Капитальные вложения безвозмездном пользовании.

Нередко при арендных отношениях организации получают (передают) имущество либо его часть в безвозмездное пользование. При получении имущества в безвозмездное пользование арендатор может произвести как отделимые, так и неотделимые улучшения.

Об особенностях учета капитальных вложений в форме неотделимых улучшения при безвозмездном пользовании мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Гражданско-правовые основы.

Согласно статье 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает другой стороне (ссудополучателю) в безвозмездное временное пользование имущество. При этом ссудополучатель обязуется вернуть то же имущество в том же состоянии, в каком он его получил с учетом износа, если иное не предусмотрено договором.

Договор аренды и договор ссуды по своему характеру очень похожи. Поэтому к договору безвозмездного пользования применяются правила договора аренды в части определения передаваемого объекта, срока договора, об обязанности использовать его в соответствии с его назначением и другие условия, которые не противоречат сущности договора ссуды. Вместе с тем договор ссуды в отличие от договора аренды является безвозмездным, совмещающим в себе условия договора аренды и займа.

Объектом договора безвозмездного пользования (договора ссуды) могут быть:

– земельные участки и другие обособленные природные объекты;

– предприятия и другие имущественные комплексы;

– здания и сооружения;

– оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования ссудополучателем.

Если переданное в безвозмездное пользование имущество не устраивает арендатора (ссудополучателя) в полной мере, то он может производить его улучшения (отделимые или неотделимые).

Общие положения по улучшению арендованного имущества прописаны в статье 623 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Учет у арендодателя (ссудодателя).

Бухгалтерский учет.

Если арендатор (ссудополучатель) выполнил без согласия арендодателя (ссудодателя) неотделимые улучшения имущества, переданного в безвозмездное пользование ссудодателем, то по окончании срока действия договора ссуды, ссудодатель отражает их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абзац 1 пункта 42 Приказа Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению») (далее – План счетов).

При этом стоимость неотделимых улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость указанного имущества и списывается в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывается на счете 01 «Основные средства» обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка.

Если ссудодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, то он должен принять их к учету по рыночной стоимости (пункт 10 ПБУ 6/01, пункты 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете ссудодателя оформляется запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98/субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на рыночную стоимость неотделимых улучшений (План счетов).

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается ссудополучателю, ссудодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. В этом случае в бухгалтерском учете ссудодателя делается запись:

Дебет 98/субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (пункты 7, 10.3 ПБУ 9/99).

Если ссудодатель компенсирует ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений имущества, переданного по договору ссуды, то полученные улучшения учитываются им в сумме подлежащего уплате ссудополучателю возмещения (пункт 8 ПБУ 6/01). При этом в учете ссудодателя производятся записи:

Дебет 08 Кредит 76 – Отражена стоимость неотделимых улучшений имущества, подлежащая возмещению ссудополучателю;

Дебет 19 Кредит 76 – Отражен НДС, предъявленный ссудополучателем при передаче неотделимых улучшений;

Дебет 01 Кредит 08 – Приняты к учету неотделимые улучшения в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость имущества);

Дебет 68 Кредит 19 – Принят к вычету НДС, предъявленный ссудополучателем;

Дебет 76 Кредит 51 – Перечислена ссудополучателю стоимость произведенных им неотделимых улучшений;

Дебет 20, 44 Кредит 02 Начислена амортизация по неотделимым улучшениям.

Налог на прибыль.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в безвозмездно переданные объекты могут амортизироваться. Причем амортизироваться указанные капитальные вложения могут как у ссудодателя, так и у ссудополучателя. Все зависит от того, возмещает ли ссудодатель стоимость неотделимых улучшений ссудополучателю.

Согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

То есть после того, как ссудодатель возместит ссудополучателю затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Ссудодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215 амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ. Аналогичные выводы делают и судебные органы в Постановлении ФАС Московского округа от 14 ноября 2007 года по делу №КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26 июля 2007 года по делу №Ф09-5743/07-С3.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом, согласно пункту 3 статьи 259.1 НК РФ начинается у арендодателя (ссудодателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Аналогичная норма применяется и при нелинейном методе начисления амортизации (пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).

Следует отметить также, что арендодатель (ссудодатель), возместивший арендатору (ссудополучателю) стоимость неотделимых улучшений, в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения (в размере не более 10 % расходов), осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 %.

Право арендодателя (ссудодателя) на амортизационную премию не распространяется на объекты основных средств, полученные безвозмездно, то есть на то, что не компенсируется арендодателем (ссудодателем). Положение о применении амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Неотделимые улучшения, которые произведены без согласия арендодателя, включаются арендодателем (ссудодателем) во внереализационные доходы.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, предусмотренных статьей 251 НК РФ. В соответствии с пунктом 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, но не компенсируемых арендодателем.

В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 ноября 2006 года № 20–12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, что подтверждает Письмо Минфина Российской Федерации от 29 мая 2007 года № 03-03-06/1/334.

Учет у арендатора (ссудополучателя).

Бухгалтерский учет.

Напомним, что стоимость неотделимых улучшений имущества, полученного в безвозмездное пользование, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит (за исключением неотделимых улучшений полученного в безвозмездное пользование предприятия).

В таком случае произведенные капитальные вложения в имущество, полученное в безвозмездное пользование, ссудополучатель учитывает в составе собственных основных средств, при выполнении условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 5 ПБУ 6/01). Соответственно расходы, осуществленные при выполнении неотделимых улучшений имущества, полученного по договору ссуды, ссудополучатель предварительно отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем списывает их на счет 01 «Основные средства».

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При этом срок полезного использования неотделимых улучшений может быть равен оставшемуся сроку действия договора ссуды (пункт 20 ПБУ 6/01).

При возврате объекта ссудополучателю передача неотделимых улучшений является безвозмездной. Соответственно, с суммы произведенных неотделимых улучшений ссудополучатель обязан исчислить и уплатить НДС.

В бухгалтерском учете ссудодателя такая передача может отражаться в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.

В общем случае при безвозмездной передаче основного средства отражается его выбытие (пункт 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего объекта (пункт 11 ПБУ 10/99).

Если неотделимые улучшения произведены с согласия ссудодателя, и он возмещает ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений, то фактически ссудополучатель производит реконструкцию (модернизацию) объекта для ссудодателя, выполняет строительные работы (своими или привлеченными силами) на возмездной основе.

В бухгалтерском учете ссудополучателя произведенные своими силами капитальные вложения в форме неотделимых улучшений оформляются следующими записями:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы», 25 «Общепроизводственные расходы» и т. д.

Если для производства работ ссудополучатель приглашает стороннюю организацию (подрядчика), то приемка от нее результата выполненных работ отражается следующими записями:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – принят результат работ от подрядчика;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, подлежащая уплате подрядчику за выполненные работы;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма НДС.

При передаче капитальных вложений в форме неотделимых улучшений ссудодателю, в учете ссудопользователя (в данном случае подрядчика) делаются записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка», – отражена передача результата работ ссудодателю;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», – отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 20 «Основное производство» – списаны затраты на проведение улучшений безвозмездно используемого объекта, подлежащие возмещению ссудодателем.

Налоговый учет.

В налоговом учете арендатора (ссудополучателя) стоимость капитальных вложений, компенсированных арендодателем (ссудодателем), включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Как мы отметили выше, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются последними в порядке, установленном главой 25 НК РФ, то есть после возврата объекта и прекращения действия договора безвозмездного пользования (ссуды).

Если же стоимость капитальных вложений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, не возмещается ссудодателем, то такие капитальные вложения амортизируются ссудополучателем. Начисление амортизации производится в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация).

Если же соответствующего срока для неотделимых улучшений в Классификации нет, арендатор (ссудополучатель) может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании пункта 6 статьи 258 НК РФ. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 13 апреля 2010 года № 03-03-06/2/75.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования (при линейном методе начисления амортизации), в соответствии с пунктом 7 статьи 259.1 НК РФ производится у ссудополучателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор (ссудополучатель) должен прекратить начисление амортизации (пункт 5 статья 259.1 НК РФ, пункт 10 статьи 259.2 НК РФ). Это может привести к тому, что арендатор (ссудополучатель) не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах (Письма Минфина Российской Федерации от 21 марта 2011 года № 03-03-06/1/158, от 30 июля 2010 года № 03-03-06/2/134).

При использовании нелинейного метода начисление амортизации согласно пункту 7 статьи 259.2 НК РФ у ссудополучателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 8 статьи 259.2 НК РФ начисление амортизации по объектам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящимся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

Методом прекращения является уменьшение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость указанных объектов.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества ссудодателю амортизация по нему при нелинейном методе начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов налогоплательщику, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 НК РФ.