Основные средства при изменении налогового режима или объекта налогообложения.

Рассмотрим особенности учета основных средств, когда налогоплательщик переходит на УСН с другого налогового режима (и наоборот) или когда он меняет объект налогообложения в рамках УСН.

Переход на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Сначала рассмотрим случаи перехода с других налоговых режимов на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Здесь же рассмотрим замену объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, если применяется УСН.

Если налогоплательщик переходит на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, с патентной системы налогообложения, при которой затраты на приобретение или создание основных средств не учитывались, то с началом применения УСН эти затраты нельзя будет включить в расходы. Данное правило также распространяется на ситуацию, когда налогоплательщик, применяющий УСН, меняет объект налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Казалось бы, предельно просто и логично. При прежнем налоговом режиме или объекте налогообложения никакого учета основных средств не было, поэтому найти эти данные для нового налогового режима или объекта налогообложения может быть затруднительно. В этой ситуации Налоговый кодекс оберегает налогоплательщика от лишних хлопот. Но при этом Налоговый кодекс лишает налогоплательщика возможности «раздуть» свои расходы при новом режиме налогообложения. Поэтому если у налогоплательщика имеются дорогие основные средства, может быть целесообразным воспользоваться, например, следующей альтернативой: • закрыть старый бизнес; • учредить новую организацию, подав уведомление о применении УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов; • при этом внести имущество, оставшееся от старого бизнеса, в уставный фонд новой организации.

Если налогоплательщик переходит на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, с налогового режима, где затраты на приобретение и создание основных средств учитывались, но были включены в расходы не полностью, то часть затрат, оставшуюся не включенной, можно будет включить в расходы в период применения УСН. Речь идет о переходе со следующих налоговых режимов:

• общий режим налогообложения для организаций;

• общий режим налогообложения для индивидуальных предпринимателей;

• система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог – ЕСХН).

Также можно включить в расходы затраты на приобретение и создание основных средств, если ранее применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Только в этом случае следует использовать данные бухгалтерского учета, поскольку при применении ЕНВД налоговый учет не ведется.

Однако нельзя будет зарегистрировать расходы в течение одного налогового периода, как это делается в ситуации, когда основные средства приобретаются или создаются в период применения УСН. Стоимость основных средств придется включать в расходы в течение нескольких лет.

Чтобы определить срок включения затрат на основные средства в расходы, сначала нужно определить срок полезного использования основного средства по правилам, действующим при исчислении налога на прибыль организаций, выяснив, к какой амортизационной группе оно относится. Если срок полезного использования основного средства составит до трех лет включительно, то остаточная стоимость списывается в течение первого календарного года применения УСН. Если срок полезного использования составляет от трех до 15 лет включительно, то остаточная стоимость списывается на расходы в течение трех лет. Причем в первый год списывается 50 %, во второй – 30 %, в третий год – 20 % остаточной стоимости. Если срок полезного использования превышает 15 лет, остаточная стоимость списывается равными долями в течение первых 10 лет применения УСН. Во всех случаях в течение каждого года остаточная стоимость списывается на расходы поквартально равными долями.

Переход на объект налогообложения в виде доходов.

Если налогоплательщик переходит на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то имеющиеся у него основные средства при новом налоговом режиме не учитываются.

То есть, если у налогоплательщика были основные средства, стоимость которых не удалось полностью включить в расходы при старом налоговом режиме, оставшаяся часть стоимости основных средств «пропадет».

Сказанное также относится к ситуации, когда налогоплательщик, применяющий УСН, меняет объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на объект налогообложения в виде доходов.

Переход на другие налоговые режимы.

Рассмотрим случаи перехода с УСН на другие налоговые режимы.

Сначала рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик меняет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на другой налоговый режим и у налогоплательщика имеются основные средства, стоимость которых не была полностью включена в расходы.

Так может быть, если налогоплательщик раньше применял общий режим налогообложения и приобрел или создал основные средства в упомянутый период, а затем перешел на УСН.

Если налогоплательщик переходит на налоговый режим, предусматривающий учет основных средств (а это общий режим налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных производителей – ЕСХН), основные средства принимаются к налоговому учету по стоимости, которая осталась не включенной в расходы.

А если налогоплательщик переходит на налоговый режим, где затраты на основные средства не учитываются (это патентная система налогообложения и система налогообложения в виде ЕНВД), то оставшаяся несписанной на расходы часть стоимости основных средств «пропадет».

Теперь рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик меняет УСН с объектом налогообложения в виде доходов на другой налоговый режим.

При указанном объекте налогообложения затраты на основные средства не учитываются. Соответственно, их не удастся учесть и при новом налоговом режиме.

Однако из представленного правила есть исключение для следующей ситуации:

• налогоплательщик применял общий режим налогообложения, и в этот период он приобрел или создал основные средства;

• затем налогоплательщик перешел на УСН;

• потом налогоплательщик вернулся на общий режим налогообложения.

При возврате на общий режим основные средства будут приниматься к учету по стоимости, которая должна была остаться не включенной в расходы, если бы в период применения УСН налогоплательщик использовал объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

То есть, если в период применения УСН применялся объект налогообложения в виде доходов, то затраты на основные средства «пропадают» частично. Соответствующий пункт Налогового кодекса сформулирован так неясно, что допускает альтернативную трактовку рассмотренной ситуации, при которой затраты на основные средства не «пропадают»: • в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов амортизация основных средств как бы приостанавливается; • соответственно при возврате на общий режим налогообложения основные средства принимаются к учету по остаточной стоимости, определенной на момент перехода с общего режима на УСН.