Налог на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость (НДС) – это изъятие части добавленной стоимости, созданной налогоплательщиком после того, как он реализует товары, работы и услуги.

Концепция НДС отражает результаты давнего спора, которому несколько столетий. С кого справедливее взимать налоги – с тех, кто зарабатывает деньги собственным трудом, или с тех, кто их тратит?

Вроде бы справедливо взимать налоги с тех, кто тратит. Ведь деньги могут достаться человеку не по заслугам и даже неправедным путем. А если взимать налоги с тех, кто их честно зарабатывает, то тем самым работающие люди и работающие предприятия будут лишены стимула хорошо работать. Кроме того, работающие люди и предприятия будут заинтересованы утаивать свои доходы.

А факт траты денег утаить сложнее.

Трата денег происходит в момент покупки товара или оплаты услуги. И вот в этот момент как бы появляется государство и говорит тому, кто собрался заплатить: «Заплати немного денег еще и мне, а я даже не буду спрашивать, откуда ты их взял».

Порядок исчисления и уплаты НДС выглядит так. Налог включается в стоимость товара (услуги) и оплачивается покупателем при покупке (косвенно). Затем продавец передает сумму налога государству.

НДС хорош для государства тем, что его можно собирать почти всегда: и в благополучной экономической ситуации, когда предприятия и предприниматели успешно работают и получают прибыль, и в кризисной экономической ситуации, когда прибыли нет. Если в стране идут хоть какие-то продажи, то будет и НДС.

Взимая НДС, государство всегда сможет сказать предприятию или предпринимателю, которые жалуются на тяжелую жизнь: «Да, я понимаю, что у тебя большие проблемы, но я же беру налог не с тебя, а с твоего покупателя». А при отсутствии такого налога государству пришлось излагать ту же мысль гораздо грубее: «Плати мне определенную долю с каждой твоей продажи – и мне будет совершенно безразлично, останется ли у тебя после уплаты хоть какая-то прибыль или же ты получишь убыток». НДС – это удачная современная реализация одной старинной идеи, которая была высказана еще Кольбером, министром финансов при Людовике XIV: «Налогообложение – это искусство ощипывать гуся так, чтобы получить максимум перьев с минимумом писка». Благодаря своей хитроумной концепции НДС, появившийся в 1960-е годы во Франции, быстро распространился по всему миру, включая страны СНГ и Европейского союза. В России НДС обеспечивает около четверти поступлений федерального бюджета.

Хитроумная концепция НДС приводит к своеобразным последствиям при продаже товаров иностранным покупателям. Действительно, если НДС считается налогом на покупателя, то с какой стати российский покупатель немецкого товара должен платить немецкий НДС, включаемый в состав стоимости немецкого товара? Ведь в этом случае НДС попадет в бюджет другого государства. Поэтому пусть российский покупатель немецкого товара не платит немецкий НДС, но заплатит российский.

Любопытным следствием концепции НДС являются магазины дьюти-фри в международных аэропортах. Пассажирам, отбывающим за границу, в этих магазинах продают товары без включения НДС в продажную стоимость.

Общие правила взимания НДС при экспорте и импорте товаров, принятые у нас и в остальном мире, следующие. При экспорте товара, то есть при продаже товара иностранному покупателю, НДС с налогоплательщика – продавца товара не взимается. Более того, государство может вернуть налогоплательщику-продавцу все суммы НДС, которые он уплатил своим деловым партнерам в связи с затратами на экспортируемый товар. Но при импорте товара, то есть при его покупке у иностранного поставщика, налогоплательщик-покупатель должен уплатить НДС своему государству по ставкам, действующим в государстве для данного вида товара.

Облагая российским налогом немецкий товар, который ввозится на территорию России с целью продажи, российское государство как бы решает благородную задачу выравнивания конкурентных условий для российских и немецких производителей аналогичных товаров. Немецкое государство поступает аналогично по отношению к российским товарам, ввозимым на его территорию с целью продажи.

Добавленная стоимость.

В состав названия налога входит понятие добавленная стоимость.

Добавленная стоимость – это прирост стоимости продукта за счет включения в нее всех видов затрат, связанных с продуктом, и прибыли от его продажи.

Например, в изготовлении лома и в его доставке конечному потребителю может участвовать следующая цепочка предприятий: шахта – металлургический завод – механический завод – оптовая торговая компания – хозяйственный магазин. Каждый участник цепочки выполняет свою часть работы, необходимой для достижения конечной цели: лом в руках потребителя. Шахта добывает железную руду для лома и продает ее металлургическому заводу за 20 руб. – это первая стоимость в цепочке создания продукта. Металлургический завод выплавляет металл, который в дальнейшем пойдет на изготовление лома, и продает его механическому заводу за 80 руб., то есть металлургический завод создает добавленную стоимость на сумму 60 руб. Механический завод изготавливает из металла лом и продает его оптовой торговой компании за 200 руб., то есть механический завод добавляет к стоимости конечного продукта 140 руб. Оптовая торговая компания продает лом хозяйственному магазину за 250 руб., при этом создавая добавленную стоимость на сумму 50 руб. Хозяйственный магазин продает лом конечному покупателю за 350 руб., создавая добавленную стоимость на сумму 100 руб.

Однако при исчислении НДС добавленная стоимость не рассчитывается. Система исчисления НДС предусматривает использование счетов-фактур – специальных документов, которые поставщики товаров и услуг вручают друг другу. В счете-фактуре указывается сумма НДС в составе общей стоимости товара или услуги, в которой учтена вся предшествующая цепочка создания продукта. А сумма НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, рассчитывается как разница между следующими элементами:

• общая сумма НДС в счетах-фактурах налогоплательщика, которые он выписал получателям своих товаров и услуг;

• общая сумма НДС в счетах-фактурах, которые налогоплательщик получил от своих поставщиков.

Это грубая схема исчисления НДС без учета нюансов.

Объект налогообложения.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

• реализация товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе;

• ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

Также объектом налогообложения признаются некоторые операции, когда налогоплательщик поставляет товары, выполняет работы и оказывает услуги «сам себе», выступая при этом в роли поставщика и покупателя:

• передача на территории Российской Федерации товаров, а также выполнение работ и оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, то есть когда товары, работы и услуги предназначаются для непроизводственных целей;

• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

От налогообложения освобождаются услуги, связанные с лечением, образованием, культурой, перевозками пассажиров, жильем, финансовым сектором. Чтобы получить право на освобождение от налогообложения, во многих ситуациях налогоплательщик должен иметь соответствующую лицензию или аккредитацию (но он может и отказаться от этого права).

Если реализация, в том числе безвозмездная передача товара, произошла за границей, то НДС уплачивать не нужно. Если работы или услуги оказаны за границей, уплачивать НДС также не нужно. Но если покупатель зарегистрирован на территории Российской Федерации, в том числе имеет постоянное представительство, то местом реализации работ или услуг может быть признана Российская Федерация.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС при выручке менее 2 млн руб. за предшествующие 3 месяца, если они не реализуют подакцизные товары.

Налоговый период и налоговые ставки.

НДС исчисляется и уплачивается по итогам каждого квартала. Для исчисления НДС могут применяться ставки 0, 10 и 18 %.

Ставка 0 % применяется при экспорте, то есть при вывозе товаров за пределы Российской Федерации без обязательства об их обратном ввозе. Кроме того, ставка 0 % применяется для услуг, связанных с экспортом, к которым, в частности, относятся:

• услуги по международной перевозке товаров;

• услуги по транспортировке нефти, нефтепродуктов и природного газа за пределы Российской Федерации;

• услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы Российской Федерации;

• товары, работы и услуги для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или для личного пользования персонала этих представительств.

Ставка 10 % применяется при реализации продовольственных товаров и товаров для детей, которые включены в списки, приведенные в Налоговом кодексе. Кроме того, ставка 10 % применяется при реализации периодических печатных изданий, за исключением изданий рекламного или эротического характера, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Ставка 10 % также применяется для лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

В остальных случаях реализации товаров, работ и услуг применяется налоговая ставка 18 %.

Исчисление налога по операциям реализации.

Рассмотрим исчисление и уплату НДС для операций реализации товаров, работ и услуг, что является самой распространенной ситуацией.

Налоговая база по НДС будет представлять собой стоимость реализуемых товаров, работ и услуг, которая определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, которые могут быть получены в денежной форме, в том числе в иностранной валюте, ценными бумагами, в натуральной форме.

В налоговую базу включаются акцизы (для подакцизных товаров), а сам НДС не включается.

Момент реализации определяется по дате наиболее раннего события:

• отгрузка товаров (передача работ, оказание услуг), передача имущественных прав;

• оплата (в том числе частичная), полученная в счет предстоящих поставок, работ и услуг.

Второе событие часто называют авансовым платежом. Для него предусмотрено исключение для товаров, внесенных в специальный перечень, длительность изготовления которых превышает 6 месяцев.

Для исчисления НДС с авансовых платежей используются так называемые расчетные ставки.

Расчетная ставка позволяет рассчитать сумму НДС с общей суммы реализации, когда в нее включен НДС. Если «обычная» ставка составляет 18 %, то расчетная ставка составит 18/118, а для «обычной» ставки 10 % расчетная ставка составит 10/110. При правильном арифметическом использовании «обычных» и расчетных ставок получится одинаковый результат.

Налоговые вычеты.

Налогоплательщик вправе уменьшить сумму НДС, исчисленную на основании налоговой базы и ставки (или ставок, если для разных операций реализации используются разные ставки), на сумму налоговых вычетов.

Налоговые вычеты – это суммы НДС, которые налогоплательщик уплатил или должен уплатить своим поставщикам за товары, работы и услуги (то есть если он получил товары, для него были выполнены работы или оказаны услуги).

Кроме того, вычету подлежат суммы НДС при возврате налогоплательщику ранее проданных товаров, если налог уже был уплачен в бюджет.

Если товар возвращается оперативно, до уплаты НДС в бюджет, то НДС компенсируется без использования механизма вычетов.

По реализации, не облагаемой НДС, вычеты не предусмотрены.

Если налогоплательщик занимается реализацией, облагаемой и необлагаемой НДС, то возникает вопрос применения налоговых вычетов по товарам, работам и услугам, которые в равной степени относятся к реализации обоих видов (то есть используются на общехозяйственные или общепроизводственные нужды). Такие товары, работы и услуги следует распределить между реализацией этих видов пропорционально выручке без учета НДС. Но если доля реализации, не облагаемой НДС, незначительна (менее 5 %), налогоплательщик имеет право производить вычет НДС по операциям приобретения в полной сумме.

Система исчисления налога.

Факт реализации товаров, работ и услуг деловые партнеры оформляют различными документами: товарными и товарно-транспортными накладными, актами приема-сдачи работ и пр. Специально для учета НДС покупателю (или заказчику) выставляется (по сути, вручается) счет-фактура. Посредством счета-фактуры НДС предъявляется покупателю – то есть поставщик информирует покупателя о сумме НДС в составе общей стоимости покупки. Второй экземпляр счета-фактуры остается у налогоплательщика – поставщика или подрядчика.

Счет-фактура – это документ, на основании которого покупатель товаров (заказчик работ и услуг) может принять НДС к вычету.

Счет-фактура заполняется по утвержденной форме. В счете-фактуре сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Для выставления счета-фактуры допускается задержка до пяти дней. Но на практике счета-фактуры оформляются одновременно с основными документами.

При реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Выставлять счета-фактуры не обязаны некоторые организации, освобожденные от уплаты НДС: банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды.

При получении авансового платежа налогоплательщик оформляет счет-фактуру, который никому не вручается. То есть счет-фактура оформляется только для целей исчисления НДС. В этой ситуации в счете-фактуре требуется указать меньшее количество данных.

При реализации товаров, работ и услуг населению по розничным ценам счета-фактуры не оформляются, но соответствующая сумма НДС включается в цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых документах сумма налога не выделяется.

Информировать розничного покупателя о сумме НДС, включенной в стоимость товара, бессмысленно и даже вредно. Во-первых, обычный гражданин в обычной ситуации все равно не может предъявить НДС к вычету. Во-вторых, не зная о сумме НДС, уплаченной при покупке товара, он меньше расстраивается.

Счета-фактуры, выставляемые и получаемые налогоплательщиком, – это основные источники данных для системы исчисления НДС. Система исчисления НДС также включает два учетных регистра:

• книга продаж – предназначена для учета сведений о начислении НДС;

• книга покупок – предназначена для учета сведений, необходимых для принятия НДС к вычету.

Выставленные счета-фактуры отражаются в книге продаж, а полученные счета-фактуры – в книге покупок. Кроме того, налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Счета-фактуры выставляются не всегда, но записи в книге продаж делаются во всех случаях продажи или при других операциях, означающих увеличение налогооблагаемой базы. Так, при розничных продажах записи в книге продаж делаются на основании кассовых отчетов. Сумма НДС, выставленная покупателю, при отсутствии счета-фактуры определяется расчетным путем.

Система исчисления НДС, использующая счета-фактуры, кассовые отчеты, книгу покупок и книгу продаж, удобна инспекциям ФНС. Требуется проверять относительно небольшое количество документов.

Отчетность и уплата.

НДС исчисляется и уплачивается по окончании каждого квартала.

Сумма НДС к уплате в бюджет по итогам квартала может получиться отрицательной. На основании налоговой декларации отрицательный НДС может быть предъявлен к возмещению из бюджета. В ответ инспекция ФНС может провести камеральную проверку и должна принять решение о полном или частичном возмещении налогоплательщику суммы, заявленной к возмещению.

В отличие от остальных налогов, для которых предусмотрена возможность представлять налоговую декларацию в бумажном виде при средней численности работников менее 100 человек, налоговую декларацию по НДС можно представлять исключительно в электронном виде!

Особые случаи исчисления налога.

Рассмотрим следующие особые случаи исчисления НДС:

• товары, работы и услуги, по которым НДС был принят к вычету, стали использоваться по другому назначению;

• налогоплательщик занимается строительством хозяйственным способом;

• налогоплательщик выполняет обязанности агента по уплате НДС;

• налогоплательщик занимается импортом;

• налогоплательщик занимается экспортом.

Восстановление налога.

Иногда НДС приходится восстанавливать – отменять ранее произведенный вычет, если условия применения вычета впоследствии были нарушены.

Одно из условий принятия к вычету НДС по операциям приобретения заключается в том, что товары (работы, услуги) приобретаются для использования в операциях реализации, облагаемых налогом.

Налогоплательщик имеет право на подобные предположения, если хотя бы один из видов его деятельности облагается НДС.

Но если в дальнейшем приобретенные ценности были использованы для операций, освобожденных от НДС, то сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежит восстановлению.

Восстановление НДС означает следующее: ранее произведенный вычет суммы НДС отменяется в том квартале, в котором товар (работа, услуга) использовался для операций, не облагаемых НДС.

В отношении приобретенного недвижимого имущества и построенных объектов основных средств действует особый порядок восстановления НДС, если в дальнейшем они используются для операций, не облагаемых НДС. В этой ситуации восстановление НДС производится равными долями по окончании каждого года в течение 10 лет, начиная с года, в котором налогоплательщик начал амортизировать объект недвижимости.

То есть, когда налогоплательщик существенно тратится, приобретая или строя объекты недвижимости, государство «входит в его положение» и дает отсрочку по уплате НДС.

Строительство хозяйственным способом.

Обязанность по исчислению НДС формально возникает также при строительстве хозяйственным способом, когда налогоплательщик создает объекты основных средств для себя собственными силами, то есть когда налогоплательщик занимается строительно-монтажными работами для собственного потребления. Моментом определения налоговой базы признается последний день каждого квартала независимо от того, введен в эксплуатацию объект или нет. В этом же квартале налогоплательщик может предъявить всю сумму НДС к вычету. То есть начисление НДС погашается вычетом, и обязанность по уплате НДС в бюджет не возникнет.

Налоговый агент.

На налогового агента государством налагается обязанность по исчислению, взиманию и уплате НДС с его делового партнера независимо от того, какой налоговый режим применяется агентом. Таким деловым партнером может быть орган государственного или муниципального управления, предоставляющий в аренду налогоплательщику государственное или муниципальное имущество. Другой случай – иностранная организация реализует товары (работы, услуги) при посредничестве российского партнера.

В таких случаях плательщик НДС должен уплатить налог в бюджет за своего делового партнера. После уплаты, в следующем квартале, налогоплательщик может принять уплаченный НДС к вычету.

Импорт.

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации облагается НДС. Если товар ввозится из государства, не являющегося членом Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, то НДС уплачивается на таможне в рамках процедуры таможенной очистки. Уплаченный НДС можно принять к вычету в том же квартале.

При ввозе товаров из государства – члена Таможенного союза процедура таможенной очистки отсутствует. Налогоплательщик должен уплатить НДС за ввоз таких товаров в «своей» инспекции ФНС.

Экспорт.

Экспортные операции облагаются НДС по ставке 0 %.

НДС по ставке 0 % и освобождение от уплаты НДС – это не одно и то же. Ставка 0 % означает, что налогоплательщик может вернуть себе из бюджета суммы НДС, которые он уплатил поставщикам и подрядчикам в связи с приобретением или производством экспортируемых товаров. А при освобождении от уплаты НДС налогоплательщик не вправе рассчитывать на такие возвраты.

Для подтверждения экспорта налогоплательщик должен представить в инспекцию ФНС комплект документов, который подтверждает факт вывоза товаров и факт получения оплаты от иностранного покупателя, включая покупателя, зарегистрированного в государствах Таможенного союза, то есть в Беларуси или Казахстане. Если покупатель зарегистрирован в государстве Таможенного союза, от него нужно получить Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, подтверждающее, что покупатель уплатил НДС по этой операции в бюджет своего государства. Данное заявление включается в комплект документов, представляемый в инспекцию ФНС.

Факт экспорта следует отразить в очередной налоговой декларации после того, как будет представлен комплект документов. Но если в течение 180 дней после фактического экспорта налогоплательщик не смог сформировать необходимый комплект документов, экспорт считается неподтвержденным. Налогоплательщику следует представить исправленную декларацию по НДС за квартал, когда произошла экспортная отгрузка, в которой нужно будет отразить факт неподтвержденного экспорта как продажу по обычной ставке НДС, а также начислить себе пени за просрочку платежа.