП на этапе его формирования.

Работа приемочной комиссии и проведение приемочных испытаний обеспечивают оценку функциональных свойств результатов ИП. Однако не менее важно сформировать представление об экономической эффективности проекта. Аудитор должен понимать, что при отсутствии достоверного управленческого учета затрат ИП в процессе его осуществления наличие бравурного отчета полного экономического позитива выглядит как минимум подозрительно. Основной задачей отчета является оценка степени достижения и соблюдения исходных экономических параметров. Как и подобает в таких случаях, существует искушение немного подкрутить данные хотя бы искусства ради. Аудитор должен иметь в виду, что часто важна не методика сама по себе – большее значение имеет последовательность ее применения, а также сопоставимость методики формирования ИП и методики оценки фактического исполнения. Например, если на этапе планирования какой-то показатель рассчитывается в тоннах, а на этапе оценки фактического исполнения в штуках, то это говорит о несопоставимости двух методик.

Подпроцесс «Мониторинг функционирования результатов ИП».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• оценка технико-экономических показателей ИП;

• оценка целесообразности продолжения использования результатов ИП.

Оценка технико-экономических показателей ИП. Многие российские компании перестают отслеживать динамику результатов ИП после того, как они проходят процедуры приемки и оценки исполнения. Однако многие ИП осуществляются не с целью получения сиюминутного эффекта, предполагается, что достигнутый эффект будет оказывать долгосрочное положительное влияние на деятельность компании. В этом и заключается парадокс – думаем, что все идет как задумано, но не делаем ничего, чтобы убедиться в этом.

Проведение постаудита, пожалуй, имеет большее значение, чем оценка экономического эффекта и результатов ИП непосредственно после его завершения. Важность проведения постаудита связана с еще одним нюансом – намного легче сфальсифицировать результаты ИП единовременно, чтобы пройти приемочные испытания и оценку результатов непосредственно после завершения ИП. Сложнее делать то же самое на протяжении достаточно продолжительного времени. Рано или поздно, как говорится, начнут выглядывать уши.

Структура и содержание постаудита зависит от ИП. Также важно при формировании ИП планировать динамику результатов после его завершения. Другими словами, необходимо планирование жизненного цикла результатов ИП. Такое планирование значительно облегчает проведение постаудита. Именно по этой причине довольно часто оно и не делается. Однако, даже если в ИП отсутствует раздел, посвященный анализу жизненного цикла результатов, фактура для проведения постаудита все равно есть. Это связано с тем, что в отношении результатов большинства ИП ожидается сохранение достигнутого эффекта в течение определенного времени. Именно на этом отрезке и необходимо проводить постаудиты.

Аудитор должен быть готов к тому, что предприятие найдет тысячу причин не использовать процедуру постаудита. Единственный способ противодействия этому – поиск доказательств негативных изменений в динамике результатов ИП после его завершения. Также аудитору стоит обратить внимание на методологию проведения постаудитов. Во многих случаях она приводит к формализации процедуры.

Оценка целесообразности продолжения использования результатов ИП. Данный подпроцесс придает процессу «Инвестиции» определенную цикличность, т. к. одним из выходов подпроцесса является решение об инициировании рассмотрения новых вариантов инвестиций. Оценка целесообразности может базироваться на результатах оценки технико-экономических показателей, однако является более интегрированной и исчерпывающей. Это связано с тем, что при оценке целесообразности принимаются во внимание не только технико-экономические показатели, но и другие факторы – современность и адекватность используемых технологий, требования регулирующих органов, стратегия компании и т. д.

При анализе этого подпроцесса аудитора должен настораживать один нюанс. В наиболее очевидном проявлении он заключается в том, что в компании прослеживаются цепочки взаимосвязанных ИП, при этом переход от одного ИП к другому осуществляется на основании отсутствия целесообразности продолжения использования результатов предыдущего ИП. Ситуация может усугубляться еще и относительно непродолжительным периодом между завершением одного ИП и переходом к следующему взаимосвязанному ИП. Такое развитие событий может иметь несколько базовых причин:

1. Руководство компании некомпетентно в планировании ИП. Оно не понимает, к чему приведут результаты того или иного ИП. Это провоцирует многочисленные попытки достичь желаемого эффекта, однако достигается он не с первого раза.

2. Руководство компании некомпетентно в формировании стратегии. Другими словами, оно действует, как говорится, накоротке. Есть стремление достичь краткосрочных успехов без особого представления о том, что делать дальше. Со стороны это напоминает метание из стороны в сторону.

3. Руководство вытягивает средства на инвестиционную деятельность. Его не интересуют результаты ИП. Его интересует возможность тратить деньги и пощипывать в личных интересах денежные потоки.

4. Безудержное стремление руководства к перфекционизму. Такое стремление во многом позитивно, однако главное вовремя остановиться. Довольно часто все заканчивается тем, что каждое последующее улучшение стоит дороже, чем ценность положительного эффекта от улучшения.

_{Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса}

_{Перечень и содержание базовых контрольных процедур процесса (см. рис. 11)}

^{Рис. 11. Базовая схема процесса «Управление инвестициями» с указанием ключевых точек контроля}

_{Перечень и содержание базовых тестов}

_{Перечень и содержание лучших практик по процессу}

Процесс «Управление запасами и складское хозяйство».

Ограничения.

Для целей этой книги процесс «Управление запасами и складское хозяйство» ограничивается процессами, связанными с управлением ТМЦ, находящимися в собственности предприятия.

_{Перечень основных подпроцессов и этапов процесса}

Подпроцесс «Поступление ТМЦ на склады».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• приемка груза;

• организация передачи груза на склад после завершения процесса приемки;

• оприходование ТМЦ;

• входной контроль по качеству.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Закупки».

Подпроцесс «Складской учет и отчетность».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• отражение в учете установленных операций с ТМЦ;

• формирование периодической и прочей отчетности.

Отражение в учете установленных операций с ТМЦ. Формирование периодической и прочей отчетности. Складской учет первичен по отношению к бухгалтерскому учету. Это означает, что в любой момент данные складского учета по номенклатуре и количеству ТМЦ, находящихся на хранении, более достоверны, чем данные бухучета. Это правило работает всегда, поэтому не бывает достоверного бухучета без достоверного складского учета. Достоверность данных складского учета достигается своевременным и правильным внесением изменений в них. На большинстве предприятий в России такие изменения вносятся вручную и весьма часто с применением бумажных носителей (карточек складского учета). Данный способ приемлем, однако по мере увеличения складских мощностей, номенклатуры и количества хранящихся ТМЦ его целесообразность сводится к нулю. Хорошей практикой является максимальная автоматизация складского учета, т. е. использование систем автоматизации. Одним из примеров является штрихкодирование. Наиболее наглядно его применение в магазинах. Аналогичным образом выстраивается система штрихкодирования и на складе. Такой способ автоматизации складского учета используется, например, на ГАЗе.

Аудитора должно настораживать отсутствие или наличие существенных проблем в складском учете. Процесс складского учета оказывает существенное воздействие на эффективность процессов закупок и производства, а также некоторое воздействие на другие процессы. Например, если на предприятии складской учет недостоверен, то там просто отсутствует возможность осуществлять обоснованные закупки – есть вероятность того, что закупаемые ТМЦ имеются в достаточном количестве на складе. В целом убогий складской учет выгоден как нечистым на руку закупщикам, так и криворуким и ушлым производственникам. Одни могут беспрепятственно закупать ТМЦ, потребность в которых сомнительна, другие – игнорировать проблему брака (за счет запаса ТМЦ на месте производства, цеховая кубышка) и заниматься в свое удовольствие «серым» производством (т. е. работать себе в карман). Эти и многие другие проблемы, связанные с недостатками складского учета, распространены на российских предприятиях.

Что касается отчетности, то при ведении складского учета вручную, особенно с использованием бумажных носителей данных, возможности по анализу данных весьма ограниченны. К тому же такой анализ будет относительно дорогостоящим (с точки зрения трудозатрат). При этом основным видом отчетности является оборотная ведомость по складу. Преимущество автоматизированных систем складского учета с точки зрения отчетности заключается в возможности гибкого подхода к формам и содержанию отчетности, которые определяются потребностями пользователей.

Отдельного внимания заслуживает процесс формирования, использования и изменения номенклатурного справочника ТМЦ, используемых на предприятии. Номенклатурный справочник в классическом виде представляет собой систему кодировки ТМЦ, позволяющую индивидуализировать ТМЦ в требуемой степени. Другими словами, можно, например, ввести номенклатурную позицию «подшипник», и любой поступающий на склад подшипник будет проводиться в учете по ней. Однако, если предприятие занимается сборкой сложных составных механизмов, количество и разнообразие используемых подшипников может быть весьма существенным (не менее нескольких десятков видов). Для таких предприятий более правильно под каждый подшипник, отличающийся параметрами, заводить отдельную номенклатурную позицию – это снизит риск остановки производства из-за отсутствия необходимых комплектующих, т. к. детальная классификация подшипников позволяет понять, какие именно подшипники необходимо закупить.

Наиболее распространенным способом кодировки является использование сочетания цифр и, нередко, букв. В зависимости от задач, решаемых номенклатурным справочником, кодировки могут быть довольно сложными, вплоть до двух-трех десятков символов. Аудитор должен понимать, что внедрение номенклатурного справочника на предприятии – это полдела. Большее значение имеет поддержание его функциональности. Нюанс заключается в том, что система управления номенклатурным справочником должна справляться с принятой системой кодировки и уровнем ее детализации, особенно в части процесса внесения изменений. Для крупных предприятий эта задача весьма нетривиальна, особенно если продуктовая линейка и/или производственные мощности постоянно обновляются, а выпускаемая продукция состоит из множества компонентов. При наличии недостатков контрольной среды вероятность проблем по линии номенклатурного справочника весьма высока – процесс управления справочником требует высокой исполнительской дисциплины.

Подпроцесс «Хранение на складах (после поставки)».

Данный подпроцесс включает в себя восемь основных этапов:

• определение номенклатуры и объема ТМЦ, которые будут храниться;

• выявление и соблюдение требований к условиям хранения ТМЦ (производителей, госорганов и т. д.);

• формирование и соблюдение предприятием собственных требований;

• обеспечение условий хранения (территория, ограждение, климат, охрана, оборудование склада);

• размещение ТМЦ на местах хранения;

• определение остатков ТМЦ на местах хранения;

• инвентаризации;

• проверки качества хранимых ТМЦ на предмет возможного его ухудшения.

Определение номенклатуры и объема ТМЦ, которые будут храниться. Выявление и соблюдение требований к условиям хранения ТМЦ (производителей, госорганов и т. д.). Формирование и соблюдение предприятием собственных требований. Обеспечение условий хранения (территория, ограждение, климат, охрана, оборудование склада). Постановка оптимального и эффективного процесса хранения связана с решением множества вопросов. Ключевыми вопросами являются «что?», «где?» и «как?». Для обеспечения устойчивого функционирования на требуемом уровне процесс хранения может требовать значительных затрат. Не случайны усилия многих крупных компаний по минимизации издержек, связанных с хранением, за счет внедрения таких систем, как JIT (just in time) (доставка материалов точно к моменту возникновения потребности), EPOS (electronic point of sale) (формирование заказов на закупку сразу после момента продажи товара), EOQ (economic order quantity) (расчет оптимальной величины заказа) и множества других.

Определение номенклатуры предполагаемых к закупке и хранению ТМЦ, а также расчет объемов и оборота ТМЦ должны осуществляться на этапе формирования стратегии предприятия и, тем более, бизнес-плана. Ошибки и упущения при планировании могут привести к серьезным рискам. От номенклатуры и оборота ТМЦ зависят как характеристики складских помещений, так и в целом особенности построения и содержания процесса управления запасами и складским хозяйством. Например, если при производстве продукции планируется использовать огнеопасные компоненты, то может потребоваться организация пожарной части на территории предприятия. На таком предприятии процесс управления запасами и складским хозяйством будет отличаться от других предприятий наличием процессов, связанных с функционированием этой пожарной части.

В целом требования к обеспечению условий хранения можно условно разделить на две группы – требования объективные (обеспечение достижения цели процесса) и требования субъективные (обеспечение соответствия с требованиями различных инстанций). Разумеется, часть требований контролирующих и государственных органов направлена на обеспечение максимальной сохранности и сохранения исходных свойств ТМЦ. Однако большая их часть касается обеспечения общественных интересов (экология, снижение техногенных рисков и т. д.), государственных интересов (уплата пошлин, выполнение государственных программ и т. д.), а также ряда непонятно чьих интересов.

Источниками объективных требований могут быть:

• рекомендации производителей;

• опыт прошлых лет;

• нормативы технологических процессов;

• рекомендации специализированных организаций;

• страховые договоры;

• рекомендации специалистов предприятия.

Источниками субъективных требований могут быть:

• отраслевые нормативные акты и структуры, осуществляющие отраслевое регулирование;

• нормативные акты, регулирующие технические аспекты, и структуры, осуществляющие техническое регулирование;

• специальные нормативные акты и структуры, осуществляющие специализированное регулирование;

• международные нормативные акты и структуры, осуществляющие международное регулирование.

В качестве базовой подготовки аудитору полезно ознакомиться с рядом нормативных документов, посвященных нюансам процесса хранения, например, Приказом МВД РД 78.36.003–2002 «Инженерно-техническая укрепленность (ИТУ). Технические средства охраны (ТСО). Требования и нормы проектирования по защите объектов от преступных посягательств». При проведении интервью по процессу аудитору необходимо выяснить содержание требований и источники требований к процессу хранения ТМЦ. Для этого как минимум нужно провести интервью с представителями юридического и производственного подразделений. Также полезно изучить содержание актов проверок государственных и прочих контролирующих организаций, особенно осуществляющих отраслевое и техническое регулирование. Проведение этих аудиторских процедур позволит определить целесообразность дальнейшего углубления в тему исполнения требований к условиям хранения.

С точки зрения здравого смысла затраты на обеспечение условий хранения должны быть определенным образом сопоставимы с величиной потенциального ущерба в случае их отсутствия. Однако точные параметры такой сопоставимости индивидуальны для каждого предприятия. Главное, чтобы при определении целесообразности мер по обеспечению условий хранения в расчет принимался не только прямой имущественный ущерб, но и прочие факторы. Например, если сотрудники знают, что безнаказанно можно вынести с территории какое-то количество ТМЦ, то это провоцирует нездоровое поведение всего коллектива. Не исключено, что психологические аспекты, провоцируемые отсутствием адекватных условий хранения, влияют на финансовый результат деятельности предприятия больше, чем прямой ущерб в результате, например, хищений. Еще одним примером необходимости учета влияния различных факторов являются экологические и репутационные риски. Так, если на предприятии хранятся опасные химические вещества, то в случае утечки прямой имущественный ущерб будет несопоставимо меньше, чем ущерб для экологии и для здоровья находящихся поблизости людей.

Аудитору не стоит спешить с выводами в тех случаях, когда система обеспечения условий хранения выглядит впечатляюще. В моей практике было немало случаев, когда затраты по построению системы были напрасны по причине ее безалаберной эксплуатации. Например, однажды с территории одного завода была вывезена титановая болванка весом девять тонн, которую так и не удалось найти. При этом территория завода имела многорядные и технически сложные ограждения, существовала многочисленная служба безопасности и т. д.

Размещение ТМЦ на местах хранения. Определение остатков ТМЦ на местах хранения. Инвентаризации. Проверки качества хранимых ТМЦ на предмет возможного его ухудшения. При размещении ТМЦ должно соблюдаться несколько ключевых принципов:

• чем более востребованной является ТМЦ, тем более легким и оперативным должен быть доступ к ней;

• расположение ТМЦ должно обеспечивать беспрепятственную возможность ее идентификации, пересчета количества и оценки состояния;

• ТМЦ из более ранних партий должны первыми отпускаться в производство (независимо от принятого способа списания ТМЦ в бухучете);

• ТМЦ должны располагаться как можно ближе к местам их непосредственного использования;

• ТМЦ должны размещаться в местах наиболее приспособленных для их хранения.

Игнорирование этих принципов сказывается на эффективности и стоимости ряда бизнес-процессов. Например, если ТМЦ располагаются на удалении от места их использования, это влияет на процесс внутренней логистики (более протяженные и сложные схемы доставки ТМЦ от склада в цех), процесс ремонта и технического обслуживания (требуется больше оборудования для доставки, например либо более протяженные и сложные конвейеры, либо больше транспортных средств) и процесс управления персоналом (требуется больше сотрудников для обслуживания большего количества техники и контроля).

С точки зрения места расположения складские мощности можно разделить на две основные группы – складские мощности на территории предприятия и складские мощности вне территории предприятия. С точки зрения права собственности складские мощности можно разделить также на две группы – собственные и арендуемые складские мощности. С точки зрения оператора складские мощности подразделяются опять же на две группы – управляемые самостоятельно и сторонней организацией. Аудитору необходимо иметь в виду, что на практике встречаются различные сочетания этих трех классификаций. Вариант, когда складские мощности находятся в собственности предприятия, управляются самим предприятием и находятся на его территории, является наиболее распространенным. Однако и другие сочетания также встречаются. Аудитору важнее помнить о том, что у каждого вариантов свои преимущества и недостатки, а значит, и свои риски и возможности. Например, если что-то срочно потребовалось со своего склада, то это можно взять без предварительного составления требуемых документов. Однако если склад находится в собственности сторонней организации, то избежать процесса составления документов не удастся, поэтому проблемы с процессом составления документов могут отразиться на непрерывности производственного процесса.

Текущее состояние запасов ТМЦ отражается в данных складского учета, на основании которых формируются данные бухгалтерского учета. Данные об остатках ТМЦ и их физическом состоянии имеют большое значение для эффективного функционирования ряда процессов. В первую очередь информация об остатках используется для формирования заявок на закупку ТМЦ. Существенным минусом процесса «Закупки» является практика закупок без увязки с данными складского учета по наличию ТМЦ.

Также данные по остаткам важны для планирования и проведения инвентаризаций, особенно когда ресурсы, выделяемые на проведение инвентаризации, ограничены (что на практике весьма распространено). Аудитору необходимо иметь в виду, что факт закрепления ТМЦ за определенным МОЛ не гарантирует как достаточной сохранности, так и правильного учета ТМЦ. Одним из механизмов обеспечения гарантий является инвентаризация. Однако не стоит забывать, что инвентаризация – это скорее не повседневный, а финальный контроль, подводящий итоги функционирования имеющейся системы управления и контроля ТМЦ. Хотя, по сути, инвентаризация является лучшим контролем фактического состояния запасов ТМЦ, поскольку при правильном исполнении она проводится коллегиально и визуально. Инвентаризацию целесообразно проводить во всех случаях, когда условия хранения ТМЦ существенно меняются. К ним, в первую очередь, относятся:

• смена или увольнение МОЛ;

• изменение территориального расположения места хранения;

• изменение содержания и формы системы обеспечения сохранности ТМЦ (например, установка новых ограждений, изменение схемы расположения ТМЦ внутри места хранения, смена одного охранного предприятия на другое);

• форс-мажорные обстоятельства (природные катаклизмы и прочие), если они повлияли на целостность системы обеспечения сохранности ТМЦ;

• подозрения на наличие неучтенных отклонений в количестве и физическом состоянии ТМЦ.

Разновидностью инвентаризации является обследование ТМЦ с целью определения пригодности к использованию в производственном процессе. Целесообразность этого мероприятия однозначна, если ТМЦ предположительно утратила изначальные потребительские свойства.

Также см. описание подпроцесса «Инвентаризация» в разделе по процессу «Управление активами».

Подпроцесс «Выдача ТМЦ подразделению».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• формирование запроса на получение ТМЦ со склада с учетом установленных лимитов;

• выдача ТМЦ и организация перемещения ТМЦ на место производства.

Формирование запроса на получение ТМЦ со склада с учетом установленных лимитов. Процесс выдачи ТМЦ должен происходить при участии представителей нескольких процессов. Потребность формируется непосредственно потенциальным потребителем ТМЦ. Чаще всего таким потребителем является производственное подразделение предприятия. Обоснованность и правильность определения номенклатуры и количества требуемых ТМЦ должна подтверждаться представителем процесса, независимого от процесса производства. Чаще всего независимой стороной является представитель процесса экономического планирования (например, сотрудник ПЭО, планово-экономического отдела). Основной смысл процедуры сводится к сверке затребованного количества и номенклатуры ТМЦ вместе с уже выданным количеством и номенклатурой ТМЦ с запланированными данными по количеству и номенклатуре ТМЦ на текущий период. Другими словами, если производство просит что-либо, это должно быть в плане (бюджете). Если этого нет в плане (бюджете), то производство должно обосновать целесообразность заявки. Аудитору следует иметь в виду, что ключевым условием применимости такой схемы выдачи ТМЦ является наличие процесса годового и текущего бюджетирования на предприятии. Попросту говоря, чем разболтаннее процесс бюджетирования на предприятии (в первую очередь выражается в количестве поправок после принятия бюджета), тем бесконтрольнее выдача ТМЦ. В принципе данная ситуация на руку производственному подразделению, т. к. ему можно меньше беспокоиться о нецелевом использовании ТМЦ или о браке. Более подробно особенности процесса бюджетирования изложены в соответствующем разделе.

На многих предприятиях наряду с производственными существуют технологические подразделения. Технологи в первую очередь отвечают за процесс организации производства. Если на предприятии есть технологи, то именно они рассчитывают нормативы использования ТМЦ в зависимости от номенклатуры выпускаемой продукции. Технологи также должны участвовать в процессе авторизации внеплановой заявки на ТМЦ, т. к. они более квалифицированно могут проверить обоснованность и целесообразность затребованного количества и номенклатуры ТМЦ. Таким образом, при наличии на предприятии технологов процесс выдачи выглядит следующим образом:

• производственники загодя формируют потребность на месяц;

• технологи проверяют обоснованность потребности;

• экономисты формируют бюджет;

• производственники получают ТМЦ по заявкам в течение месяца;

• экономисты проверяют соответствие заявленной потребности и плановой потребности;

• технологи проверяют обоснованность отклонений заявленной потребности от плановой потребности.

Аудитор должен понимать, что у этой схемы есть существенное ограничение – степень независимости технологов. Хорошей практикой является подчинение технологического подразделения напрямую генеральному директору. В таком случае есть, например, заместитель генерального директора по производству и заместитель генерального директора по технологии (главный технолог). Конечно, это не устраняет полностью возможность сговора с целью манипуляции нормативами, но все же лучше ситуации, когда директор по производству и главный технолог подчиняются, например, заместителю генерального директора по производству (техническому директору), который в свою очередь подчиняется генеральному директору.

Выдача ТМЦ и организация перемещения ТМЦ на место производства. С технической точки зрения сырье и материалы могут поступать в производство по-разному, а именно:

• представитель производственного подразделения лично забирает требуемые ТМЦ со склада (ручной способ);

• ТМЦ подаются в производство автоматически с использованием транспортеров или иных механических способов подачи (автоматический способ);

• ТМЦ доставляются к началу производственного процесса с использованием транспортных средств (в основном автомобилей, реже поездов; механизированный способ).

В зависимости от способа перемещения ТМЦ на место производства используются разные варианты контроля лимитов выдачи.

Ручной способ. ТМЦ выдаются на основании разовой заявки либо лимитно-заборной карты (ЛЗК). В отличие от заявки в ЛЗК указывается лимит выдачи ТМЦ, поэтому ЛЗК может использоваться несколько раз (пока не будет выбран лимит ТМЦ). Разовая заявка гасится после выдачи указанных в ней ТМЦ. Ручной способ используется в мелкосерийном и позаказном производстве, когда потребность в ТМЦ в каждый момент времени уникальна. Также этот способ используется при выдаче ТМЦ вспомогательным и обслуживающим подразделениям, например ремонтным службам. Аудитору необходимо иметь в виду, что нередко возникает необходимость возврата части выданных ТМЦ по причине отличия их стандартных характеристик (чаще всего размеров) от требуемых характеристик. Например, существуют разные виды металлозаготовок. Несмотря на разнообразие размеров, нередки ситуации, когда размеры металлозаготовки позволяют использовать только ее часть для производства изделия (например, стандартный прут длиной 10 м, а нужно только 8 м). Остальное должно возвращаться на склад для последующего использования по прямому назначению либо в качестве металлолома. На многих российских предприятиях этот процесс довольно плохо контролируется.

Автоматический способ. ТМЦ поступают в процесс производства практически без участия человека. Показатели выдаваемых ТМЦ фиксируются автоматическими системами оценки. Например, если ТМЦ подаются по транспортеру, то транспортер оснащен динамическими весами, которые взвешивают подаваемые ТМЦ в процессе их перемещения. При использовании автоматического способа отсутствует необходимость контролировать разовую выдачу ТМЦ. Лимиты формируются более укрупненно, например заявка на резервирование определенного количества ТМЦ на месяц или на неделю. Однако по причине жесткой зависимости количества и номенклатуры потребляемых ТМЦ от темпов и объема производства такие заявки носят условный характер. Также во многих случаях подачу ТМЦ в производственный процесс просто нецелесообразно останавливать (например, в химическом производстве). Поэтому основной контроль лимитов ТМЦ происходит постфактум, путем сопоставления нормативного расхода (формируется с участием нескольких подразделений, как минимум технологов и производственников) с фактическим. Если фактический расход превышает нормативный, причины выясняются. Нередки ситуации, когда отклонения вызваны изменением состава ТМЦ (например, снижена доля полезного вещества в исходной ТМЦ) либо дефектами оборудования.

Механизированный способ. Во многих ситуациях, когда доставка ТМЦ происходит транспортом, процесс заявок отсутствует. Это связано с тем, что чаще всего механизированный способ используется для доставки добываемого сырья. Контроль лимитов при использовании данного способа отсутствует.

Подпроцесс «Перемещение между складами (или между цехами)».

В целом особенности данного подпроцесса освещены в разделе по процессу «Управление активами».

Аудитор должен понимать, что при перемещении ТМЦ (в отличие от ОС) имеет смысл ожидать определенную их утрату. По-хорошему любое предприятие должно разработать нормативы потерь ТМЦ при внутренних перемещениях. Особенно это актуально для ТМЦ с высокой ликвидностью, т. е. таких, которые можно легко продать на сторону.

Подпроцесс «Общий анализ запасов».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• определение неснижаемых остатков ТМЦ;

• определение EOQ (Economic Order Quantity);

• определение оптимального объема запасов.

Определение неснижаемых остатков ТМЦ. Можно выделить основные два вида неснижаемых остатков:

• фиксированный неснижаемый остаток;

• динамичный неснижаемый остаток.

Фиксированный неснижаемый остаток. Основная цель создания такого резерва ТМЦ – это обеспечение непрерывности деятельности с технологической точки зрения. Например, некоторые компоненты производственного оборудования могут иметь длительные сроки поставки или не подлежать ремонту вообще либо без использования специальных приспособлений, которых у предприятия нет. В такой ситуации предприятию имеет смысл иметь данные компоненты в запасе, чтобы минимизировать риск простоя.

При определении фиксированных неснижаемых остатков предприятие должно исходить из соотношения стоимости создания и хранения таких остатков и величины риска последствий их отсутствия. Такие расчеты могут представлять собой серьезное аналитическое упражнение.

Динамичный неснижаемый остаток. Основная цель такого резерва ТМЦ – это обеспечение непрерывности деятельности с производственной точки зрения. Одним из простых способов определения величины остатка является расчет объема и номенклатуры основных ТМЦ, потребляемых в процессе производства в среднем за период максимально вероятной продолжительности задержки поставки этих ТМЦ. Волатильность данному остатку придает динамика производства. Поэтому в зависимости от объемов и номенклатуры производимой продукции должны меняться величины и номенклатура неснижаемых остатков ТМЦ. Это предполагает определенную периодичность пересчета остатков, а также определение перечня ситуаций, когда пересчет инициируется (помимо установленной периодичности). Например, предприятие установило, что пересчет динамичных неснижаемых остатков осуществляется раз в полгода. Однако, если в течение шести месяцев после последнего пересчета происходит определенное событие (например, установка нового оборудования), неснижаемые остатки также пересчитываются.

В процессе расчета неснижаемых остатков необходимо соблюсти компромисс между интересами производства и желаемыми ликвидностью активов и финансовыми результатами деятельности предприятия. Правильный производственник стремится подстраховаться по максимуму. Правильный финансист стремится максимизировать оборотный капитал. По своей сути эти интересы противоположны, т. к. при прочих равных максимизация неснижаемых остатков минимизирует оборотный капитал и наоборот. Аудитор должен уметь оценить правильность и оптимальность выбранного предприятием соотношения.

Определение EOQ (оптимального уровня закупки ТМЦ). В своей практике я не встречал российских предприятий, которые использовали бы данный инструмент оптимизации процесса управления запасами. Однако я знаю, что они есть.

При расчете EOQ получается такая величина разовой закупки ТМЦ, при которой ее стоимость и расходы на хранение минимальны. Базовая формула расчета EOQ выглядит следующим образом:

Где Q* – оптимальная величина разовой закупки; D – годовая потребность в ТМЦ; S – затраты на размещение и выполнение разового заказа как процедуры (т. е. затраты сверх стоимости самой ТМЦ); H – величина затрат на хранение одной единицы ТМЦ. Применение такого расчета на практике, как это часто бывает, имеет ограничения и допущения. Допущений всего пять:

• затраты на размещение и выполнение заказа имеют фиксированный размер;

• спрос имеет постоянную величину;

• время на выполнение заказа фиксировано;

• цена закупки постоянна (например, не применяются какие-либо скидки);

• заказ доставляется целиком за один раз.

Основное ограничение собственно и заключается в допущениях. Однако использование категорий данного расчета при принятии решений по процессу «Управление запасами» уже само по себе способно принести пользу, т. к. заставляет задуматься о ключевых параметрах процесса.

Определение оптимального объема запасов. В данном случае речь идет о так называемой модели ньюсвендора (Newsvendor model). Расчеты в рамках модели позволяют определить оптимальный объем запасов (величина q). Базовая формула расчета q выглядит следующим образом:

Где q – оптимальная величина запасов; p – цена продажи единицы ТМЦ; с – стоимость закупки единицы ТМЦ; F –1 – функция спроса или Dmax + (Dmax – Dmin) (где D – это величина спроса в единицах). Данная модель имеет одно существенное допущение – предполагается, что варианты величины спроса имеют нормальное распределение с точки зрения статистики. Вышеуказанный вариант модели ньюсвендора является наиболее простым и применим к деятельности только торговых предприятий. Однако существуют более сложные варианты, которые можно применить к деятельности производственных предприятий.

Помимо описанных методов анализа аспектов процесса «Управление запасами» существуют и другие, например модель динамичного размера лота (dynamic lot size model), определение момента размещения заказа (reorder point). Описание этих методов выходит за рамки данной книги. Однако хотелось бы, чтобы специалисты по профилю и аудиторы помнили, что помимо широко используемой в российской практике интуиции существуют разные варианты оптимизации процедур процесса «Управление запасами». И самое главное, чтобы стремились применять их на практике.

Подпроцесс «Работа с неликвидами».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• процедура по выявлению и определению номенклатуры неликвидных ТМЦ;

• определение стоимости неликвидов и вариантов их дальнейшего использования.

Процедура по выявлению и определению номенклатуры неликвидных ТМЦ. Наиболее распространенной практикой является проведение этой процедуры в процессе инвентаризации. Обязательным условием осуществления оценки состояния ТМЦ является участие в процедуре инвентаризации экспертов по соответствующим категориям ТМЦ. Чтобы решение было более обоснованным, оно должно приниматься как минимум двумя экспертами с максимально противоположными интересами. Например, если в качестве эксперта привлекается производственник, то в спорных ситуациях он будет склонен признать пригодную к использованию ТМЦ, требующую корректировок производственного процесса или дополнительной обработки непригодной. Участие, например, технолога может добавить оценке объективности или как минимум плюрализма.

Хорошей практикой является создание системы управления запасами, которая стимулирует минимизацию неликвидных ТМЦ как с точки зрения образования, так и с точки зрения хранения, например за счет развития подпроцесса «Общий анализ запасов». К наиболее простым мерам минимизации объемов неликвидных ТМЦ относится соблюдение предписанных условий хранения и минимизация в целом запасов ТМЦ, находящихся на хранении, например за счет правильного расчета неснижаемых остатков и соблюдения принципа «первый пришел – первый вышел» при выдаче ТМЦ в производство.

Определение стоимости неликвидов и вариантов их дальнейшего использования. С определенными ограничениями содержание данного подпроцесса аналогично содержанию соответствующего подпроцесса в разделе «Управление активами».

Подпроцесс «Образование и движение металлолома».

Хотя данный подпроцесс больше относится к подпроцессам частного порядка, здесь он отнесен к подпроцессам общего порядка ввиду особой значимости. Она является следствием относительно высокой ликвидности и стоимости металлолома как материального актива. Ряд российских предприятий подчеркивают важность управления металлоломом путем создания отдельного процесса и формирования внутренних регламентов, регулирующих его. Для большинства предприятий металлолом является выходом из подпроцесса «Выбытие основных средств». Также металлолом может образовываться в результате фактического вывода из эксплуатации оборотных ТМЦ, т. е. ТМЦ, которые не потребляются в процессе использования (по аналогии с основными средствами), однако по своим признакам (в первую очередь стоимостным) не могут быть отнесены к основным средствам. Поэтому предприятие, которое хочет контролировать подпроцесс «Образование и движение металлолома», должно в первую очередь построить систему контроля подпроцесса «Выбытие основных средств».

Особенностью рассматриваемого подпроцесса является то, что часто его значительная часть может быть без особого ущерба передана на аутсорсинг. То есть все функции по подготовке и обработке металлолома, начиная с процесса его образования, могут осуществляться с использованием ресурсов стороннего контрагента. Аудитор должен иметь в виду, что наиболее существенным моментом в этом подпроцессе является определение грейда (сорта) металлолома и соответствующей грейду (сорту) цены. Что касается вопросов хранения, то при соответствующем обороте металлолом можно хранить на любой площадке подходящего размера с минимальными возможностями физической защиты, главное – это отсутствие возможности беспрепятственного и неконтролируемого вывоза металлолома грузовым транспортом.

_{Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса}

_{Перечень и содержание базовых контрольных процедур процесса (см. рис. 12)}

^{Рис. 12. Базовая схема процесса «Управление запасами и складское хозяйство» с указанием ключевых точек контроля}

_{Перечень и содержание базовых тестов}

_{Перечень и содержание лучших практик по процессу}

Процесс «Управление активами».

Ограничения.

Для целей данной книги процесс «Управление активами» ограничивается только процессами, связанными с управлением основными средствами (далее ОС) в собственности предприятия независимо от их физического расположения. В отличие от процесса «Инвестиции» в процессе «Управление активами» рассматриваются операции с уже созданными основными средствами, тогда как в процессе «Инвестиции» рассматриваются процессы, направленные на создание основного средства.

_{Перечень основных подпроцессов и этапов процесса}

Подпроцесс «Формирование потребности и выбор способа владения».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• осознание потребности в ОС;

• расчет оптимального варианта владения (комплектация, технические характеристики, сроки, прочее).

Осознание потребности в ОС. Расчет оптимального варианта владения (комплектация, технические характеристики, сроки, прочее). Потребность в новых основных средствах в целом возникает по двум основным причинам – необходимость обновления производственной базы (например, с целью поддержания текущего уровня производства или снижения расходов на обслуживание) или создание новых или наращивание имеющихся производственных мощностей (например, с целью удовлетворения возросшего спроса или вывода на рынок новой продукции). Так или иначе, решение по данному вопросу должно иметь адекватное обоснование, а не основываться, как это нередко бывает, на экспертных оценках. Необходимость обновления производственного парка может обосновываться, например, ростом текущих расходов на ремонт и обслуживание основных средств, неприемлемым уровнем производственного травматизма. Необходимость создания новых или наращивания имеющихся мощностей должна основываться как минимум на среднесрочной стратегии компании, а также поддерживаться данными маркетинговых исследований и прогнозами продаж.

Аудитор должен помнить о том, что потребность в основных средствах можно удовлетворить не только непосредственно их закупкой, но и другими путями. Основными альтернативными способами являются аренда основных средств и совместные предприятия (проекты). Предприятие не должно зацикливаться на каком-либо одном способе, ему следует уделять достаточно времени на осуществление расчетов и проведение всестороннего анализа (включая оценку рисков) всех доступных вариантов получения доступа к требуемым основным средствам.

В России большая часть перекосов в данном подпроцессе крутится вокруг трех основных ситуаций:

1) купили основное средство, но вдруг становится непонятно, зачем оно нужно;

2) арендовали основное средство, но проще было купить (например, выплаты по договору аренды за год равняются стоимости такого основного средства);

3) давно пора поменять основное средство, но его упорно реанимируют, при этом затраты начинают приближаться к стоимости нового основного средства.

Подпроцесс «Поступление ОС на склады».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• приемка ОС;

• организация передачи груза на склад после завершения процесса приемки;

• оприходование ОС;

• приемка входного контроля качества.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Закупки».

Подпроцесс «Складской учет и отчетность».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• отражение в учете установленных операций с ОС;

• формирование периодической и прочей отчетности.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Управление запасами и складское хозяйство».

Подпроцесс «Хранение на складах (после поставки)».

Данный подпроцесс включает в себя восемь основных этапов:

• определение номенклатуры и объема ОС, которые будут храниться;

• выявление и соблюдение требований к условиям хранения ОС (производителей, госорганов и т. д.);

• формирование и соблюдение предприятием собственных требований;

• обеспечение условий хранения (территория, ограждение, климат, охрана, оборудование склада);

• размещение ОС на местах хранения;

• определение остатков ОС на местах хранения;

• инвентаризации;

• проверки качества хранимых ОС на предмет возможного его ухудшения.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Управление запасами и складское хозяйство».

Подпроцесс «Введение ОС в эксплуатацию».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• формирование запроса на получение ОС со склада с учетом установленных лимитов;

• организация перемещения ОС на место производства;

• установка и приведение ОС в состояние пригодности к эксплуатации, выход на проектную мощность.

Формирование запроса на получение ОС со склада с учетом установленных лимитов. Организация перемещения ОС на место производства. См. описание соответствующих этапов в процессе «Управление запасами и складское хозяйство».

Установка и приведение ОС в состояние пригодности к эксплуатации, выход на проектную мощность. Особенностью основных средств является то, что немалая их часть не может быть использована по прямому назначению сразу после приобретения. Различные виды основных средств требуют различного рода действий по доведению их до состояния полной работоспособности. Такие действия можно разбить на две основные группы – мероприятия по физическому интегрированию основного средства в производственный процесс (например, монтаж и установка) и мероприятия по соблюдению особого режима эксплуатации с целью плавного выхода на рабочие нагрузки без ущерба для основного средства.

Аудитор должен учитывать нюансы эксплуатации основного средства, чтобы правильно определять риски, связанные с ней. Например, если форсировать процедуру обкатки нового автомобиля, то можно увеличить риск преждевременной поломки. Также, например, расходы, связанные с эксплуатацией основного средства, в большинстве случаев не могут быть равномерными и/или максимальными сразу после ввода в эксплуатацию и в ходе эксплуатации. Большинству основных средств требуется время на раскачку, а режим эксплуатации порой бывает весьма неравномерным, например вследствие неравномерного спроса на продукцию.

Подпроцесс «Эксплуатация».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• страхование;

• соблюдение условий эксплуатации ОС;

• оценка технического состояния ОС;

• инвентаризации.

Страхование. Страхование является одним из распространенных способов управления рисками, связанными с владением и использованием основных средств. Вместе с тем многие компании пренебрегают страхованием активов, когда это имеет смысл.

Процедура заключения договора страхования может существенно меняться в зависимости от того, с какой страховой компанией взаимодействует предприятие. По этой причине условия таких договоров варьируют в широких пределах. Большое значение имеет строгое соблюдение условий договора, т. к. от этого зависит, сможет ли предприятие в полном объеме получить причитающиеся выплаты при наступлении страхового случая. Например, если по условиям договора страхования предприятие должно было установить пожарную сигнализацию, но не сделало этого, страховая компания может отказать в выплате страхового возмещения по страховому случаю, если установит и докажет факт отсутствия сигнализации.

Соблюдение условий эксплуатации ОС. Оценка технического состояния ОС. В большинстве случаев эксплуатация основного средства подразумевает соблюдение определенных условий. Первоначальная информация об условиях эксплуатации содержится в документации завода-изготовителя или в иных документах. Разумеется, персонал, непосредственно работающий с основным средством, необходимо своевременно проинформировать о таких условиях. Особенно это важно в тех случаях, когда основное средство ранее не использовалось на предприятии. Аудитор должен иметь в виду, что чаще всего данные об эксплуатации основного средства содержатся в различных регистрах управленческого производственного учета. В ряде случаев, например в химической промышленности, регистрация и хранение данных осуществляется с помощью автоматизированных систем. Также аудитору необходимо учитывать, что особенности эксплуатации ряда основных средств устанавливаются государственными органами.

При использовании основного средства его первоначальные характеристики меняются, и в основном не в лучшую сторону. Это запутывает как контроль расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, так и оценку ресурса основного средства. В качестве простого примера можно привести автомобиль – в зависимости от пробега и изношенности основных узлов меняется потребление топлива и масла, а также приемлемый режим рабочих нагрузок. Еще большую путаницу вносит замена комплектующих и узлов в процессе эксплуатации, которая усугубляется возможностью использования как оригинальных, так и аналогичных запасных частей. С целью оценки текущего состояния и ресурса основного средства многие предприятия проводят комплекс диагностических мероприятий, которые могут являться как обязательными, так и добровольными. Такие мероприятия выполняются как силами самого предприятия, так и с привлечением сертифицированных подрядчиков. В этом процессе активно участвуют государственные органы, например Ростехнадзор.

Инвентаризации. При правильном и прилежном исполнении инвентаризация является, по сути, единственным способом точного и правильного определения имущественного статуса предприятия. На большинстве российских предприятий большая часть документов составляется и передается вручную. Ситуация усугубляется еще и тем, что скорость оборота и качество составления таких документов бывают отвратительными – документы могут заполняться, например, не полностью или с большим количеством неточностей и предоставляться на обработку с запозданием (например, на месяц и более) или не предоставляться вовсе. Все это создает предпосылки для постепенного нарастания несоответствия между фактическим и учетным имущественным статусом.

Многие аудиторы знают, что в российском законодательстве есть документ, описывающий процесс проведения инвентаризации и документирования ее итогов, – Приказ Минфина № 49 от 13 июня 1995 г. Он неплох в качестве базового документа, однако описывает далеко не все нюансы и особенности процесса инвентаризации – что-то просто упущено, что-то оставляется на откуп менеджменту предприятия. Также ряд моментов просто не объяснен логически, например, почему в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Намного логичнее проводить такую инвентаризацию в период наилучшей доступности остатков для пересчета, т. к. в некоторых случаях доступ лучше летом, а в некоторых – зимой. Также при этом необходимо оценивать целесообразность проведения инвентаризации и наличие ресурсов для ее проведения – большая часть отпусков в этих районах традиционно приходится на лето. Хорошей практикой в данном случае является создание на предприятии дополнительных регламентирующих документов, посвященных детализации нюансов и особенностей, например регламента по особенностям пересчета ТМЦ, которые используются на предприятии. Инвентаризация является одним из тех процессов, где наличие регламентов приносит больше пользы, чем путаницы.

Ключевой проблемой процесса является формальный или поверхностный подход к инвентаризации, что может выражаться в основном в следующем:

• отсутствуют признаки реального пересчета (например, отсутствуют рабочие тетради и рабочие инвентаризационные описи; в инвентаризационных описях в графе «Фактическое наличие» заранее ставится количество, равное количеству по данным учета; отсутствуют командировочные отчеты и расходы по сотрудникам, которые должны были проводить инвентаризацию на объектах, удаленных от их основного места работы);

• члены рабочей инвентаризационной комиссии не являются специалистами в тех областях, где используются пересчитываемые ТМЦ;

• отсутствует обучение порядку и методологии проведения инвентаризации;

• инвентаризация больших объемов ТМЦ проводится с использованием заведомо недостаточных ресурсов (время, люди, финансирование, прочее).

Хорошей практикой, которая пока редко встречается в России, является использование специализированных предприятий, оказывающих услуги в области проведения инвентаризации и оценки состояния имущества. Достойной альтернативой является привлечение к инвентаризациям людей, которые как минимум хорошо знают методологию ее проведения, например сотрудников подразделений внутреннего аудита или таких сопоставимых по функциям подразделений, как подразделение внутреннего контроля.

Аудитору необходимо быть готовым к тому, что во многих случаях при выявлении недостач по результатам инвентаризации виновные лица либо отсутствуют, либо им невозможно предъявить претензии и взыскать ущерб. Это связано с неопределенностью трактовки в российском законодательстве степени обеспеченности «надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику» (материально ответственному лицу). К таким условиям можно отнести не только наличие физических препятствий для хищения или порчи имущества (например, замки или забор), но и особенности функционирования процесса управления запасами и активами (например, порядок выдачи или приемки материалов). Хорошей практикой в данном случае является формальное определение критериев надлежащих условий для хранения и взятие с ответственного работника расписки о его согласии с тем, что такие условия созданы. В противном случае каждый эпизод недостачи необходимо будет рассматривать в судебном порядке, что может потребовать больших затрат, чем размер недостачи. Что касается отсутствия виновных в случае недостачи, то аудитору необходимо иметь в виду, что в большинстве случаев это следствие недостатков в процессе управления имуществом. Наиболее распространенными недостатками являются:

• отсутствие процесса приемки-передачи имущества при смене МОЛ;

• отсутствие процесса приемки-передачи при увольнении МОЛ;

• проблемы документооборота на предприятии (задержки при составлении и сдаче документов для обработки, отсутствие и утеря документов, ошибки в документах, отсутствие контроля качества и своевременности документооборота).

Подпроцесс «Ремонт и обслуживание ОС».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• планирование ремонтов/ТО, формирование графика ППР/ТО;

• проведение ремонтов/ТО;

• учет и анализ причин возникновения аварийных ситуаций.

Описание этого подпроцесса планируется подготовить во второй редакции книги в составе анализа процесса «Технический ремонт и обслуживание».

Подпроцесс «Общий анализ производственных фондов».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• сопоставление проектной мощности, фактической мощности и требуемой мощности;

• оценка оптимальности расходов на текущее обслуживание ОС;

• оценка соблюдения условий бесперебойного функционирования ОС.

Сопоставление проектной мощности, фактической мощности и требуемой мощности. Данный анализ в первую очередь призван дать оценку конкурентоспособности предприятия – обладает ли предприятие основными средствами, способными производить востребованную продукцию, в требуемых объемах и с заданной рентабельностью. Разница между проектной мощностью и фактической мощностью представляет собой производственный потенциал. Разница между фактической и требуемой мощностью является обоснованием необходимости и направления инвестирования. Для проведения анализа предприятию необходимо наладить процесс сбора релевантной информации (участие в специализированных выставках, конференциях, презентациях, маркетинговые исследования, деловые контакты и прочее), осуществляемый соответствующей структурой. Расчет и анализ требуемой мощности должен основываться на стратегии развития предприятия.

Оценка оптимальности расходов на текущее обслуживание ОС. В целом, как уже говорилось, аудитор должен уметь сопоставить расходы на эксплуатацию с режимом работы основного средства. Ряд расходов на эксплуатацию обусловлен требованиями государственных регулирующих органов (например, требования по обеспечению безопасности), поэтому аудитору необходимо быть в курсе таких требований.

Расходы на эксплуатацию редко имеют равномерную динамику. Множество факторов может вызывать отклонения от среднего уровня расходов. Аудитору необходимо иметь в виду, что статус расходов по данным учета не всегда соответствует расходам по факту. Нередки ситуации, когда предприятие не использует часть основных средств в течение длительного времени. По разным причинам, в том числе с целью минимизации налогообложения, такие основные средства не переводятся на консервацию, при этом наряду с обычными расходами для таких основных средств возникают расходы, обусловленные фактическим неиспользованием (например, расходы на охрану).

Хорошей практикой является нормирование расходов в целом и расходов на эксплуатацию в частности. Однако многие предприятия не имеют четко отработанного процесса создания и обновления нормативов. В лучшем случае они делают это нерегулярно. Это характерно для предприятий, где либо отсутствует мотивация менеджмента на результат, либо система мотивации и состояние системы контроля таковы, что менеджменту выгоднее не соблюдать нормативы. Аудитору необходимо помнить, что при отсутствии нормативов требуемые соотношения для проведения оценки оптимальности расходов часто можно получить из данных управленческого производственного учета. Тем не менее, даже если нормативы существуют, необходимо убедиться, что существует и процесс управления изменениями этих нормативов.

Оценка соблюдения условий бесперебойного функционирования ОС. Основное средство должно работать настолько непрерывно, насколько это позволяют условия его эксплуатации. Однако ни одно основное средство не застраховано от простоя в процессе использования. Основные причины приостановки эксплуатации основного средства следующие.

• Авария. Причиной аварий может быть множество факторов. В целом их можно разбить на три группы – текущее состояние основного средства, недостатки процесса эксплуатации основного средства и форс-мажорные обстоятельства. С течением времени возрастает вероятность непредвиденных поломок, вызванных как особенностями конструкции основного средства, так и составляющих его материалов. Поэтому большое значение имеет опыт обслуживающего технического персонала, т. к. только с опытом постигаются нюансы аварийности конкретного основного средства. При эксплуатации основного средства на первое место выходят адекватность техпроцессов и квалификация персонала. Техпроцессы должны оптимально регулировать процесс эксплуатации, в том числе для того, чтобы сделать риск аварий достаточно предсказуемым. Квалификация персонала должна соответствовать требованиям техпроцессов. Одно без другого не существует – плохо подготовленные работники не могут адекватно следовать техпроцессу и наоборот, исполнение самых простых предписаний может иметь непредсказуемый финал вследствие деструктивного творческого потенциала отдельных нерадивых исполнителей. Форс-мажорные обстоятельства могут довольно широко варьировать от относительно распространенных до экзотических, а также иметь различную природу, т. е. быть как естественными, так и связанными с недостатками в деятельности предприятия. Хорошей практикой является создание процесса по управлению рисками, способными в результате реализации привести к аварийным ситуациям. В моей практике встречались компании, которые наладили такой процесс, правда, по большей части фокус делался на техногенные риски и риски форс-мажора. Риски, связанные с особенностями построения и содержания процессов и состоянием основных средств, человеческих и прочих ресурсов, не рассматривались.

• Необходимость остановочного ремонта/техобслуживания. Более подробно будет рассмотрена в разделе по процессу «Управление ТОиР» в следующей редакции книги.

• Отсутствие потребности в результатах использования основного средства. Отсутствие анализа факторов, обусловивших данную причину, указывает на отсутствие взаимодействия между процессом «Производство» и процессом «Продажи», а также процессом «Бизнес-планирование и бюджетирование». Аудитору следует обращать внимание на наличие устойчивой коммуникации между процессом продаж и процессом производства. Динамика текущих продаж и прогнозы на будущее должны учитываться при определении режима использования основного средства. Аудитор должен иметь в виду, что остановки по этой причине могут быть также следствием проблем в процессе продаж.

• Отсутствие складских мощностей для размещения результатов использования основного средства. Данная причина может быть связана как с отдельными факторами, так и иметь более сложную природу. Многое зависит от процесса продаж и от процесса логистики. Необходима устойчивая коммуникация между процессом продаж, процессом производства и процессом логистики. Регулярное затоваривание складов, простой транспорта в ожидании погрузки/разгрузки указывает на проблемы в функционировании как минимум процесса логистики.

• Запрет регулирующих органов на эксплуатацию основного средства. Эксплуатация многих основных средств должна осуществляться в соответствии с требованиями государственных органов РФ (например, с «Техническим регламентом о требованиях пожарной безопасности»). Наиболее типичным наказанием за несоблюдение таких требований является наложение штрафных санкций, а также приостановка деятельности с использованием тех или иных основных средств до устранения причин несоблюдения. На предприятии должен функционировать процесс мониторинга требований законодательства в отношении используемых основных средств. В большинстве случаев исполнение предписаний законодательства намного дешевле, чем приостановка эксплуатации основных средств.

• Отсутствие ресурсов, требуемых для эксплуатации основного средства. Подавляющему большинству основных средств для работы необходимы те или иные ресурсы. В моей практике встречались ситуации, когда эксплуатация основных средств приостанавливалась по совершенно банальным причинам (например, однажды встали несколько цехов химического производства из-за обрыва линии электропередачи от налипания снега). В большинстве случаев требуются минимальные затраты для минимизации рисков остановки эксплуатации основного средства. Довольно распространенной причиной остановок являются также недостатки в структуре и содержании процесса снабжения ресурсами.

Как видно из сказанного, причин для остановки эксплуатации основного средства более чем достаточно. Аудитор должен уметь оценить последствия таких остановок и сопоставить их стоимость для предприятия со стоимостью превентивных мероприятий. В идеале аудитор должен предложить свой вариант превентивных мероприятий на основе выводов по результатам экономических расчетов. Чтобы разработать свой вариант превентивных мероприятий, аудитор может пользоваться различными источниками – требованиями законодательства, мнением владельцев процессов, статистикой по эксплуатации основных средств на предприятии, опытом других аналогичных предприятий, мнением экспертов.

Подпроцесс «Перемещение между складами (или между цехами), включая операции по разборке и сборке».

В зависимости от отрасли перемещения основных средств могут быть как минимальными (например, производство состоит из стационарных технологических линий, конвейерное производство), так и весьма интенсивными (например, оказание услуг с использованием подвижного оборудования). В целом перемещения можно разделить на две группы – перемещения со сменой МОЛ и перемещения без смены МОЛ.

Многие предприятия, особенно имеющие динамичный производственный процесс (например, нефтесервисные услуги), довольно поверхностно контролируют процесс перемещения основных средств от одного МОЛ к другому. Во многом это связано с тем, что они не обеспечивают надлежащие условия хранения (т. е. закрепление основного средства за МОЛ имеет формальный характер), а оплата труда их работников мало зависит от состояния используемых основных средств. Разумеется, при выходе из строя основного средства работники (особенно работающие сдельно) не имеют возможности увеличивать выработку, однако в большинстве случаев основное средство либо оперативно ремонтируется, либо заменяется. Риски неисполнения обязательств перед покупателем/заказчиком обычно перевешивают риски дополнительных расходов на ремонт или замену основного средства. Аудитору важно оценить состояние процесса передачи основных средств от одного МОЛ к другому. Его недостатки влекут за собой ряд негативных последствий, например несоответствие данных учета и фактических данных (перемещения не оформляются документально, документы не сдаются в бухгалтерию), повышенный износ основных средств (несоблюдение условий эксплуатации, повреждения при перемещении), необоснованность закупок основных средств (закупки делаются наугад, т. к. неизвестен фактический имущественный статус), сложность проведения инвентаризаций. Аудитор должен уметь оценивать последствия текущего состояния процесса перемещения.

Перемещения основных средств как со сменой МОЛ, так и без смены могут осуществляться на довольно большие расстояния. Кроме того, перемещение ряда основных средств требует дополнительных расходов, например расходов на монтаж и демонтаж. Поэтому оно требует дополнительного обоснования. По общему правилу выгода от перемещения должна превышать расходы, связанные с ним.

Подпроцесс «Управление неликвидами».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• определение номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию ОС;

• определение стоимости неликвидов и вариантов дальнейшего использования.

Определение номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию ОС. Выявление номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию основных средств может осуществляться как в текущем режиме, так и проводиться в рамках периодических инвентаризаций. В целом существует два подхода к определению непригодности основного средства – достижение основным средством определенных параметров и достижение состояния абсолютной непригодности.

Немало компаний используют первый подход. В основном он применяется к ключевым видам основных средств. Их выход из строя влечет за собой не только дополнительные расходы, но и ряд других негативных моментов – нарушение сроков исполнения обязательств по договору, аварии, угрозу здоровью и человеческой жизни, повреждение других основных средств. Например, при капитальном ремонте скважин новые насосно-компрессорные трубы используются только для осуществления 60 спуско-подъемных операций. После этого они подлежат диагностике и, возможно, ремонту. Цикл повторяется еще два-три раза, и каждый раз допустимое количество спуско-подъемных операций уменьшается. После трех-четырех циклов труба уже не подлежит дальнейшему использованию, хотя часть ее использовать все же можно. Поэтому в результате использования первого подхода основное средство может считаться непригодным, однако возможность его использования сохраняется. При анализе эффективности использования данного подхода предприятием аудитор должен сопоставить, насколько оптимально рассчитаны нормативы использования, т. к. слишком мягкие нормативы могут приводить к списанию еще вполне пригодных основных средств. Аудитор должен иметь в виду, что в большинстве ситуаций при осуществлении такого анализа ему потребуется помощь эксперта.

Многие российские компании используют и второй подход. Под «абсолютной непригодностью» понимается такое состояние основного средства, при котором его дальнейшее использование возможно только при замене более 50 % составляющих компонентов либо расходы на обеспечение требуемой функциональности сопоставимы с расходами на приобретение нового аналогичного основного средства. В ряде случаев применение второго подхода отчасти оправданно (например, падение спроса на продукцию предприятия ограничивает и ставит под вопрос целесообразность инвестиций в аналогичные основные средства). Многое зависит от политики государства по стимулированию отказа от использования второго подхода. Как и при анализе первого подхода, аудитор должен оценить экономические последствия от использования принципа «абсолютной непригодности». Помощь экспертов также может потребоваться.

Хорошей практикой является наличие у предприятия процесса сопоставления выгоды от владения основным средством с рисками и стоимостью владения. Однако такой процесс используется лишь отдельными компаниями, имеет множество ограничений (например, принятие решений только на основании экспертных оценок) и распространяется лишь на определенные виды основных средств.

В любом случае компания, которая ставит основному средству диагноз «непригодно для дальнейшего использования», должна обосновать свое решение. Это означает, что в принятии решения должны принимать участие соответствующие специалисты. Чем больше процесс использования основных средств нормируется, тем меньше вероятность списания работоспособных основных средств под видом непригодных. Однако даже участие специалистов в принятии решения о пригодности основного средства не является гарантией достаточного обоснования, т. к. всегда существует вероятность злого умысла либо ошибки. Хорошей практикой является использование оценок независимых сторон, например компаний, специализирующихся на диагностике и оценке тех или иных видов основных средств. Однако они не должны быть аффилированы с заводами-изготовителями, поскольку последним выгодно признание основного средства непригодным.

Определение стоимости неликвидов и вариантов дальнейшего использования. Аудитору необходимо иметь в виду, что, даже если основное средство было признано непригодным, оно имеет определенную стоимость. Эта стоимость складывается из стоимости компонентов, входящих в состав основного средства, которые все еще можно использовать с ограничениями или без по прямому назначению, а также материалов, из которых основное средство состоит. Также возможны более экзотические варианты дальнейшего использования (например, использование списанного судна в качестве плавучего отеля). Каждый из таких способов имеет свои плюсы и минусы.

• Определение стоимости по стоимости материалов – в большинстве случаев дает самую низкую оценку стоимости неликвида. Исключением являются случаи, когда в состав неликвида входят драгоценные металлы или драгоценные камни. Аудитору необходимо помнить, что операции с драгоценными металлами и камнями, входящими в состав основных средств, должны осуществляться с соблюдением требований целого пакета государственных нормативных актов (например, Постановления Правительства № 731 от 28 сентября 2000 г.). Довольно часто предприятия либо занижают стоимость материалов, их количество, либо вообще не показывают в учете ни того ни другого.

• Определение стоимости по стоимости компонентов – дает более высокую оценку стоимости неликвида. Однако в зависимости от сложности конструкции основного средства оценка всех компонентов на возможность дальнейшего использования может быть нецелесообразной. Поэтому в большинстве случаев оцениваются только самые ликвидные компоненты. Основная трудность контроля данного вида оценки связана с тем, что контроль обоснованности оценки может быть осуществлен только непосредственно в момент ее проведения либо в течение некоторого времени после ее завершения. Грубо говоря, если оценка была необоснованной, то следы можно достаточно быстро замести, т. к. основное средство списывается с баланса предприятия. Проведение оценки компонентов может потребовать специальной экспертизы (например, дефектоскопии), что влечет за собой дополнительные расходы и усложняет процедуру оценки.

• Определение стоимости из возможности альтернативного использования – наиболее сложный из приведенных способов. Требует смекалки и творческого подхода. На практике используется компаниями больше случайно, чем целенаправленно.

Как видно из вышеизложенного, процесс оценки связан с определенными рисками. Аудитора должно настораживать отсутствие положительного экономического эффекта от операций с неликвидами по данным учета. Также аудитор должен обращать внимание на нестыковки при анализе процесса управления неликвидами (например, увеличение динамики образования неликвидов при относительной свежести основных средств предприятия). Аудитор должен осознавать, что анализ данного процесса может потребовать привлечения соответствующих экспертов.

Подпроцесс «Выбытие».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• обоснование отсутствия необходимости в дальнейшем использовании ОС;

• определение оптимального варианта выбытия ОС.

Обоснование отсутствия необходимости в дальнейшем использовании ОС. Определение оптимального варианта выбытия ОС. В любой момент времени любое основное средство по объективным причинам может быть признано либо бесполезным для текущей деятельности предприятия, либо способным принести большую выгоду при использовании вне предприятия. Основное средство может быть выведено из производственного процесса предприятия с использованием трех основных вариантов – выбытие без последующей замены, выбытие с последующей заменой и временное выбытие.

• Выбытие без последующей замены. Существует три формы такого выбытия: продажа, безвозмездная передача и списание. Независимо от формы выбытия его целесообразность необходимо обосновывать. В случае списания обоснование должно касаться экономической целесообразности, т. к. предполагается, что дальнейшее использование основного средства невыгодно. В случае продажи или безвозмездной передачи необходимо также рассмотреть влияние на способность предприятия достичь поставленных целей в отсутствие основного средства. Нередки ситуации, когда с энтузиазмом принимается решение о продаже части основных средств, а спустя какое-то время все вдруг резко понимают, что без этих основных средств обойтись нельзя. В большинстве случаев такие ситуации связаны с отсутствием хорошо поставленного процесса стратегического планирования и процесса прогнозирования, которые в свою очередь сильно зависят от объема и качества исходной информации для анализа. Нередко по тем же причинам происходит обратное – основные средства простаивают вместо того, чтобы на вырученные от их продажи деньги предприятие смогло оптимизировать свою деятельность. В связи с этим аудитору полезно проанализировать динамику выбытия и поступления основных средств. Если определенные основные средства продаются, а спустя какое-то время приобретаются аналогичные основные средства, это может указывать как на махинации, так и на ущербность управленческих навыков руководства предприятия. Ситуация может усугубляться еще, например, и тем, что часть приобретенных основных средств не используется в деятельности предприятия. Сам факт неиспользования основных средств по прямому назначению в течение длительного периода является интересным объектом для анализа.

• Выбытие с последующей заменой. Этот вариант выбытия имеет те же три формы: продажа, безвозмездная передача и списание. В отличие от первого варианта при обосновании целесообразности в этом случае необходим анализ преимуществ замены одного основного средства на другое. Аудитор должен иметь в виду, что нередко разница между старым и новым основным средством не очевидна. Необходимость замены может на самом деле иметь иную причину, чем та, что указывается в обосновании (например, использование бюджета на инвестиции в конце года, чтобы в следующем году его не урезали). В остальном все сказанное для первого варианта применимо и ко второму.

• Временное выбытие. Существует два основных варианта временного выбытия: консервация и сдача в аренду. Понятие «консервация» может обозначать две ситуации: консервация как понятие учета (в отношении основного средства не осуществляется никаких дополнительных действий) и консервация как понятие процесса (основное средство подвергается определенной обработке для сохранения его полезных свойств, например нанесение дополнительного слоя смазки на станки и их упаковка в ящики). Довольно часто предприятия не соблюдают требования бухгалтерского и налогового учета и не переводят основные средства в режим консервации, когда они не используются длительное время. В таких случаях аудитору необходимо оценить риски, связанные с ситуацией. Также аудитор должен оценить целесообразность длительного пребывания основных средств в режиме консервации, особенно при отсутствии у менеджмента понимания направлений развития предприятия на ближайшую и долгосрочную перспективу. В противовес консервации сдача временно не используемых основных средств в аренду представляет собой более выгодный вариант альтернативного использования. Длительность и условия договора аренды должны быть хорошо продуманы, чтобы предприятие могло с минимальными потерями и в требуемые сроки вернуть понадобившиеся основные средства. Аудитору следует обратить внимание на условия договора аренды – арендная плата должна как минимум покрывать расходы, связанные с владением основным средством, и условия эксплуатации должны быть оптимальными для сохранения исходных полезных свойств основного средства. Тем не менее для большинства предприятий сдача временно неиспользуемых основных средств в аренду не является той целью, для которой данные основные средства приобретались. Она должна рассматриваться как временный компромисс до принятия решения о дальнейшем развитии предприятия.

В свете вышесказанного существует три ситуации, к которым аудитор должен присмотреться:

• основные средства продаются, а затем аналогичные основные средства берутся в аренду;

• основные средства берутся в аренду, а аналогичные основные средства, находящиеся в собственности предприятия, простаивают;

• основные средства берутся в аренду, а аналогичные основные средства, находящиеся в собственности предприятия, сдаются в аренду, в том числе по более низким ставкам.

Целесообразность этих ситуаций в большинстве случаев сомнительна.

Аудитор также должен иметь в виду, что выбытие основного средства влечет разнообразные последствия для деятельности предприятия, некоторые из которых могут быть необратимыми. Анализ целесообразности выбытия является хорошей практикой, однако он бесполезен, если не рассматриваются все существенные аспекты выбытия основного средства.

_{Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса}

_{Перечень и содержание базовых контрольных процедур процесса (см. рис. 13)}

^{Рис. 13. Базовая схема процесса «Управление активами» с указанием ключевых точек контроля}

_{Перечень и содержание базовых тестов}

_{Перечень и содержание лучших практик по процессу}

Процесс «Управление персоналом».

Перечень основных подпроцессов и этапов процесса.

Подпроцесс «Планирование потребности в персонале».

Данный подпроцесс включает в себя пять основных этапов:

• формирование/разработка процессов;

• расчет нормативов персонала в рамках процессов;

• формирование организационной структуры;

• оценка количества и качества персонала;

• формирование штатного расписания.

Формирование/разработка процессов. Расчет нормативов персонала в рамках процессов. Если вам когда-нибудь выпадала возможность самостоятельно составить бизнес-план предприятия или проекта, то весьма вероятно, что вы решали ряд нетривиальных задач. Одна из таких задач заключается в определении оптимального количества персонала, необходимого для обеспечения требуемого уровня функционирования предприятия или проекта. При определении количества необходимо учитывать ряд переменных факторов, таких как объем продаж, количество и степень автоматизации оборудования, особенности используемых технологий, обязательные требования к деталям организации производства, как со стороны законодательства, так и со стороны прочих регуляторов (например, профессиональных объединений). Как видно, задача по определению оптимального количества персонала весьма нетривиальна. В приведенной программе по процессу «Управление персоналом» она упрощена, т. к. не рассматриваются вопросы организации предприятия или проекта с нуля. Однако на любом предприятии должен быть процесс определения количества сотрудников, необходимого для выполнения работы.

Существует несколько вариантов построения такого процесса в зависимости от того, для какого ключевого процесса осуществляется расчет. При расчете количества работников для процесса «Производство» в большинстве случаев руководствуются вполне определенными источниками данных. Например, при расчете количества требуемых сотрудников для работы на какой-либо технологической установке (например, бумагоделательной машине) руководствуются как отраслевыми справочниками, так и технологической документацией, прилагаемой к установке (т. е. расчетами производителя установки). Сложнее обстоит дело с процессами, обслуживающими процесс «Производство». Например, при определении количества бухгалтеров для обеспечения процесса «Бухгалтерский учет и отчетность» сложновато опереться на какой-либо справочник. В этом случае опираются на критерии, имеющие, по большому счету, субъективный характер, например опыт людей, осуществляющих расчет как в области бухучета, так в области такого рода расчетов. Нередко прибегают к помощи экспертов. Однако эксперты зачастую не обладают требуемым уровнем независимости.

Формирование организационной структуры. Данный этап зачастую напрямую взаимосвязан с предыдущим этапом, т. к. при формировании процессов и расчете количества персонала всегда пытаются вписаться в определенную организационную структуру. В свою очередь большинство организационных преобразований приводят к изменению процессов и количества персонала. В моей практике не было двух предприятий с абсолютно идентичной организационной структурой. С точки зрения системы внутреннего контроля предприятия от нюансов организационной структуры зависит, будет ли соблюдаться ключевой принцип внутреннего контроля – разделение полномочий. Оценочно не менее трети российских предприятий имеют проблемы с соблюдением этого принципа именно по причине кривой организационной структуры.

На практике организационная структура – очень подвижный предмет. Мне не встречались предприятия, которые бы не изменяли организационную структуру хотя бы раз в течение года. Также аудитор должен быть готов к тому, что немало решений по изменению организационной структуры не имеют логического объяснения. На российских предприятиях ряд организационных преобразований имеют политическую подоплеку и, как ни странно, вероятность столкнуться с такой подоплекой возрастает пропорционально уровню управления. Поэтому у аудитора больше шансов встретить некомпетентного топ-менеджера, чем некомпетентного, скажем, прораба.

Оценка количества и качества персонала. Формирование штатного расписания. По сути, данный процесс является формализацией тех решений, которые были приняты в рамках предыдущих этапов. Однако, как и всякий процесс формализации, он должен быть осуществлен кропотливо и точно. Как минимум в штатном расписании должны быть однозначно определены наименования позиций, количество требуемого персонала по каждой позиции, величина оплаты по каждой позиции (либо фиксированная, либо в формате «вилки»). Также стоит помнить, что формат штатного расписания и номенклатура значительного количества позиций (включая описание базового функционала) предусмотрены российским законодательством (например, Единым квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и служащих). На основании штатного расписания рассчитывается плановый бюджет затрат на персонал. Поэтому количество персонала, дифференциация и уровень оплаты труда должны иметь достаточные обоснования. Кроме того, штатное расписание должно соответствовать тем требованиям и задачам, которые диктуются стратегией и бизнес-планом предприятия. Поэтому, если предприятие, например, отказалось от дальнейшего производства того или иного продукта, соответствующие изменения должны найти отражение в изменениях штатного расписания.

Формирование условий работы и требований к персоналу.

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• оценка и анализ условий и требований рабочего места на соответствие технологическим и законодательным требованиям;

• составление должностных инструкций, положений о подразделениях.

Оценка и анализ условий и требований рабочего места на соответствие технологическим и законодательным требованиям. Российским предприятиям в наследство от советских времен досталось немало директив, регулирующих различные аспекты трудовой деятельности работников. На данном этапе аудитору просто важно помнить, что факт пребывания работника на рабочем месте связан с необходимостью соблюдения предписаний различных регулирующих органов.

Существуют нормативные документы широкого спектра действия, ключевым из которых является Трудовой кодекс, и нормативные документы точечного характера, такие как, например, правила техники безопасности при работе на отдельных объектах производственного оборудования. Также полезно помнить, что регулирующие органы осуществляют контроль деятельности предприятий в части соблюдения установленных требований. При работе с подпроцессом «Формирование условий работы и требований к персоналу» как минимум общий статус по условиям труда можно почерпнуть из отчетов регулирующих органов по результатам их проверок. Отсутствие такой информации должно настораживать, т. к. в РФ это может быть вызвано незаконными причинами.

Составление должностных инструкций, положений о подразделениях. Права и обязанности сотрудников в большинстве случаев с той или иной детализацией закрепляются в положениях о подразделении и должностных инструкциях. В идеале сотрудника нельзя насильно привлечь к выполнению тех обязанностей, которые не прописаны в данных документах. По мере повышения статуса позиции однозначность таких прав и обязанностей обычно убывает. В определенной степени это естественно, т. к., например, генеральному директору приходится решать больше неструктурированных задач, чем, например, водителю грузовика. Однако, как и во многих других случаях, абстрактность данных документов должна быть минимально необходимой. В противном случае у вышестоящего руководства всегда будет возможность создавать дополнительное давление на подчиненных, что, как показывает практика, не всегда положительно для предприятия в целом. Также в трудовых спорах содержание инструкций и положений принимается судом во внимание при определении виновной стороны и степени вины.

Процедуры поиска, найма, допуска к работе, перевода и увольнения.

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• формирование заявки (потребности) на поиск персонала;

• распространение информации о потребности по информационным каналам;

• отбор и прием кандидатов по установленным критериям, заключение трудового договора;

• перемещение персонала в рамках и за рамки компании в зависимости от изменения операционной среды.

Формирование заявки (потребности) на поиск персонала. Дирекция по персоналу или подразделение с иным названием, осуществляющее аналогичные функции, является сервисным по отношению к производственным подразделениям. Хорошая дирекция по персоналу может дать оценку потребности в персонале и даже сформировать ключевые квалификационные требования по ряду профессий, однако в большинстве случаев при наборе персонала имеют значение нюансы. Поэтому наиболее правильным источником формирования потребности в персонале является то подразделение, которое в дальнейшем будет использовать этот персонал по прямому назначению. Хорошей практикой является:

• формирование общекорпоративных подходов к набору персонала, хотя некоторые из установок могут носить дискриминационный характер (например, установка на наем сотрудников только определенного возраста или запрет на прием родственников);

• наличие типовой формы заявки на поиск и набор персонала, содержащей как минимум базовую информацию относительно оптимальных кандидатов;

• наличие процедуры обоснования потребности в дополнительном персонале, что чаще всего происходит вследствие изменений в существенных аспектах деятельности предприятия (например, запуск новой линии по выпуску продукции).

Распространение информации о потребности по информационным канала. Отбор и прием кандидатов по установленным критериям, заключение трудового договора. В целом распространение информации о возникшей потребности может идти как по линии дирекции по персоналу, так и по линии подразделения, инициировавшего потребность. Чем более формализован процесс отбора и приема кандидатов, тем в большей мере этот процесс может быть делегирован дирекции по персоналу. Например, отбор и прием секретаря на ресепшн можно целиком делегировать дирекции по персоналу, а вот в отборе и приеме инженера как минимум должен поучаствовать тот, кто сможет проверить его профессиональную квалификацию.

Стоит отметить, что многие российские предприятия имеют существенный дефект в данном подпроцессе – ряд сотрудников выбираются и принимаются на работу не по личным качествам, а в силу политической подоплеки. Нельзя однозначно сказать, оправдывает такая практика себя или нет. Наиболее правильным подходом в этой ситуации является оценка общего экономического эффекта для предприятия. В целом это полезная тема для проведения аудита, однако аудитору необходимо быть предельно осторожным. Также в пользу проведения аудита по этой тематике говорит тот факт, что под флагом общекорпоративного блага значимые позиции в компании могут раздаваться с личными целями.

Перемещение персонала в рамках и за рамки компании в зависимости от изменения операционной среды. Необходимость перемещения персонала может быть вызвана как позитивными, так и негативными причинами. К позитивным можно отнести соблюдение предприятием принципа ротации персонала, перемещения, связанные с заслуженным продвижением работника по карьерной лестнице, с расширением географии присутствия. К негативным причинам, приводящим в большинстве случаев к перемещениям за рамки компании, чаще всего относятся конфликты между работником и предприятием в лице вышестоящего руководства, а также ситуации «затягивания поясов», когда часть сотрудников становится объективно или субъективно экономически обременительной.

Хорошей практикой является обоснование перемещения любого рода, что может представлять определенную сложность, т. к. большинство российских предприятий имеют убогие системы оценки деятельности персонала. Об этом мы поговорим поподробнее при обзоре подпроцесса «Оценка результатов труда». Так или иначе, если аудитор видит, что сотрудника продвигают либо увольняют, он должен выяснить причины. Также следует учесть, что некоторые перемещения могут иметь политическую подоплеку.

Одним из индикаторов нездоровой ситуации с увольнениями сотрудников служат материалы судебных разбирательств (трудовых споров).

Мотивация.

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• формирование и использование компенсационного пакета на основании условий работы и условий рынка труда;

• формирование и использование неденежных источников мотивации (кадровый резерв, доска почета, символика, грамоты и т. д.);

• оценка эффективности мотивации компенсационного пакета, условий труда и неденежных источников;

• пересмотр мотивационного пакета в случае существенных изменений исходных условий как самой позиции, так и рынка труда.

Формирование и использование компенсационного пакета на основании условий работы и условий рынка труда. Взаимоотношения между предприятием и работником в большинстве случаев регулируются двумя ключевыми документами – Положением об оплате труда и Коллективным договором. Также могут существовать дополнительные документы, например Правила трудового распорядка. Коллективный договор чаще всего встречается на предприятиях с численностью сотрудников более 1000 человек. Дирекция по персоналу в силу объективных причин не в состоянии самостоятельно сформировать оба документа, и поэтому они формируются коллегиально. Однако хорошей практикой является сохранение за дирекцией по персоналу функции координирования и принятия решений по стратегическим установкам, например решения по выбору системы оплаты труда (повременная, сдельная и комбинации с добавлением премиальных элементов).

Немного о системах оплаты труда. Повременная система оплаты труда представляется наиболее простой с точки зрения постановки и администрирования, т. к. единственным контролируемым показателем является время. Однако в последнее время все чаще под повременную систему оплаты труда, особенно для офисных работников, пытаются подвести научную основу, например путем создания системы грейдов. Такими разработками занимаются специализированные консалтинговые компании. Тем не менее традиционно со сдельной системой оплаты труда все несколько сложнее, однако эта система потенциально имеет больший мотивирующий эффект. При сдельной оплате труда важно не только время присутствия сотрудника на работе, но и тот объем и качество работы, которых он успевает достичь. В сдельной системе оплаты труда используется понятие расценок, т. е. ставок оплаты за вид, объем и качество работ, – например, лесорубу платится определенная сумма за объем срубленного леса определенной категории.

Различного рода премии могут выплачиваться при обеих системах оплаты труда. Порой их многообразие приводит в недоумение. Именно на систему определения и расчета премиальных выплат аудитору следует обратить внимание в данном подпроцессе. Немало российских предприятий определяют повод и величину премии субъективно, например при выплате премии «за высокие достижения в труде». Даже если премия имеет более-менее точный расчет, часто не удается избежать полного отсутствия осмысленного позитивного мотивационного эффекта. Например, на одном из предприятий, где мне довелось проводить аудит, в период кризиса была введена премия за достижение и перевыполнение планового значения свободного денежного потока. Опустим то, как это вообще планировалось, – перевыполнение, как и недовыполнение, могло достигать сотен процентов. Опустим тот факт, что премия сотрудникам управляющей компании зависела от совокупного эффекта, т. е. если, например, девять из 10 подшефных компаний выполняли план, а одна очень сильно не выполняла, то девять компаний получали премию, а две, включая управляющую, – нет. Более важным в той ситуации было то, что, отказывая поставщикам в предоплате (с целью увеличения свободного денежного потока), подшефные компании платили наценку за оплату после поставки. Эта наценка могла доходить до 250 % годовых (в пересчете на стоимость денег, по сравнению с наценкой за предоплату), а разница во времени между предоплатой и оплатой после поставки в большинстве случаев не превышала месяца. Другими словами, если взять требуемую сумму аванса в банке даже под 50 % годовых, то экономия на выплаченных процентах достигала бы 200 %. Прибавьте к этому сумму выплаченной премии в период ее действия по всей группе компаний. А главное, компании так и не удалось достичь положительного свободного денежного потока в период действия премии.

Большое значение имеет также конкурентоспособность компенсационного пакета. Компании плохо иметь как слишком хороший пакет, так и слишком скудный. В одном случае единица добавленной стоимости достается неоправданно дорого, в другом – не реализуется весь потенциал производственных мощностей. Хорошей практикой является использование результатов исследований на тему условий труда и оплаты труда в сопоставимых отраслях или даже предприятиях. Если компания достаточно крупная, она может проводить такие исследования самостоятельно. Альтернативным вариантом является использование результатов исследований как крупных рекрутинговых компаний, так и консалтинговых компаний более широкого профиля. Все же в большинстве ситуаций аудитору не смогут предметно (т. е. документально) обосновать, почему компенсационный пакет именно такой, какой есть. Немало информации, влияющей на содержание и структуру компенсационного пакета, может поступать по неформальным каналам. Главное – убедиться, что она действительно поступает, а не является плодом буйной фантазии сотрудников дирекции по персоналу. Также не забывайте про одно важное обстоятельство – по состоянию на первую половину 2010 г. в России насчитывалось по разным оценкам от 335 до 460 моногородов, при этом на долю таких городов приходится не менее 50 % промышленного производства. Величина и содержание компенсационного пакета в таких городах в последнюю очередь определяется рыночными условиями.

Формирование и использование неденежных источников мотивации (кадровый резерв, доска почета, символика, грамоты и т. д.). Процедуры управления неденежными источниками мотивации могут включаться как состав Положения об оплате труда и Коллективного договора, так и регулироваться иными документами, даже относящимися к другим процессам. Так как неденежные источники мотивации апеллируют к человеческому сознанию и подсознанию, их многообразие вдохновляет пытливого сотрудника дирекции по персоналу. Справедливо утверждать, что при одинаковых условиях и оплате труда более привлекательным будет тот работодатель, который обладает более продуманной системой неденежной мотивации. Слабым местом такой мотивации является увязка цели и средств. Например, если компания тратит немало ресурсов на мероприятия по формированию кадрового резерва (тестирование, тимбилдинг, программы обучения и прочее), но при этом вакансии заполняются в основном сотрудниками, не входящими в состав кадрового резерва, то это по крайней мере требует предметного обоснования. Поэтому аудитор должен в первую очередь обращать внимание на результат использования существующей на предприятии системы неденежной мотивации.

Оценка эффективности мотивации компенсационного пакета, условий труда и неденежных источников. Пересмотр мотивационного пакета в случае существенных изменений исходных условий как самой позиции, так и рынка труда. Аудитор вправе ожидать прямую зависимость между степенью развития системы оценки эффективности мотивации и сложностью такой системы мотивации. Как и многое другое, мотивационный пакет должен меняться в ответ на изменение первоначальных условий, под которые он формировался. Как и в любом другом процессе изменения, должны присутствовать все составляющие. Должен быть инициатор, обоснование, процесс обсуждения и принятия окончательного решения, а также процесс оценки осуществленных изменений. Слабым местом в этой цепочке является процесс расчета планового экономического эффекта от изменения текущего мотивационного пакета, последующий расчет фактического эффекта и сопоставление его с плановым. Часто эти процессы подвержены манипуляциям и страдают от некомпетентности исполнителей, а то и вовсе отсутствуют, например под предлогом длительности процедуры расчетов. Аудитор должен помнить, что в большинстве случаев спешка указывает на наличие тех или иных проблем.

Обучение, инструктаж, проверки знаний.

Данный подпроцесс включает в себя шесть основных этапов:

• оценка профпригодности на основании периодического тестирования и аттестации;

• оценка экономической целесообразности найма нового персонала по сравнению с затратами по доведению текущего уровня подготовки персонала до требуемого уровня;

• формирование программы обучения/повышения квалификации с учетом требований законодательства и техпроцессов;

• исполнение программы без ущерба для основного процесса производства;

• проведение требуемого по техпроцессу инструктажа до начала работы;

• проведение инструктажа по ОТ и ТБ до начала работы.

Оценка профпригодности на основании периодического тестирования и аттестации. Оценка экономической целесообразности найма нового персонала по сравнению с затратами по доведению текущего уровня подготовки персонала до требуемого уровня. Для российских предприятий хорошей практикой является уже само наличие процедуры оценки профпригодности, особенно если она детально дифференцирована для категорий одной профессии и формализована в виде внутреннего нормативного документа. Однако такой уровень развития подпроцесса присущ меньшей части российских предприятий. Данную процедуру проще создать для узкоспециализированных профессий, особенно если периодическая профессиональная аттестация предусмотрена российским законодательством. Существенным аспектом функционирования процедуры оценки профпригодности является обеспечение объективности, что опять же проще сделать в случае узкоспециализированных профессий.

Данные периодической оценки персонала должны использоваться в качестве исходных для проведения процедуры оценки экономической целесообразности найма нового персонала вместо персонала, прошедшего оценку. Наличие такой процедуры указывает на продвинутый уровень развития процесса управления персоналом.

Формирование программы обучения/повышения квалификации с учетом требований законодательства и техпроцессов. Исполнение программы без ущерба для основного процесса производства. Хорошей практикой является наличие процедуры отслеживания текущей квалификации сотрудников предприятия с целью соблюдения требований законодательства и требований техпроцессов. Основную часть контроля осуществляет дирекция по персоналу, требования по переобучению и/или переквалификации предусматриваются в должностных инструкциях, трудовых договорах, внутренних регламентирующих документах. Однако в большинстве ситуаций ответственность за осуществление такого контроля возлагается на непосредственного руководителя. Само по себе это не фатально, но из-за отсутствия в большинстве случаев механизмов исполнения процедуры непосредственными руководителями создает дополнительные риски, например риски технологических аварий и несчастных случаев.

Хорошей практикой является передача дирекции по персоналу функции формирования сводной программы обучения по предприятию и/или группе компаний, например в рамках холдинга. При правильном функционировании процесса «Закупки» централизация обеспечивает эффект масштаба, и в целом услуги сторонних компаний по обучению могут приобретаться со скидкой.

Программа обучения в целом аналогична программе ППР, планово-предупредительного ремонта, только применяется к людям, а не оборудованию. Поэтому при составлении бизнес-плана на предстоящий период требования программы обучения должны учитываться так же естественно, как и требования графика ППР. Негативный эффект от несоблюдения того и другого сопоставим.

Проведение требуемого по техпроцессу инструктажа до начала работы. Проведение инструктажа по ОТ и ТБ до начала работы. Хорошей практикой является извещение сотрудника обо всех существенных потенциальных опасностях и способах их предупреждения до того, как он приступит к исполнению своих обязанностей. Аудитор должен быть готов проверить знания сотрудников в этой области, т. к. наличие подписи сотрудника в журнале регистрации лиц, прошедших обучение/инструктаж, еще не гарантирует как самого обучения/инструктажа, так и наличия достаточных остаточных знаний. Виды, интенсивность и продолжительность инструктажа варьируют в широком диапазоне и зависят от ряда факторов, включая отрасль, номенклатуру используемого оборудования и законодательные требования. В любом случае как минимум данный подпроцесс должен функционировать системно, а не состоять из отдельных эпизодических мероприятий.

Оценка результатов труда.

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• регистрация производственных показателей;

• расценка выработки и формирование суммы к оплате;

• регистрация условий для выплат, не связанных с производственными показателями позиции (премии, компенсации и т. д.).

Регистрация производственных показателей. Расценка выработки и формирование суммы к оплате. В целом основной задачей этого подпроцесса является создание и использование максимально объективной системы оценки результатов деятельности сотрудников.

Существует также ряд профессий, для которых любая система оценки имеет в целом субъективный характер. Наиболее распространенной категорией такого рода сотрудников является так называемый «офисный планктон», или административно-управленческий персонал. В целом чем более однозадачной и механической является работа, тем проще разработать объективную и исчерпывающую систему оценки результатов труда.

В базовом варианте этого подпроцесса непосредственный руководитель работника по окончании определенного периода (смены, вахты, месяца и т. д.) в специальном регистре, например наряде, отмечает показатели работы работника в штуках, погонных метрах, тоннах и т. д. Руководитель направления визирует свод зарегистрированных показателей. Каждый из фиксируемых показателей может быть оценен или, другими словами, переведен в деньги, используя заранее разработанные дирекцией по персоналу справочники. Таким образом, непосредственный руководитель передает в дирекцию по персоналу производственные завизированные показатели подчиненного сотрудника, которые на основании справочников конвертируются в деньги, выплачиваемые в виде заработной платы.

Аудитору стоит иметь в виду, что большинство систем регистрации производственных показателей и их использования для расчета, начисления и выплаты заработной платы имеют определенные недостатки. Лучшей можно считать ту систему, положительный эффект от использования которой превышает негативные моменты. Основной негатив связан с возможностью манипулировать показателями выработки и, следовательно, величиной заработной платы. Этот риск особенно высок на предприятиях, которые выполняют работы или оказывают услуги.

Разумеется, вышеперечисленное в большей степени относится к предприятиям, которые используют сдельную систему оплаты труда. Повременная система не требует такого щепетильного отношения к регистрации производственных показателей, т. к. оплачивается время, проведенное на работе, а не результат работы. При любой системе оплаты труда используются табели учета рабочего времени, поскольку табель является регистром использования рабочего времени. На основании данных табеля производится начисление и выплата заработной платы при повременной системе оплаты труда. На основании табеля и подтверждающих документов осуществляют ряд выплат, не связанных с производственными показателями, например выплату компенсации за больничный лист, а также следят за соблюдением требований законодательства к максимальной продолжительности рабочего дня.

Регистрация условий для выплат, не связанных с производственными показателями позиции (премии, компенсации и т. д.). Такие выплаты можно условно разделить на две группы. Первая группа – это выплаты, систематизированные тем или иным образом, например разовые премии, которые предусмотрены Положением об оплате труда. Вторая группа – это выплаты, которые осуществляются на основании письменного прошения работника и не предусмотрены внутренними нормативными документами. Выплаты из первой группы также можно разделить на две подгруппы. Первая подгруппа – выплаты, которые имеют порядок расчета и распространяются в большинстве случаев на всех сотрудников предприятия (например, премия по итогам года). Вторая подгруппа – выплаты, которые осуществляются на основании письменного прошения сотрудника, однако их перечень, а нередко и величина оговорены во внутренних нормативных документах.

Аудитору следует иметь в виду, что в ряде российских компаний с помощью выплат, не связанных с производственными показателями, пытаются избежать ограничений на заработную плату. Это характерно для взаимоотношений между управляющей компанией и подшефными компаниями.

В любом случае все перечисленные выплаты должны отвечать двум ключевым критериям обоснованности – они должны иметь мотивационный эффект и/или соответствовать условиям, предлагаемым прямыми конкурентами.

Начисление и выплата заработной платы.

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• расчет начислений и удержаний в соответствии с требованиями законодательства и трудового договора;

• исполнение обязательств (перевод на карточку, выдача на руки и т. д.).

Расчет начислений и удержаний в соответствии с требованиями законодательства и трудового договора. Исполнение обязательств (перевод на карточку, выдача на руки и т. д.). Все виды начислений можно разделить на две группы – начисления, осуществляемые на основании показателей работы работника, и начисления, осуществляемые по предписанию со стороны, например со стороны законодательства или суда. Удержания можно разделить на две аналогичные группы с тем лишь отличием, что доля удержаний по предписанию со стороны будет преобладать. Хорошей практикой является автоматизация процессов расчета начислений и удержаний путем приобретения и настройки соответствующего программного обеспечения.

Хорошей практикой организации расчетов между компанией и сотрудниками является перевод причитающихся денежных средств на расчетные счета сотрудников в банке.

Соблюдение требований трудового законодательства.

Практически на всем протяжении процесса «Управление персоналом» необходимо учитывать требования российского законодательства. В принципе аудит процесса может быть построен исключительно на проверке соблюдения требований российского налогового, трудового и специального (например, требований отдельных министерств) законодательства. В соответствии с лучшей практикой аудитор должен сделать выбор на основании оценки рисков. Однако можно с уверенностью сказать, что операционный аудит процесса «Управление персоналом» намного полезнее с точки зрения экономического эффекта, чем аудит соблюдения требований законодательства. Особенно если предприятие, на котором планируется проводить аудит, работает в регионе, где государственные органы (например, трудовая инспекция), призванные следить за соблюдением трудового законодательства, прилежно выполняют свои обязанности. Степень прилежности можно оценить на основании анализа переписки с этими органами, а также содержания актов по результатам проверок. Возможно, для цели оценки хватит и информации, полученной в ходе интервью с руководителями дирекции по персоналу.

_{Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса}

^{Рис. 14. Базовая схема процесса «Управление персоналом» с указанием ключевых точек контроля}

_{Перечень и содержание базовых контрольных процедур процесса (см. рис. 14)}

_{Перечень и содержание базовых тестов}

_{Перечень и содержание лучших практик по процессу}

Процесс «Бизнес-планирование и бюджетирование».

Ограничения.

В этом разделе процесс начинается с решения задачи составления годового бизнес-плана и бюджета на его основе. Процесс разработки и формирования системы и методологии бюджетирования не рассматривается – предполагается, что система существует и методология разработана. Данная задача довольно нетривиальна и в зависимости от предприятия может занять и год и два, а может перерасти в хаотичный процесс без конца и края.

_{Перечень основных подпроцессов и этапов процесса}

Подпроцесс «Формирование бизнес-плана и бюджета на год».

Данный подпроцесс включает в себя шесть основных этапов:

• декомпозиция стратегии;

• параметрирование и моделирование;

• формирование плана продаж;

• формирование плана производства;

• расчеты в рамках принятой бюджетной модели;

• рассмотрение и принятие плана и бюджета.

Декомпозиция стратегии. Параметрирование и моделирование. В классическом смысле стратегия должна соответствовать миссии компании (если она существует). Стратегия реализуется посредством исполнения бизнес-плана компании. Нет такого правила, которое определяло бы однозначные параметры стратегии или бизнес-плана. Однако связь между стратегией и бизнес-планом должна прослеживаться четко. Грубо говоря, сложив несколько годовых бизнес-планов, мы должны получить цельный план по достижению стратегических целей. Технически, при наличии достаточно ясной стратегии, действия компании можно более качественно оценить с точки зрения соответствия стратегическим установкам. Однако аудитор должен иметь в виду, что оценка отдельных действий должна проводиться в контексте совокупности взаимосвязанных действий и событий. Отдельное действие может соответствовать стратегии, но вступать с ней в противоречие с учетом контекста. Например, если компания следует стратегии снижения издержек, то закупка сырья по минимально возможным ценам соответствует стратегической цели. Однако закупка наиболее дешевого сырья может привести к снижению качества производимой продукции ниже приемлемого уровня, что может спровоцировать дополнительные издержки (например, рекламации покупателей по поводу характеристик продукции, аварии при использовании продукции покупателем, снижение спроса).

Бизнес-план и бюджет – это, по сути, попытка смоделировать деятельность предприятия в условиях предполагаемого будущего. Чем больше параметров будущего используется в моделировании, тем по идее более точным и управляемым должен быть бизнес-план или бюджет. Однако большое количество параметров усложняет расчеты и саму модель. На практике правильная пропорция между управляемостью и сложностью довольно часто определяется опытным путем. Фундаментально параметры, используемые при формировании бизнес-плана и бюджета, можно разделить на две группы – параметры, которыми компания может в той или иной степени управлять, и параметры, управляемость которых слабо зависит от усилий компании. Такое деление довольно условно и зависит от возможностей компании. Например, владелец маленького магазина имеет ограниченные возможности по управлению спросом на товары (внешний вид, оптимальный ассортимент, низкие цены). Напротив, крупная розничная компания имеет на порядок более существенный арсенал способов воздействия на спрос (внешний вид, оптимальный ассортимент, низкие цены плюс реклама, промоушен, расширение сети, размещение товара в торговом зале и прочее). Таким образом, бизнес-план состоит из действий по управлению теми параметрами, которыми компания может управлять, и методов реагирования на изменения тех параметров, которыми компания управлять в целом не может. Хорошей практикой является сценарный подход к формированию бизнес-плана и бюджета. Он заключается в формировании нескольких вариантов бизнес-плана и бюджета в зависимости от динамики учитываемых параметров (например, пессимистичный, оптимистичный и оптимальный бизнес-план и бюджет). Под параметрами подразумеваются элементы внешних и внутренних процессов (по отношению к компании), оказывающих влияние на деятельность компании. Параметры могут иметь количественную и/или качественную оценку. Примеры параметров:

• внешний процесс, количественная оценка – курс валюты, динамика инфляции, ставка налога и т. д.;

• внешний процесс, качественная оценка – погодные условия, политика государственных органов, инвестиционный климат и т. д.;

• внутренний процесс, количественная оценка – производственные нормативы, количество сотрудников, динамика заемных средств и т. д.;

• внутренний процесс, качественная оценка – корпоративная культура, уровень исполнительской дисциплины, трудовая атмосфера и т. д.

Разумеется, при планировании практически невозможно учесть изменения всех параметров, влияющих на деятельность компании. Однако влияние наиболее существенных параметров должно быть учтено. Аудитор должен обращать внимание на то, насколько полным и относительно исчерпывающим является перечень используемых при формировании бизнес-плана и бюджета параметров.

Наличие в компании процесса риск-менеджмента повышает эффективность бизнес-планирования и бюджетирования. Наличие перечня рисков и разработка подхода к управлению ими делают бизнес-план более структурированным и логичным, а значит, более управляемым и обоснованным. Во многих российских предприятиях оценка рисков делается больше для проформы, потенциал процесса риск-менеджмента не прочувствован.

Также эффективность бизнес-планирования и бюджетирования повышается, если компания разумным образом использует конфликт интересов и принцип соревновательности. Например, управляющая компания холдинга может увеличить финансирование одной управляемой компании в ущерб другой на основании более амбициозного и практического бизнес-плана и бюджета. Однако использование конфликта интересов и принципа соревновательности имеет смысл только при хорошо поставленном процессе бизнес-планирования и бюджетирования. Иначе высока вероятность субъективного подхода к оценке и, как следствие, возникновения негативных настроений у участников процесса.

Формирование плана продаж. Формирование плана производства. С глобальной точки зрения ключевой целью коммерческой компании является прибыль. Ключевой задачей при формировании плана продаж является определение баланса между производственными возможностями компании и емкостью рынка продукции компании с учетом доли рынка, принадлежащей компании. Аудитор должен понимать, что далеко не всегда сумма производственных мощностей компании равна объему продаж. Высшим пилотажем менеджмента является достижение оптимального баланса между производственными возможностями компании и возможностями рынка при максимизации прибыли и минимизации капитальных затрат. В любом случае правильная логика – это когда менеджмент компании формирует план продаж, отталкиваясь от текущих и будущих характеристик рынка, а затем переходит к оценке возможностей компании по удовлетворению будущего спроса. Только после этого этапа имеет смысл переходить к планированию капитальных вложений. Ключевым параметром капитальных вложений является окупаемость. Невозможно правильно посчитать окупаемость не имея хотя бы приблизительного представления о текущей и будущей динамике рынка. Таким образом, план продаж напрямую увязывается со стратегией компании. В моей практике встречалось немало ситуаций, когда капитальные вложения делались либо при слабо проработанной стратегии, либо при полном ее отсутствии. Их финал был неизбежно типичен – объекты капитальных вложений не использовались частично или полностью и превращались в бремя для компании (дополнительные расходы на длительное хранение, хищение и растаскивание, реализация по сниженным ценам и прочее) вместо того, чтобы генерировать прибыль. Аудитору следует обращать пристальное внимание на планы по капитальным вложениям – как минимум должна наблюдаться логическая увязка с основными параметрами стратегии. Ключевой неприятной особенностью капитальных вложений является то, что они обладают весьма посредственной ликвидностью – редко когда, вложив 100 руб., имеешь возможность быстро получить их обратно, если что-то не заладится.

План производства должен в первую очередь соответствовать требованиям плана продаж. Если план продаж базируется на оценке и прогнозе статуса рынка, то план производства – на оценке и прогнозировании состояния производственных мощностей и состояния рынка ресурсов (базовые ресурсы – сырье и люди). Решение об осуществлении капитальных вложений должно приниматься только в случае, если текущие производственные мощности компании не могут обеспечить соответствие требованиям плана продаж.

В процессе согласования плана продаж с планом производства многим компаниям также приходится решать дилемму продуктовой линейки (т. е. ассортимента и количества выпускаемой и реализуемой продукции; в состав продуктовой линейки может входить не только готовая продукция и товары для перепродажи, но и работы и услуги). Дело в том, что у подавляющего большинства компаний ресурсы ограниченны. Решая дилемму продуктовой линейки, компания пытается максимизировать отдачу от ограниченных ресурсов. Решение этой дилеммы порой весьма сложно, например могут использоваться системы уравнений и прочие математические и статистические методы. Однако во многих ситуациях решения принимаются на основании экспертных оценок. Аудитор как минимум должен получить логическое обоснование выбранной продуктовой линейки с учетом оценки тенденций прошлых периодов и оценки прошлой и будущей маржинальности продуктов, входящих в состав продуктовой линейки. При формировании продуктовой линейки хорошей практикой является использование математического и статистического инструментария.

Расчеты в рамках принятой бюджетной модели. Рассмотрение и принятие плана и бюджета. В подавляющем большинстве случаев бюджетная модель одной компании отличается от бюджетной модели другой компании даже при множестве общих факторов (отрасль, регион присутствия, линейка выпускаемой продукции и прочее). Бюджетная модель – это совокупность методик расчета с использованием массива входных данных и учетом результатов моделирования деятельности компании, принимаемых во внимание параметров, плана продаж и плана производства, скорректированных на возможности компании по созданию и поддержанию производственных мощностей и финансированию деятельности.

Аудитор должен понимать, что целью бюджета является экономическая оценка действий, планируемых к осуществлению в рамках бизнес-плана. Поэтому бюджет вторичен, т. к. представляет собой лишь экономическую оценку планируемых действий, а не сами действия. Однако с точки зрения принятия окончательного решения по вопросу исполнения бизнес-плана бюджет является первичным, т. к. дает возможность оценить последствия всех действий с экономической точки зрения, а конечной целью всех коммерческих предприятий так или иначе является прибыль.

Аудитор должен разобраться, насколько используемая бюджетная модель позволяет сформировать обоснованную, правильную и своевременную оценку действий компании в рамках бизнес-плана, направленных на достижение принятой стратегии. Простой пример. Допустим, дочернее предприятие компании сформировало плановый ФОТ на предстоящий год, при этом ФОТ по сдельной системе оплаты труда формировался на основе плана производства (на основе действующих тарифных расценок), а ФОТ по повременной системе оплата труда – на основе действующих окладов. ЕСН был определен по максимальной ставке. Такой подход вроде бы правилен. Однако если компания заинтересована в большем контроле затрат на оплату труда (например, одна из стратегических целей – повышение производительности на единицу ФОТ), то описанная методика формирования ФОТ неприемлема. Ее необходимо скорректировать, например применить дифференцированную шкалу ЕСН, вычесть больничные, вычесть плановые и внеплановые простои, периоды отсутствия сотрудников (когда один сотрудник покинул компанию, а другой еще не появился), вычесть учебные отпуска. Если этого не сделать, у руководителя дочернего предприятия появляется возможность маневра в затратах за счет затрат на оплату труда, особенно когда отсутствует детальный анализ статей этих затрат.

Подавляющая часть компаний использует для расчетов в рамках бюджетной модели те или иные ИТ-приложения. Однако степень автоматизации процесса варьирует в широких пределах от компании к компании. Многие не идут дальше использования стандартных возможностей, например Microsoft Excel. Некоторые используют специализированные ИТ-приложения, в том числе адаптированные к потребностям компании. Аудитор должен ожидать, что использование ИТ-приложений, особенно специализированных, повышает прозрачность, скорость и правильность выполнения процесса. Однако он также должен понимать, что необходимые контрольные процедуры должны быть частью процесса бюджетирования независимо от того, формируется бюджет вручную или автоматизированным способом. Сама по себе автоматизация проблемы контроля не снимает.

При подготовке и осуществлении бюджетных расчетов необходимо обеспечить максимальную достоверность, обоснованность и правильность исходных данных, а также соблюдение принятой методологии расчета. На этом этапе процесса существует две ключевых задачи контроля.

• Обеспечение контроля ввода. Данный контроль очень важен. Логика проста – намного эффективнее закрыть доступ в систему чему-то нежелательному, чем пытаться с этим бороться внутри системы. Большая часть данных, используемых в расчетах планового бюджета, изначально находится вне процесса бюджетирования. Эти данные формируются в результате осуществления процесса бизнес-планирования. В большинстве своем эти данные имеют количественную оценку. Например, прогноз продаж и динамики цен на предстоящий год формируется в департаменте продаж и маркетинга. Затем прогнозные значения объема продаж и цен заводятся в бюджетную модель и используются в дальнейших расчетах. Чем сложнее деятельность ответственного подразделения с точки зрения процесса, технологии, уникальности, наличия экспертизы по этой деятельности в других подразделениях, тем меньше возможностей по обеспечению достоверности, обоснованности и правильности исходных данных. В этом и состоит основная сложность контроля ввода. Если вы никогда не делали ремонт в квартире, вам трудно спорить с мастером по поводу целесообразности и стоимости предстоящих работ. Существует несколько нюансов, которые необходимо принимать во внимание, выстраивая контроль ввода.

• Нюанс 1. При построении процесса бизнес-планирования и бюджетирования необходимо предусмотреть саму возможность размещения контроля ввода, а также условия для функционирования данного контроля. Для эффективного функционирования контроля ввода требуются следующие условия:

• достаточная детализация процесса бизнес-планирования и бюджетирования – если какой-то показатель получается в результате расчета, можно увидеть, как и на основании чего он рассчитывался;

• системность и структурированность процесса бизнес-планирования и бюджетирования – процесс осуществляется по заранее установленной схеме, все движения внутри процесса четко отслеживаются;

• преемственность и сохранность данных управленческого учета – данные и результаты прошлых периодов можно сопоставить с данными и результатами текущего периода;

• наличие процесса управления изменениями процесса бизнес-планирования и бюджетирования – история вносимых в процесс изменений четко прослеживается, суть изменений документируется.

• Нюанс 2. В целом процесс бизнес-планирования и бюджетирования можно представить в виде многоуровневой и пирамидальной модели. На рис. 15 приведен пример такой модели, состоящей всего из четырех уровней. В реальности уровней может набраться пара десятков. Необходимо определить, на каком уровне наиболее целесообразно разместить контроль ввода. Если он будет находиться на нижних уровнях процесса, это может привести к увеличению времени и расходов на выполнение процесса (увеличение объема контролируемых операций). Если контроль разместить на верхних уровнях, то могут возникнуть серьезные проблемы с достижением его основных целей – достоверности, обоснованности и правильности (под контроль попадают уже сводные данные, происхождение которых непрозрачно). Поэтому в этой ситуации придется поломать голову в поисках оптимального компромисса.

^{Рис. 15. Схема модели процесса «Бизнес-планирование и бюджетирование»}

• Нюанс 3. Структура и содержание контроля могут широко варьировать в зависимости от того, какой эффект требуется получить и сколько имеется и требуется ресурсов для его достижения. Возьмем компанию, управляющую предприятием с несколькими конвейерными производственными линиями и производящую несколько видов одно-, двух– или трехкомпонентной продукции. Такие предприятия встречаются на практике. Допустим, что основным покупателем этой продукции является головное предприятие. Процесс бизнес-планирования и бюджетирования в такой компании предельно прост. Таким же является и контроль ввода – план производства по сути спускается сверху, объем и номенклатура закупок и прочие затраты рассчитываются элементарно (материалы по нормативам или техпроцессу, накладные – по аналогии с предыдущим периодом плюс-минус отклонения). Любой сотрудник дирекции по экономике может легко проверить данные, представляемые дирекцией по производству, сопоставив либо с расчетами прошлых периодов, либо с данными производственной управленческой отчетности. Однако существуют компании, отягощенные различными видами более сложной деятельности и различными бизнес-процессами. В них нередко данные неоднократно перекачиваются из одной системы в другую (например, из системы производственного учета в табличку Excel, из таблички – в систему производственного планирования, из системы производственного планирования – в систему бюджетирования). В этом случае контроль ввода необходимо осуществлять при каждом перемещении данных, при этом не всегда легко достичь цели контроля.

Нюанс 4. Контроль ввода является составным, т. е. общий эффект достигается применением ряда контрольных процедур. В состав контроля ввода входят следующие контрольные процедуры:

• аналитический контроль – суть заключается в сопоставлении показателей друг с другом, с соотношениями других показателей и с другими показателями с целью определения соответствия требованиям текущей операции, текущего процесса и/или установленным параметрам. Например, если конечный продукт производства состоит из двух компонентов и соотношение это устойчиво, то аналитический контроль не даст возможности ввести значения, нарушающие такое соотношение;

• ограничение параметров ввода – данный контроль препятствует вводу данных, параметры которых не соответствуют установленным требованиям. Например, если в расчете могут использоваться только целые и/или положительные значения, то дробные и/или отрицательные значения невозможно ввести в систему;

• запрет ввода – данный контроль препятствует вводу данных в тех случаях, где он неприемлем. Например, если методологией предусмотрено, что показатель получается в результате расчета, то невозможно ввести этот показатель вручную без расчета.

Аудитор должен провести анализ текущего состояния вышеупомянутых четырех нюансов. Это даст информацию для оценки состояния контроля ввода.

• Обеспечение соблюдения методологии. Наибольшими стартовыми возможностями по контролю соблюдения методологии обладают ИТ-системы, т. к. они позволяют автоматизировать исполнение большого количества рутинных операций. Однако мало какие компании в России используют такие системы даже для сбора и обработки данных по исполнению бюджета, не говоря уже о планировании бюджета. Поэтому в целом существует ряд внешних и внутренних факторов (по отношению к самой методологии), которые способствуют достижению данной задачи.

• Фактор 1. Методология формирования показателей бизнес-плана и бюджета должна оставлять как можно меньше места для импровизации. Чем больше показателей формируются в соответствии с методологией, тем более последовательным и полезным для принятия управленческих решений является бизнес-план и бюджет. На практике намного чаще встречаются варианты, когда существует методология формирования бюджета, но отсутствует методология формирования показателей бизнес-плана. Показатели, формирование которых не регулируется установленной методологией, в большей степени подвержены искажениям, как умышленным, так и случайным.

Фактор 2. Все аспекты методологии должны быть максимально известны участникам процесса бизнес-планирования и бюджетирования. Такая осведомленность повышает понимание процесса и вероятность как осознанного, так и случайного обнаружения неточностей.

Фактор 3. Соблюдение методологии обеспечивается функционированием ряда контрольных процедур, включая:

• логический контроль – суть заключается в недопущении действий, которые не соответствуют логике/последовательности момента и/или операции. Например, если форма расчета показателя содержит три поля для заполнения, то его невозможно рассчитать без заполнения хотя бы одного из полей;

• контроль доступа – сама методология должна распределять роли между участниками процесса. Разные роли предоставляют разные возможности по влиянию на процесс. Поэтому важно не допускать случаев, когда участник процесса действует в рамках несвойственной ему роли;

• контроль ввода – совокупность контрольных процедур, формирующих в целом контроль ввода, при адекватном использовании способствует соблюдению методологии.

• Фактор 4. Как бы мы ни стремились поместить методологию в жесткие рамки, практически невозможно избежать влияния человеческого фактора. Несмотря на широкий выбор контрольных процедур, все равно остаются ситуации вне их действия. Например, если на предприятии отсутствуют производственные нормативы, существенно уменьшаются возможности по использованию целого ряда контрольных процедур. В этой ситуации производственники приобретают значительные возможности по манипулированию показателями бизнес-плана по своему направлению, особенно если производственный процесс сложный. Единственным контролем в данной ситуации остается проведение регулярных проверок соблюдения методологии силами соответствующих сотрудников предприятия.

По завершении необходимых расчетов бизнес-план и бюджет переходят в стадию рассмотрения и согласования. От предприятия к предприятию данный процесс обрастает различными нюансами. В большинстве случаев, однако, его ключевые этапы повторяются. Аудитору необходимо помнить о нескольких моментах.

Во-первых, когда нижестоящие структуры защищают свой бизнес-план и бюджет перед вышестоящими структурами, защита обычно строится на презентационных материалах, которые могут иметь либо определенную, либо произвольную форму. Они состоят из презентации и вспомогательных материалов (расшифровок), предназначенных для прояснения предполагаемых вопросов по бизнес-плану и бюджету. Немногие компании в России могут похвастаться хорошо поставленным процессом бизнес-планирования и бюджетирования. Еще меньше компаний могут гордиться хорошо поставленной процедурой рассмотрения и защиты бизнес-плана и бюджета. Попросту говоря, аудитор может столкнуться с тем, что:

• часть материалов малоинформативна или просто бесполезна;

• часть материалов содержит ошибки (арифметические, логические и т. д.) и искажения (намеренные или случайные);

• часть материалов содержит необоснованные выводы или оторвана от реальности.

Подготовка бизнес-плана и бюджета зачастую сопровождается существенными затратами ресурсов компании. Низкое качество презентационных материалов означает, что эти ресурсы потрачены расточительно.

Во-вторых, нередко бизнес-план и бюджет не проходят процедуру рассмотрения и согласования с первого раза. Количество и содержание доработок в определенной степени связано с уровнем развития процесса бизнес-планирования и бюджетирования – бизнес-планы и бюджеты, которые делаются кривым пальцем и на коленке, обоснованно кажутся нежизнеспособными. Это может приводить к тому, что бизнес-план и бюджет на текущий год принимаются уже по прошествии части этого года. Главное в этом случае – убедиться, что бизнес-план и бюджет принимались в ходе нормального процесса, а не под каким-либо или чьим-либо давлением. В противном случае высока вероятность искажений.

По завершении процесса рассмотрения и согласования имеет смысл довести содержание бизнес-плана и бюджета до тех сотрудников компании, от которых зависит исполнение планов. Это особенно важно, если программа мотивации сотрудников компании привязана к результатам выполнения бизнес-плана и бюджета.

Подпроцесс «Формирование операционного плана и бюджета».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• формирование плана продаж;

• формирование плана производства;

• расчеты в рамках принятой бюджетной модели;

• рассмотрение и принятие плана и бюджета.

Формирование плана продаж. Формирование плана производства. Вряд ли показатели бизнес-плана и планового бюджета, сформированные на этапе годового планирования, останутся неизменными в течение года. По факту при каждом уменьшении горизонта планирования уточнять план даже необходимо.

Существует прямая зависимость между сложностью и количеством бизнес-процессов и частотой уточнений плановых показателей. Компания, производящая широкий ряд товаров с использованием различного технологического оборудования, расположенного в различных географических точках, чаще уточняет плановые показатели по сравнению с компанией, производящей один или несколько видов продукции с использованием простой технологической цепочки в одной географической локации. Можно сказать, что компании должны стремиться к постоянному уточнению плановых показателей. Чем более точен план, тем выше эффективность использования ограниченных ресурсов компании и тем более сбалансирована работа бизнес-процессов. Простой пример – компания на предстоящий месяц запланировала производство 100 единиц изделия А. В процессе исполнения плана поступил сигнал от дирекции по продажам и маркетингу о том, что спрос на изделие А начал сокращаться и к концу месяца составит не 100, а только 70 единиц. В этой ситуации у компании есть два варианта реагирования. С одной стороны, она может продолжить исполнять изначальный план производства. В этом случае на конец месяца существует риск увеличения складских запасов на 30 единиц невостребованной продукции. Существенность этого риска уменьшается, если продукция может храниться достаточно долго без потери потребительских свойств, затраты на хранение сравнительно невысоки, существует вероятность возобновления спроса в ближайшей перспективе, оборотный капитал обеспечивает потребности компании, есть доступ к кредитным ресурсам по приемлемой стоимости. Также существенность риска можно уменьшить путем стимулирования продажи возникающего излишка продукции, например путем уменьшения цены. С другой стороны, если часть из вышеуказанных обстоятельств отсутствует, у компании есть серьезный повод задуматься об изменении плана производства.

В данном подпроцессе аудитор должен в первую очередь обратить внимание на то, насколько оперативно и целесообразно компания реагирует на необходимость внесения корректировок в текущие планы. Ему следует иметь в виду, что при изменении операционных планов бюджет может не меняться, особенно если в целом потребность в ресурсах не изменяется. Однако в любом случае изменения с определенного момента должны приводить к пересмотру бюджета последующих операционных (отчетных) периодов. Другими словами, компания может корректировать операционные планы в течение, например, квартала, не затрагивая бюджет. Несоответствие реальных потребностей стоимостным показателям бюджета может нивелироваться точечными согласованиями. Тем не менее при правильном подходе переоценка стоимостных показателей бюджета должна происходить до начала очередного квартала или иного периода, когда польза от нее превышает пользу от использования упрощенной процедуры согласования изменений бюджета.

Расчеты в рамках принятой бюджетной модели. Рассмотрение и принятие плана и бюджета. Как уже отмечалось, расчеты операционных планов и бюджета носят коррекционный характер. В зависимости от ситуации и степени развития процесса могут применяться различные подходы к расчету плановых показателей. Например, может использоваться упрощенный подход – план на предстоящий месяц получается путем деления остатка производственного плана до конца года на число месяцев до конца года. Справедливости ради стоит заметить, что упрощенный подход встречается не так часто. Более важно, чтобы решения, принимаемые на основании операционных планов и бюджета, основывались и подтверждались результатами расчетов. Попросту говоря, аудитора должен настораживать разрыв между серьезностью расчетов и серьезностью принимаемых решений. Основное методологическое различие между годовыми и операционными расчетами состоит в том, что во втором случае используется большее количество оперативных данных. Кроме того, часть данных используется только в операционных расчетах и не используется при годовом планировании. Например, на этапе годового планирования вряд ли будет учитываться влияние графика отпусков на объем производства. При операционном планировании невозможно не учитывать динамику присутствия сотрудников на рабочих местах – при отсутствии ключевых сотрудников объем производства в конкретном периоде будет снижаться.

В целом процедура рассмотрения и согласования операционного плана и бюджета должна проходить с использованием упрощенных процедур. Дополнительные обоснования и расшифровки чаще запрашиваются в отношении показателей, существенно отклоняющихся от первоначальных данных. Отсутствие этой процедуры должно настораживать аудитора.

Подпроцесс «Исполнение операционного плана и бюджета».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• создание, сбор, консолидация и анализ операционной отчетности/данных;

• мониторинг соблюдения целевых параметров операционного плана и бюджета.

Создание, сбор, консолидация и анализ операционной отчетности/данных. С одной стороны, аудитор с высокой вероятностью столкнется с тем, что на разных предприятиях используется схожая управленческая операционная отчетность (далее УОО). Это связано в первую очередь с тем, что многие предприятия, особенно предприятия с историей, унаследовали систему отчетности со времен Советского Союза. В большинстве случаев такие системы имеют больше преимуществ, чем недостатков. С другой стороны, даже предприятия, работающие в схожих условиях и обладающие схожими параметрами, всегда используют системы управленческой отчетности, отличающиеся друг от друга. Для аудитора данная ситуация дает возможность для определения и выбора лучших практик.

Независимо от нюансов различных систем УОО эти системы должны формироваться с соблюдением ряда фундаментальных принципов.

Принцип 1. С точки зрения контроля ключевым является «принцип матрешки». Суть его в том, что отчет по бизнес-процессу формируется на основании отчетов по подпроцессам, а отчеты по подпроцессам формируются на основании отчетов по операциям. Такая структура отчетности создает достаточную прозрачность процесса управления бизнес-процессом и результатов управления. Также она создает наиболее полный аудиторский след. Последний дает возможность своевременно и достоверно установить причины нежелательных отклонений. При использовании «принципа матрешки» с высокой вероятностью достигаются две ключевые цели внутреннего контроля – достоверность и обоснованность.

Принцип 2. Необходимо наличие процесса управления изменениями системы УОО. Особенно это актуально для компаний, осуществляющих внутренние преобразования структурного и процессного характера. Аудитор должен иметь в виду, что немало компаний посредственно управляют изменениями систем УОО. В результате ряд отчетов составляется, но не используется, ряд отчетов не содержит полной и достоверной информации для принятия управленческих решений. Большинство российских холдинговых компаний поражены хроническим недоуправлением процессом управления изменениями системы УОО. В связи с этим во многих российских компаниях административно-управленческие расходы могут оптимизироваться просто за счет сокращения объема бестолковой УОО.

Принцип 3. Скорость обработки и качество восприятия данных повышается при использовании сводных регистров учета управленческих операционных данных. Здесь имеется аналогия с бухгалтерским учетом. Использование сводных регистров также способствует позитивному эффекту, упомянутому в принципах 1 и 2. Объективная необходимость и польза сводных регистров возрастает с увеличением количества и сложности бизнес-процессов и операций (технологических и прочих). Это приводит к тому, что с определенного момента компания может всерьез задуматься об автоматизации как минимум процесса регистрации, сбора и консолидации операционных данных.

Принцип 4. Полноценная система УОО предполагает использование количественных, качественных и стоимостных оценок. Логика проста – бизнес-план и бюджет шествуют вместе, значит, объективная оценка их исполнения невозможна без полного набора данных. В связи с этим большое значение приобретает оперативность информационных потоков внутри компании и между процессами, т. к. в большинстве случаев все три оценки следуют друг за другом в приведенном порядке (сначала количественная, затем качественная, потом стоимостная).

Принцип 5. Наличие системы контроля достоверности, обоснованности, полноты, правильности и своевременности отчетных данных обеспечивает целесообразность использования систем УОО. Сложность в том, что все пять целей контроля должны достигаться до момента использования УОО в принятии управленческих решений. Аудитор должен понимать, что до определенного уровня искажения по причине недостижения той или иной цели контроля оказывают допустимое влияние на управленческое решение. Однако не всегда можно гарантировать, что этот уровень не будет превышен.

Отдельно стоит сказать про пару нюансов, связанных с автоматизацией систем УОО. Исходя из личного опыта и опыта коллег, могу сказать, что процесс автоматизации систем УОО во многих российских компаниях, в том числе и крупных, происходит порой, мягко говоря, кривовато. Помимо препятствий процессу автоматизации как таковому (отсутствие адекватного персонала, иногда финансирования, сопротивление среды и прочее) фундаментальной причиной фиаско таких проектов является безудержное стремление автоматизировать существующие процессы без изменения их структуры и содержания. Все это напоминает давнюю историю о том, как в одной компании сотрудникам бухгалтерии установили Microsoft Excel и даже провели обучение работе с программой, однако сотрудники не прониклись доверием к возможностям программы и… проверяли точность расчетов на калькуляторе. Это реальный пример патологической привязанности к принципу «мы так всегда делали». К сожалению, примеры использования этого принципа встречаются на самых разных уровнях управления. Стоимость слепого следования ему особенно фатальна в случаях внедрения дорогостоящих и сложных ERP-систем. Отчасти это следствие низкой квалификации многих российских управленцев в области использования процессного подхода в управлении предприятием.

Также стоит сказать о влиянии степени развития систем УОО на риски мошенничества. В целом нечистым на руку управленцам выгодно лишить сторонних наблюдателей возможности оперативного анализа операционной информации. Поэтому аудитор должен насторожиться, если руководство предприятия или отдельные личности импровизируют на тему саботажа разработки и эксплуатации систем УОО. Конечно, в отдельных случаях такая позиция может быть результатом простой лени и желания держаться подальше от перемен. Однако вероятность злого умысла весьма высока.

Мониторинг соблюдения целевых параметров операционного плана и бюджета. Основной его целью является оптимальное балансирование плановых параметров бизнес-плана и бюджета в зависимости от фактических обстоятельств. В процессе мониторинга необходимо принимать решения о целесообразности корректировок (отклонений от) как бизнес-плана, так и бюджета. Информация для принятия решений поставляется системой УОО. В связи с этим возможны несколько сценариев развития событий.

Сценарий 1. Плохой план (неточность в расчетах, ошибки в прогнозах, игнорирование очевидных фактов и рисков и прочее), плохой бюджет (неадекватная оценка, неточность в расчетах, ошибки в прогнозах и прочее). Этот сценарий – наихудший вариант развития событий. Существенные отклонения целевых параметров могут возникнуть сразу после начала исполнения плана и бюджета. В конце концов, высока вероятность того, что процесс оперативного управления бизнес-процессами будет напоминать процесс антикризисного управления методом затыкания дыр. Особого смысла в проведении мониторинга нет, да о нем никто и не вспоминает. Все бегают с выпученными глазами, и мало кто представляет, из-за какого угла выскочит очередная проблема. В этих условиях появляются гримасы российской микроэкономики – аварийные (срочные) закупки, переработки персонала, срыв сроков поставок и оплаты, срочные заимствования под завышенные проценты и прочее. Адекватная система УОО может отчасти исправить ситуацию, т. к. представляет достоверные данные по ситуации в текущий момент. От ситуации в текущий момент можно перейти к планированию на два-три дня вперед, что уже неплохо.

Сценарий 2. Плохой план, хороший бюджет (точные расчеты, верные прогнозы, правильная оценка и прочее). Предприятие сформировало неверное представление о динамике рынка и производства, однако угадало со стоимостной оценкой. Если система бизнес-планирования и бюджетирования позволяет оперативно проводить пересчет показателей, то можно оперативно вносить уточнения в план и корректировать соответствующие показатели до конца периода, т. е. мониторинг имеет смысл. При этом необходимо, чтобы система УОО основных операционных бизнес-процессов (особенно бизнес-процессы «Производство», «Продажи», «Закупки», «Логистика») была способна представить достаточно полную, обоснованную и своевременную информацию. Иначе плохой план с высокой вероятностью останется плохим. Наличие резервов оборотного капитала способно свести к нулю все негативные эффекты данной ситуации, однако дополнительных расходов не избежать. Наблюдается некоторое превышение фактических расходов над плановыми расходами, например вследствие аварийных (срочных) закупок. Поскольку есть уверенность в бюджете, неточности планирования сглаживаются за счет перераспределения между статьями бюджета.

Сценарий 3. Хороший план (точные расчеты, верные прогнозы, запасной план предусмотрен и прочее), плохой бюджет. Предприятие угадало динамику рынка и производства, но не смогло сформировать адекватную стоимостную оценку. Ситуация в целом схожа по эффекту со сценарием 2, однако в данном случае все упирается в достаточность оборотного капитала. Основные дополнительные расходы связаны именно с ее обеспечением. Здесь степень совершенства системы УОО имеет меньшее значение, чем в сценариях 1 и 2.

Сценарий 4. Хороший план, хороший бюджет. В этом случае польза от мониторинга максимальна. Высока вероятность того, что в отношении возникающих отклонений будут предприняты наиболее релевантные меры. Даже убогая система УОО не окажет существенного влияния на результаты такого сценария. Однако в этом случае для установления причины отклонений придется проводить дополнительные мероприятия.

Аудитор должен установить, какой из сценариев имеет место в большинстве случаев на предприятии. В зависимости от этого необходимо определить целесообразность использования процедуры мониторинга в процессе бизнес-планирования и бюджетирования, а также необходимость совершенствования системы УОО. Конечно, мониторинг соблюдения целевых параметров можно проводить и при недостатках системы УОО. Однако чем фатальнее эти недостатки, тем больше придется верить на слово владельцам процессов.

Подпроцесс «Оценка исполнения бизнес-плана и бюджета».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• формирование периодической отчетности по исполнению бизнес-плана и бюджета;

• рассмотрение результатов исполнения бизнес-плана и бюджета;

• анализ результатов исполнения;

• корректировка бизнес-плана, и/или бюджета, и/или методологии формирования бизнес-плана и бюджета.

Формирование периодической отчетности по исполнению бизнес-плана и бюджета. В первую очередь периодическая отчетность дифференцируется по двум ключевым параметрам – отчетный период и пользователь.

На многих предприятиях используется система ежедневных производственных сводок. Она наиболее полезна, когда существуют ограничения по времени выполнения заказа, а также когда на производственный цикл влияет большое количество разноплановых факторов, особенно неподконтрольных менеджменту предприятия. Типичным примером может служить предприятие, осуществляющее позаказное производство, например буровая компания. Предприятия, имеющие меньшую амплитуду колебаний производственных и операционных параметров, могут использовать производственные сводки, охватывающие более длительный период (например, неделю). Однако наличие оперативных сводок не умаляет необходимости формирования ежемесячной УОО. Такая отчетность может использоваться либо самим предприятием, либо его управляющей компанией.

Чем более оперативной и специализированной является УОО, тем чаще ее основными пользователями являются менеджеры более низкого уровня управления. Исключением из данного правила могут быть генеральные директора (президенты и т. д.) предприятий. В моей практике встречалось немало генеральных директоров, которые ежедневно просматривали управленческую операционную отчетность, чаще по динамике производства и продажам. Для этой категории руководителей может формироваться специальная сводная ежедневная УОО.

Аудитор должен понимать, что основным критерием оценки целесообразности составления отчетности является ее полезность для процесса принятия управленческих решений. Отчетность, составляемая из любопытства и по прочим неконструктивным мотивам, крадет у предприятия и без того ограниченные ресурсы. Также аудитор должен быть в курсе одного нюанса. Дело в том, что чаще всего оперативная (ежедневная, еженедельная) УОО содержит количественные показатели, реже качественные и редко стоимостные. Такой порядок имеет объективную причину – количественные показатели проще и быстрее собрать, качественные и стоимостные показатели порой не нужны. Однако, чтобы управлять рентабельностью, стоимостные показатели нужны однозначно. Как следствие, в течение периода между формированием отчетов со стоимостной оценкой (например, между ежемесячными отчетами по исполнению бюджета) предприятие имеет ограниченные возможности по управлению рентабельностью. В связи с этим огромное значение имеет мониторинг соблюдения целевых параметров бизнес-плана. Поэтому, если аудитор при выполнении аудиторского проекта на довольно крупном предприятии видит, что в течение месяца руководство при принятии управленческих решений оперирует количественными показателями, и при этом целевые показатели бизнес-плана и бюджета имеют «плавающий» характер, он должен быть готовым к существованию проблем с рентабельностью.

Рассмотрение результатов исполнения бизнес-плана и бюджета. Анализ результатов исполнения. Глубина и масштабность анализа исполнения бизнес-плана и бюджета зависит от ресурсов, выделяемых предприятием на этот процесс. Разумеется, использование ИТ-систем может существенно помочь в данном вопросе, особенно если их применяют с умом. Аудитору стоит обратить внимание на один интересный нюанс. В моей практике встречались ситуации, когда анализ исполнения бизнес-плана и бюджета делался, по выражению одного из непосредственных руководителей процесса (начальника управления экономики), по большей части «из любви к искусству». Это указывает на то, что довольно часто значительная часть анализа бесполезна. Выделяются две основные причины:

• руководство не способно сформировать четкие требования к содержанию и структуре анализа. К сожалению, основной причиной этого является низкая управленческая квалификация, а также широко распространенная в России практика интуитивного управления;

• процедура анализа исключает контроль обоснованности, правильности и полноты содержания. В лучшем случае для понимания особенностей формирования того или иного показателя отчетности запрашивается дополнительная информация, однако это скорее исключение, чем повсеместная практика.

Также аудитору имеет смысл обратить внимание на взаимосвязь структуры и содержания анализа и сути принимаемых на его основании (или якобы на его основании) решений. Особенно важна причинно-следственная связь. Например, на одном из предприятий, занимающемся выполнением определенных работ (вид которых в принципе не важен), решили, что отставание от графика лучше сократить за счет найма дополнительных бригад работников. Однако при этом закрыли глаза на давнюю проблему – использование устаревшего оборудования. Простои этого оборудования были непредсказуемы и продолжительны. Да, проблема отставания от графика была решена, но решение носило одномоментный дырозатыкательный характер. Подобная ситуация возникала периодически, однако менеджмент даже не потрудился создать систему учета и УОО в отношении параметров используемого оборудования. Таким образом, если аудитор видит, что принимаемые решения слабо основаны на анализе результатов исполнения бизнес-плана и бюджета, то причин может быть две – бестолковый анализ либо решение принимается из иных соображений, порой связанных с личным интересом.

В подавляющем большинстве случаев обсуждение и рассмотрение результатов исполнения и бизнес-плана и бюджета происходит в ходе встреч руководителей различного уровня. Иногда такие встречи могут подменять собой УОО. Мне довелось работать на предприятиях, где использовалась практика ежедневных или еженедельных совещаний по статусу исполнения плана производства и продаж. С точки зрения контроля основным недостатком таких процедур является отсутствие прозрачности процесса. Несомненно, совещание как процедура обеспечивает оперативность, однако даже при наличии протокола обоснованность и целесообразность принятого решения не всегда очевидна. Аудитор должен способствовать повышению эффективности процедуры формирования протоколов совещаний, особенно тех, в результате которых принимаются существенные управленческие решения. Существенность управленческого решения в этом случае измеряется существенностью риска или рисков, на изменение которой может повлиять данное управленческое решение. Также необходимо обеспечить сохранность протоколов в течение достаточного продолжительного времени, например времени, равного аудиторскому циклу на предприятии.

Корректировка бизнес-плана, и/или бюджета, и/или методологии формирования бизнес-плана и бюджета. Среда, в которой функционирует большинство компаний, подвержена различным изменениям. В связи с этим практически в любой момент у компании может возникнуть потребность в изменении параметров бизнес-плана, и/или бюджета, и/или методологии. По этой причине аудитор в первую очередь должен обращать внимание на наличие процесса управления изменениями в компании.

В целом компания должна определять совокупность условий, при наступлении которых необходимо вносить изменения. Обычно такие изменения осуществляются перед началом очередного отчетного периода (месяц, квартал, прочее). Например, изменились импортные пошлины для определенной продукции. Для компании, торгующей этой продукцией на территории России, такое событие является адекватной причиной для пересчета бизнес-плана и бюджета до конца года. Ведь некоторые номенклатурные позиции упомянутой продукции могут стать недостаточно рентабельными. С точки зрения контроля события, провоцирующие изменения бизнес-плана/бюджета, можно разделить на четыре группы в разрезе двух параметров.

Группа 1. События, не влияющие на последующие отчетные периоды и которые сложно предугадать на этапе формирования плана и бюджета и/или в начале отчетного периода. Наиболее простой пример – форс-мажорные обстоятельства точечного характера. На предприятии, производящем скоропортящиеся продукты, вследствие неосторожного обращения выходит из строя оборудование холодного склада. Поломка устраняется довольно быстро в рамках отчетного периода. Однако на время поломки производство сокращается, что может привести к невыполнению плана. В этом случае либо план текущего периода выполняется за счет наращивания темпов производства в этом периоде, либо остаток добавляется к плану последующего отчетного периода. Аудитор должен убедиться, что предприятие выработало правильную стратегию и план мероприятий по управлению риском подобных событий на будущее.

Группа 2. События, влияющие на последующие отчетные периоды и которые сложно предугадать на этапе формирования плана и бюджета и/или в начале отчетного периода. В целом такие события аналогичны событиям предыдущей группы. Опять же наиболее ярким примером являются форс-мажорные обстоятельства. Разница между двумя группами событий заключается в основном в существенности этих событий. В связи с этим у аудитора имеются все основания для побуждения руководства предприятия к выработке стратегии и плана мероприятий по управлению рисками аналогичных событий.

Группа 3. События, не влияющие на последующие отчетные периоды, но которые можно предугадать на этапе формирования плана и бюджета и/или в начале отчетного периода. Такие события являются следствием намеренного или непреднамеренного искажения плановых показателей бизнес-плана и/или бюджета либо отсутствия системы контроля соблюдения параметров бизнес-плана/бюджета. Сложно обобщить все признаки наличия подобных недостатков. Например, одним из характерных признаков является использование процедуры срочных закупок. В большинстве случаев такие закупки связаны с дополнительными расходами, т. к. при этом часто меняется количество, и/или качество, и/или сроки закупки требуемого ресурса. Например, на одном из предприятий я был свидетелем следующей ситуации. Принимался план и бюджет на предстоящий отчетный период. Буквально с самого начала периода набирала обороты процедура массовых корректировок финансового плана на основании индивидуальных письменных запросов в головную компанию. Обоснование этих корректировок в лучшем случае указывалось в самом запросе. Процесс бизнес-планирования и бюджетирования в таких условиях превращается в бестолковое занятие, т. е. наблюдался формальный подход к бизнес-планированию и бюджетированию. Чтобы разобраться в подобных ситуациях, аудитор должен понимать взаимосвязь контрольных процедур. Например, если процесс закупок осуществляется на неконкурентной основе (не работает процедура тендера), высока вероятность того, что показатели бюджета, завязанные на этот процесс, будут как неадекватно планироваться, так и неадекватно выполняться.

Группа 4. События, влияющие на последующие отчетные периоды, но которые можно предугадать на этапе формирования плана и бюджета и/или в начале отчетного периода. Как и в случае со второй группой, события аналогичны предыдущей группе, но провоцируют более существенные последствия. Из четырех групп событий данная группа дает максимум оснований для пересмотра существующих процессов бизнес-планирования и бюджетирования и системы внутреннего контроля ключевых процессов в целом, особенно процесса «Закупки».

Аудитор должен помнить о том, что бизнес-план и бюджет являются одним из ключевых условий эффективного функционирования системы внутреннего контроля в целом. Попросту говоря, процесс обоснования корректировок бизнес-плана и бюджета должен быть сопоставим по серьезности своей структуры и содержания с процессом разработки и защиты самого бизнес-плана и бюджета.

Что касается внесения изменений в методологию, то мотивы могут быть самыми разными. Например, это может быть стремление сблизить или уравнять управленческий учет (в части расчета показателей бюджета) и бухгалтерский учет. Или, например, переход на новый программный продукт, обладающий более широкими возможностями по сравнению с предыдущим. Так или иначе, аудитор должен убедиться в наличии выгоды для компании от внесенных или планируемых к внесению изменений. Кроме того, важно обеспечить сопоставимость данных до изменения методологии и после, чтобы исключить влияние таких изменений на оценку исполнения бизнес-плана и бюджета.

_{Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса}

^{Рис. 16. Базовая схема процесса «Бизнес-планирование и бюджетирование» с указанием ключевых точек контроля}

_{Перечень и содержание базовых контрольных процедур процесса (см. рис. 16)}

_{Перечень и содержание базовых тестов}

_{Перечень и содержание лучших практик по процессу}