Процесс «Управление запасами и складское хозяйство».

Ограничения.

Для целей этой книги процесс «Управление запасами и складское хозяйство» ограничивается процессами, связанными с управлением ТМЦ, находящимися в собственности предприятия.

_{Перечень основных подпроцессов и этапов процесса}

Подпроцесс «Поступление ТМЦ на склады».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• приемка груза;

• организация передачи груза на склад после завершения процесса приемки;

• оприходование ТМЦ;

• входной контроль по качеству.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Закупки».

Подпроцесс «Складской учет и отчетность».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• отражение в учете установленных операций с ТМЦ;

• формирование периодической и прочей отчетности.

Отражение в учете установленных операций с ТМЦ. Формирование периодической и прочей отчетности. Складской учет первичен по отношению к бухгалтерскому учету. Это означает, что в любой момент данные складского учета по номенклатуре и количеству ТМЦ, находящихся на хранении, более достоверны, чем данные бухучета. Это правило работает всегда, поэтому не бывает достоверного бухучета без достоверного складского учета. Достоверность данных складского учета достигается своевременным и правильным внесением изменений в них. На большинстве предприятий в России такие изменения вносятся вручную и весьма часто с применением бумажных носителей (карточек складского учета). Данный способ приемлем, однако по мере увеличения складских мощностей, номенклатуры и количества хранящихся ТМЦ его целесообразность сводится к нулю. Хорошей практикой является максимальная автоматизация складского учета, т. е. использование систем автоматизации. Одним из примеров является штрихкодирование. Наиболее наглядно его применение в магазинах. Аналогичным образом выстраивается система штрихкодирования и на складе. Такой способ автоматизации складского учета используется, например, на ГАЗе.

Аудитора должно настораживать отсутствие или наличие существенных проблем в складском учете. Процесс складского учета оказывает существенное воздействие на эффективность процессов закупок и производства, а также некоторое воздействие на другие процессы. Например, если на предприятии складской учет недостоверен, то там просто отсутствует возможность осуществлять обоснованные закупки – есть вероятность того, что закупаемые ТМЦ имеются в достаточном количестве на складе. В целом убогий складской учет выгоден как нечистым на руку закупщикам, так и криворуким и ушлым производственникам. Одни могут беспрепятственно закупать ТМЦ, потребность в которых сомнительна, другие – игнорировать проблему брака (за счет запаса ТМЦ на месте производства, цеховая кубышка) и заниматься в свое удовольствие «серым» производством (т. е. работать себе в карман). Эти и многие другие проблемы, связанные с недостатками складского учета, распространены на российских предприятиях.

Что касается отчетности, то при ведении складского учета вручную, особенно с использованием бумажных носителей данных, возможности по анализу данных весьма ограниченны. К тому же такой анализ будет относительно дорогостоящим (с точки зрения трудозатрат). При этом основным видом отчетности является оборотная ведомость по складу. Преимущество автоматизированных систем складского учета с точки зрения отчетности заключается в возможности гибкого подхода к формам и содержанию отчетности, которые определяются потребностями пользователей.

Отдельного внимания заслуживает процесс формирования, использования и изменения номенклатурного справочника ТМЦ, используемых на предприятии. Номенклатурный справочник в классическом виде представляет собой систему кодировки ТМЦ, позволяющую индивидуализировать ТМЦ в требуемой степени. Другими словами, можно, например, ввести номенклатурную позицию «подшипник», и любой поступающий на склад подшипник будет проводиться в учете по ней. Однако, если предприятие занимается сборкой сложных составных механизмов, количество и разнообразие используемых подшипников может быть весьма существенным (не менее нескольких десятков видов). Для таких предприятий более правильно под каждый подшипник, отличающийся параметрами, заводить отдельную номенклатурную позицию – это снизит риск остановки производства из-за отсутствия необходимых комплектующих, т. к. детальная классификация подшипников позволяет понять, какие именно подшипники необходимо закупить.

Наиболее распространенным способом кодировки является использование сочетания цифр и, нередко, букв. В зависимости от задач, решаемых номенклатурным справочником, кодировки могут быть довольно сложными, вплоть до двух-трех десятков символов. Аудитор должен понимать, что внедрение номенклатурного справочника на предприятии – это полдела. Большее значение имеет поддержание его функциональности. Нюанс заключается в том, что система управления номенклатурным справочником должна справляться с принятой системой кодировки и уровнем ее детализации, особенно в части процесса внесения изменений. Для крупных предприятий эта задача весьма нетривиальна, особенно если продуктовая линейка и/или производственные мощности постоянно обновляются, а выпускаемая продукция состоит из множества компонентов. При наличии недостатков контрольной среды вероятность проблем по линии номенклатурного справочника весьма высока – процесс управления справочником требует высокой исполнительской дисциплины.

Подпроцесс «Хранение на складах (после поставки)».

Данный подпроцесс включает в себя восемь основных этапов:

• определение номенклатуры и объема ТМЦ, которые будут храниться;

• выявление и соблюдение требований к условиям хранения ТМЦ (производителей, госорганов и т. д.);

• формирование и соблюдение предприятием собственных требований;

• обеспечение условий хранения (территория, ограждение, климат, охрана, оборудование склада);

• размещение ТМЦ на местах хранения;

• определение остатков ТМЦ на местах хранения;

• инвентаризации;

• проверки качества хранимых ТМЦ на предмет возможного его ухудшения.

Определение номенклатуры и объема ТМЦ, которые будут храниться. Выявление и соблюдение требований к условиям хранения ТМЦ (производителей, госорганов и т. д.). Формирование и соблюдение предприятием собственных требований. Обеспечение условий хранения (территория, ограждение, климат, охрана, оборудование склада). Постановка оптимального и эффективного процесса хранения связана с решением множества вопросов. Ключевыми вопросами являются «что?», «где?» и «как?». Для обеспечения устойчивого функционирования на требуемом уровне процесс хранения может требовать значительных затрат. Не случайны усилия многих крупных компаний по минимизации издержек, связанных с хранением, за счет внедрения таких систем, как JIT (just in time) (доставка материалов точно к моменту возникновения потребности), EPOS (electronic point of sale) (формирование заказов на закупку сразу после момента продажи товара), EOQ (economic order quantity) (расчет оптимальной величины заказа) и множества других.

Определение номенклатуры предполагаемых к закупке и хранению ТМЦ, а также расчет объемов и оборота ТМЦ должны осуществляться на этапе формирования стратегии предприятия и, тем более, бизнес-плана. Ошибки и упущения при планировании могут привести к серьезным рискам. От номенклатуры и оборота ТМЦ зависят как характеристики складских помещений, так и в целом особенности построения и содержания процесса управления запасами и складским хозяйством. Например, если при производстве продукции планируется использовать огнеопасные компоненты, то может потребоваться организация пожарной части на территории предприятия. На таком предприятии процесс управления запасами и складским хозяйством будет отличаться от других предприятий наличием процессов, связанных с функционированием этой пожарной части.

В целом требования к обеспечению условий хранения можно условно разделить на две группы – требования объективные (обеспечение достижения цели процесса) и требования субъективные (обеспечение соответствия с требованиями различных инстанций). Разумеется, часть требований контролирующих и государственных органов направлена на обеспечение максимальной сохранности и сохранения исходных свойств ТМЦ. Однако большая их часть касается обеспечения общественных интересов (экология, снижение техногенных рисков и т. д.), государственных интересов (уплата пошлин, выполнение государственных программ и т. д.), а также ряда непонятно чьих интересов.

Источниками объективных требований могут быть:

• рекомендации производителей;

• опыт прошлых лет;

• нормативы технологических процессов;

• рекомендации специализированных организаций;

• страховые договоры;

• рекомендации специалистов предприятия.

Источниками субъективных требований могут быть:

• отраслевые нормативные акты и структуры, осуществляющие отраслевое регулирование;

• нормативные акты, регулирующие технические аспекты, и структуры, осуществляющие техническое регулирование;

• специальные нормативные акты и структуры, осуществляющие специализированное регулирование;

• международные нормативные акты и структуры, осуществляющие международное регулирование.

В качестве базовой подготовки аудитору полезно ознакомиться с рядом нормативных документов, посвященных нюансам процесса хранения, например, Приказом МВД РД 78.36.003–2002 «Инженерно-техническая укрепленность (ИТУ). Технические средства охраны (ТСО). Требования и нормы проектирования по защите объектов от преступных посягательств». При проведении интервью по процессу аудитору необходимо выяснить содержание требований и источники требований к процессу хранения ТМЦ. Для этого как минимум нужно провести интервью с представителями юридического и производственного подразделений. Также полезно изучить содержание актов проверок государственных и прочих контролирующих организаций, особенно осуществляющих отраслевое и техническое регулирование. Проведение этих аудиторских процедур позволит определить целесообразность дальнейшего углубления в тему исполнения требований к условиям хранения.

С точки зрения здравого смысла затраты на обеспечение условий хранения должны быть определенным образом сопоставимы с величиной потенциального ущерба в случае их отсутствия. Однако точные параметры такой сопоставимости индивидуальны для каждого предприятия. Главное, чтобы при определении целесообразности мер по обеспечению условий хранения в расчет принимался не только прямой имущественный ущерб, но и прочие факторы. Например, если сотрудники знают, что безнаказанно можно вынести с территории какое-то количество ТМЦ, то это провоцирует нездоровое поведение всего коллектива. Не исключено, что психологические аспекты, провоцируемые отсутствием адекватных условий хранения, влияют на финансовый результат деятельности предприятия больше, чем прямой ущерб в результате, например, хищений. Еще одним примером необходимости учета влияния различных факторов являются экологические и репутационные риски. Так, если на предприятии хранятся опасные химические вещества, то в случае утечки прямой имущественный ущерб будет несопоставимо меньше, чем ущерб для экологии и для здоровья находящихся поблизости людей.

Аудитору не стоит спешить с выводами в тех случаях, когда система обеспечения условий хранения выглядит впечатляюще. В моей практике было немало случаев, когда затраты по построению системы были напрасны по причине ее безалаберной эксплуатации. Например, однажды с территории одного завода была вывезена титановая болванка весом девять тонн, которую так и не удалось найти. При этом территория завода имела многорядные и технически сложные ограждения, существовала многочисленная служба безопасности и т. д.

Размещение ТМЦ на местах хранения. Определение остатков ТМЦ на местах хранения. Инвентаризации. Проверки качества хранимых ТМЦ на предмет возможного его ухудшения. При размещении ТМЦ должно соблюдаться несколько ключевых принципов:

• чем более востребованной является ТМЦ, тем более легким и оперативным должен быть доступ к ней;

• расположение ТМЦ должно обеспечивать беспрепятственную возможность ее идентификации, пересчета количества и оценки состояния;

• ТМЦ из более ранних партий должны первыми отпускаться в производство (независимо от принятого способа списания ТМЦ в бухучете);

• ТМЦ должны располагаться как можно ближе к местам их непосредственного использования;

• ТМЦ должны размещаться в местах наиболее приспособленных для их хранения.

Игнорирование этих принципов сказывается на эффективности и стоимости ряда бизнес-процессов. Например, если ТМЦ располагаются на удалении от места их использования, это влияет на процесс внутренней логистики (более протяженные и сложные схемы доставки ТМЦ от склада в цех), процесс ремонта и технического обслуживания (требуется больше оборудования для доставки, например либо более протяженные и сложные конвейеры, либо больше транспортных средств) и процесс управления персоналом (требуется больше сотрудников для обслуживания большего количества техники и контроля).

С точки зрения места расположения складские мощности можно разделить на две основные группы – складские мощности на территории предприятия и складские мощности вне территории предприятия. С точки зрения права собственности складские мощности можно разделить также на две группы – собственные и арендуемые складские мощности. С точки зрения оператора складские мощности подразделяются опять же на две группы – управляемые самостоятельно и сторонней организацией. Аудитору необходимо иметь в виду, что на практике встречаются различные сочетания этих трех классификаций. Вариант, когда складские мощности находятся в собственности предприятия, управляются самим предприятием и находятся на его территории, является наиболее распространенным. Однако и другие сочетания также встречаются. Аудитору важнее помнить о том, что у каждого вариантов свои преимущества и недостатки, а значит, и свои риски и возможности. Например, если что-то срочно потребовалось со своего склада, то это можно взять без предварительного составления требуемых документов. Однако если склад находится в собственности сторонней организации, то избежать процесса составления документов не удастся, поэтому проблемы с процессом составления документов могут отразиться на непрерывности производственного процесса.

Текущее состояние запасов ТМЦ отражается в данных складского учета, на основании которых формируются данные бухгалтерского учета. Данные об остатках ТМЦ и их физическом состоянии имеют большое значение для эффективного функционирования ряда процессов. В первую очередь информация об остатках используется для формирования заявок на закупку ТМЦ. Существенным минусом процесса «Закупки» является практика закупок без увязки с данными складского учета по наличию ТМЦ.

Также данные по остаткам важны для планирования и проведения инвентаризаций, особенно когда ресурсы, выделяемые на проведение инвентаризации, ограничены (что на практике весьма распространено). Аудитору необходимо иметь в виду, что факт закрепления ТМЦ за определенным МОЛ не гарантирует как достаточной сохранности, так и правильного учета ТМЦ. Одним из механизмов обеспечения гарантий является инвентаризация. Однако не стоит забывать, что инвентаризация – это скорее не повседневный, а финальный контроль, подводящий итоги функционирования имеющейся системы управления и контроля ТМЦ. Хотя, по сути, инвентаризация является лучшим контролем фактического состояния запасов ТМЦ, поскольку при правильном исполнении она проводится коллегиально и визуально. Инвентаризацию целесообразно проводить во всех случаях, когда условия хранения ТМЦ существенно меняются. К ним, в первую очередь, относятся:

• смена или увольнение МОЛ;

• изменение территориального расположения места хранения;

• изменение содержания и формы системы обеспечения сохранности ТМЦ (например, установка новых ограждений, изменение схемы расположения ТМЦ внутри места хранения, смена одного охранного предприятия на другое);

• форс-мажорные обстоятельства (природные катаклизмы и прочие), если они повлияли на целостность системы обеспечения сохранности ТМЦ;

• подозрения на наличие неучтенных отклонений в количестве и физическом состоянии ТМЦ.

Разновидностью инвентаризации является обследование ТМЦ с целью определения пригодности к использованию в производственном процессе. Целесообразность этого мероприятия однозначна, если ТМЦ предположительно утратила изначальные потребительские свойства.

Также см. описание подпроцесса «Инвентаризация» в разделе по процессу «Управление активами».

Подпроцесс «Выдача ТМЦ подразделению».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• формирование запроса на получение ТМЦ со склада с учетом установленных лимитов;

• выдача ТМЦ и организация перемещения ТМЦ на место производства.

Формирование запроса на получение ТМЦ со склада с учетом установленных лимитов. Процесс выдачи ТМЦ должен происходить при участии представителей нескольких процессов. Потребность формируется непосредственно потенциальным потребителем ТМЦ. Чаще всего таким потребителем является производственное подразделение предприятия. Обоснованность и правильность определения номенклатуры и количества требуемых ТМЦ должна подтверждаться представителем процесса, независимого от процесса производства. Чаще всего независимой стороной является представитель процесса экономического планирования (например, сотрудник ПЭО, планово-экономического отдела). Основной смысл процедуры сводится к сверке затребованного количества и номенклатуры ТМЦ вместе с уже выданным количеством и номенклатурой ТМЦ с запланированными данными по количеству и номенклатуре ТМЦ на текущий период. Другими словами, если производство просит что-либо, это должно быть в плане (бюджете). Если этого нет в плане (бюджете), то производство должно обосновать целесообразность заявки. Аудитору следует иметь в виду, что ключевым условием применимости такой схемы выдачи ТМЦ является наличие процесса годового и текущего бюджетирования на предприятии. Попросту говоря, чем разболтаннее процесс бюджетирования на предприятии (в первую очередь выражается в количестве поправок после принятия бюджета), тем бесконтрольнее выдача ТМЦ. В принципе данная ситуация на руку производственному подразделению, т. к. ему можно меньше беспокоиться о нецелевом использовании ТМЦ или о браке. Более подробно особенности процесса бюджетирования изложены в соответствующем разделе.

На многих предприятиях наряду с производственными существуют технологические подразделения. Технологи в первую очередь отвечают за процесс организации производства. Если на предприятии есть технологи, то именно они рассчитывают нормативы использования ТМЦ в зависимости от номенклатуры выпускаемой продукции. Технологи также должны участвовать в процессе авторизации внеплановой заявки на ТМЦ, т. к. они более квалифицированно могут проверить обоснованность и целесообразность затребованного количества и номенклатуры ТМЦ. Таким образом, при наличии на предприятии технологов процесс выдачи выглядит следующим образом:

• производственники загодя формируют потребность на месяц;

• технологи проверяют обоснованность потребности;

• экономисты формируют бюджет;

• производственники получают ТМЦ по заявкам в течение месяца;

• экономисты проверяют соответствие заявленной потребности и плановой потребности;

• технологи проверяют обоснованность отклонений заявленной потребности от плановой потребности.

Аудитор должен понимать, что у этой схемы есть существенное ограничение – степень независимости технологов. Хорошей практикой является подчинение технологического подразделения напрямую генеральному директору. В таком случае есть, например, заместитель генерального директора по производству и заместитель генерального директора по технологии (главный технолог). Конечно, это не устраняет полностью возможность сговора с целью манипуляции нормативами, но все же лучше ситуации, когда директор по производству и главный технолог подчиняются, например, заместителю генерального директора по производству (техническому директору), который в свою очередь подчиняется генеральному директору.

Выдача ТМЦ и организация перемещения ТМЦ на место производства. С технической точки зрения сырье и материалы могут поступать в производство по-разному, а именно:

• представитель производственного подразделения лично забирает требуемые ТМЦ со склада (ручной способ);

• ТМЦ подаются в производство автоматически с использованием транспортеров или иных механических способов подачи (автоматический способ);

• ТМЦ доставляются к началу производственного процесса с использованием транспортных средств (в основном автомобилей, реже поездов; механизированный способ).

В зависимости от способа перемещения ТМЦ на место производства используются разные варианты контроля лимитов выдачи.

Ручной способ. ТМЦ выдаются на основании разовой заявки либо лимитно-заборной карты (ЛЗК). В отличие от заявки в ЛЗК указывается лимит выдачи ТМЦ, поэтому ЛЗК может использоваться несколько раз (пока не будет выбран лимит ТМЦ). Разовая заявка гасится после выдачи указанных в ней ТМЦ. Ручной способ используется в мелкосерийном и позаказном производстве, когда потребность в ТМЦ в каждый момент времени уникальна. Также этот способ используется при выдаче ТМЦ вспомогательным и обслуживающим подразделениям, например ремонтным службам. Аудитору необходимо иметь в виду, что нередко возникает необходимость возврата части выданных ТМЦ по причине отличия их стандартных характеристик (чаще всего размеров) от требуемых характеристик. Например, существуют разные виды металлозаготовок. Несмотря на разнообразие размеров, нередки ситуации, когда размеры металлозаготовки позволяют использовать только ее часть для производства изделия (например, стандартный прут длиной 10 м, а нужно только 8 м). Остальное должно возвращаться на склад для последующего использования по прямому назначению либо в качестве металлолома. На многих российских предприятиях этот процесс довольно плохо контролируется.

Автоматический способ. ТМЦ поступают в процесс производства практически без участия человека. Показатели выдаваемых ТМЦ фиксируются автоматическими системами оценки. Например, если ТМЦ подаются по транспортеру, то транспортер оснащен динамическими весами, которые взвешивают подаваемые ТМЦ в процессе их перемещения. При использовании автоматического способа отсутствует необходимость контролировать разовую выдачу ТМЦ. Лимиты формируются более укрупненно, например заявка на резервирование определенного количества ТМЦ на месяц или на неделю. Однако по причине жесткой зависимости количества и номенклатуры потребляемых ТМЦ от темпов и объема производства такие заявки носят условный характер. Также во многих случаях подачу ТМЦ в производственный процесс просто нецелесообразно останавливать (например, в химическом производстве). Поэтому основной контроль лимитов ТМЦ происходит постфактум, путем сопоставления нормативного расхода (формируется с участием нескольких подразделений, как минимум технологов и производственников) с фактическим. Если фактический расход превышает нормативный, причины выясняются. Нередки ситуации, когда отклонения вызваны изменением состава ТМЦ (например, снижена доля полезного вещества в исходной ТМЦ) либо дефектами оборудования.

Механизированный способ. Во многих ситуациях, когда доставка ТМЦ происходит транспортом, процесс заявок отсутствует. Это связано с тем, что чаще всего механизированный способ используется для доставки добываемого сырья. Контроль лимитов при использовании данного способа отсутствует.

Подпроцесс «Перемещение между складами (или между цехами)».

В целом особенности данного подпроцесса освещены в разделе по процессу «Управление активами».

Аудитор должен понимать, что при перемещении ТМЦ (в отличие от ОС) имеет смысл ожидать определенную их утрату. По-хорошему любое предприятие должно разработать нормативы потерь ТМЦ при внутренних перемещениях. Особенно это актуально для ТМЦ с высокой ликвидностью, т. е. таких, которые можно легко продать на сторону.

Подпроцесс «Общий анализ запасов».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• определение неснижаемых остатков ТМЦ;

• определение EOQ (Economic Order Quantity);

• определение оптимального объема запасов.

Определение неснижаемых остатков ТМЦ. Можно выделить основные два вида неснижаемых остатков:

• фиксированный неснижаемый остаток;

• динамичный неснижаемый остаток.

Фиксированный неснижаемый остаток. Основная цель создания такого резерва ТМЦ – это обеспечение непрерывности деятельности с технологической точки зрения. Например, некоторые компоненты производственного оборудования могут иметь длительные сроки поставки или не подлежать ремонту вообще либо без использования специальных приспособлений, которых у предприятия нет. В такой ситуации предприятию имеет смысл иметь данные компоненты в запасе, чтобы минимизировать риск простоя.

При определении фиксированных неснижаемых остатков предприятие должно исходить из соотношения стоимости создания и хранения таких остатков и величины риска последствий их отсутствия. Такие расчеты могут представлять собой серьезное аналитическое упражнение.

Динамичный неснижаемый остаток. Основная цель такого резерва ТМЦ – это обеспечение непрерывности деятельности с производственной точки зрения. Одним из простых способов определения величины остатка является расчет объема и номенклатуры основных ТМЦ, потребляемых в процессе производства в среднем за период максимально вероятной продолжительности задержки поставки этих ТМЦ. Волатильность данному остатку придает динамика производства. Поэтому в зависимости от объемов и номенклатуры производимой продукции должны меняться величины и номенклатура неснижаемых остатков ТМЦ. Это предполагает определенную периодичность пересчета остатков, а также определение перечня ситуаций, когда пересчет инициируется (помимо установленной периодичности). Например, предприятие установило, что пересчет динамичных неснижаемых остатков осуществляется раз в полгода. Однако, если в течение шести месяцев после последнего пересчета происходит определенное событие (например, установка нового оборудования), неснижаемые остатки также пересчитываются.

В процессе расчета неснижаемых остатков необходимо соблюсти компромисс между интересами производства и желаемыми ликвидностью активов и финансовыми результатами деятельности предприятия. Правильный производственник стремится подстраховаться по максимуму. Правильный финансист стремится максимизировать оборотный капитал. По своей сути эти интересы противоположны, т. к. при прочих равных максимизация неснижаемых остатков минимизирует оборотный капитал и наоборот. Аудитор должен уметь оценить правильность и оптимальность выбранного предприятием соотношения.

Определение EOQ (оптимального уровня закупки ТМЦ). В своей практике я не встречал российских предприятий, которые использовали бы данный инструмент оптимизации процесса управления запасами. Однако я знаю, что они есть.

При расчете EOQ получается такая величина разовой закупки ТМЦ, при которой ее стоимость и расходы на хранение минимальны. Базовая формула расчета EOQ выглядит следующим образом:

Где Q* – оптимальная величина разовой закупки; D – годовая потребность в ТМЦ; S – затраты на размещение и выполнение разового заказа как процедуры (т. е. затраты сверх стоимости самой ТМЦ); H – величина затрат на хранение одной единицы ТМЦ. Применение такого расчета на практике, как это часто бывает, имеет ограничения и допущения. Допущений всего пять:

• затраты на размещение и выполнение заказа имеют фиксированный размер;

• спрос имеет постоянную величину;

• время на выполнение заказа фиксировано;

• цена закупки постоянна (например, не применяются какие-либо скидки);

• заказ доставляется целиком за один раз.

Основное ограничение собственно и заключается в допущениях. Однако использование категорий данного расчета при принятии решений по процессу «Управление запасами» уже само по себе способно принести пользу, т. к. заставляет задуматься о ключевых параметрах процесса.

Определение оптимального объема запасов. В данном случае речь идет о так называемой модели ньюсвендора (Newsvendor model). Расчеты в рамках модели позволяют определить оптимальный объем запасов (величина q). Базовая формула расчета q выглядит следующим образом:

Где q – оптимальная величина запасов; p – цена продажи единицы ТМЦ; с – стоимость закупки единицы ТМЦ; F –1 – функция спроса или Dmax + (Dmax – Dmin) (где D – это величина спроса в единицах). Данная модель имеет одно существенное допущение – предполагается, что варианты величины спроса имеют нормальное распределение с точки зрения статистики. Вышеуказанный вариант модели ньюсвендора является наиболее простым и применим к деятельности только торговых предприятий. Однако существуют более сложные варианты, которые можно применить к деятельности производственных предприятий.

Помимо описанных методов анализа аспектов процесса «Управление запасами» существуют и другие, например модель динамичного размера лота (dynamic lot size model), определение момента размещения заказа (reorder point). Описание этих методов выходит за рамки данной книги. Однако хотелось бы, чтобы специалисты по профилю и аудиторы помнили, что помимо широко используемой в российской практике интуиции существуют разные варианты оптимизации процедур процесса «Управление запасами». И самое главное, чтобы стремились применять их на практике.

Подпроцесс «Работа с неликвидами».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• процедура по выявлению и определению номенклатуры неликвидных ТМЦ;

• определение стоимости неликвидов и вариантов их дальнейшего использования.

Процедура по выявлению и определению номенклатуры неликвидных ТМЦ. Наиболее распространенной практикой является проведение этой процедуры в процессе инвентаризации. Обязательным условием осуществления оценки состояния ТМЦ является участие в процедуре инвентаризации экспертов по соответствующим категориям ТМЦ. Чтобы решение было более обоснованным, оно должно приниматься как минимум двумя экспертами с максимально противоположными интересами. Например, если в качестве эксперта привлекается производственник, то в спорных ситуациях он будет склонен признать пригодную к использованию ТМЦ, требующую корректировок производственного процесса или дополнительной обработки непригодной. Участие, например, технолога может добавить оценке объективности или как минимум плюрализма.

Хорошей практикой является создание системы управления запасами, которая стимулирует минимизацию неликвидных ТМЦ как с точки зрения образования, так и с точки зрения хранения, например за счет развития подпроцесса «Общий анализ запасов». К наиболее простым мерам минимизации объемов неликвидных ТМЦ относится соблюдение предписанных условий хранения и минимизация в целом запасов ТМЦ, находящихся на хранении, например за счет правильного расчета неснижаемых остатков и соблюдения принципа «первый пришел – первый вышел» при выдаче ТМЦ в производство.

Определение стоимости неликвидов и вариантов их дальнейшего использования. С определенными ограничениями содержание данного подпроцесса аналогично содержанию соответствующего подпроцесса в разделе «Управление активами».

Подпроцесс «Образование и движение металлолома».

Хотя данный подпроцесс больше относится к подпроцессам частного порядка, здесь он отнесен к подпроцессам общего порядка ввиду особой значимости. Она является следствием относительно высокой ликвидности и стоимости металлолома как материального актива. Ряд российских предприятий подчеркивают важность управления металлоломом путем создания отдельного процесса и формирования внутренних регламентов, регулирующих его. Для большинства предприятий металлолом является выходом из подпроцесса «Выбытие основных средств». Также металлолом может образовываться в результате фактического вывода из эксплуатации оборотных ТМЦ, т. е. ТМЦ, которые не потребляются в процессе использования (по аналогии с основными средствами), однако по своим признакам (в первую очередь стоимостным) не могут быть отнесены к основным средствам. Поэтому предприятие, которое хочет контролировать подпроцесс «Образование и движение металлолома», должно в первую очередь построить систему контроля подпроцесса «Выбытие основных средств».

Особенностью рассматриваемого подпроцесса является то, что часто его значительная часть может быть без особого ущерба передана на аутсорсинг. То есть все функции по подготовке и обработке металлолома, начиная с процесса его образования, могут осуществляться с использованием ресурсов стороннего контрагента. Аудитор должен иметь в виду, что наиболее существенным моментом в этом подпроцессе является определение грейда (сорта) металлолома и соответствующей грейду (сорту) цены. Что касается вопросов хранения, то при соответствующем обороте металлолом можно хранить на любой площадке подходящего размера с минимальными возможностями физической защиты, главное – это отсутствие возможности беспрепятственного и неконтролируемого вывоза металлолома грузовым транспортом.

_{Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса}

_{Перечень и содержание базовых контрольных процедур процесса (см. рис. 12)}

^{Рис. 12. Базовая схема процесса «Управление запасами и складское хозяйство» с указанием ключевых точек контроля}

_{Перечень и содержание базовых тестов}

_{Перечень и содержание лучших практик по процессу}

Процесс «Управление активами».

Ограничения.

Для целей данной книги процесс «Управление активами» ограничивается только процессами, связанными с управлением основными средствами (далее ОС) в собственности предприятия независимо от их физического расположения. В отличие от процесса «Инвестиции» в процессе «Управление активами» рассматриваются операции с уже созданными основными средствами, тогда как в процессе «Инвестиции» рассматриваются процессы, направленные на создание основного средства.

_{Перечень основных подпроцессов и этапов процесса}

Подпроцесс «Формирование потребности и выбор способа владения».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• осознание потребности в ОС;

• расчет оптимального варианта владения (комплектация, технические характеристики, сроки, прочее).

Осознание потребности в ОС. Расчет оптимального варианта владения (комплектация, технические характеристики, сроки, прочее). Потребность в новых основных средствах в целом возникает по двум основным причинам – необходимость обновления производственной базы (например, с целью поддержания текущего уровня производства или снижения расходов на обслуживание) или создание новых или наращивание имеющихся производственных мощностей (например, с целью удовлетворения возросшего спроса или вывода на рынок новой продукции). Так или иначе, решение по данному вопросу должно иметь адекватное обоснование, а не основываться, как это нередко бывает, на экспертных оценках. Необходимость обновления производственного парка может обосновываться, например, ростом текущих расходов на ремонт и обслуживание основных средств, неприемлемым уровнем производственного травматизма. Необходимость создания новых или наращивания имеющихся мощностей должна основываться как минимум на среднесрочной стратегии компании, а также поддерживаться данными маркетинговых исследований и прогнозами продаж.

Аудитор должен помнить о том, что потребность в основных средствах можно удовлетворить не только непосредственно их закупкой, но и другими путями. Основными альтернативными способами являются аренда основных средств и совместные предприятия (проекты). Предприятие не должно зацикливаться на каком-либо одном способе, ему следует уделять достаточно времени на осуществление расчетов и проведение всестороннего анализа (включая оценку рисков) всех доступных вариантов получения доступа к требуемым основным средствам.

В России большая часть перекосов в данном подпроцессе крутится вокруг трех основных ситуаций:

1) купили основное средство, но вдруг становится непонятно, зачем оно нужно;

2) арендовали основное средство, но проще было купить (например, выплаты по договору аренды за год равняются стоимости такого основного средства);

3) давно пора поменять основное средство, но его упорно реанимируют, при этом затраты начинают приближаться к стоимости нового основного средства.

Подпроцесс «Поступление ОС на склады».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• приемка ОС;

• организация передачи груза на склад после завершения процесса приемки;

• оприходование ОС;

• приемка входного контроля качества.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Закупки».

Подпроцесс «Складской учет и отчетность».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• отражение в учете установленных операций с ОС;

• формирование периодической и прочей отчетности.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Управление запасами и складское хозяйство».

Подпроцесс «Хранение на складах (после поставки)».

Данный подпроцесс включает в себя восемь основных этапов:

• определение номенклатуры и объема ОС, которые будут храниться;

• выявление и соблюдение требований к условиям хранения ОС (производителей, госорганов и т. д.);

• формирование и соблюдение предприятием собственных требований;

• обеспечение условий хранения (территория, ограждение, климат, охрана, оборудование склада);

• размещение ОС на местах хранения;

• определение остатков ОС на местах хранения;

• инвентаризации;

• проверки качества хранимых ОС на предмет возможного его ухудшения.

См. описание соответствующих этапов в процессе «Управление запасами и складское хозяйство».

Подпроцесс «Введение ОС в эксплуатацию».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• формирование запроса на получение ОС со склада с учетом установленных лимитов;

• организация перемещения ОС на место производства;

• установка и приведение ОС в состояние пригодности к эксплуатации, выход на проектную мощность.

Формирование запроса на получение ОС со склада с учетом установленных лимитов. Организация перемещения ОС на место производства. См. описание соответствующих этапов в процессе «Управление запасами и складское хозяйство».

Установка и приведение ОС в состояние пригодности к эксплуатации, выход на проектную мощность. Особенностью основных средств является то, что немалая их часть не может быть использована по прямому назначению сразу после приобретения. Различные виды основных средств требуют различного рода действий по доведению их до состояния полной работоспособности. Такие действия можно разбить на две основные группы – мероприятия по физическому интегрированию основного средства в производственный процесс (например, монтаж и установка) и мероприятия по соблюдению особого режима эксплуатации с целью плавного выхода на рабочие нагрузки без ущерба для основного средства.

Аудитор должен учитывать нюансы эксплуатации основного средства, чтобы правильно определять риски, связанные с ней. Например, если форсировать процедуру обкатки нового автомобиля, то можно увеличить риск преждевременной поломки. Также, например, расходы, связанные с эксплуатацией основного средства, в большинстве случаев не могут быть равномерными и/или максимальными сразу после ввода в эксплуатацию и в ходе эксплуатации. Большинству основных средств требуется время на раскачку, а режим эксплуатации порой бывает весьма неравномерным, например вследствие неравномерного спроса на продукцию.

Подпроцесс «Эксплуатация».

Данный подпроцесс включает в себя четыре основных этапа:

• страхование;

• соблюдение условий эксплуатации ОС;

• оценка технического состояния ОС;

• инвентаризации.

Страхование. Страхование является одним из распространенных способов управления рисками, связанными с владением и использованием основных средств. Вместе с тем многие компании пренебрегают страхованием активов, когда это имеет смысл.

Процедура заключения договора страхования может существенно меняться в зависимости от того, с какой страховой компанией взаимодействует предприятие. По этой причине условия таких договоров варьируют в широких пределах. Большое значение имеет строгое соблюдение условий договора, т. к. от этого зависит, сможет ли предприятие в полном объеме получить причитающиеся выплаты при наступлении страхового случая. Например, если по условиям договора страхования предприятие должно было установить пожарную сигнализацию, но не сделало этого, страховая компания может отказать в выплате страхового возмещения по страховому случаю, если установит и докажет факт отсутствия сигнализации.

Соблюдение условий эксплуатации ОС. Оценка технического состояния ОС. В большинстве случаев эксплуатация основного средства подразумевает соблюдение определенных условий. Первоначальная информация об условиях эксплуатации содержится в документации завода-изготовителя или в иных документах. Разумеется, персонал, непосредственно работающий с основным средством, необходимо своевременно проинформировать о таких условиях. Особенно это важно в тех случаях, когда основное средство ранее не использовалось на предприятии. Аудитор должен иметь в виду, что чаще всего данные об эксплуатации основного средства содержатся в различных регистрах управленческого производственного учета. В ряде случаев, например в химической промышленности, регистрация и хранение данных осуществляется с помощью автоматизированных систем. Также аудитору необходимо учитывать, что особенности эксплуатации ряда основных средств устанавливаются государственными органами.

При использовании основного средства его первоначальные характеристики меняются, и в основном не в лучшую сторону. Это запутывает как контроль расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, так и оценку ресурса основного средства. В качестве простого примера можно привести автомобиль – в зависимости от пробега и изношенности основных узлов меняется потребление топлива и масла, а также приемлемый режим рабочих нагрузок. Еще большую путаницу вносит замена комплектующих и узлов в процессе эксплуатации, которая усугубляется возможностью использования как оригинальных, так и аналогичных запасных частей. С целью оценки текущего состояния и ресурса основного средства многие предприятия проводят комплекс диагностических мероприятий, которые могут являться как обязательными, так и добровольными. Такие мероприятия выполняются как силами самого предприятия, так и с привлечением сертифицированных подрядчиков. В этом процессе активно участвуют государственные органы, например Ростехнадзор.

Инвентаризации. При правильном и прилежном исполнении инвентаризация является, по сути, единственным способом точного и правильного определения имущественного статуса предприятия. На большинстве российских предприятий большая часть документов составляется и передается вручную. Ситуация усугубляется еще и тем, что скорость оборота и качество составления таких документов бывают отвратительными – документы могут заполняться, например, не полностью или с большим количеством неточностей и предоставляться на обработку с запозданием (например, на месяц и более) или не предоставляться вовсе. Все это создает предпосылки для постепенного нарастания несоответствия между фактическим и учетным имущественным статусом.

Многие аудиторы знают, что в российском законодательстве есть документ, описывающий процесс проведения инвентаризации и документирования ее итогов, – Приказ Минфина № 49 от 13 июня 1995 г. Он неплох в качестве базового документа, однако описывает далеко не все нюансы и особенности процесса инвентаризации – что-то просто упущено, что-то оставляется на откуп менеджменту предприятия. Также ряд моментов просто не объяснен логически, например, почему в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Намного логичнее проводить такую инвентаризацию в период наилучшей доступности остатков для пересчета, т. к. в некоторых случаях доступ лучше летом, а в некоторых – зимой. Также при этом необходимо оценивать целесообразность проведения инвентаризации и наличие ресурсов для ее проведения – большая часть отпусков в этих районах традиционно приходится на лето. Хорошей практикой в данном случае является создание на предприятии дополнительных регламентирующих документов, посвященных детализации нюансов и особенностей, например регламента по особенностям пересчета ТМЦ, которые используются на предприятии. Инвентаризация является одним из тех процессов, где наличие регламентов приносит больше пользы, чем путаницы.

Ключевой проблемой процесса является формальный или поверхностный подход к инвентаризации, что может выражаться в основном в следующем:

• отсутствуют признаки реального пересчета (например, отсутствуют рабочие тетради и рабочие инвентаризационные описи; в инвентаризационных описях в графе «Фактическое наличие» заранее ставится количество, равное количеству по данным учета; отсутствуют командировочные отчеты и расходы по сотрудникам, которые должны были проводить инвентаризацию на объектах, удаленных от их основного места работы);

• члены рабочей инвентаризационной комиссии не являются специалистами в тех областях, где используются пересчитываемые ТМЦ;

• отсутствует обучение порядку и методологии проведения инвентаризации;

• инвентаризация больших объемов ТМЦ проводится с использованием заведомо недостаточных ресурсов (время, люди, финансирование, прочее).

Хорошей практикой, которая пока редко встречается в России, является использование специализированных предприятий, оказывающих услуги в области проведения инвентаризации и оценки состояния имущества. Достойной альтернативой является привлечение к инвентаризациям людей, которые как минимум хорошо знают методологию ее проведения, например сотрудников подразделений внутреннего аудита или таких сопоставимых по функциям подразделений, как подразделение внутреннего контроля.

Аудитору необходимо быть готовым к тому, что во многих случаях при выявлении недостач по результатам инвентаризации виновные лица либо отсутствуют, либо им невозможно предъявить претензии и взыскать ущерб. Это связано с неопределенностью трактовки в российском законодательстве степени обеспеченности «надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику» (материально ответственному лицу). К таким условиям можно отнести не только наличие физических препятствий для хищения или порчи имущества (например, замки или забор), но и особенности функционирования процесса управления запасами и активами (например, порядок выдачи или приемки материалов). Хорошей практикой в данном случае является формальное определение критериев надлежащих условий для хранения и взятие с ответственного работника расписки о его согласии с тем, что такие условия созданы. В противном случае каждый эпизод недостачи необходимо будет рассматривать в судебном порядке, что может потребовать больших затрат, чем размер недостачи. Что касается отсутствия виновных в случае недостачи, то аудитору необходимо иметь в виду, что в большинстве случаев это следствие недостатков в процессе управления имуществом. Наиболее распространенными недостатками являются:

• отсутствие процесса приемки-передачи имущества при смене МОЛ;

• отсутствие процесса приемки-передачи при увольнении МОЛ;

• проблемы документооборота на предприятии (задержки при составлении и сдаче документов для обработки, отсутствие и утеря документов, ошибки в документах, отсутствие контроля качества и своевременности документооборота).

Подпроцесс «Ремонт и обслуживание ОС».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• планирование ремонтов/ТО, формирование графика ППР/ТО;

• проведение ремонтов/ТО;

• учет и анализ причин возникновения аварийных ситуаций.

Описание этого подпроцесса планируется подготовить во второй редакции книги в составе анализа процесса «Технический ремонт и обслуживание».

Подпроцесс «Общий анализ производственных фондов».

Данный подпроцесс включает в себя три основных этапа:

• сопоставление проектной мощности, фактической мощности и требуемой мощности;

• оценка оптимальности расходов на текущее обслуживание ОС;

• оценка соблюдения условий бесперебойного функционирования ОС.

Сопоставление проектной мощности, фактической мощности и требуемой мощности. Данный анализ в первую очередь призван дать оценку конкурентоспособности предприятия – обладает ли предприятие основными средствами, способными производить востребованную продукцию, в требуемых объемах и с заданной рентабельностью. Разница между проектной мощностью и фактической мощностью представляет собой производственный потенциал. Разница между фактической и требуемой мощностью является обоснованием необходимости и направления инвестирования. Для проведения анализа предприятию необходимо наладить процесс сбора релевантной информации (участие в специализированных выставках, конференциях, презентациях, маркетинговые исследования, деловые контакты и прочее), осуществляемый соответствующей структурой. Расчет и анализ требуемой мощности должен основываться на стратегии развития предприятия.

Оценка оптимальности расходов на текущее обслуживание ОС. В целом, как уже говорилось, аудитор должен уметь сопоставить расходы на эксплуатацию с режимом работы основного средства. Ряд расходов на эксплуатацию обусловлен требованиями государственных регулирующих органов (например, требования по обеспечению безопасности), поэтому аудитору необходимо быть в курсе таких требований.

Расходы на эксплуатацию редко имеют равномерную динамику. Множество факторов может вызывать отклонения от среднего уровня расходов. Аудитору необходимо иметь в виду, что статус расходов по данным учета не всегда соответствует расходам по факту. Нередки ситуации, когда предприятие не использует часть основных средств в течение длительного времени. По разным причинам, в том числе с целью минимизации налогообложения, такие основные средства не переводятся на консервацию, при этом наряду с обычными расходами для таких основных средств возникают расходы, обусловленные фактическим неиспользованием (например, расходы на охрану).

Хорошей практикой является нормирование расходов в целом и расходов на эксплуатацию в частности. Однако многие предприятия не имеют четко отработанного процесса создания и обновления нормативов. В лучшем случае они делают это нерегулярно. Это характерно для предприятий, где либо отсутствует мотивация менеджмента на результат, либо система мотивации и состояние системы контроля таковы, что менеджменту выгоднее не соблюдать нормативы. Аудитору необходимо помнить, что при отсутствии нормативов требуемые соотношения для проведения оценки оптимальности расходов часто можно получить из данных управленческого производственного учета. Тем не менее, даже если нормативы существуют, необходимо убедиться, что существует и процесс управления изменениями этих нормативов.

Оценка соблюдения условий бесперебойного функционирования ОС. Основное средство должно работать настолько непрерывно, насколько это позволяют условия его эксплуатации. Однако ни одно основное средство не застраховано от простоя в процессе использования. Основные причины приостановки эксплуатации основного средства следующие.

• Авария. Причиной аварий может быть множество факторов. В целом их можно разбить на три группы – текущее состояние основного средства, недостатки процесса эксплуатации основного средства и форс-мажорные обстоятельства. С течением времени возрастает вероятность непредвиденных поломок, вызванных как особенностями конструкции основного средства, так и составляющих его материалов. Поэтому большое значение имеет опыт обслуживающего технического персонала, т. к. только с опытом постигаются нюансы аварийности конкретного основного средства. При эксплуатации основного средства на первое место выходят адекватность техпроцессов и квалификация персонала. Техпроцессы должны оптимально регулировать процесс эксплуатации, в том числе для того, чтобы сделать риск аварий достаточно предсказуемым. Квалификация персонала должна соответствовать требованиям техпроцессов. Одно без другого не существует – плохо подготовленные работники не могут адекватно следовать техпроцессу и наоборот, исполнение самых простых предписаний может иметь непредсказуемый финал вследствие деструктивного творческого потенциала отдельных нерадивых исполнителей. Форс-мажорные обстоятельства могут довольно широко варьировать от относительно распространенных до экзотических, а также иметь различную природу, т. е. быть как естественными, так и связанными с недостатками в деятельности предприятия. Хорошей практикой является создание процесса по управлению рисками, способными в результате реализации привести к аварийным ситуациям. В моей практике встречались компании, которые наладили такой процесс, правда, по большей части фокус делался на техногенные риски и риски форс-мажора. Риски, связанные с особенностями построения и содержания процессов и состоянием основных средств, человеческих и прочих ресурсов, не рассматривались.

• Необходимость остановочного ремонта/техобслуживания. Более подробно будет рассмотрена в разделе по процессу «Управление ТОиР» в следующей редакции книги.

• Отсутствие потребности в результатах использования основного средства. Отсутствие анализа факторов, обусловивших данную причину, указывает на отсутствие взаимодействия между процессом «Производство» и процессом «Продажи», а также процессом «Бизнес-планирование и бюджетирование». Аудитору следует обращать внимание на наличие устойчивой коммуникации между процессом продаж и процессом производства. Динамика текущих продаж и прогнозы на будущее должны учитываться при определении режима использования основного средства. Аудитор должен иметь в виду, что остановки по этой причине могут быть также следствием проблем в процессе продаж.

• Отсутствие складских мощностей для размещения результатов использования основного средства. Данная причина может быть связана как с отдельными факторами, так и иметь более сложную природу. Многое зависит от процесса продаж и от процесса логистики. Необходима устойчивая коммуникация между процессом продаж, процессом производства и процессом логистики. Регулярное затоваривание складов, простой транспорта в ожидании погрузки/разгрузки указывает на проблемы в функционировании как минимум процесса логистики.

• Запрет регулирующих органов на эксплуатацию основного средства. Эксплуатация многих основных средств должна осуществляться в соответствии с требованиями государственных органов РФ (например, с «Техническим регламентом о требованиях пожарной безопасности»). Наиболее типичным наказанием за несоблюдение таких требований является наложение штрафных санкций, а также приостановка деятельности с использованием тех или иных основных средств до устранения причин несоблюдения. На предприятии должен функционировать процесс мониторинга требований законодательства в отношении используемых основных средств. В большинстве случаев исполнение предписаний законодательства намного дешевле, чем приостановка эксплуатации основных средств.

• Отсутствие ресурсов, требуемых для эксплуатации основного средства. Подавляющему большинству основных средств для работы необходимы те или иные ресурсы. В моей практике встречались ситуации, когда эксплуатация основных средств приостанавливалась по совершенно банальным причинам (например, однажды встали несколько цехов химического производства из-за обрыва линии электропередачи от налипания снега). В большинстве случаев требуются минимальные затраты для минимизации рисков остановки эксплуатации основного средства. Довольно распространенной причиной остановок являются также недостатки в структуре и содержании процесса снабжения ресурсами.

Как видно из сказанного, причин для остановки эксплуатации основного средства более чем достаточно. Аудитор должен уметь оценить последствия таких остановок и сопоставить их стоимость для предприятия со стоимостью превентивных мероприятий. В идеале аудитор должен предложить свой вариант превентивных мероприятий на основе выводов по результатам экономических расчетов. Чтобы разработать свой вариант превентивных мероприятий, аудитор может пользоваться различными источниками – требованиями законодательства, мнением владельцев процессов, статистикой по эксплуатации основных средств на предприятии, опытом других аналогичных предприятий, мнением экспертов.

Подпроцесс «Перемещение между складами (или между цехами), включая операции по разборке и сборке».

В зависимости от отрасли перемещения основных средств могут быть как минимальными (например, производство состоит из стационарных технологических линий, конвейерное производство), так и весьма интенсивными (например, оказание услуг с использованием подвижного оборудования). В целом перемещения можно разделить на две группы – перемещения со сменой МОЛ и перемещения без смены МОЛ.

Многие предприятия, особенно имеющие динамичный производственный процесс (например, нефтесервисные услуги), довольно поверхностно контролируют процесс перемещения основных средств от одного МОЛ к другому. Во многом это связано с тем, что они не обеспечивают надлежащие условия хранения (т. е. закрепление основного средства за МОЛ имеет формальный характер), а оплата труда их работников мало зависит от состояния используемых основных средств. Разумеется, при выходе из строя основного средства работники (особенно работающие сдельно) не имеют возможности увеличивать выработку, однако в большинстве случаев основное средство либо оперативно ремонтируется, либо заменяется. Риски неисполнения обязательств перед покупателем/заказчиком обычно перевешивают риски дополнительных расходов на ремонт или замену основного средства. Аудитору важно оценить состояние процесса передачи основных средств от одного МОЛ к другому. Его недостатки влекут за собой ряд негативных последствий, например несоответствие данных учета и фактических данных (перемещения не оформляются документально, документы не сдаются в бухгалтерию), повышенный износ основных средств (несоблюдение условий эксплуатации, повреждения при перемещении), необоснованность закупок основных средств (закупки делаются наугад, т. к. неизвестен фактический имущественный статус), сложность проведения инвентаризаций. Аудитор должен уметь оценивать последствия текущего состояния процесса перемещения.

Перемещения основных средств как со сменой МОЛ, так и без смены могут осуществляться на довольно большие расстояния. Кроме того, перемещение ряда основных средств требует дополнительных расходов, например расходов на монтаж и демонтаж. Поэтому оно требует дополнительного обоснования. По общему правилу выгода от перемещения должна превышать расходы, связанные с ним.

Подпроцесс «Управление неликвидами».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• определение номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию ОС;

• определение стоимости неликвидов и вариантов дальнейшего использования.

Определение номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию ОС. Выявление номенклатуры непригодных к дальнейшему использованию основных средств может осуществляться как в текущем режиме, так и проводиться в рамках периодических инвентаризаций. В целом существует два подхода к определению непригодности основного средства – достижение основным средством определенных параметров и достижение состояния абсолютной непригодности.

Немало компаний используют первый подход. В основном он применяется к ключевым видам основных средств. Их выход из строя влечет за собой не только дополнительные расходы, но и ряд других негативных моментов – нарушение сроков исполнения обязательств по договору, аварии, угрозу здоровью и человеческой жизни, повреждение других основных средств. Например, при капитальном ремонте скважин новые насосно-компрессорные трубы используются только для осуществления 60 спуско-подъемных операций. После этого они подлежат диагностике и, возможно, ремонту. Цикл повторяется еще два-три раза, и каждый раз допустимое количество спуско-подъемных операций уменьшается. После трех-четырех циклов труба уже не подлежит дальнейшему использованию, хотя часть ее использовать все же можно. Поэтому в результате использования первого подхода основное средство может считаться непригодным, однако возможность его использования сохраняется. При анализе эффективности использования данного подхода предприятием аудитор должен сопоставить, насколько оптимально рассчитаны нормативы использования, т. к. слишком мягкие нормативы могут приводить к списанию еще вполне пригодных основных средств. Аудитор должен иметь в виду, что в большинстве ситуаций при осуществлении такого анализа ему потребуется помощь эксперта.

Многие российские компании используют и второй подход. Под «абсолютной непригодностью» понимается такое состояние основного средства, при котором его дальнейшее использование возможно только при замене более 50 % составляющих компонентов либо расходы на обеспечение требуемой функциональности сопоставимы с расходами на приобретение нового аналогичного основного средства. В ряде случаев применение второго подхода отчасти оправданно (например, падение спроса на продукцию предприятия ограничивает и ставит под вопрос целесообразность инвестиций в аналогичные основные средства). Многое зависит от политики государства по стимулированию отказа от использования второго подхода. Как и при анализе первого подхода, аудитор должен оценить экономические последствия от использования принципа «абсолютной непригодности». Помощь экспертов также может потребоваться.

Хорошей практикой является наличие у предприятия процесса сопоставления выгоды от владения основным средством с рисками и стоимостью владения. Однако такой процесс используется лишь отдельными компаниями, имеет множество ограничений (например, принятие решений только на основании экспертных оценок) и распространяется лишь на определенные виды основных средств.

В любом случае компания, которая ставит основному средству диагноз «непригодно для дальнейшего использования», должна обосновать свое решение. Это означает, что в принятии решения должны принимать участие соответствующие специалисты. Чем больше процесс использования основных средств нормируется, тем меньше вероятность списания работоспособных основных средств под видом непригодных. Однако даже участие специалистов в принятии решения о пригодности основного средства не является гарантией достаточного обоснования, т. к. всегда существует вероятность злого умысла либо ошибки. Хорошей практикой является использование оценок независимых сторон, например компаний, специализирующихся на диагностике и оценке тех или иных видов основных средств. Однако они не должны быть аффилированы с заводами-изготовителями, поскольку последним выгодно признание основного средства непригодным.

Определение стоимости неликвидов и вариантов дальнейшего использования. Аудитору необходимо иметь в виду, что, даже если основное средство было признано непригодным, оно имеет определенную стоимость. Эта стоимость складывается из стоимости компонентов, входящих в состав основного средства, которые все еще можно использовать с ограничениями или без по прямому назначению, а также материалов, из которых основное средство состоит. Также возможны более экзотические варианты дальнейшего использования (например, использование списанного судна в качестве плавучего отеля). Каждый из таких способов имеет свои плюсы и минусы.

• Определение стоимости по стоимости материалов – в большинстве случаев дает самую низкую оценку стоимости неликвида. Исключением являются случаи, когда в состав неликвида входят драгоценные металлы или драгоценные камни. Аудитору необходимо помнить, что операции с драгоценными металлами и камнями, входящими в состав основных средств, должны осуществляться с соблюдением требований целого пакета государственных нормативных актов (например, Постановления Правительства № 731 от 28 сентября 2000 г.). Довольно часто предприятия либо занижают стоимость материалов, их количество, либо вообще не показывают в учете ни того ни другого.

• Определение стоимости по стоимости компонентов – дает более высокую оценку стоимости неликвида. Однако в зависимости от сложности конструкции основного средства оценка всех компонентов на возможность дальнейшего использования может быть нецелесообразной. Поэтому в большинстве случаев оцениваются только самые ликвидные компоненты. Основная трудность контроля данного вида оценки связана с тем, что контроль обоснованности оценки может быть осуществлен только непосредственно в момент ее проведения либо в течение некоторого времени после ее завершения. Грубо говоря, если оценка была необоснованной, то следы можно достаточно быстро замести, т. к. основное средство списывается с баланса предприятия. Проведение оценки компонентов может потребовать специальной экспертизы (например, дефектоскопии), что влечет за собой дополнительные расходы и усложняет процедуру оценки.

• Определение стоимости из возможности альтернативного использования – наиболее сложный из приведенных способов. Требует смекалки и творческого подхода. На практике используется компаниями больше случайно, чем целенаправленно.

Как видно из вышеизложенного, процесс оценки связан с определенными рисками. Аудитора должно настораживать отсутствие положительного экономического эффекта от операций с неликвидами по данным учета. Также аудитор должен обращать внимание на нестыковки при анализе процесса управления неликвидами (например, увеличение динамики образования неликвидов при относительной свежести основных средств предприятия). Аудитор должен осознавать, что анализ данного процесса может потребовать привлечения соответствующих экспертов.

Подпроцесс «Выбытие».

Данный подпроцесс включает в себя два основных этапа:

• обоснование отсутствия необходимости в дальнейшем использовании ОС;

• определение оптимального варианта выбытия ОС.

Обоснование отсутствия необходимости в дальнейшем использовании ОС. Определение оптимального варианта выбытия ОС. В любой момент времени любое основное средство по объективным причинам может быть признано либо бесполезным для текущей деятельности предприятия, либо способным принести большую выгоду при использовании вне предприятия. Основное средство может быть выведено из производственного процесса предприятия с использованием трех основных вариантов – выбытие без последующей замены, выбытие с последующей заменой и временное выбытие.

• Выбытие без последующей замены. Существует три формы такого выбытия: продажа, безвозмездная передача и списание. Независимо от формы выбытия его целесообразность необходимо обосновывать. В случае списания обоснование должно касаться экономической целесообразности, т. к. предполагается, что дальнейшее использование основного средства невыгодно. В случае продажи или безвозмездной передачи необходимо также рассмотреть влияние на способность предприятия достичь поставленных целей в отсутствие основного средства. Нередки ситуации, когда с энтузиазмом принимается решение о продаже части основных средств, а спустя какое-то время все вдруг резко понимают, что без этих основных средств обойтись нельзя. В большинстве случаев такие ситуации связаны с отсутствием хорошо поставленного процесса стратегического планирования и процесса прогнозирования, которые в свою очередь сильно зависят от объема и качества исходной информации для анализа. Нередко по тем же причинам происходит обратное – основные средства простаивают вместо того, чтобы на вырученные от их продажи деньги предприятие смогло оптимизировать свою деятельность. В связи с этим аудитору полезно проанализировать динамику выбытия и поступления основных средств. Если определенные основные средства продаются, а спустя какое-то время приобретаются аналогичные основные средства, это может указывать как на махинации, так и на ущербность управленческих навыков руководства предприятия. Ситуация может усугубляться еще, например, и тем, что часть приобретенных основных средств не используется в деятельности предприятия. Сам факт неиспользования основных средств по прямому назначению в течение длительного периода является интересным объектом для анализа.

• Выбытие с последующей заменой. Этот вариант выбытия имеет те же три формы: продажа, безвозмездная передача и списание. В отличие от первого варианта при обосновании целесообразности в этом случае необходим анализ преимуществ замены одного основного средства на другое. Аудитор должен иметь в виду, что нередко разница между старым и новым основным средством не очевидна. Необходимость замены может на самом деле иметь иную причину, чем та, что указывается в обосновании (например, использование бюджета на инвестиции в конце года, чтобы в следующем году его не урезали). В остальном все сказанное для первого варианта применимо и ко второму.

• Временное выбытие. Существует два основных варианта временного выбытия: консервация и сдача в аренду. Понятие «консервация» может обозначать две ситуации: консервация как понятие учета (в отношении основного средства не осуществляется никаких дополнительных действий) и консервация как понятие процесса (основное средство подвергается определенной обработке для сохранения его полезных свойств, например нанесение дополнительного слоя смазки на станки и их упаковка в ящики). Довольно часто предприятия не соблюдают требования бухгалтерского и налогового учета и не переводят основные средства в режим консервации, когда они не используются длительное время. В таких случаях аудитору необходимо оценить риски, связанные с ситуацией. Также аудитор должен оценить целесообразность длительного пребывания основных средств в режиме консервации, особенно при отсутствии у менеджмента понимания направлений развития предприятия на ближайшую и долгосрочную перспективу. В противовес консервации сдача временно не используемых основных средств в аренду представляет собой более выгодный вариант альтернативного использования. Длительность и условия договора аренды должны быть хорошо продуманы, чтобы предприятие могло с минимальными потерями и в требуемые сроки вернуть понадобившиеся основные средства. Аудитору следует обратить внимание на условия договора аренды – арендная плата должна как минимум покрывать расходы, связанные с владением основным средством, и условия эксплуатации должны быть оптимальными для сохранения исходных полезных свойств основного средства. Тем не менее для большинства предприятий сдача временно неиспользуемых основных средств в аренду не является той целью, для которой данные основные средства приобретались. Она должна рассматриваться как временный компромисс до принятия решения о дальнейшем развитии предприятия.

В свете вышесказанного существует три ситуации, к которым аудитор должен присмотреться:

• основные средства продаются, а затем аналогичные основные средства берутся в аренду;

• основные средства берутся в аренду, а аналогичные основные средства, находящиеся в собственности предприятия, простаивают;

• основные средства берутся в аренду, а аналогичные основные средства, находящиеся в собственности предприятия, сдаются в аренду, в том числе по более низким ставкам.

Целесообразность этих ситуаций в большинстве случаев сомнительна.

Аудитор также должен иметь в виду, что выбытие основного средства влечет разнообразные последствия для деятельности предприятия, некоторые из которых могут быть необратимыми. Анализ целесообразности выбытия является хорошей практикой, однако он бесполезен, если не рассматриваются все существенные аспекты выбытия основного средства.

_{Перечень и содержание базовых и специфичных рисков процесса}

_{Перечень и содержание базовых контрольных процедур процесса (см. рис. 13)}

^{Рис. 13. Базовая схема процесса «Управление активами» с указанием ключевых точек контроля}

_{Перечень и содержание базовых тестов}

_{Перечень и содержание лучших практик по процессу}