Выкуп арендованного имущества у арендодателя.

На практике довольно часто встречается ситуация, когда имущество сначала сдается в аренду, а потом продается арендодателем арендатору. Такая операция выгодна как продавцу имущества, так и покупателю. Ведь арендодатель-продавец начинает получать доход от владения своим активом, а арендатор-покупатель получает возможность использовать в производственной деятельности необходимое ему имущество.

В нижеприведенном материале поговорим об особенностях отражения в учете арендодателя операций, связанных с выкупом сданного в аренду имущества.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ).

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока договора аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (пункт 1 статьи 624 ГК РФ).

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено договором аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Выкуп арендованного имущества может быть осуществлен следующими способами:

– арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

– определенная выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение всего срока действия договора аренды, как авансы. Тогда по истечении срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора без внесения дополнительных платежей.

Заметим, что второй вариант немного хуже с точки зрения документооборота.

Согласно пункту 3 статьи 624 ГК РФ законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.

Договор аренды с правом выкупа – это смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Следовательно, к правоотношениям сторон по договору должны применяться нормы ГК РФ, регулирующие куплю-продажу недвижимого имущества. В том числе норма о том, что без условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным (пункт 1 статьи 555 ГК РФ). Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях Президиума ВАС Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04 по делу №А56-36561/03, ФАС Московского округа от 15 октября 2007 года, 18 января 2007 года №КГ-А40/11019-06 по делу №А40-27548/06-85-203, ФАС Поволжского округа от 21 сентября 2008 года №А57-20563/2007-43 и других.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества (пункт 3 статьи 609 ГК РФ).

Бухгалтерский учет.

Порядок отражения в учете арендодателя арендных платежей зависит от того, является эта деятельность основной или нет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99)) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получения которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению») для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 «Продажи».

Выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Если предоставление активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то согласно пункту 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами, и отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В этом случае, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации признаются прочими (пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»)).

Выбытие имущества, сданного в аренду, в результате его выкупа отражается у арендодателя как обычное выбытие основного средства. Для этих целей к счету 01 «Основные средства» следует открыть субсчет «Выбытие основных средств». В дебет данного субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной по нему амортизации. После выбытия основного средства его остаточная стоимость списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Отметим, что операции должны быть отражены в учете арендодателя на дату перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору.

Моментом перехода права собственности на объект аренды следует считать дату подписания передаточного акта по формам №ОС-1 или №ОС-1а, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Пример. Организация – арендодатель передает имущество в аренду, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 рублей (без НДС). Срок договора аренды 5 лет, срок полезного использования имущества 10 лет. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений 833 рубля. До момента сдачи имущества в аренду оно находилось в эксплуатации 2 года. Договором аренды предусмотрена ежемесячная сумма арендных платежей – 5 900 рублей (в том числе НДС – 900 рублей). Для организации предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности. Договором аренды предусмотрено, что по окончании договора аренды имущество выкупается арендатором по остаточной стоимости. Остаточная стоимость арендуемого имущества к моменту выкупа составит 30 028 рублей. Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование следующих субсчетов: 01-2 «Выбытие основных средств»; 01-3 «Основные средства, переданные в аренду»; 02-3 «Амортизация основных средств, переданных в аренду»; 62-2 «Расчеты по предварительной оплате»; 68-2 «Расчеты по НДС»; 76-1 «Расчеты по арендной плате»; 76-2 «Расчеты по выкупной стоимости арендованного имущества». Вариант 1. Выкупная цена перечисляется арендатором единовременно. В учете организации – арендодателя ежемесячно делаются следующие записи: Дебет 76-1 Кредит 91-1 – 5 900 рублей – отражено начисление арендной платы; Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 900 рублей – отражено начисление НДС с арендной платы; Дебет 91-2 Кредит 02-3 – 833 рублей – начислена амортизация по объекту аренды; Дебет 51 Кредит 76-1 – 5 900 рублей – поступила сумма арендной платы. По окончании срока действия договора аренды продажа объекта аренды отражается в учете следующим образом: Дебет 76-2 Кредит 91-1 – 35 433 рублей – отражена задолженность арендатора за объект аренды; Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 5 405 рублей – начислен НДС от продажи объекта аренды; Дебет 51 Кредит 76-2 – 35 433 рублей – отражено поступление выкупной стоимости имущества; Дебет 01-2 Кредит 01-3 – 100 000 рублей – отражено выбытие основного средства; Дебет 02-3 Кредит 01-2 – 69 972 рублей – списана сумма начисленной амортизации; Дебет 91-2 Кредит 01-2 – 30 028 рублей – списана остаточная стоимость имущества. Вариант 2. Выкупная цена перечисляется арендатором одновременно с арендными платежами. Выкупную цену за арендованное имущество арендатор ежемесячно должен перечислять в размере 607,22 рубля (в том числе НДС – 92,63 рубля). Ежемесячные платежи выкупной стоимости имущества, поступающие от арендатора, следует рассматривать как авансовые платежи. 01-2 «Выбытие основных средств»; 01-3 «Основные средства, переданные в аренду»; 02-3 «Амортизация основных средств, переданных в аренду»; 62-2 «Расчеты по предварительной оплате»; 68-2 «Расчеты по НДС»; 76-1 «Расчеты с арендатором»; 76-2 «Расчеты по арендной плате»; 76-3 «Расчеты по выкупной стоимости арендованного имущества». Дебет 76-1 Кредит 91-1 – 5 900 рублей – отражено начисление арендной платы; Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 900 рублей– отражено начисление НДС с арендной платы; Дебет 91-2 Кредит 02-3 – 833 рублей – начислена амортизация по объекту аренды; Дебет 51 Кредит 76-1 – 6 507,22 рублей– поступил платеж от арендатора; Дебет 76-1 Кредит 76-2 – 5 900 рублей – отражена сумма арендной платы в составе платежа; Дебет 76-1 Кредит 62-2 – 607,22 рублей – отражена выкупная стоимость в составе платежа; Дебет 62-2 Кредит 68-2 – 92,63 рублей – отражен НДС с суммы предварительной оплаты. По окончании срока действия договора аренды продажа объекта аренды отражается в учете следующим образом: Дебет 76-3 Кредит 91-1 – 35 433 рублей – отражена задолженность арендатора за имущество; Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 5 405 рублей – начислен НДС по продаже объекта аренды; Дебет 62-2 Кредит 76-3 – 35 433 рублей– произведен зачет суммы предварительной оплаты; Дебет 68-2 Кредит 62-2 – 5 405 рублей – принят к вычету НДС с суммы предварительной оплаты; Дебет 01-2 Кредит 01-3 – 100 000 рублей – отражено выбытие имущества; Дебет 02-3 Кредит 01-2 – 69 972 рублей – списана сумма начисленной амортизации; Дебет 91-2 Кредит 01-2 – 30 028 рублей – списана остаточная стоимость объекта аренды.

Налоговый учет.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Следовательно, в налоговом учете выручка от продажи основных средств признается доходом от реализации.

Выкупная цена, предусмотренная договором аренды, учитывается для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке по операциям, связанным с куплей – продажей имущества.

При продаже арендованного имущества следует учитывать, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ, или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, налоговая база по операции реализации имущества, ранее переданного по договору аренды, определяется на дату передачи права собственности на это имущество с учетом полной суммы выкупной стоимости, включая ранее перечисленную авансовыми платежами (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 6 июня 2007 года № 20–12/053467).

Если остаточная стоимость выкупаемого арендованного имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком арендодателя, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ).

Убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость, требующую применять к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5 и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Если это убыток от реализации легкового автомобиля, являющегося предметом лизинга (при применении к основной норме коэффициента 3), то учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 1,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации (Письмо Минфина Российской Федерации от 19 января 2007 года № 03-03-06/1/14).