5.3. Реклама через коммуникационные сети.

Расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети (в том числе и через Интернет) могут быть учтены без ограничения по размеру (п. 4 ст. 264 НК РФ).

5.3.1. Реклама в сети Интернет.

Размещение интернет-рекламы может привести к положительному изменению имиджа организации и улучшить ее узнаваемость.

5.3.1.1. Реклама на чужих сайтах (баннерная реклама).

Речь идет о баннерной рекламе – одного из самых старых и популярных видов рекламы в Интернете, позволяющих эффективно увеличить посещаемость веб-сайтов.

Баннер – это активная картинка рекламного характера различного размера (разрешения), статическая или анимированная, показываемая посетителю информационного ресурса, содержащая гипертекстовые ссылки, обеспечивающие переход посетителей информационных ресурсов на новый информационный ресурс, указанный организацией-заказчиком (на web-сайт рекламодателя).

Баннерная реклама – реклама web-сайта пользователя, странички, логотипа и т. д. путем размещения баннеров на развлекательных и новостных интернет-порталах, тематических сайтах с высокой посещаемостью, в баннерных сетях, списках рассылки.

Такая реклама выполняет сразу две функции: она способствует увеличению продаж различных товаров и услуг, а также работает на развитие бренда. Реклама сайта с помощью баннеров выгодна еще и по той причине, что яркие привлекательные рекламные модули размещаются не на одном-двух порталах, а охватывают сразу до нескольких тысяч сайтов, которые объединены в баннерные сети. Это многократно увеличивает аудиторию, которой будет показана реклама, и, соответственно, повышает эффективность рекламной кампании.

Как и любой другой вид рекламы в Интернете, баннерная реклама имеет более низкую стоимость, чем реклама в печати, на радио или на телевидении.

Итак, организация может разместить в Интернете баннеры, через которые посетители чужого web-сайта попадают на ее web-сайт.

Например, стоматологическая клиника может разместить баннер на сайте: http://www.topdent.ru/, тематика которого – адреса и телефоны стоматологических клиник города; поиск клиники по станции метро, услугам и другим параметрам; биографии специалистов; подборки тематических статей.

Оплата таких рекламных услуг производится за показы коммерческой рекламы или за клики по ней. Например, стоимость 1000 показов графического баннера 125 х 125 может быть равна 12 руб., стоимость текстового баннера – 5 руб., а стоимость оплаты за клики – от 30 коп. за посетителя сайта. Ежедневно в сети Интернет происходит более двух тысяч кликов по баннерам рекламодателей.

В зависимости от целей рекламной кампании организация-заказчик может выбрать, какой из этих видов оплаты ей выгоднее. Например, оплата за показы предпочтительна для имиджевой рекламы, а оплата за клики – для привлечения конкретных потребителей и повышения уровня продаж товаров и услуг.

Так называемая ценность баннера определяется показателем CTR[22], который указывает на соотношение числа показов баннера к числу кликов. Рассчитывается он по формуле отношения числа произведенных кликов к числу всех показов и умноженное на 100 %. Как правило, CTR, лежащий от 2 % и выше, считается очень хорошим показателем.

В налоговом учете такие затраты можно учесть полностью в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве рекламных расходов (подп. 28 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ) при условии соблюдения требований п. I ст. 252 НК РФ. Для обоснования такого порядка учета можно использовать следующие аргументы.

Как известно, перечень ненормируемых рекламных расходов, установленный абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим (письмо МНС России от 24.03.2004 № 02-3-07/41 @). К ним, в частности, относят затраты на рекламу через средства массовой информации (радио, телевидение) и телекоммуникационные сети.

Исходя из этого определения нельзя с уверенностью сказать, относится ли к этой категории реклама через Интернет.

Поэтому с учетом норм п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к Закону о рекламе (ч. 8 и ч. 11 ст. 28), в котором сказано, что реклама доводится до потребителя посредством опубликования информации в средствах массовой информации и (или) размещения в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования (в том числе в сети Интернет).

Таким образом, Интернет относится к телекоммуникационным сетям. Поэтому расходы по размещению рекламной продукции в сети Интернет, содержащей рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли в полном объеме (письма Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/41, от 06.12.2006 № 03-03-04/2/254).

Такие затраты нужно подтвердить документально. Для этого потребуются договор на размещение баннера с владельцем сайта и акт об оказанных им рекламных услугах за каждый обслуживаемый месяц. В акте должны быть отражены период размещения графического или текстового баннера, стоимость рекламы и сумма НДС. Причем этот налог можно принять к вычету только на основании счета-фактуры рекламораспространителя при соблюдении требований подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Пример.

ЗАО «Плейн», торгующее подержанными автомобилями, заключило договор возмездного оказания рекламных услуг, согласно которому ООО «Гонт» размещает в Интернете на собственном сайте: http://aufoJ5r.ru/ (тематика сайта: автомобили, запчасти) ссылку на сайт ЗАО «Плейн», на котором размещена информация о продаваемых им подержанных автомобилях и контактные телефоны.

Плата за размещение ссылки осуществляется ежемесячно исходя из количества посетителей, зашедших на сайт ЗАО «Плейн» по такой ссылке. Согласно договору плата за клик установлена в сумме 2,36 руб., в том числе НДС.

В июле стоимость услуг ООО «Гонт» составила 37 760 руб., в том числе НДС– 5760 руб. Акт об оказанных рекламных услугах за июль на указанную сумму подписан 3 1 июля 2009 года.

Рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе).

В данном случае ООО «Гонт», размещая ссылку на сайт ЗАО «Плейн», привлекает к нему внимание посетителей собственного сайта. Таким образом, услуги, оказанные ООО «Гонт» для ЗАО «Плейн», являются рекламными.

Расходы на рекламу производимой продукции являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» на основании п. 5 и 7 ПБУ 10/99 и Инструкция по применению Плана счетов. В данном случае рекламные расходы признаются на дату подписания акта об оказанных рекламных услугах (п. 16 ПБУ 10/99).

В налоговом учете такие расходы учитываются в полном объеме (абз. 2 п. 4 ст. 264 НКРФ).

Налог на добавленную стоимость, предъявленный ООО «Гонт» в стоимости услуг, ЗАО «Плейн» принимает к вычету при соблюдении требований подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НКРФ.

В бухгалтерском учете ЗАО «Плейн» были сделаны следующие записи:

31 июля:

5.3.1.2. Создание своего web-сайта, содержащего сведения об организации.

Создание собственного web-сайта – это инвестиции в свой бизнес. И сейчас многие организации активно размещают информацию о своей деятельности, производимой п роду кци и /услугах и ценах на них на своем web-сайте в сети Интернет с тем, чтобы заявить о себе и привлечь новых покупателей и клиентов.

Web-сайт – это совокупность текстовых и графических файлов, связанных между собой с помощью гипертекстовых ссылок, имеющих определенный адрес в сети Интернет и посвященных определенной тематике. Таким образом, создание сайта представляет собой процесс разработки его программно-технологической основы (или HTML-кода) и внешнего вида (дизайна).

Нужно помнить, что web-сайт является компьютерной программой. Это следует из ст. 1261 ГК РФ. Поэтому создание web-сайта – это разработка специальной компьютерной программы.

Для того чтобы web-сайт заработал, организации придется нести расходы:

На его разработку;

На регистрацию доменного имени;

На размещение и поддержание сайта в Интернете (хостинг). Регистрировать исключительные права на сайт в Роспатенте не обязательно (ст. 1262 ГК РФ).

Организация может создать сайт своими силами. Однако в большинстве случаев такую работу поручают сторонней организации.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на создание собственного сайта организации зависит от того, может ли web-сайт как имущественный объект быть отнесен к нематериальным активам или нет.

5.3.1.2.1. Web-сайт является нематериальным активом.

В целях налогообложения прибыли web-сайт может быть отнесен к нематериальным активам, если он соответствует требованиям, установленным в п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ:

– организации принадлежат исключительные права на сайт;

– сайт используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации;

– сайт способен приносить организации экономические выгоды (доход);

– срок эксплуатации сайта свыше 12 месяцев;

– первоначальная стоимость сайта составляет более 20 000 руб.;

– у организации имеются надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительных прав на него.

В аналогичном порядке такой сайт отражается и в бухгалтерском учете (п. 3 и 7 ПБУ 14/2007).

Принципиальное отличие нематериального актива от прочего амортизируемого имущества – наличие у организации исключительных прав на него. С точки зрения гражданского законодательства web-сайт – это совокупность двух объектов авторского права – программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна).

Если созданием web-сайта занимался один или несколько работников самой организации и это входило в их обязанности по трудовому договору, считается, что организация самостоятельно разработала web-сайт. В такой ситуации исключительные права на web-сайт закрепляются за работодателем (если в трудовом или другом договоре между работодателем и автором не предусмотрено иное), а авторские права сохраняются за непосредственным автором (работником). Это следует из ст. 1295 ГК РФ. Причем автор имеет право на вознаграждение.

Следует обратить внимание на то, когда исключительное право может перейти к работнику. Исключительное право на произведение, созданное в пределах установленных для работника трудовых обязанностей (служебное произведение), принадлежит автору, если работодатель в течение трех лет со дня, когда служебное произведение было предоставлено в его распоряжение, не выполнит одно из действий (п. 2 ст. 1295 ГК РФ):

– не начнет использовать это произведение;

– не передаст исключительное право на него другому лицу;

– не сообщит автору о сохранении произведения в тайне.

Организация, поручившая создание web-сайта стороннему исполнителю, руководствуется условиями заключенного с ним договора, предметом которого является разработка web-сайта. В соответствии с п. 1 ст. 1296 ГК РФ исключительное право на сайт (программу для ЭВМ или базу данных), разработанный по такому договору, принадлежит заказчику. Конечно, при условии, что договором между исполнителем и заказчиком не предусмотрено иное.

Если по договору на создание сайта исполнитель оставляет за собой исключительные права на него, организация-заказчик не вправе относить разработанный сайт к нематериальным активам.

Налоговый учет web-сайта.

Нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу. Их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость сайта определяется как сумма расходов на его приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. В нее не включаются суммы НДС и акцизов.

Стоимость web-сайта, разработанного сотрудниками организации, формируется как сумма фактических расходов на его создание. К ним, в частности, относятся:

– расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием сайта;

– патентные пошлины, регистрационные сборы и другие платежи, связанные с оформлением и регистрацией исключительных прав;

– расходы на услуги сторонних организаций;

– материальные расходы;

– другие аналогичные затраты.

Первоначальная стоимость web-сайта, заказанного стороннему исполнителю, формируется из суммы, уплаченной за разработку, и затрат организации-заказчика на установку полученного пакета программ, отладку, тестирование и т. п.

Чтобы начислить амортизацию объекта нематериальных активов, необходимо определить срок его полезного использования. Таковым признается период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования нематериального актива налогоплательщик определяет самостоятельно на дату его ввода в эксплуатацию исходя из срока действия патента или свидетельства либо срока использования объекта, обусловленного соответствующими договорами.

Значит, если в договоре на разработку web-сайта оговорен ожидаемый срок его полезного использования, организация при начислении амортизации сайта руководствуется именно этим сроком.

Допустим, в договоре с исполнителем этот срок не указан либо организация разрабатывала web-сайт собственными силами. Тогда она имеет право самостоятельно установить срок полезного использования web-сайта и закрепить его в налоговой учетной политике.

Если срок полезного использования определить невозможно, то согласно п. 2 ст. 258 НК РФ объект нематериальных активов придется амортизировать в течение десяти лет, но не более срока деятельности налогоплательщика. Поэтому во избежание проблем с обоснованием срока полезного использования web-сайта целесообразно указывать этот срок в договоре с разработчиками либо в техническом задании, составляемом для сотрудников.

Организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором web-сайт был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Датой ввода web-сайта в эксплуатацию признается момент его размещения в Интернете. К этому времени все работы по созданию, тестированию и настройке web-сайта должны быть завершены. Величину амортизационных отчислений организация рассчитывает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости сайта и срока его полезного использования.

После окончания работ по созданию web-сайта необходимо присвоить ему доменное имя и зарегистрировать в установленном порядке.

Доменное имя сайта – его уникальное имя и адрес в Интернете. Например, у web-сайта ООО «Компания Сусанины» – это www.ivancycanin.ru.

Доменное имя регистрируют для обеспечения его уникальности в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей (Рос-НИИРОС) или у уполномоченных им регистраторов. Услуги по регистрации доменного имени считаются оказанными с момента занесения информации в реестр доменных имен.

Доменное имя сайта не признается самостоятельным нематериальным активом, так как не является результатом интеллектуальной деятельности. Но если web-сайт учтен как нематериальный актив, расходы на первичную регистрацию его доменного имени включаются в первоначальную стоимость сайта (п. 3 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 17.07.2003 № 04-02-05/2/37). Ведь первоначальная стоимость нематериального актива определяется как сумма расходов не только на его приобретение или создание, но и на доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования. Без регистрации доменного имени web-сайт не может функционировать.

Под первичной понимается регистрация доменного имени, осуществляемая при создании сайта. Обычно срок ее действия – один год. Впоследствии ежегодно нужно проводить перерегистрацию доменного имени. Она не приводит к изменению качественных характеристик web-сайта и не влияет на его первоначальную стоимость.

Затраты на продление регистрации доменного имени включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они учитываются постепенно в течение срока действия регистрации доменного имени, указанного в соответствующем договоре (п. 1 ст. 272 НК РФ). Если срок действия доменного имени в договоре не указан, затраты отражаются в налоговом учете единовременно, что подтверждает письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20–12/004121.

Пример.

ООО «Рона» решило разместить собственный web-сайт в Интернете. Разработку web-сайта организация поручила своим специалистам, работающим по трудовым договорам. Работы проводились с апреля по май 2009 г. В июне 2009 г. web-сайт ООО «Рона» был размещен в Интернете. Затраты на создание web-сайта составили:

– заработная плата программистов – 100 000 руб.;

– амортизация компьютеров и других основных средств, которые были использованы при разработке сайта, – 5800 руб.;

– оформление дизайн-макета web-сайта, выполненное сторонней организацией, – 40 120 руб., в том числе НДС – 6120 руб.;

– первичная регистрация доменного имени сайта – 2360 руб., включая НДС– 360 руб.

Исключительные права на web-сайт принадлежат ООО «Рона», так как организация самостоятельно разрабатывала web-сайт и в трудовых договорах с задействованными работниками не был предусмотрен особый порядок перехода указанных прав.

Кроме того, созданный web-сайт соответствует требованиям, предъявляемым к нематериальным активам. Поэтому ООО «Рона» учитывает разработанный web-сайт в составе нематериальных активов. Срок его полезного использования организация установила по общему правилу – десять лет (120 мес).

Первоначальная стоимость сайта в налоговом учете равна 141 800 руб. = = 100 000 руб. + 5800 руб. + (40 120 руб. – 6120 руб.) + (2360 руб. – 360 руб.).

Поскольку web-сайт был размещен в Интернете в июне 2009 г., ООО «Рона» начинает начислять его амортизацию с июля. Величина ежемесячной амортизации, признаваемой в целях налогообложения прибыли, – 1181,67 руб. (141 800 руб.:: 120 мес.).

5.3.1.2.2. Web-сайт не относится к нематериальным активам.

Организация, которая не владеет исключительными правами на web-сайт, не имеет права учитывать его в составе нематериальных активов.

Возможны и другие ситуации, когда web-сайт нельзя отнести к нематериальным активам, например:

– организация получила исключительные права только на дизайн web-сайта, а программным обеспечением она пользуется по лицензионному договору. И, наоборот, если у организации есть исключительные права лишь на компьютерную программу, обеспечивающую работу web-сайта, а права на использование дизайна web-сайта получены по лицензионному договору. Согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ и дизайн web-сайта, и программа для ЭВМ являются объектами авторских прав. Тем не менее признавать их отдельными нематериальными активами не следует. Дело в том, что составляющие элементы web-сайта (дизайн и программа) вряд ли могут функционировать по отдельности. Кроме того, дизайнерские разработки сами по себе, скорее всего, не принесут организации экономических выгод;

– организация получила исключительные права на web-сайт на срок менее 12 месяцев;

– стоимость исключительных прав на web-сайт менее 20 000 руб.

В перечисленных случаях понесенные расходы могут быть признаны в налоговом учете. Они признаются равномерно в течение срока, на который получены исключительные права или заключен лицензионный договор на использование отдельных элементов web-сайта или web-сайта в целом (п. 1 ст. 272 НК РФ). Этот срок определяется из соответствующих договоров. Если в договорах такой срок не установлен, организация сама распределяет данные расходы после размещения web-сайта в Интернете.

Указанные затраты в налоговом учете считаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. В зависимости от конкретных обстоятельств они могут быть включены в состав различных расходов.

Во-первых, если на web-сайте размещена рекламная информация о деятельности организации, затраты на создание web-сайта учитываются как рекламные расходы (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь на основании абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети. Подобные рекламные расходы не подлежат нормированию, т. е. признаются в целях налогообложения прибыли в полной сумме. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 12.03.2006 № 03-03-04/2/54 и письме УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20–12/004121.

Если же сообщения, размещаемые на web-сайте, не содержат указания на вид ее деятельности, производимые продукцию (работы, услуги), то стоимость размещения такой информации не относится к рекламным расходам (см. письмо Минфина России от 12.03.2006 № 03-03-04/2/54, письмо УМНС России по г. Москве от 08.02.2001 № 06–12/6/4208).

Во-вторых, стоимость web-сайта можно отразить как расходы на приобретение программ для ЭВМ и баз данных согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20–12/004121).

В остальных случаях расходы на разработку web-сайта учитываются как другие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Конечно, во всех перечисленных вариантах расходы на создание web-сайта должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. быть обоснованными и документально подтвержденными, а web-сайт использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты на первичную регистрацию доменного имени web-сайта, не являющегося нематериальным активом, признаются в течение срока действия регистрации (как правило, один год) и уменьшают прибыль, подлежащую налогообложению, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы. Если срок регистрации не оговорен, то такие расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно. В аналогичном порядке отражаются затраты на перерегистрацию доменного имени.

Кроме того, организация, осуществляющая периодические платежи по лицензионному договору за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (правами на web-сайт или его отдельные составляющие – дизайн либо программное обеспечение), вправе включить их в расходы на основании подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие платежи признаются равномерно, т. е. равными долями в течение периода, на который предоставлены указанные права.

Пример.

ООО «Сорг» (торговая фирма) заключило с ЗАО РА «Луч» (специализированная компания) договор на разработку web-сайта.

На web-сайте предполагается размещать информацию об ассортименте и ценах на товары, реализуемые торговой фирмой, о действующих скидках и проводимых рекламных акциях.

По договору ООО «Сорг» получает исключительные права на пять лет только на дизайнерские разработки, стоимость которых 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Программным продуктом торговая фирма пользуется на основании лицензионного договора.

Стоимость компьютерной программы – 73 160 руб., включая НДС – / / 160 руб. Срок действия лицензии также пять лет (60 мес). Работы по созданию web-сайта были приняты в июне 2009 г. В том же месяце ООО «Сорг» зарегистрировало доменное имя сайта на один год. За первичную регистрацию оно перечислило 1652 руб., включая НДС – 252 руб. В Интернете web-сайт был размещен 29 июня 2009 г.

Дизайнерские разработки не являются самостоятельным нематериальным активом, а на web-сайте представлена рекламная информация о торговой фирме. Поэтому затраты на дизайн web-сайта в целях налогообложения прибыли ООО «Сорг» учитывает как рекламные расходы равномерно в течение пяти лет.

Затраты на программное обеспечение, на которое у ООО «Сорг» нет исключительных прав, она относит к расходам на программы для ЭВМ и признает их равномерно в течение пяти лет (60 мес).

Стоимость первичной регистрации доменного имени web-сайта ООО «Сорг» распределяет на период действия регистрации, т. е. на 12 месяцев, и учитывает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Ежемесячно, начиная с июля 2009 г., ООО «Сорг» включает в текущие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, 1983,33 руб., в том числе:

– рекламные расходы – 833,33 руб. = ((59 000 руб. – 9000 руб.): 60 мес);

– расходы на использование программного продукта – 1033,33 руб. = ((73 160 руб. – 11 160 руб.): 60 мес);

– расходы на регистрацию – 116, 67 руб. = ((1652 руб. – 252 руб.): 12 мес). В июне 2009 г. ООО «Сорг» признает в налоговом учете расходы на создание web-сайта в сумме 132,22 руб. (1983,33 руб.: 30 дн. × 2 дн.).

Обратите внимание: с 1 января 2008 г. вопросы, связанные с правами на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, регулируются частью четвертой ГК РФ. В связи с этим понятие неисключительных прав больше не используется.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора (ч. 3 ст. 1228 ГК РФ). Автор может передать это право другому лицу согласно договору.

Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, именуются правообладателями. Они вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (ч. 1 ст. 1229 ГКРФ).

В ст. 1233 ГК РФ сказано, что правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В частности, он может:

– передать исключительное право другой стороне (приобретателю) в полном объеме по договору об отчуждении (ст. 1234 ГК РФ);

– предоставить другому лицу (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в определенных пределах, заключив с ним лицензионный договор (статья 1235 ГК РФ).

Согласно ст. 1236 ГК РФ лицензионные договоры подразделяются на два вида:

– договор, по которому лицензиату предоставляется право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, а за лицензиаром сохраняется право выдачи лицензий другим лицам, – простая (неисключительная) лицензия;

– договор, предоставляющий лицензиату право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам, – исключительная лицензия.

При этом при заключении любого из видов лицензионного договора исключительное право остается за правообладателем и не переходит к лицензиату.

Расходы на размещение и продвижение web-сайта.

Размещение web-сайта на сервере.

Чтобы сделать web-сайт доступным для интернет-пользователей, организация должна разместить его на сервере. Она может приобрести собственный сервер либо заключить со специализированной компанией-провайдером договор на оказание услуг хостинга.

Хостинг – это услуга по размещению web-сайта заказчика на сервере провайдера, постоянно подключенном к Интернету. При этом провайдер не только предоставляет в аренду дисковое пространство на своем сервере, но и занимается технической поддержкой и обслуживанием web-сайта.

В налоговом учете стоимость услуг хостинга в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (см. также письмо Минфина России от 28.12.2005 № 03-11-04/2/163). Обычно подобные услуги предоставляются на регулярной основе, т. е. из месяца в месяц, и признаются в составе расходов по мере их оказания.

Если организация решила разместить web-сайт на собственном сервере, его следует учитывать как самостоятельный объект основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ). Ведь срок службы сервера свыше 12 месяцев, а его первоначальная стоимость более 20 000 руб. После ввода сервера в эксплуатацию его стоимость погашается путем начисления амортизации.

Продвижение web-сайта.

Под этим термином, в частности, понимаются услуги:

– по размещению в Интернете ссылок на web-сайт организации;

– регистрации web-сайта организации и ключевых слов в различных поисковых системах Интернета (Yandex, Google, Rambler и др.), благодаря чему на запрос пользователя поисковой системы будут выдаваться ссылки на соответствующие web-сайты;

– изготовлению и размещению баннеров на других web-сайтах.

Затраты организации по продвижению web-сайта носят рекламный характер.

Поэтому в целях налогообложения прибыли они относятся к рекламным расходам и признаются в полном объеме на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом не важно, в каком порядке были учтены расходы на разработку самого web-сайта – как прочие расходы или как объект нематериальных активов. Исходя из норм ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость нематериальных активов впоследствии не изменяется.

5.3.1.3. Создание своего web-сайта, используемого как интернет-магазин.

Объем продаж через Интернет растет с каждым годом. И это не случайно. Во-первых, удобно самим покупателям: не надо тратить время на поход по магазинам, нужный товар доставят прямо в руки. Во-вторых, расходы продавца значительно сокращаются (не надо приобретать торговые помещения и оборудование либо вносить за это арендную плату, платить зарплату продавцам, оплачивать услуги посредников и т. п.). Особенности интернет-торговли заключаются в том, что основными расходами будут являться расходы по созданию и обслуживанию web-сайта, по доставке товара покупателю (собственным транспортом или с привлечением сторонних организаций), по оплате услуг банка или представителей платежных систем.

Есть два основных способа, которыми можно организовать интернет-торговлю. Первый: разместить в сети сайт, который является представительством обычной торговой фирмы. Второй: открыть интернет-магазин, торгующий только онлайн.

Интернет-магазин – это web-сайт организации, имеющий в своем контенте каталог предлагаемых для продажи товаров или услуг с указанием цен – виртуальную витрину, интерактивный механизм оформления заказа на эти товары/услуги, а также способы оплаты товаров и услуг. Это могут быть наличные денежные средства, оплата с помощью пластиковых карт (MasterCard, Visa и др.), перевод денежных средств со счета покупателя на счет интернет-магазина, оплата с помощью одной из платежных систем Интернета («электронных денег»). Покупатель, ознакомившись с предлагаемым ассортиментом, делает заявку, в которой указывает свои данные и адрес, куда следует доставить товар.

Порядок признания в налоговом учете расходов на создание такого web-сайта, поддержку и продвижение аналогичен порядку учета расходов на создание и обслуживание своего web-сайта, содержащего сведения об организации, описанному выше. Поэтому на особенностях налогового учета таких затрат мы снова останавливаться не будем, а обратим внимание на специфически расходы, связанные с работой сайта, используемого как интернет-магазин. К таким затратам относятся затраты на серверное обслуживание этого интернет-магазина (в том числе круглосуточную поддержку его работоспособности, FTP-доступ и аренду дискового пространства – памяти), размещенного на сервере организации-партнера.

Перечисленные затраты на серверное обслуживание интернет-магазина производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода организации розничной торговли. Следовательно, согласно ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли организации, занимающейся розничной торговлей посредством интернет-магазина, затраты на серверное обслуживание интернет-магазина (в том числе круглосуточная поддержка его работоспособности, FTP-доступ и аренда дискового пространства – памяти), размещенного на сервере организации-партнера, относятся к прочим, не являющимся рекламными, расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при условии заключения и исполнения сделок в интернет-пространстве. В противном случае эти расходы подлежат рассмотрению в качестве расходов на рекламу при соблюдении организацией-рекламодателем норм ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, подп. 28 п. 1 ст. 264 и п.4 ст. 264 НК РФ и соответствии данных затрат необходимым критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (письма МНС России от 24.03.2003 № 02-5-11/73-К342 и от 27.03.2003 № 02-5-11/90-Л 035, письмо УМНС России по г. Москве от 17.11.2003 № 23–10/4/65062).

Таким образом, расходы на создание и поддержание сайта, используемого как интернет-магазин, в рабочем состоянии не будут являться рекламными (при отсутствии признаков рекламы), а обычными, связанными с производством и реализацией.

Также обратим внимание читателей на правовые аспекты торговли через интернет-магазин, как разновидности розничной дистанционной торговли, которые вызывают необходимость размещения дополнительной информации для покупателей на сайте, используемом как Интернет-магазин.

При дистанционной торговле договор розничной купли-продажи заключается на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и др.) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении договора (п. 2 ст. 497 ГК РФ, п. 1 ст. 26.1 Закона о защите прав потребителей).

Торговля, осуществляемая через интернет-магазин, является дистанционной, когда покупатель принимает решение о заключении договора и совершает необходимые для этого действия после ознакомления с предложением приобрести товар, размещенном на web-сайте.

Важно учитывать, что по своему юридическому значению размещенная на web-сайте информация о товаре, предназначенная для пользователей Интернета (всех или определенных, имеющих право доступа на данный web-сайт), представляет собой оферту, так как является адресованным одному или нескольким конкретным лицам предложением, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение (п. 1 ст. 435 ГК РФ).

В соответствии с п. 12 Правил продажи товаров дистанционным способом, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27.09.2007 № 612 (далее – Правила), предложение товара в его описании, обращенное к неопределенному кругу лиц, признается публичной офертой, если оно достаточно определено и содержит все существенные условия договора. Существенными условиями договора розничной купли-продажи являются предмет договора (определенный товар, его количество, ассортимент), а также цена. Непредоставление потребителю иной определенной законом информации о товаре является правонарушением (ст. 14.8 КоАП РФ), однако не приводит к тому, что предложение продавца теряет силу оферты.

Оферта связывает направившее ее лицо с момента ее получения адресатом (п. 2 ст. 435 ГК РФ), т. е. интернет-магазин обязан будет заключить с покупателем договор на указанных в предложении условиях. Имеются исключения из данного правила. Продавец не будет связан офертой в двух случаях:

– если в предложении, размещенном в сети Интернет, он специально оговорил свое право на отзыв полученной покупателем оферты (т. е. фактически на возможный отказ от заключения договора на соответствующих условиях);

– когда извещение об отзыве оферты поступило ранее или одновременно с самой офертой.

Оговорки, о которых идет речь, могут быть размещены либо непосредственно в разделе об описании товара, либо в ином разделе интернет-магазина, касающемся условий продажи. Единственным требованием к порядку размещения такой информации должна быть добросовестность продавца – информация должна быть размещена таким образом (в таком разделе, напечатана таким шрифтом и т. п.), чтобы любой пользователь Интернета, не обладающий специальными познаниями в данной области, мог ознакомиться с соответствующей информацией.

Оферта должна считаться полученной адресатом, когда посетитель интернет-магазина загрузил на своем компьютере соответствующую страницу, содержащую предложение о заключении договора и его существенные условия. При этом, по мнению автора, если посетитель интернет-магазина в момент получения оферты не воспользовался правом на заключение соответствующего договора, т. е. не произвел действий, которые (по описанию, размещенному на web-сайте интернет-магазина) необходимы для заказа товара (для акцепта), он теряет право в дальнейшем ссылаться на условия той или иной оферты.

Это не противоречит положениям ст. 436 ГК РФ, согласно которым полученная адресатом оферта не может быть отозвана в течение срока, установленного для ее акцепта, если иное не оговорено в самой оферте либо не вытекает из существа предложения или обстановки, в которой оно было сделано. На наш взгляд, с учетом специфики интернет-торговли, когда количество покупателей значительно, а обновление информации возможно в реальном времени, срок для акцепта оферты, размещенной на web-сайте интернет-магазина, должен приравниваться к сроку ознакомления покупателем с исчерпывающей информацией о товаре и условиях его продажи. При этом, однако, необходимо учитывать положения п. 2 ст. 26.1 Закона о защите прав потребителей и п. 12 Правил: продавец обязан сообщить покупателю о сроке, в течение которого действует предложение о заключении договора. Следовательно, помимо прочего продавцу следует разместить на web-сайте интернет-магазина информацию относительно срока действия оферты, причем он вправе устанавливать любой срок по своему усмотрению исходя из особенностей товара, организационных особенностей интернет-торговли и других критериев.

До заключения договора продавец обязан сообщить покупателю необходимую информацию, указанную в п. 2 ст. 26.1 Закона о защите прав потребителей и п. 8 Правил. Прежде всего, покупателю должны быть предоставлены сведения о продавце – его полное фирменное наименование и адрес, а также наименование и адрес изготовителя. Далее покупатель получает информацию о товаре, которая должна включать сведения о его основных потребительских свойствах, сроке службы, сроке годности, гарантийном сроке, месте изготовления товара. При определении объема информации, которая предоставляется покупателю на данном этапе, продавцу следует руководствоваться, в частности, требованием ч. I ст. 10 Закона № 2300-1: информация о товарах должна предоставляться своевременно в объеме, обеспечивающем возможность их правильного выбора. С учетом данной нормы именно на этом этапе до покупателя должна доводиться информация о необходимости использования квалифицированных специалистов по подключению, наладке и пуску в эксплуатацию технически сложных товаров, которые по техническим требованиям не могут быть допущены в эксплуатацию без участия соответствующих специалистов (ч. 2 п. 3 Правил).

При заключении договора розничной купли-продажи дистанционным способом продавец обязательно должен уведомить покупателя о порядке исполнения договора, в частности о порядке и сроках доставки, а также о порядке и сроках оплаты. Данный договор является договором присоединения. Покупатель, который соглашается приобрести товар, принимает условия, установленные продавцом. В соответствии с ч. 1 п. 3 Правил при продаже товаров дистанционным способом продавец должен предложить покупателю услуги по доставке товаров путем их пересылки почтовыми отправлениями или перевозки с указанием используемого способа доставки и вида транспорта.

Договор розничной купли-продажи, заключенный через интернет-магазин, как правило, представляет собой сделку в письменной форме в соответствии с ч. 2 п. 1 ст. 160 и п. 2, 3 ст. 434 ГК РФ, выполненную путем обмена документами посредством электронной связи либо путем совершения покупателем (акцептантом) действий по исполнению условий договора (конклюдентных действий). Применяемая в основном интернет-магазинами система авторизации, когда покупателю в ответ на представление им персональных данных присваивается пароль, позволяет с известной степенью достоверности установить, что документ исходит от определенного покупателя.

Как уже указывалось выше, продавец (оферент) обязан сообщить покупателю (акцептанту) о действиях, которые следует произвести для заказа товара (совершения акцепта). При этом продавец должен учитывать, что в соответствии с п. 14 Правил, если покупатель передает ему сообщение о своем намерении приобрести товар, в сообщении необходимо указать: полное фирменное наименование (наименование) и адрес (место нахождения) продавца, фамилию, имя, отчество покупателя или указанного им лица (получателя), адрес, по которому следует доставить товар; наименование товара, артикул, марку, разновидность, количество предметов, входящих в комплект приобретаемого товара, цену товара; вид услуги, время ее исполнения и стоимость; обязательства покупателя. Что касается интернет-торговли, данные положения Правил адресованы именно продавцам, поскольку, как правило, акцепт покупателя в таких случаях совершается путем заполнения им готовых форм, разработанных продавцом.

По правилам, установленным п. 1 ст. 433 ГК РФ, договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Совершение покупателем действий по выполнению указанных в оферте условий договора (например, оплата товара) будет признаваться надлежащим акцептом, если продавец не укажет иное в оферте (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Данные нормы должны применяться в совокупности с п. 20 Правил, согласно которому договор дистанционной розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (т. е. фактически подтверждающего совершение покупателем конклюдентных действий, рассматриваемых как акцепт), или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар. Из данного пункта Правил косвенно вытекает, что оплата товара через банк, без уведомления продавца об акцепте, не может рассматриваться как акцепт, так как это в значительной степени затрудняло бы исполнение сделки продавцом.

С получением акцепта у сторон возникают обязанности по исполнению договора: продавец принимает на себя обязательства по передаче товара и иные обязательства, связанные с передачей товара (п. 18 Правил), покупатель – обязательства по его приемке и оплате. В целях защиты прав потребителя Закон о защите прав потребителей предоставляет покупателю право отказаться от исполнения договора в любой момент до доставки товара и в течение 7 дней с момента доставки (а если это право письменно не разъяснено продавцом при доставке товара – в течение 3 месяцев с момента доставки). При этом продавец должен возвратить покупателю денежную сумму, уплаченную им по договору, за исключением расходов продавца на доставку от потребителя возвращенного товара, не позднее чем через десять дней со дня предъявления потребителем соответствующего требования.

Существуют договоры розничной купли-продажи, которые заключаются непосредственно в месте жительства (нахождения) покупателя. При этом покупатель может ознакомиться с товаром на определенном web-сайте, однако решение о приобретении товара он принимает после его доставки (в таких случаях всегда возможен осмотр товара на дому у покупателя: его демонстрация, проверка, примерка и т. п.). Предметом договора являются услуги по доставке на дом и демонстрации определенного товара. У заказчика по такой сделке возникает только обязанность оплатить услуги курьера-консультанта, но нет обязанности принять и оплатить товар. На данный договор действие Правил и те дополнительные гарантии, которые ими предоставляются потребителям, приобретающим товар дистанционно, не распространяются. С учетом того, что этот договор очень легко принять за договор дистанционной розничной купли-продажи, возникает риск возникновения споров с покупателями и возможной судебной переквалификации. В такой ситуации продавцу следует четко разъяснять на web-сайте интернет-магазина предмет, условия и порядок заключения договора, момент его заключения и момент возникновения тех или иных обязанностей его сторон.

5.3.1.4. Массовая рассылка рекламы товаров (услуг) по электронной почте.

В последнее время спросом пользуются массовые рассылки потенциальным потребителям рекламы товаров, работ и услуг по электронной почте (рассылки спама).

Для этого у специализированных фирм – спамеров – приобретается услуга по рассылке рекламы на электронные почтовые ящики большого числа граждан и организаций – потенциальных покупателей (базы данных адресатов спамеры формируют самостоятельно). Конечно же, стоимость такой услуги можно будет учесть для целей налогообложения прибыли в составе ненормируемых рекламных расходов только при условии, что спамер выдаст вам правильно оформленные документы, из которых не будет видно, что оказанные услуги заключались в рассылке навязчивой сетевой рекламы без согласия на то адресата.

Ст. 18 Закона о рекламе запрещает спам. Это означает, что электронное письмо, агитирующее потребителя покупать какой-то товар, работу, услугу, должно быть прислано только с предварительного согласия адресата, и отправить его обязан человек, а не специальная программа. Закон о рекламе обязывает спамера прекратить рассылку писем на конкретный адрес сразу же, как только владелец данного адреса обратился к нему с соответствующим требованием. Отправитель должен доказать, что адресат запросил эту информацию.

Правда, подобные запреты никогда не пугали спамеров, поэтому интернет-пользователям приходится обзаводиться специальными фильтрами, не пропускающими в почтовый ящик навязчивую рекламу и беречь от рекламных программ свой электронный адрес.

Таким образом, в подавляющем большинстве случаев рассылка спама является предосудительным занятием. Ведь спамеру рассылка сетевой рекламы ничего не стоит, а вот получатель спама вынужден оплачивать своему провайдеру время в Интернете, затрачиваемое на получение непрошенной корреспонденции с почтового сервера. За спам также установлена административная ответственность в виде штрафа (ч. 4 ст. 3, ч. 1 и ч. 2 ст. 18, ч. 2 и ч. 4 ст. 38 Закона о рекламе; ст. 14.3 КоАП РФ).

Так, согласно ст. 14.3 КоАП РФ нарушение рекламодателем, рекламопроиз-водителем или рекламораспространителем законодательства о рекламе влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2000 до 2500 руб.; на должностных лиц – от 4000 до 20 000 руб.; на юридических лиц – от 40 000 до 500 000 руб.

Совсем другая ситуация складывается, если организация заключила договор, предметом которого является рассылка рекламы товаров (услуг) по электронной почте потенциальным клиентам. В соответствии с условиями договора на электронные почтовые ящики большого числа граждан и организаций – потенциальных покупателей производится рассылка рекламных сообщений. Обоснованием для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на рекламу по такому договору являются следующие аргументы.

В соответствии с п. I ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль с учетом норм п. 4 ст. 264 НКРФ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли в том числе относятся расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети.

Распространение рекламы по сетям электросвязи допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы. При этом реклама признается распространенной без предварительного согласия абонента или адресата, если рекламораспространитель не докажет, что такое согласие было получено. Рекламораспространитель обязан немедленно прекратить распространение рекламы в адрес лица, обратившегося к нему с таким требованием (ч. 1 ст. 18 Закона о рекламе).

В письме ФАС РФ от 19.05.2006 № АК/7654 отражено, что указанное в ч. 1 ст. 18 Закона о рекламе требование распространяется в равной мере и на рекламу, распространяемую по сетям связи Интернет.

При этом распространение рекламы в сети Интернет посредством адресных рассылок по электронной почте пользователям почтовых адресов допускается при условии предварительного согласия адресата, которое может быть получено при предоставлении ему электронного почтового ящика.

Согласно п. 35 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» под электросвязью понимаются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.

При этом в силу ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В письме ФАС России от 05.04.2007 № А Ц/4624 разъяснено, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

В п. 2 Правил оказания телематических услуг связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 10.09.2007 № 575, установлено содержание понятия «спам», под которым понимается телематическое электронное сообщение, предназначенное неопределенному кругу лиц, доставленное абоненту и (или) пользователю без их предварительного согласия и не позволяющее определить отправителя этого сообщения, в том числе ввиду указания в нем несуществующего или фальсифицированного адреса отправителя.

Таким образом, рекламные сообщения, рассылаемые на электронные почтовые ящики большого числа граждан и организаций – потенциальных покупателей, содержат признаки рекламы.

При этом следует иметь в виду следующее.

В силу ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна. Очевидно, что затраты по ничтожной сделке не могут быть учтены в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что для правомерности отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на рассылку электронных рекламных сообщений на почтовые ящики большого числа граждан и организаций – потенциальных покупателей в договоре необходимо предусмотреть наличие согласия адресата – владельца почтового ящика на получение таких сообщений.

Следовательно, только в случае наличия в договоре такого условия указанные затраты могут быть отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в порядке, предусмотренном подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ, и при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.