Аренда и лизинг – общие положения.

НДС в аренде, лизинге и перепредъявлении коммунальных услуг.

Арендные отношения пользуются огромной популярностью среди субъектов предпринимательской деятельности. Предоставляя «свободное» имущество в аренду, арендодатели с его помощью извлекают дополнительные доходы, а арендаторы, в свою очередь, за определенную плату получают возможность пользоваться чужими объектами движимого или недвижимого имущества.

В настоящей статье мы познакомим читателя с порядком обложения НДС у арендатора и арендодателя, а также рассмотрим вопросы перепредъявления коммунальных услуг, с которыми приходится сталкиваться при исполнении договора аренды.

Гражданско-правовые основы договора аренды определены нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Из положений указанной главы следует, что аренда представляет собой договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В силу статьи 609 ГК РФ арендодателем признается собственник имущества, но в некоторых случаях со стороны арендодателя могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В свою очередь, арендатором признается лицо, которое получает имущество во временное владение и пользование и платит за это арендную плату.

Гражданское законодательство позволяет арендовать практически любое имущество, сдача которого в аренду не запрещена или не ограничена законом: земельные участки и иные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспорт и другие непотребляемые вещи.

Заключая договор аренды стороны должны четко указать данные (наименование объекта аренды, его характеристику, для недвижимого имущества – его местонахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, на это указывает пункт 3 статьи 607 ГК РФ.

Если договор аренды заключается более чем на год, то письменная форма является обязательной. Если же одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока его действия.

В силу статьи 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок. Для договора аренды, заключенного на неопределенный срок, характерны следующие особенности:

– каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а в случае аренды недвижимости – за три месяца;

– такой договор не подлежит государственной регистрации.

Следует иметь в виду, что законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для отдельных видов имущества.

В этих случаях, если срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора, по истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.

Договор, заключенный на срок, превышающий установленный законом предел, считается заключенным на срок, равный предельному.

Аренда относится к типу возмездных договоров, причем порядок, условия и сроки уплаты арендных платежей обычно устанавливаются самим договором. Если эти моменты в договоре отсутствуют, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах.

Обращаем Ваше внимание на то, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) аренда отнесена к услугам, а в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на российской территории представляет собой объект налогообложения по НДС. Следовательно, при сдаче имущества в аренду у арендодателя возникает объект налогообложения, вследствие чего он обязан исчислить и уплатить налог в бюджет. Налоговая база определяется арендодателем в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ – исходя из договорной цены аренды без учета налога.

Обратите внимание! При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется также в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, на это указывает пункт 5 статьи 155 НК РФ.

При определении даты возникновения налогового обязательства при сдаче имущества в аренду, арендодатель руководствуется нормами статьи 167 НК РФ. Напомним, что в силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по НДС при сдаче имущества в аренду является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день месяца, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

В силу пункта 3 статьи 168 НК РФ арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги.

Если арендная плата перечислена арендатором заранее, то в течение пяти календарных дней с момента получения аванса арендодатель выставляет арендатору «авансовый» счет-фактуру. Такая обязанность по выставлению «авансовых» счетов-фактур арендаторам появилась у арендодателей лишь с 1 января 2009 года. Ранее при получении арендной платы авансом арендодатель выписывал счет-фактуру на аванс в одном экземпляре, так как арендатор не вправе был получить вычет по сумме НДС, перечисленного в составе аванса арендодателю.

С 1 января 2009 года, после вступления в силу Федерального закона от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» порядок исчисления НДС при авансовых платежах претерпел существенные изменения. Теперь покупатели товаров (работ, услуг) приобретающие их на условиях предварительной оплаты, в том числе и арендаторы, имеют право воспользоваться налоговым вычетом по сумме НДС, уплаченной поставщику в составе авансового платежа.

Так как, обычно договором предусматривается помесячное оказание услуг, то при сдаче имущества в аренду счет-фактура выставляется арендодателем не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем предоставления имущества в аренду. Выставление счета-фактуры при сдаче имущества в аренду ранее указанного срока неправомерно, такого же мнения придерживается и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 8 февраля 2005 года № 03-04-11/21. Аналогичную точку зрения разделяют и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 14 августа 2008 года по делу №А48-85/08-8.

Если в нарушение этого порядка арендодатель выставит счет-фактуру за квартал (сейчас, исключительно все налогоплательщики уплачивают НДС поквартально), то, не исключено, что у арендатора возникнут проблемы с вычетами. Ведь в силу статьи 169 НК РФ основанием для применения налогового вычета по НДС являются счета-фактуры, оформленные и выставленные в надлежащем порядке.

Обратите внимание на то, что при сдаче имущества в аренду иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, услуги арендодателя освобождаются от налогообложения НДС, на это указывает пункт 1 статьи 149 НК РФ. Причем данная льгота является обязательной и применяется независимо от желания собственника имущества.

Правда, следует иметь в виду, что эта льгота используется лишь тогда, когда законодательство соответствующего иностранного государства предусматривает аналогичные нормы для российских граждан и фирм, или аналогичные правила предусмотрены международным договором Российской Федерации.

Если объект аренды используется арендатором для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ сумма налога, предъявленная арендодателем к оплате, после принятия услуг аренды на учет принимается к вычету. Конечно, при условии, что у арендатора соблюдены все остальные условия для применения вычета.

Если арендуемое имущество используется арендатором для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, или для осуществления операций, освобожденных от налогообложения, то арендатор на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ учитывает «входной» НДС в стоимости приобретенных арендных услуг.

Но если при сдаче в аренду движимого имущества вопросы налогообложения НДС у арендодателя и арендатора более или менее понятны, то при аренде недвижимости (зданий, сооружений или их частей) «головной болью» арендатора становится вопрос компенсации коммунальных расходов. Несмотря на то, что коммунальные службы и могут заключать прямые договора с арендаторами, они предпочитают работать с собственниками арендуемого имущества. При этом свои услуги согласно договорам, заключенным с арендодателем, они отпускают собственнику имущества, который, в свою очередь, передает их (не являясь поставщиком) фактическому потребителю – арендатору.

Чтобы не нести экономических потерь стороны договора аренды обычно сразу оговаривают порядок расчетов по коммунальным платежам, причем стороны могут закрепить договором аренды, что коммунальные услуги либо включаются в арендную плату, либо уплачиваются отдельно.

Рассмотрим вопросы налогообложения НДС при обоих вариантах.

1. Коммунальные услуги включаются в состав арендной платы.

В соответствии со статьей 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться либо в фиксированной сумме, либо в «плавающей», состоящей из двух частей – из фиксированного размера арендной платы и переменной составляющей, складывающейся из коммунальных платежей.

Первый способ используется довольно редко. Ведь тарифы на коммунальные услуги постоянно растут, кроме того, при заключении договора стороны еще не знают, в каком объеме коммунальные услуги будут фактически потребляться арендатором. Следовательно, рассчитать заранее размер фиксированного арендного платежа, покрывающего все расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг при исполнении договора, вряд ли возможно. Изменить же в течение года размер арендной платы стороны не вправе, запрет на это установлен пунктом 3 статьи 614 ГК РФ.

Поэтому обычно в договоре аренды стороны предусматривают не сам размер арендной платы, а методику ее исчисления, вследствие чего, изменение в течение года переменной составляющей арендной платы не означает пересмотр цены договора аренды, ведь механизм определения размера арендной платы остается прежним.

При «плавающей» арендной плате все суммы, поступающие арендодателю от арендатора, в том числе и коммунальные платежи, признаются его доходом от сдачи имущества в аренду.

В силу статьи 146 НК РФ арендодатель на всю сумму арендной платы начисляет НДС и платит его в бюджет. Счет-фактура выставляется арендодателем арендатору на всю сумму арендной платы (включая сумму коммунальных платежей), причем отдельной строкой «коммуналка» не выделяется.

Арендодатель, получивший на свое имя счета-фактуры от коммунальщиков, вправе принять к вычету НДС, указанный в их счетах-фактурах в полном объеме. Ведь если коммунальные платежи, полученные от арендатора, включаются в его доходы, то он вправе признать коммунальные услуги, потребленные арендатором своими расходами (Письмо ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@).

Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2009 года по делу №А63-8994/2004-С4-9, ФАС Северо-Западного округа от 10 января 2007 года по делу №А05-7971/2006-13, от 4 июля 2007 года по делу №А56-38904/2006.

Арендатор, получивший от арендодателя счет-фактуру по услугам аренды (на всю сумму, включающую коммунальные платежи) в общем порядке на основании статей 171 и 172 НК РФ вправе принять к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя. Аналогичного мнения придерживаются и судьи, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 24 апреля 2009 года №КА-А40/3091-09 по делу №А40-24550/08-14-79, Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2008 года по делу №КА-А40/7882-08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2008 года по делу №Ф08-3507/2008 и другие.

2. Коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы.

Если же коммунальные платежи не включены в арендную плату, то наиболее безопасным вариантом возмещения коммунальных расходов арендодателя, является заключение договора аренды с элементами договора посредничества. То есть в договоре аренды заранее предусматривается, что арендодатель, как посредник, действующий от своего имени, но в интересах арендатора, приобретает для него коммунальные услуги.

Кроме того, как вариант, может заключаться и отдельный посреднический договор. Не забудьте, что услуги посредника возмездны, поэтому в смешанном договоре аренды должно быть предусмотрено вознаграждение посредника, либо отдельный посреднический договор должен предусматривать оплату услуг арендодателя, оказывающего посреднические услуги для арендатора.

Причем, так как коммунальщики выставляют свои документы на имя собственника имущества, то вариантами посреднического соглашения, заключенного между арендодателем и арендатором могут быть либо договор комиссии, либо договор агентирования, в котором агент действует от своего имени, но в интересах принципала.

В этом случае арендодатель будет выставлять на имя арендатора два счета-фактуры: один от своего имени на услуги аренды, второй – от своего имени на коммунальные услуги. Причем счет-фактура, выставленный арендатору по коммунальным услугам, выписывается арендодателем на основании данных счета-фактуры, выставленного поставщиком коммунальных услуг на имя самого арендодателя. Этот счет– фактура в книгу покупок арендодателя не вносится, а подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур. Именно такой порядок выставления счетов-фактур налогоплательщиками НДС, участниками посреднических соглашений предусмотрен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила).

При такой схеме возмещения коммунальных расходов сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не является доходом арендодателя. Поступившие суммы учитываются в учете арендодателя как отдельные хозяйственные операции.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение, которое становится доходом от обычных видов деятельности.

При перепредъявлении коммунальных услуг у арендодателя снимаются риски, связанные и с налогом на прибыль и с НДС, а также связанные с возможным признанием сделки ничтожной в соответствии со статьями 166–181 ГК РФ, а так же риски уголовной ответственности, наступающей по статье 171 Уголовного кодекса Российской Федерации «Незаконное предпринимательство» (в части перепредъявления услуг связи).

Однако при такой схеме у арендодателя помимо обязанности начисления НДС с суммы арендной платы возникает обязанность по начислению налога с суммы своего посреднического вознаграждения.

При использовании такой схемы возмещения коммунальных услуг арендатор по счету – фактуре, перевыставленному арендодателем, вправе применить вычет по сумме «входного» налога. Аналогичного мнения придерживаются и суды, в частности, такой вывод следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 сентября 2008 года по делу №А66-109/2008. Кроме того, арендатор вправе получить вычет и по счету-фактуре, выставленному арендодателем арендатору на сумму своего посреднического вознаграждения.

Мы не случайно отметили, что компенсировать расходы на коммуналку следует именно в рамках договора посредничества. Отсутствие условия о посредничестве ведет к очень неблагоприятным последствиям у обеих сторон договора аренды.

У арендодателя.

Оснований для перевыставления счетов-фактур на коммунальные услуги, полученные от коммунальщиков, в данном случае у собственника имущества нет, так как посредником он не является.

Напомним, что к договорам на оказание коммунальных услуг применяются нормы договора энергоснабжения (статья 539 ГК РФ), заключаемого между энергоснабжающей организацией и абонентом.

Арендодатель не вправе выставлять арендатору счета-фактуры на коммунальные услуги, так как он не является энергоснабжающей организаций, а выступает абонентом по договору.

Как следует из Письма Минфина Российской Федерации от 31 декабря 2008 года № 03-07-11/392 при получении денежных средств, перечисленных арендатором (субабонентом) в целях компенсации расходов арендатора (абонента) по оплате переданной арендатору электроэнергии, объекта налогообложения по НДС не возникает, так как объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). Компенсация коммунальных расходов не образует у арендодателя объекта налогообложения, в силу чего, арендодатель не вправе выставить арендатору на сумму потребленных коммунальных услуг соответствующий счет-фактуру.

Так как передача коммунальных услуг от арендодателя к арендатору не образует объекта налогообложения по НДС, то соответственно сумма «входного» налога, указанная в счете – фактуре, полученном от энергоснабжающей организации в части расходов арендатора, не может приниматься у арендодателя к вычету. «Входной» налог по коммунальным услугам, потребленным арендатором, арендодатель обязан учитывать в стоимости его услуг. Это вытекает из пункта 2 статьи 170 НК РФ, кроме того, аналогичные разъяснения по этому поводу дают и столичные налоговики в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 мая 2008 года № 19–11/48675, такой же точки зрения придерживается и Минфин Российской Федерации в Письме от 3 марта 2006 года № 03-04-15/52.

Однако у арендодателя есть возможность оспорить такую точку зрения, основываясь на мнении арбитров, изложенном в Постановлении ФАС Уральского округа от 11 декабря 2008 года №Ф09-9211/08-С2 по делу №А50-6668/08. По мнению суда при выполнении всех необходимых условий в части применения вычетов, арендодатель вправе принять к вычету весь «входной» налог, предъявленный к оплате коммунальщиками, а к возмещению предъявить арендатору лишь стоимость самой услуги, потребленной арендатором.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2009 года №А17-7511/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2009 года №А63-8994/2004-С4-9. Учитывая мнение контролирующих органов по данному вопросу, доказывать такой подход придется только в суде!

У арендатора.

У арендатора ситуация не лучше. Так как компенсация расходов не образует у арендодателя объекта налогообложения по НДС, то счет-фактура им не выставляется. Отсутствие счета-фактуры не дает шансов арендатору на получение вычета. Причем даже если в нарушение всяких норм арендодатель и выставит ему необходимый счет – фактуру, воспользоваться вычетом он все равно не сможет. Подтверждением тому являются разъяснения Минфина Российской Федерации от 14 мая 2008 года № 03-03-06/2/51. Аналогичный вывод следует и из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2008 года №Ф04-5318/2008(10782-А46-40) по делу №А46-10952/2007.

Налог на имущество при аренде (лизинге).

Аренда представляет собой вид договора, по которому собственник (арендодатель) за соответствующую арендную плату передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для ведения хозяйственной деятельности. Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.

Лизинг представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов.

В статье рассмотрим, кто является плательщиком налога на имущество организаций при аренде, в том числе лизинге, а также порядок уплаты данного налога.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (пункт 1 статьи 607 ГК РФ).

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (далее лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (статья 665 ГК РФ, статья 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Федеральный закон № 164-ФЗ)). Лизингодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (статья 666 ГК РФ, статья 3 Федерального закона № 164-ФЗ). Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами» в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации.

Каждая российская организация, руководствуясь законодательством Российской Федерации, обязана уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы. Главой 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), предусмотрена уплата российскими организациями налога на имущество организаций (далее налог на имущество). При этом объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ (пункт 1 статьи 374 НК РФ). Согласно статье 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

Отметим, что порядок учета объектов основных средств на балансе организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) регулируется:

– Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01);

– Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания), действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

– Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

– объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

На основании пункта 50 Методических указаний начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

Таким образом, если арендодатель предоставляет арендатору по договору аренды имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, то в отношении этого имущества налог на имущество уплачивает арендодатель (далее налогоплательщик).

Что касается имущества, переданного по договору лизинга, то в соответствии с пунктом 1 статьи 31 Федерального закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Следовательно, если согласно договору лизинга имущество на срок договора остается на балансе лизингодателя, то налог на имущество уплачивает лизингодатель (далее налогоплательщик). Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 15 июня 2007 года № 03-05-06-01/67. А если по договору лизинга основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то в этом случае налог на имущество уплачивает лизингополучатель (далее налогоплательщик).

Необходимо отметить, что по договору аренды могут передаваться земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), однако данные объекты налогом на имущество не облагаются (пункт 4 статьи 374 НК РФ).

Для того чтобы рассчитать налог на имущество в отношении переданного по договору аренды (по договору лизинга) основного средства необходимо определить налоговую базу. Налоговая база за налоговый период определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 1 статьи 375 НК РФ). При этом среднегодовая стоимость исчисляется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абзац 2 пункт 4 статьи 376 НК РФ). Остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Отметим, что в отношении предмета лизинга можно использовать механизм ускоренной амортизации с применением коэффициента не выше 3. На это указывают абзац 2 пункта 1 статьи 31 Федерального закона № 164-ФЗ, абзац 3 пункт 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15, пункт 19 ПБУ 6/01.

Вследствие этого при расчете налога на имущество учитывается остаточная стоимость основного средства, которая определена с использованием такого коэффициента ускорения (Письмо Минфина Российской Федерации от 26 апреля 2010 года № 03-05-05-01/09, от 11 ноября 2008 года № 03-05-05-01/66).

Арбитры добавили, что указанный коэффициент может применяться только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Они аргументируют это тем, что применение коэффициента ускорения при линейном способе амортизации пунктом ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний не предусмотрено (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 марта 2010 года по делу №А43-11426/2009).

Аналогичную позицию выражает финансовое ведомство в своих Письмах от 22 августа 2006 года № 07-05-06/220, от 3 марта 2005 года № 03-06-01-04/125, от 28 февраля 2005 года № 03-06-01-04/118.

Исчисление суммы налога на имущество осуществляется по истечении налогового периода. Если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное, то в течение налогового периода налогоплательщик обязан уплачивать авансовые платежи по налогу, исчисление которых производится по истечении отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев).

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, рассчитывается как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (пункт 2 статьи 382 НК РФ). При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период (пункт 4 статьи 382 НК РФ). Средняя стоимость имущества рассчитывается как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (пункт 4 статьи 376 НК РФ).

В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384, 385 и 385.2 НК РФ.

Конкретный срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа по налогу) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (пункт 1 статьи 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), налогоплательщик обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество (пункт 1 статьи 386 НК РФ). Представляется указанная отчетность в налоговый орган по формам, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2008 года № 27н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения». Отметим, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговой декларации по итогам налогового периода определен пунктами 2,3 статьи 386 НК РФ. Так, согласно указанным пунктам налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Заметим, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ).

Обратите внимание! В отношении имущества сдаваемого в аренду (лизинг) могут применяться льготы по налогу на имущество. Налоговым льготам по налогу на имущество посвящена статья 381 НК РФ. Установленные в указанной статье льготы применяются на всей территории Российской Федерации. Кроме того, пунктом 2 статьи 372 НК РФ определено, что при установлении налога на имущество законами субъектов Российской Федерации могут также устанавливаться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Иными словами, субъекты Российской Федерации при введении на своей территории налога на имущество могут устанавливать льготы, которые будут действовать только на территории этого субъекта Российской Федерации. В соответствии с пунктом 11 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации – в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций» (далее – Перечень № 504). Таким образом, в целях применения налоговой льготы, предусмотренной пунктом 11 статьи 381 НК РФ, необходимо, чтобы основные средства, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных выше объектов, учитывались на балансе налогоплательщика и были включены в указанный Перечень № 504. Поэтому если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) имущество, переданное в лизинг и являющееся неотъемлемой технологической частью железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, учитывается на балансе лизингодателя, то налогоплательщик-лизингодатель вправе использовать налоговую льготу, предусмотренную пунктом 11 статьи 381 НК РФ, но только в соответствии с Перечнем № 504. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 25 марта 2009 года № 03-05-05-01/18. Что касается передачи собственником льготного имущества в аренду, то в отношении этого имущества согласно Письму Минфина Российской Федерации от 15 января 2008 года № 03-05-05-01/06 право на указанную льготу сохраняется.

Транспортный налог при аренде (лизинге).

Транспортные средства, независимо от их вида, очень часто становятся предметами договоров аренды и лизинга. Об особенностях исчисления и уплаты налога в случае аренды и лизинга транспортных средств мы и поговорим в этой статье.

Налогоплательщиками транспортного налога, исчисление и уплата которого регулируется главой 28 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), признаются лица, на которых в соответствии с российским законодательством зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения этим налогом.

Объектом налогообложения транспортным налогом на основании пункта 1 статьи 358 НК РФ признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства.

Аренда.

Обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее – ГК РФ), а именно к главе 34 «Аренда». Правовые основы аренды транспортных средств установлены параграфом 3 «Аренда транспортных средств» названной главы ГК РФ.

Транспортное средство может быть предоставлено в аренду как с экипажем, так и без экипажа. По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации, что следует из статьи 632 ГК РФ. Договор аренды транспортного средства с экипажем в соответствии со статьей 633 ГК РФ должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока.

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель согласно статье 642 ГК РФ предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Для этого вида договора аренды также предусмотрена обязательная письменная форма, что установлено статьей 643 ГК РФ, причем договор составляется в письменной форме независимо от срока, на который он заключается.

Транспортными уставами и кодексами могут быть установлены особенности аренды отдельных видов транспортных средств с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации, так и без такого предоставления, что следует из статей 641 и 649 ГК РФ соответственно.

В частности, Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 7 марта 2001 года № 24-ФЗ (далее – КВВТ) определено, что аренда судов осуществляется в соответствии с ГК РФ и правилами, установленными главой Х КВВТ.

Аренда судов, согласно статье 60 КВВТ, осуществляется на основании договора между арендодателем – лицом, сдающим судно в аренду, и арендатором – лицом, принимающим судно в аренду.

Во время действия договора аренды судна может произойти его отчуждение, так вот отчуждение судна в этот период не влечет за собой прекращение действия договора аренды, и новый собственник судна приобретает все права и обязанности, предусмотренные договором и законодательством Российской Федерации (пункт 4 статьи 60 КВВТ).

Обязанностью лица, у которого отчуждается судно, является уведомление нового собственника обо всех договорах аренды, заключенных в отношении судна. Новый собственник, в свою очередь, обязан уведомить всех арендаторов судна о смене собственника.

Как установлено статьями 61 и 63 КВВТ, судно может быть предоставлено в аренду, как с экипажем, так и без экипажа.

Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 года № 81-ФЗ (далее – КТМ) также предусмотрена возможность фрахтования судна на время (тайм-чартер) и фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартер).

Договор фрахтования судна на время (тайм-чартер) является договором, по которому судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания (статья 198 КТМ). Тайм-чартер должен быть заключен в письменной форме, что следует из статьи 201 КТМ.

По договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру) на основании статьи 211 КТМ судовладелец за обусловленную плату (фрахт) обязуется предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания. Бербоут-чартер должен быть заключен в письменной форме.

Бербоут-чартер может быть заключен с условием выкупа судна фрахтователем, что предусмотрено статьей 223 КТМ. Если договором было предусмотрено условие о выкупе судна, то по истечении срока действия бербоут-чартера судно переходит в собственность фрахтователя, если он исполнил свои обязательства по договору и произвел последнюю уплату фрахта.

Следует отметить, что согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения транспортным налогом пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций и индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

К указанной деятельности, в частности, относится и деятельность, связанная с перевозкой по договору фрахтования судна на время с экипажем (тайм-чартер).

В Письме Минфина Российской Федерации от 22 февраля 2005 года № 03-06-04-04/13 обращено внимание налогоплательщиков на то, что на транспортные средства, находящиеся в аренде, положения подпункта 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ не распространяются. Такая позиция Минфина подтверждается и судебной практикой, в частности, Постановлением ФАС Московского округа от 5 декабря 2008 года по делу №КА-А40/10789-08, Определением ВАС Российской Федерации от 6 июля 2007 года № 8201/07.

А если организация часть судов, имеющихся в собственности, использует для грузовых перевозок посредством тайм-чартера, а часть судов сдает в аренду без экипажа, причем выручка от сдачи судов в тайм-чартер имеет наибольший удельный вес в общем объеме выручки организации. Может ли организация применять рассматриваемую льготу? В Письмах Минфина Российской Федерации от 22 июля 2010 года № 03-05-06-04/189, от 18 августа 2010 года № 03-05-05-04/17 указано, что льгота по подпункту 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ предоставляется организации в отношении всех транспортных средств, находящихся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления), если пассажирские и грузовые перевозки являются основным видом деятельности организации.

В отношении судна, зарегистрированного в бербоут-чартерном реестре, плательщиком транспортного налога является фрахтователь судна и на него не распространяется действие данной льготы. Данная льгота также не распространяется и на иностранное лицо, имеющее в собственности грузовое судно. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 13 февраля 2007 года № 03-05-06-04/05 и УФНС Российской Федерации по Московской области от 10 января 2007 года № 20–15/0017@, а также подтверждается судебной практикой.

В качестве примера приведем Постановление ФАС Дальневосточного округа от 9 августа 2007 года по делу №Ф03-А51/07-2/2931. По мнению организации, она не является плательщиком транспортного налога в отношении спорного судна, поскольку оно находится в собственности иностранной компании и, кроме того, не является объектом налогообложения в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ. Налоговый орган счел, что организация является налогоплательщиком транспортного налога в отношении этого судна, и доначислил организации транспортный налог. Суд признал правомерным решение налоговых органов, указав на то, что судно зарегистрировано в бербоут-чартерном реестре морского порта на основании договора бербоут-чартера между собственником судна – иностранной компанией, и организацией – фрахтователем, что является обязательным условием в силу пункта 1 статьи 33 КТМ, и отвечает характеристикам, перечисленным в пункте 1 статьи 358 НК РФ, следовательно, является объектом налогообложения в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Ссылка организации на положения подпункта 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ судом отклонена, поскольку судно не является собственностью общества, следовательно, не подпадает под категорию транспортных средств, на которые распространяется предусмотренная названной нормой права льгота.

Не являются объектами налогообложения транспортным налогом и суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов (далее – РМРС), что установлено подпунктом 9 пункта 2 статьи 358 НК РФ.

Разъяснения о порядке применения данного подпункта содержит Письмо Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-05-05-01/23. В Письме указано, что согласно пункту 2 статьи 38 КТМ при регистрации судна в бербоут-чартерном реестре или РМРС выдается Свидетельство о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации на срок, указанный в решении о временном предоставлении судну права плавания под Государственным флагом Российской Федерации.

В РМРС регистрируются суда, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для оказания иных, связанных с осуществлением указанных перевозок услуг (в том числе для сдачи судов в аренду для оказания таких услуг). Регистрация судов в РМРС осуществляется капитанами морских торговых портов, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации. Регистрация судна осуществляется на имя собственника судна или на имя фрахтователя судна по бербоут-чартеру. Судно приобретает право плавания под Государственным флагом Российской Федерации с момента регистрации его в одном из реестров судов Российской Федерации, в том числе в РМРС. Регистрация судна в РМРС подлежит ежегодному подтверждению.

Правила регистрации судов и прав на них в морских портах утверждены Приказом Минтранса РФ от 9 декабря 2010 года № 277 «Об утверждении Правил регистрации судов и прав на них в морских портах», которым установлена форма Свидетельства о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации, выдаваемая при регистрации судна в Российском международном реестре судов. Льгота по транспортному налогу предоставляется налогоплательщикам только при наличии Свидетельства о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации с даты регистрации судна в РМРС и ежегодного подтверждения такой регистрации.

Воздушные суда также могут быть предметом договора аренды, что вытекает из пункта 3 статьи 61 Воздушного кодекса Российской Федерации от 19 марта 1997 года № 60-ФЗ (далее – Воздушный кодекс). Согласно названной статье эксплуатантом воздушного судна является гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующие указанное воздушное судно для полетов и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Порядок государственной регистрации и государственного учета воздушных судов установлен статьей 33 Воздушного кодекса.

Государственная регистрация прав на воздушные суда и сделок с ними осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 14 марта 2009 года № 31-ФЗ «О государственной регистрации прав на воздушные суда и сделок с ними». Государственной регистрации подлежат права на воздушные суда, а также сделки с воздушными судами, если государственная регистрация таких сделок предусмотрена ГК РФ.

В Письме Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2007 года № 03-05-05-04/07 со ссылками на статьи 357 и 358 НК РФ указано, что налогоплательщиками транспортного налога являются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке. В частности, отмечено, что в соответствии со статьей 131 ГК РФ объектами государственной регистрации прав являются вещные права на объект недвижимости, к которым относятся воздушные суда, и ограничения этих вещных прав, поэтому в соответствии со статьей 357 НК РФ лицами, на которых согласно законодательству Российской Федерации зарегистрированы воздушные суда, понимаются субъекты вещных прав. Следовательно, в силу норм статьи 131 ГК РФ и статьи 33 Воздушного кодекса, а также с учетом сложившейся правоприменительной практики, налогоплательщиками в отношении воздушных судов должны признаваться лица, обладающие вещными правами (правами собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения) на воздушные суда.

Правила государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утверждены Приказом Минтранса Российской Федерации от 2 июля 2007 года № 85. Согласно Правилам № 85 гражданские воздушные суда подлежат регистрации на собственников этих судов. Следовательно, даже если воздушное судно будет передано в аренду, платить транспортный налог в отношении этого воздушного судна будет лицо, на которого оно зарегистрировано.

Такой вывод подтверждает и арбитражная практика, в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 ноября 2007 года по делу №А58-1288/07-Ф02-8428/07. В Постановлении сказано, что исходя из того, что объектами государственной регистрации прав в соответствии со статьей 131 ГК РФ являются вещные права на объект недвижимости и ограничения этих вещных прав, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что в соответствии со статьей 357 НК РФ под лицами, на которых согласно законодательству Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники). В связи с этим суд указал, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления обществу транспортного налога на гражданские воздушные суда, эксплуатируемые на условиях аренды или лизинга. В Постановлении ФАС Центрального округа от 21 ноября 2006 года по делу № 08-2091/06-7 также отмечено, что организация обоснованно не включила в налоговую декларацию воздушное судно, арендованное ей у собственника, поскольку она не является налогоплательщиком транспортного налога по указанному объекту.

В отношении наземных транспортных средств, являющихся объектами налогообложения транспортным налогом, налогоплательщиком будет являться лицо, на которое зарегистрировано данное транспортное средство, независимо от того, что это транспортное средство может быть передано арендатору по договору аренды.

Лизинг.

Как показывает практика, наибольшее число вопросов возникает в отношении того, кто будет являться налогоплательщиком транспортного налога в отношении транспортных средств, переданных по договору лизинга.

Но прежде чем рассмотреть этот вопрос, напомним, что правовые основы договора лизинга установлены Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Договор лизинга в соответствии со статьей 2 Закона о лизинге представляет собой договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договор лизинга независимо от его срока заключается в письменной форме (пункт 1 статьи 15 Закона о лизинге).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе транспортные средства (пункт 1 статьи 3 Закона о лизинге). Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, что следует из статьи 11 Закона о лизинге. Договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (пункт 1 статьи 19 Закона о лизинге).

Теперь обратимся к статье 10 Закона о лизинге, устанавливающей порядок регистрации предмера договора лизинга и прав на него.

Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, в частности, транспортные средства, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

По соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. В случае расторжения договора и изъятия лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществившие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце (пользователе).

Очень подробно порядок регистрации транспортных средств, являющихся предметом лизинга, изложен в пункте 48 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных Приказом МВД Российской Федерации от 24 ноября 2008 года № 1001 (далее – Правила № 1001). Пунктом 48 Правил № 1001 определено, что транспортные средства, приобретенные в собственность лизингодателем и переданные им на основании договора лизинга или договора сублизинга лизингополучателю во временное владение и (или) пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем (пункт 48 Правил № 1001).

Регистрация транспортных средств за лизингодателем производятся регистрационным подразделением по месту нахождения лизингодателя на общих основаниях. Значит, если транспортное средство регистрируется на лизингодателя, то налогоплательщиком транспортного налога является лизингодатель, который уплачивает налог по месту регистрации транспортного средства.

Напомним, что уплата транспортного налога и авансовых платежей по налогу осуществляется налогоплательщиком в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации (статья 363 НК РФ). Местом нахождения имущества в целях налогообложения согласно пункту 5 статьи 83 НК РФ признается:

– для морских, речных и воздушных транспортных средств – место (порт) приписки, при отсутствии такового место государственной регистрации, а при отсутствии таковых – место нахождения (жительства) собственника имущества;

– для транспортных средств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, – место государственной регистрации, а при отсутствии такового – место нахождения (жительства) собственника имущества;

– для иного недвижимого имущества – место фактического нахождения имущества.

Вместе с тем, Правилами № 1001 предусмотрена возможность временной, на срок действия договора лизинга, регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем. По разъяснениям Минфина Российской Федерации, содержащимся в Письме от 24 марта 2009 года № 03-05-05-04/01, если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются лизингополучателю и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД Российской Федерации по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств.

Организация, владеющая автомобилем по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога только в том случае, если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован только на эту организацию. Иными словами, если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и временно зарегистрированы за лизингополучателем, плательщиком транспортного налога будет являться лизингополучатель. Аналогичные разъяснения были даны и в более ранних письмах Минфина, в частности, в Письме Минфина Российской Федерации от 30 июня 2008 года № 03-05-05-04/14, от 27 марта 2007 года № 03-05-06-04/15, от 12 декабря 2006 года № 03-06-04-04/52, в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 марта 2007 года № 09–14/026134.

Расходы на аренду и лизинг при упрощенной системе налогообложения.

Предпринимательская деятельность без объектов основных средств, как правило, является исключением, нежели нормой. Однако приобретение внеоборотных активов требует значительных капиталовложений, которые для малого бизнеса весьма затруднительны в единовременном порядке. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели прибегают к использованию арендованных основных средств (имущества) либо приобретают их с использованием лизинговых операций. Использование операций лизинга может быть целесообразным в случае приобретения редких видов и типов оборудования (имущества). Схемы аренды и лизинга также приводят в учете хозяйствующего субъекта к определенным расходам, о них мы и поговорим в данной статье.

В соответствии с положениями главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) организация или индивидуальный предприниматель имеют право применять упрощенный налоговый режим при условии соответствия критериям, закрепленным в статьях 346.12 и 346.13 НК РФ.

Согласно требованиям главы 26.2 НК РФ упрощенная система налогообложения может применяться с использованием двух объектов налогообложения: либо доходов, либо доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов. Выбор объекта налогообложения в соответствии с положениями статьи 346.14 НК РФ налогоплательщик осуществляет самостоятельно, за исключением плательщиков единого налога, осуществляющих операции в рамках договора простого товарищества либо в рамках доверительного управления имуществом. Данные субъекты предпринимательской деятельности могут применять только объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

В соответствии с положениями статьи 346.16 НК РФ плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на расходы, перечень который приведен в данной статье.

Обратите внимание! Перечень расходов, которые могут уменьшить налоговую базу налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, является закрытым. Нормы главы 25 НК РФ применяются к положениям данной статьи только в части, не противоречащей нормам главы 26.2 НК РФ.

Итак, подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрено, что плательщики единого налога вправе уменьшить величину налоговой базы на суммы арендных (в том числе лизинговых) платежей.

При этом никаких ограничений относительно вида арендуемого имущества указанным подпунктом не установлено.

Поэтому, при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму арендных платежей за арендуемый земельный участок.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Такие расходы принимаются к учету в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Порядок и размер оплаты нотариального оформления документов регулируются главой 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, за исключением юридически значимых действий, предусмотренных подпунктами 21, 22.1, 23 – 26, 28 – 31 и 61 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, государственная пошлина выплачивается организациями в размере 15 000 рублей.

Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик вправе включить в расходы сумму уплаченной им государственной пошлины за государственную регистрацию дополнительного соглашения к договору аренды земельного участка в пределах установленного тарифа.

Не только арендаторы и лизингополучатели могут применять упрощенный налоговый режим, но и арендодатель (лизингодатель), то есть собственник имущества не лишены такой возможности при соблюдении условий, предусмотренных для получения права применения упрощенного режима. Рассмотрим порядок формирования доходов таких субъектов.

Налогоплательщики – лизингодатели, применяющие УСН, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения сумму лизинговых платежей, полученных по договору финансовой аренды (лизинга), определяют по правилам статьи 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.

Следовательно, вся сумма лизинговых платежей (включая выкупную цену предмета лизинга) учитывается налогоплательщиками – лизингодателями в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 23 ноября 2007 года № 03-11-04/2/281, от 25 октября 2006 года № 03-11-04/2/223.

Налогоплательщик – арендодатель, применяющий УСН, также вне зависимости от выбранного объекта налогообложения, сумму дохода, полученного по договору аренды недвижимого имущества, определяет по правилам статьи 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Так, к примеру, суммы возмещения арендаторами эксплуатационных, коммунальных услуг и услуг связи учитываются налогоплательщиком – арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (Письма Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2009 года № 03-11-09/42, от 17 ноября 2008 года № 03-11-05/274, от 5 сентября 2007 года № 03-11-05/215, от 4 декабря 2006 года № 03-11-04/2/254). Отметим, что существуют судебные решения с аналогичным выводом: Постановление ФАС Поволжского округа от 4 октября 2007 года по делу №А57-9388/06.

Однако есть и противоположные решения арбитров (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21 апреля 2008 года по делу №А39-362/2007, ФАС Северо-Западного округа от 19 октября 2006 года по делу №А56-24646/2005, от 13 июня 2006 года по делу №А66-7256/2005).

Доходами организации-арендодателя для целей налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, признаются доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества и доходы, полученные в виде агентского вознаграждения (Письмо УФНС Российской Федерации по города Москве от 23 октября 2006 года № 18–11/3/93008@). Соответственно, на наш взгляд, целесообразно изменить гражданско-правовую квалификацию возмещения коммунальных услуг на агентский договор.

Доходы плательщика упрощенной системы налогообложения признаются на дату поступления указанных средств на расчетные счета в банках или кассу налогоплательщика. Данный вывод следует из положений пункта 1 статьи 346.17 НК РФ.

Норма, касающаяся учета в доходах упрощенца сумм возмещения арендаторами эксплуатационных, коммунальных услуг и услуг связи, действует в случае, когда собственник имущества (арендодатель) учел указанные затраты в составе своих расходов.

Обратите внимание, если договором, заключенным между арендодателем и арендатором, предусмотрено, что оплату услуг телефонной связи, относящихся к сданному в аренду телефонизированному помещению, осуществляет арендодатель, то такие расходы могут учитываться для целей налогообложения арендодателем (Письмо Минфина Российской Федерации от 7 августа 2009 года № 03-11-06/2/148, от 25 июня 2009 года № 03-11-09/224, от 19 июня 2007 года № 03-11-04/2/166).

Если согласно договору, заключенному между арендодателем и арендатором, предусмотрено, что оплату услуг телефонной связи, относящихся к сданному в аренду телефонизированному помещению, фактически оплачивает арендатор, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения только у арендатора (Письмо Минфина Российской Федерации от 26 января 2007 года № 03-11-04/2/20).

Учитывать данные расходы упрощенец имеет право в составе материальных, поскольку подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ (в соответствии с которой определяются материальные расходы плательщика единого налога) определено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Такой позиции, изложенной в Письме от 5 декабря 2006 года № 02-6-10/216@, придерживаются налоговые органы. Не возражает против этого и Минфин Российской Федерации (Письма от 7 августа 2009 года № 03-11-06/2/148 и от 6 июня 2008 года № 03-11-05/142).

Обратите внимание! Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходы (в том числе расходы, связанные с осуществлением деятельности по лизингу и сдачи имущества в аренду) принимаются после их фактической оплаты и при условии соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. То есть расходы должны быть обоснованны, экономически оправданны, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Что касается учета расходов на приобретение имущества, которое в последующем будет сдаваться в аренду или лизинг, то необходимо отметить следующее.

Организации-лизингодатели, применяющие УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость указанных материальных ценностей в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.

Учитывая, что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, статьей 254 НК РФ не предусмотрены, организации, применяющие УСН, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 25 октября 2006 года № 03-11-04/2/223).

Однако следует обратить внимание, что несколько позже в отношении договоров лизинга, в котором не предусматривается переход права собственности к лизингополучателю, у финансового ведомства появилась совершенно иная позиция, которая заключается в том, что расходы на приобретение такого имущества можно учесть в расходах в целях формирования налоговой базы по единому налогу. В частности, такая точка зрения была изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 10 июля 2008 года № 03-11-04/2/100. В данном разъяснении чиновники указали, что порядок признания таких расходов аналогичен порядку признания расходов на приобретение, сооружение основных средств, изложенному в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ.

Организация, которая осуществляет предпринимательскую деятельность в виде сдачи в аренду жилых помещений, вправе учесть в целях налогообложения расходы на приобретение основных средств в отчетном (налоговом) периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (Письмо Минфина Российской Федерации от 10 января 2007 года № 03-11-04/2/2).

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 ноября 2007 года № 03-11-04/2/281 уже сказано, что если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя.

В учете лизингодателя предпочтительней, конечно является вариант договора без последующего перехода права собственности на имущество к лизингополучателю, однако не всегда такой вариант взаимоотношений имеет место между контрагентами.

Доходы от аренды и лизинга при упрощенной системе налогообложения.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут сдавать в аренду (лизинг) имущество другим организациям и индивидуальным предпринимателям. Полученные арендные (лизинговые) платежи относятся к доходам арендодателя (лизингодателя), которые при упрощенной системе учитывают согласно статьям 249 НК РФ, 250 НК РФ.

Об особенностях учета доходов и расходов арендодателями (лизингодателями) при применении УСН мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Упрощенная система налогообложения (далее – УСН) применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством о налогах и сборах.

Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ (статья 346.11 НК РФ).

Налогоплательщики при применении УСН должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются согласно статьям 249, 250 НК РФ. При этом доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ налогоплательщики при переходе на УСН вправе выбрать один из двух объектов налогообложения: доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 346.14 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, права выбора не имеют, для них определен один объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Налогоплательщики – лизингодатели, применяющие УСН, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения сумму лизинговых платежей, полученных по договору финансовой аренды (лизинга), определяют по правилам статьи 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.

Следовательно, вся сумма лизинговых платежей (включая выкупную цену предмета лизинга) учитывается налогоплательщиками – лизингодателями в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина Российской Федерации от 23 ноября 2007 года № 03-11-04/2/281, от 25 октября 2006 года № 03-11-04/2/223.

Налогоплательщик – арендодатель, применяющий УСН, также вне зависимости от выбранного объекта налогообложения, сумму дохода, полученного по договору аренды недвижимого имущества, определяет по правилам статьи 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Так, к примеру, суммы возмещения арендаторами эксплуатационных, коммунальных услуг и услуг связи учитываются налогоплательщиком – арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (Письма Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2009 года № 03-11-09/42, от 17 ноября 2008 года № 03-11-05/274, от 7 апреля 2008 года № 03-11-04/2/67, от 5 сентября 2007 года № 03-11-05/215, от 4 декабря 2006 года № 03-11-04/2/254, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 октября 2007 года по делу №А57-9388/06).

Доходами организации-арендодателя для целей налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, признаются доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества и доходы, полученные в виде агентского вознаграждения (Письмо УФНС Российской Федерации по города Москве от 23 октября 2006 года № 18–11/3/93008@). Соответственно, по мнению автора, целесообразно изменить гражданско-правовую квалификацию возмещения коммунальных услуг на агентский договор.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на сумму расходов, указанных в статье 346.16 НК РФ.

Поэтому, если организация – арендодатель выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то она вправе включить в состав расходов расходы на коммунальные услуги, возмещаемые ей арендатором.

Так как в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в случае, когда в качестве объекта налогообложения используется показатель доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики, применяющие УСН, уменьшают полученные доходы на материальные расходы, которые согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ применяются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 НК РФ.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ определено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии. Такой позиции, изложенной в Письме ФНС Российской Федерации от 5 декабря 2006 года № 02-6-10/216@, придерживается и налоговое ведомство.

Не возражает против включения в расходы коммунальных услуг организациями-арендодателями и Минфин Российской Федерации (Письма от 7 августа 2009 года № 03-11-06/2/148, от 6 июня 2008 года № 03-11-05/142).

Перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении налоговой базы при исчислении налога, в связи с применением УСН, является закрытым.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ указанные в закрытом перечне расходы принимаются после их фактической оплаты и при условии соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. То есть расходы должны быть обоснованны, экономически оправданны, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. При этом они ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Организации-лизингодатели, применяющие УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость указанных материальных ценностей в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.

Учитывая, что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, статьей 254 НК РФ не предусмотрены, организации, применяющие УСН, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (письмо Минфина Российской Федерации от 25 октября 2006 года № 03-11-04/2/223).

Но в Письме Минфина Российской Федерации от 10 июля 2008 года № 03-11-04/2/100 уже сказано, что расходы на приобретение основных средств, переданных в финансовую аренду без права выкупа, признаются по пункту 3 статьи 346.16 НК РФ, если эти основные средства числятся на балансе лизингодателя.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 ноября 2007 года № 03-11-04/2/281 указано, что если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя.

Таким образом, можно порекомендовать организациям, находящимся на упрощенной системе налогообложения, лизингодателями просто не становиться. В исключительном случае применять аренду с правом выкупа, что не снимет, но уменьшит соответствующие риски.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ определено, что указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 263 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Так, при определении правомерности включения указанных затрат организацией – арендатором автотранспортных средств, в состав расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, следует учитывать нормы гражданского законодательства, касающиеся арендованных транспортных средств, и условия заключенных договоров аренды.

В соответствии со статьей 646 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

Значит, организация-арендатор, применяющая УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть расходы на содержание арендованных транспортных средств без экипажа и страхование гражданской ответственности их владельцев при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, если договорами аренды обязанность по оплате таких расходов не возложена на иных лиц. Аналогичная точка зрения изложена в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 20 ноября 2006 года № 18–11/3/102521.

Обратите внимание, что правовая норма налогового законодательства, позволяющая плательщиком единого налога учитывать в составе налоговой базы расходы на обязательное страхование ответственности и имущественных интересов, появилась только с 1 января 2009 года. До этого момента руководящая ФНС Российской Федерации в Письме от 9 октября 2006 года № 02-6-09/151 указывало на то, что расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не относятся к расходам на обязательное страхование работников и имущества и не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Обратите внимание! В Письме Минфина Российской Федерации от 1 апреля 2008 года № 03-11-04/2/63 финансовое ведомство считает, что расходы налогоплательщика на ОСАГО не должны уменьшать налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Причиной такой однозначной позиции являлось то, что подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не предполагал в качестве объекта страхования гражданскую ответственность налогоплательщика. Налоговое законодательство позволяло учитывать расходы на обязательное страхование в отношении работников и имущества. Внесение поправки в налоговое законодательство с 1 января 2009 года окончательно решило вопрос в пользу налогоплательщиков. С 1 января 2009 года плательщики УСН могут учитывать в составе налоговой базы расходы на все виды обязательного страхования, включая страхование гражданской ответственности. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы Москвы в Письме от 30 января 2009 года № 19–12/007413@.

В отношении добровольного страхования арендованного имущества отметим следующее. Как указывалось, перечень расходов, перечисленных в статье 346.16 НК РФ, является закрытым, расходы на добровольное страхование имущества в перечне не поименованы, следовательно, арендатор не вправе учитывать указанные расходы при определении налоговой базы по налогу в связи с применением УСН. Так, Минфин Российской Федерации в своем Письме от 10 мая 2007 года № 03-11-04/2/119 указал, что расходы на добровольное страхование товарно-материальных ценностей и арендованных автотранспортных средств в перечне расходов, предусмотренном статьей 346.16 НК РФ, не поименованы, то налогоплательщик не вправе учитывать указанные расходы при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Кроме того, по арендованным автотранспортным средствам отметим, что согласно статье 644 ГК РФ в течение всего срока действия договора аренды транспортного средства без экипажа арендатор обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта. Расходы по ремонту арендованного транспортного средства следует учитывать в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 октября 2006 года № 18–12/3/89558@).

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по содержанию служебного транспорта. Расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Если договором аренды предусмотрено, что все расходы по содержанию транспортного средства несет арендатор, организация вправе расходы по ГСМ и иные расходы на содержание арендуемого автотранспорта отнести на затраты, принимаемые в целях налогообложения (Письма Минфина Российской Федерации от 14 января 2009 года № 03-03-06/1/15, от 14 января 2009 года № 03-03-06/1/6, от 26 января 2007 года № 03-11-04/2/19, письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 октября 2006 года № 18–12/3/89558 @).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ к расходам, на которые налогоплательщики могут уменьшить полученные доходы, относятся арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество. При этом никаких ограничений относительно вида арендуемого имущества указанным подпунктом не установлено.

Поэтому, при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму арендных платежей за арендуемый земельный участок.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Такие расходы принимаются к учету в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Порядок и размер оплаты нотариального оформления документов регулируются главой 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ.

Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества государственная пошлина уплачивается организациями в размере 15 000 рублей.

Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик вправе включить в расходы сумму уплаченной им государственной пошлины за государственную регистрацию дополнительного соглашения к договору аренды земельного участка в пределах установленного тарифа.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы именно на сумму арендных платежей за арендуемый земельный участок (Письмо Минфина Российской Федерации от 15 января 2007 года № 03-11-04/2/9).

Расходы по уплате лесных податей статьей 346.16 НК РФ не предусмотрены. Не включены лесные подати и в перечень федеральных, региональных и местных налогов, установленный статьями 13 – 15 НК РФ.

Поэтому названные платежи не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и уменьшать полученные доходы организации при определении объекта налогообложения.

Согласно статье 94 Лесного кодекса Российской Федерации за использование лесов уплачивается арендная плата или плата по договору купли-продажи лесных насаждений. Размеры арендной платы и платы по договору купли-продажи лесных насаждений определяются в соответствии со статьями 73 и 76 Лесного кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшает полученные доходы на величину арендных (в том числе лизинговых) платежей за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

Таким образом, суммы арендной платы, уплачиваемые налогоплательщиком в соответствии с договором аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 октября 2008 года № 03-11-05/255).

Имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, а также сдаваемое налогоплательщиком в аренду (наем) нежилое (жилое) помещение не может быть отнесено и к основным средствам индивидуального предпринимателя, поскольку оно не используется им непосредственно в качестве средств труда в процессе осуществления предпринимательской деятельности, то произведенные арендатором, применяющим упрощенную систему, расходы на ремонт данного недвижимого имущества не могут учитываться при исчислении налоговой базы по единому налогу. Вышеприведенная точка зрения, в части индивидуальных предпринимателей, исключительно фискальная, так как у индивидуальных предпринимателей, в соответствии с законодательством могут быть основные средства. (Письмо МНС Российской Федерации от 6 июля 2004 года № 04-3-01/398), (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 9 февраля 2007 года № 18–11/3/11896@).

Если организация, применяющая упрощенную систему, заключила с физическим лицом договор аренды автомашины без экипажа, то на арендную плату владельцу автомобиля страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляться не должны (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 20 апреля 2007 года № 21–18/340).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе учесть при определении налоговой базы расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом положений пунктов 3,4 статьи 346.16 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, – с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Организация, которая осуществляет предпринимательскую деятельность в виде сдачи в аренду жилых помещений, вправе учесть в целях налогообложения расходы на приобретение основных средств в отчетном (налоговом) периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (Письмо Минфина Российской Федерации от 10 января 2007 года № 03-11-04/2/2).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ, и статьей 251 НК РФ, при получении арендодателем от арендатора платежа для обеспечения исполнения обязательств при условии возврата указанных сумм при истечении срока договора аренды у налогоплательщика-арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина Российской Федерации от 29 мая 2007 года № 03-11-04/2/145).

Если договором, заключенным между арендодателем и арендатором, предусмотрено, что оплату услуг телефонной связи, относящихся к сданному в аренду телефонизированному помещению, осуществляет арендодатель, то такие расходы могут учитываться для целей налогообложения арендодателем (Письмо Минфина Российской Федерации от 7 августа 2009 года № 03-11-06/2/148, от 25 июня 2009 года № 03-11-09/224, от 19 июня 2007 года № 03-11-04/2/166).

Если согласно договору, заключенному между арендодателем и арендатором, предусмотрено, что оплату услуг телефонной связи, относящихся к сданному в аренду телефонизированному помещению, фактически оплачивает арендатор, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения только у арендатора (Письмо Минфина Российской Федерации от 26 января 2007 года № 03-11-04/2/20).