Нюансы написания отчетов.

Существует обширная литература, посвященная деловому письму. Однако в ней вряд ли найдется упоминание о специфических моментах написания аудиторских отчетов. Существует ряд нюансов, как до написания отчета, так и во время и после написания отчета, которые влияют на качество аудиторского отчета. Кратко рассмотрим ключевые нюансы.

До написания отчета.

• Необходимо четко представлять позицию ключевых топ-менеджеров по тематике предстоящего проекта – если есть известные проблемы, то необходимо знать их позицию по возможным путям решения. При наличии расхождений мнений топ-менеджеров по конкретному вопросу у аудитора появляется дополнительное время на поиск интегрирующего решения. Также у аудитора появляется понимание того, к каким действиям менеджмент готов для управления той или иной проблемой. Это позволяет разработать более действенные рекомендации и снижает противодействие их внедрению. Аудитор должен понимать, что озвученная позиция топ-менеджеров может отличаться от их реальной позиции. В любом случае позиция топ-менеджмента – это ориентир, а не буквальное руководство к действию.

• Нужно определить максимально точно, какого эффекта отчет (проект) должен достичь – либо просто поведать о чем-то, либо доказать какую-то реакционную точку зрения на известную проблему. Чревато оказаться неспособным соответствовать ожиданиям. По этой причине без полной уверенности в собственных силах внутреннему аудиту не стоит создавать у пользователей результатов проекта завышенных ожиданий. От них зависит содержание работы по проекту. Чем обширнее ресурсы в распоряжении руководителя ПВА, тем более детализированными и многозадачными могут быть его проекты. В любом случае заблаговременное выяснение ожиданий позволяет совместить желаемое и действительное до того, как их несовместимость осложнит жизнь внутреннему аудитору.

• Необходимо знать пользователя отчета. Это позволит учесть субъективные факторы при формировании отчета. Во многих ситуациях они имеют огромное значение. Нередки ситуации, когда незначительный на первый взгляд субъективный фактор (например, (!) вид и размер шрифта) отвлекает от качественного аудиторского отчета.

• Нужно постоянно тестировать свои действия на соблюдение принципа «затраты/выгоды» – усилия и затраты должны генерировать максимальный результат. Способность эффективно соблюдать этот принцип приходит с опытом и повышением профессиональной квалификации. Крайним негативным проявлением его несоблюдения является отсутствие материала для отчета после всех ресурсов, выделенных на проект. Чтобы следовать этому принципу, необходимо уметь видеть цепочки причинно-следственных связей между действиями команды внутренних аудиторов и их последствиями. Это не всегда просто, поскольку, например, в случае многих детальных тестов не всегда понятно, какие будут получены результаты. Именно поэтому оптимальное сочетание опыта и квалификации имеет решающее значение. Опытный аудитор может получить конкретный результат, однако максимизировать его способен только высококвалифицированный аудитор. Как минимум аудитор обязан постоянно спрашивать себя: «Что я хочу получить на выходе и что я получу в результате этих действий?» Например, при аудите процесса «Закупки» в зависимости от того, как сформирована выборка, можно получить разный результат. Так, можно выбрать наиболее существенные позиции для последующего тестирования. Таким образом, вроде бы покрывается большая часть закупок. Однако если крупнейшие закупки приходятся на долю однородных материалов от монополистов, то значительная часть рисков, особенно связанных с процессами самой компании, снимается – альтернативы источников закупок нет, монополисты подвержены дополнительному контролю со стороны государства (Федеральная антимонопольная служба), на стоимость однородных материалов оказывает влияние ограниченное количество заранее известных факторов и т. д. Другими словами, аудитор проделает большую работу, однако вряд ли обнаружит какие-либо существенные недостатки, поддающиеся исправлению. Совсем другое дело, когда для цели тестирования выбираются позиции с существенными рисками перегибов (например, запасные части на автомобили широко распространенных марок или строительные работы). Еще лучше, когда аудитор хорошо разбирается в нюансах закупок таких позиций. Он также проделает большую работу, но получит результат достойный отчета и плана мероприятий, а также полезный для компании в целом.

• Нужно начать формировать отчет с первого дня проекта. Это также полезное ментальное упражнение. Суть его в том, что руководитель проекта должен постоянно проецировать происходящие в текущий момент события на потенциальный отчет. Отчасти данный нюанс взаимосвязан с предыдущим, призывом соблюдать принцип «затраты/выгоды». Если руководитель проекта аудита соблюдает его, он формирует качественный материал для отчета. Однако отчет – это не просто коллекция результатов различных тестов. Он должен формировать целостное и объективное восприятие результатов анализа объекта аудита. Для этой цели материалы отчета должны быть взаимоувязаны. Если аудитор постоянно оценивает, как отразятся те или иные действия участников команды на форму и содержание отчета, то у него появляется возможность тонкой настойки и корректировки этих действий. В этом случае мы имеем ситуацию, когда руководитель проекта методично и продуманно идет к цели, а не начинает лихорадочно собирать отчет из того материала, который по итогам аудиторской работы спонтанно образовался под занавес проекта.

• Нужно настроиться на то, что времени не хватит. В большинстве проектов периодически возникают моменты, когда руководитель проекта понимает, что у него нет ресурсов, чтобы выполнить работу так, как задумывалось изначально. Например, изначально была запланирована выборка для теста в размере не меньше 20 % от совокупности. Однако в процессе проекта выяснилось, что данные для выборки хранятся не в электронной, а в бумажной форме. Это означает, что 20 % данных для выборки невозможно отобрать даже физически. В этих условиях необходимы корректировки плана работ по проекту. Подобные ситуации возникают постоянно, особенно в тех случаях, когда объект аудита ранее не анализировался. Этого не надо пугаться, это нормальный аудиторский процесс.

• Нужно настроиться на сопротивление принимающей стороны. Такое сопротивление может быть как сознательным, так и бессознательным. Существует множество форм сопротивления. Могут тянуть с выполнением запроса, могут отказывать в доступе на объект, могут «терять» документы и т. д. Форму предстоящего сопротивления сложно угадать. Однако с сопротивлением приходится сталкиваться практически в каждом проекте внутреннего аудита, и это суровая реальность аудиторской деятельности. Хорошая новость в том, что со временем у аудитора вырабатывается иммунитет, и отсутствие сопротивления даже может вызывать дискомфорт. А еще забавно то, что некоторые сотрудники объекта аудита начинают думать, что они изобрели уникальное средство, способное выполнять роль палки в колесе аудиторского процесса. Однако это не более чем заблуждение. Через пяток лет в профессии внутреннего аудитора сложно удивить какими-то деструктивными кривляньями со стороны сотрудников объекта аудита.

• Нужно сделать поправку на отсутствие необходимых сотрудников аудируемого предприятия (процесса). Это объективная реальность. Люди могут болеть, у них могут появляться заботы вроде вопроса жизни и смерти, они могут резко срываться в командировки, они могут уходить в отпуск, может объективно возникать срочная производственная необходимость и т. д. К подобным ситуациям нужно быть морально готовым, т. к. они неизбежно случаются, в том числе с нарушением всех предыдущих договоренностей (например, договоренности о том, что ключевые сотрудники объекта аудита не уходят в отпуск до окончания аудита). И, конечно, такие ситуации потребуют внесения изменений в план работ по проекту.

• Нужно сделать поправку на отсутствие необходимых сотрудников самого ПВА. Продолжение предыдущего нюанса только в отношении ПВА. Большая часть упомянутых причин применима и к участникам проектной команды ПВА. Одним из наиболее действенных и простых способов компенсировать внезапную потерю сотрудника является увеличение периода проведения проекта, т. к. срочные проекты во внутреннем аудите встречаются нечасто.

• Нужно определить подход к существенности доказательств – либо просто верим на слово, либо копируем все, что влезает в ксерокс или сканер. От выбора подхода зависит многое – продолжительность проведения аудиторских процедур, степень детализации рабочих документов, объем аудиторских процедур, продолжительность контроля качества аудиторской работы и т. д. Например, среди российских управленцев немало, мягко говоря, людей, склонных сомневаться в очевидном и отказываться от своих слов по поводу и без повода. Нередко это делается забавы ради или для удовлетворения детских комплексов. Такое отношение к работе аудитора вынуждает его делать объективно лишнюю работу по сбору доказательств того, что часто в доказательстве не нуждается. Таким образом, перед началом проекта руководитель проекта должен как минимум определить парадигму в отношении сбора доказательств, исходя из первичного анализа параметров объекта аудита и сути аудиторского задания.

В процессе написания отчета – базовые аспекты.

• Каждый отчет должен содержать описание сути проблемы (раздел «Наблюдение»), указание на причину (раздел «Причина»), оценку причинно-следственной связи (раздел «Последствия») и варианты улучшения ситуации (раздел «Рекомендации») – четыре ключевых раздела. Это правило не требует физического наличия перечисленных разделов, но означает, что структура и содержание отчета должны соответствовать такой логике. Это позволяет достичь максимальной целостности и объективности. Это позволяет отвечать на вопросы, а не генерировать вопросы (что является большим недостатком многих отчетов).

• Принцип целостности – хороший отчет является исчерпывающим по обозначенной тематике. Прочтение отчета должно производить на пользователя эффект просветления, а не полного ступора. Отвечайте на вопросы, а не задавайте их! Для оценки соблюдения данного принципа необходимо несколько раз перечитать отчет, стараясь сохранять состояние отстраненности и неосведомленности. Оно позволяет взглянуть на свою работу со стороны. Если при прочтении возникают вопросы по содержанию, это значит, что отчет необходимо дорабатывать. Аудитор должен помнить, что во многих случаях пользователи не копаются в тематике отчета так же глубоко, как он сам, и в том же направлении. Кроме того, довольно часто пользователи отчета не особо разбираются в тематике отчета, не говоря уже о ее деталях.

• Принцип мотивации – отчет должен побуждать к конкретным действиям. Покажите дорогу либо к лучшей жизни, либо к фатальным последствиям! В отчете должна быть четко обозначена позиция аудитора по проблеме, в основном в форме рекомендаций. Необходимо всегда давать ответ на вопрос «что делать?» и по возможности на вопрос «как делать?». Последний вопрос требует наличия у аудитора существенного опыта. Отсутствие рекомендаций чрезвычайно раздражает российский менеджмент, даже больше, чем наивность части рекомендаций.

• Принцип практичности – проблемы, анализируемые в отчете, должны быть насущными, а рекомендации – максимально адаптированными как к особенностям объекта аудита, так и компании в целом. Российские управленцы любят задавать вопросы типа «да, это все так и есть, и что?» или «да, это плохо, и что?». К сожалению, во многих случаях такие вопросы небезосновательны и указывают на то, что отчет пересыщен идеализмом или, мягко говоря, неадекватным восприятием реальности. Аудитор должен всячески избегать приступов академичности – жизненно важно искать реальные проблемы и предлагать реальные варианты их решения. Любой другой подход запускает процесс коррозии авторитета и полезности ПВА, который во многих случаях остановить невозможно. Лучше рассмотреть в отчете один вопрос, но жутко практичный, чем десяток вопросов из серии «а вот у японцев…». Кроме того, отчет должен быть не только практичным, но и удобоваримым. Как любой живой организм, предприятие способно переварить и усвоить только определенный объем за один раз. В нашем случае это объем изменений. Поэтому по умолчанию в большинстве случаев имеет смысл начинать с небольшого количества предлагаемых изменений и постепенно переходить к более значительным объемам.

• Принцип самоконтроля – задавайте простые вопросы себе в процессе работы. Например, «это хорошо или плохо?», «это много или мало?», «какие последствия?», «о чем данный пункт?», «какова ситуация в целом?». Они позволят придерживаться установки на практичность и полезность. Например, частенько встречаются аудиторы, которые бурно реагируют на отсутствие регламента по какому-либо ключевому процессу, например «Закупки» или «Управление запасами». Они поднимают шум, негодуют, заламывают руки. Однако стоит задать вопрос «это хорошо или плохо?» и «если это плохо, то насколько?», чтобы у них появился шанс найти лучшее решение. Ведь с практической точки зрения наличие регламента не так уж всегда жизненно необходимо, особенно учитывая тот факт, что в среде большинства российских управленцев соблюдать регламенты – это моветон (это ведь так пагубно сказывается на их бесценном творческом потенциале и вообще подрывает атмосферу доверия в компании). Во многих случаях с отсутствием регламента можно смириться в течение определенного времени, если в целом процесс выполняется сносно (т. е. цели процесса достигаются, ресурсы расходуются более-менее рационально, особых рисков не провоцируется). Для целей самоконтроля подберите вопросы, которые будут генерировать критический взгляд на вашу работу.

• В значительной степени отчеты воспринимаются по внешним параметрам (красота шрифта, расстояние между строчками, величина и одинаковость шрифта и т. д.). Конечно, лучше сформировать содержательный, чем просто внешне красивый и аккуратный отчет. Однако для зрительного восприятия есть точка невозврата, которую содержательному отчету лучше не пересекать. К тому же суть отчета воспринимается гораздо лучше, когда читатель не отвлекается на визуальные раздражители. Любое напряжение и раздражение по поводу формы отчета легко перекидывается на суть. А этого ведь очень просто избежать – выделите достаточно ресурсов на редактирование, оно того стоит.

• Принцип минимально необходимой информации – в отчете содержится только та информация, которая способствует достижению его цели. Любая иная информация в лучшем случае спровоцирует недоумение. Поэтому, например, рассказ о том, какие аудиторы куда и на сколько ездили, как упорно трудились, почти всегда выглядит совершенно бестолково. Берегите свое и чужое время! Это вызывает уважение.

В процессе написания отчета – улучшаем отчет.

• Отчет – это повод для использования принципа словарного минимализма. При написании отчета нужно смириться с необходимостью вычеркивания от слов до разделов. Еще Достоевский говорил: «Величайшее умение писателя – это уметь вычеркивать. Кто умеет и кто в силах свое вычеркивать, тот далеко пойдет».

• Всячески избегайте использования прилагательных. Я использую этот принцип уже много лет и не перестаю удивляться значимости этого простого принципа для повышения эффективности работы внутреннего аудитора. Уберите прилагательные из своего лексикона, и вы почувствуете крайнее напряжение. Вам придется быть предельно конкретным, это – одно из ключевых качеств правильного аудитора. Например, аудиторы любят указывать на «недостаточный контроль» того-то и сего-то. Однако если убрать слово «недостаточный», то придется расписывать, почему контроль недостаточен, т. е. указывать причину недостаточности. Для этого нужны факты, поэтому отказ от слова «недостаточный» ведет к дополнительным усилиям. Такие действия повышают конкретику отчета. Кроме того, каждое прилагательное – это повод для представителей объекта аудита зацепиться за приемлемость его использования в конкретном контексте. Это уводит от сути отчета, может спровоцировать раздражение ключевых управленцев, что совсем не на руку аудитору. Соблюдение этого принципа заметно повышает качество работы внутреннего аудитора.

• Одна ключевая идея (проблема) – одна страница. Данный принцип особенно полезен при формировании отчета для высшего руководства. Очень часто у аудиторов каждый пункт отчета представляет собой ядреный замес фактов, наблюдений, расчетов, причинно-следственных цепочек и всего, что попалось, как говорится, до кучи или просто жалко выкинуть. Результат налицо – абсолютно непонятно, где начало, где конец и о чем, собственно, речь. Используйте описанную выше структуру отчета, чтобы избавиться от тяги к мешанине в отчете.

• Аккуратно применяйте профессиональную терминологию. Полезно приучать российских управленцев правильно и грамотно выражаться на тему внутреннего контроля и управления рисками. В будущем это поможет общаться по тематике на одном языке. Однако терминологию внутреннего аудита лучше применять по нарастающей, начиная с малого.

• Нужно стремиться к расчету экономического эффекта там, где это уместно. В целом пункты отчета можно разделить на две группы – пункты, имеющие расчет экономического эффекта, и пункты без него. Расчет экономического эффекта может иметь как позитивный (расчет выгоды от внедрения рекомендаций), так и негативный (расчет убытков от наличия проблемы, реализации риска) характер. Разумеется, пункты, в которых рассчитывается экономический эффект, вызывают повышенный интерес. Аудитору крайне важно иметь такие пункты в отчете, так как деньги являются универсальным мерилом существенности анализируемых проблем. Понятно, что существенность многих проблем нельзя однозначно измерить деньгами напрямую (например, низкая исполнительская дисциплина в компании или затягивание времени согласования договоров). Однако для поднятия авторитета аудитор должен искать и предлагать решение проблем, способных оказать прямой экономический эффект на тот или иной процесс.

• Пункты отчета должны быть максимально сопоставимы по весу – наличие относительно мелких пунктов (тем) увеличивает вероятность неисполнения перечисленных в них рекомендаций и создает впечатление мелочности отчета. Например, в отчете аудитора есть два пункта. В первом аудитор описывает ситуацию, вследствие которой компания теряет миллионы долларов. Во втором – ситуацию, вследствие которой первичные документы оформляются с нарушением закона о бухгалтерском учете, при этом очевидного ущерба нет, но аудитор, возможно, просто устал разбираться в корявой документации и решил поделиться своей тяжелой долей в отчете. Несомненно, компания должна прилагать максимум усилий для формирования аккуратных и правильных первичных документов. Однако, когда пользователь отчета читает этот пункт после пункта, посвященного потере миллионов долларов, ситуация с первичными документами в лучшем случае его не заинтересует. Когда часть пунктов отчета посвящена анализу относительно мелких проблем, имеет смысл объединить их в один пункт. Такое объединение целесообразно только в том случае, если между пунктами есть что-то общее – общие причины возникновения, общие последствия, общие рекомендации, принадлежность к одному процессу и т. д. Мелкие пункты, которые нельзя объединить, лучше убрать из отчета до лучших времен.

• Если в отчете есть штуки, то должны быть и проценты, и наоборот. Данный прием позволяет снять два распространенных вопроса: «а сколько это в процентах?» и «а сколько это тонн (рублей, штук и т. д.)?». Указание точного количества дает необходимую конкретику, указание процентов (долей) дает возможность оценить масштаб проблемы. Все вместе придает отчету целостность, что очень важно для восприятия.

• Ищите возможность использовать таблицу. Мотивация весьма проста – данные в таблице намного проще воспринимаются, чем в тексте. Меня всегда поражало, насколько люди не уважают свой собственный труд – как можно, например, расчеты или сопоставления данных приводить в текстовой форме? Это вынуждает пользователя отчета напрягаться и поддерживать запредельную концентрацию внимания. Все это противоречит одной из ключевых задач аудиторского отчета – заинтересовать пользователя отчета в предлагаемых изменениях. Нужно постоянно оценивать текст отчета с точки зрения целесообразности размещения данных и самого текста в табличной форме. Особенно целесообразно использовать таблицы при сопоставлении данных.

• При расчете экономического эффекта нужно помнить, что далеко не всегда есть возможность сделать статистически правильную выборку. В связи с этим, если выбирать что-то одно, то лучше сделать репрезентативную выборку, чем выборку, позволяющую применить метод прямой экстраполяции (причины см. в разделе «Формирование выборки»). В любом случае применять результаты выборки ко всему массиву данных следует осмотрительно, даже если удалось все сделать правильно с точки зрения статистики. Причина банальна – мало кто разбирается в статистике, особенно навскидку, поэтому аудитора всегда с удовольствием обвинят в неправомерном использовании экстраполяции и прочих подобных методов. Доказывать, что все правильно, придется самому аудитору, преодолевая неосведомленность пользователей отчета в статистических методах (чтобы они могли все-таки понять, прав аудитор или нет). Однако иногда можно поступить провокационно – позволить некорректные методы оценки экономического эффекта, например с использованием того же метода прямой экстраполяции. В этом случае на первое место выходит необходимость привлечении внимания к той или иной проблеме.

• Причина «человеческий фактор» – удел ленивых и некомпетентных. Я всегда до упора отказываюсь указывать в качестве причин проблем человеческий фактор (халатность, умысел и т. д.). Логика проста – раз такому фактору позволили повлиять на ситуацию, значит, этому не препятствовал тот или иной контроль. Разумеется, в ряде случаев причиной негатива является именно человеческий фактор, однако не стоит легко скатываться к его использованию по поводу и без повода. Во многих ситуациях влияние человеческого фактора можно в значительной степени избежать. Однако аудитору надо быть готовым к тому, что российские управленцы склонны любой свой провал объяснять человеческим фактором. Они всегда с радостью готовы назначить крайнего, только бы не напрягаться по поводу процессного решения проблемы. Никто не хочет признать, что новый человек имеет как минимум такие же шансы повторить промах, если проблема не в нем, а в системе. Данный факт, несомненно, раздражает, однако такова реальность.

• Хороший отчет сообщает о том, чего пользователь не знает. Если аудитор догадывается о том, что его отчет не будет открытием для пользователей, у него есть шанс представить материал в альтернативном ракурсе. Также стоит иметь в виду один любопытный факт – соображающий управленец никогда не признается в том, что он чего-то не знал до аудиторского отчета. Особенно это касается компаний, в которых корпоративная культура носит садомазохистский характер, а высший менеджмент падок на карательные выходки. Кроме того, даже если отчет получился не сенсационным, всегда справедливо обратить внимание на то, что аудитор должен не только искать что-то новое, но и подтверждать существующие подозрения или позицию менеджмента в отношении того или иного вопроса. Просто не стоит увлекаться таким подтверждением.

• Нужно искать самый эффективный формат отчета – самый лучший формат будет у следующего отчета. Практика не приводит к совершенству, только совершенная практика приводит к совершенству[19]. Основное затруднение представляет то, что многие пользователи отчета не знают, что именно им нужно или больше подходит. В этом случае можно воспользоваться мудростью Стива Джобса, который говорил: «Часто люди не знают, чего хотят, пока им это не покажешь». При случае стоит подгрузить пользователя отчета по поводу полезности и целесообразности именно такого формата отчета. Однако необходимо понимать, что любой формат рано или поздно приедается. По этой причине и для поддержания интереса к отчетам внутреннему аудитору необходимо экспериментировать со структурой и форматом отчета.

После написания отчета.

• Размер имеет значение, но:

А) количество пунктов, чувство тяжести от документа в руке способствуют приливу гордости, но намного больший эффект на пользователей окажет расчет экономического эффекта. В большинстве случаев решающее значение имеет все-таки качество отчета, а не его размер;

Б) на практике размер отчета часто обратно пропорционален вероятности адекватного исполнения приведенных в нем рекомендаций. Большинство отчетов так или иначе подвигают на перемены. Однако подавляющее большинство людей сопротивляются переменам, в разной степени, но все-таки сопротивляются. Поэтому чем меньше будет предложено перемен тем проще будет их реализовать на практике. Тем более если авторитет ПВА пока еще скромен.

• Неисполнение плана мероприятий означает фатальную дискредитацию внутреннего аудита в компании – репутация зарабатывается годами, а теряется за мгновения. Отчет – это только начало. Процесс разработки и, тем более, исполнения плана мероприятий часто задача намного более нетривиальная.

• Следите за знаками. Например, один из ключевых показателей востребованности работы ПВА – пользователи в активном ожидании отчета ПВА (вопросы о статусе, привязка ряда будущих управленческих решений к результатам отчета, руководство компании идет на выделение дополнительных ресурсов и т. д.). Часто только такие знаки и могут служить обратной связью в отношении полезности отчета ПВА. Обратная связь крайне важна для повышения качества отчетов.

• Ищите возможность для получения обратной связи по отчету. В первую очередь это касается обратной связи от представителей объекта аудита. По сути, перед отправкой отчета пользователям он должен пройти как минимум одно рассмотрение у представителей объекта аудита. В первую очередь это необходимо для обеспечения контроля качества отчета, т. к. представители объекта аудита заинтересованы в минимизации отраженного в нем негатива. С технической точки зрения до получения такой обратной связи отчет правильнее называть проектом отчета, после получения и внесения необходимых корректировок – финальным отчетом.