Прочие операции арендатора.

При аренде зданий и помещений арендатор может осуществлять какие-либо дополнительные операции, при этом он несет определенные расходы. В данной статье рассмотрим как расходы, относящиеся к арендуемому имуществу, отражаются в учете арендатора.

Субаренда.

Пунктом 2 статьи 615 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) определено, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

Без согласия арендодателя арендатор не вправе сдавать имущество в субаренду (поднайм). Так как сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (статья 168 ГК РФ).

ГК РФ не ограничивает право сторон договора аренды заключить соглашение о перенайме предмета аренды.

В результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, следовательно, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об одновременной уступке права требования и переводе долга.

При смене арендатора по перенайму или при сдаче в субаренду, важным условием является право арендатора на данную операцию, установленное договором. Соответственно, арендодатель, для целей сохранности имущества, вправе запретить в договоре аренды, как перенаем, так и поднаем.

Условия и перевод долга определены статьей 391 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 июля 2009 года № 03-03-06/1/463).

При уступке права требования новый обладатель права требования занимает место прежнего кредитора в обязательстве, содержание которого остается неизменным. Договор уступки права требования может быть возмездным, и в этом случае к нему применяются правила купли-продажи или мены, или безвозмездным, и в этом случае к нему применяются правила о дарении.

В случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор. В соответствии с пунктом 2 статьи 391, пунктом 2 статьи 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Такая позиция изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/8, от 12 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782, УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 января 2004 года № 26–12/5331.

Отметим, что договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.

Далее рассмотрим, как учитываются арендные платежи в налоговом учете субарендатора.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ при применении в налоговом учете метода начисления датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Критерии, которым должны соответствовать расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество, установлены статьей 252 НК РФ. Согласно названной статье расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, одним из основных критериев для принятия расходов в целях налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода.

Налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки субарендатора могут проверить полномочия арендатора сдавать внаем помещения (здания, сооружения). В таком случае налоговиками может быть проверено наличие актов приема-передачи имущества, а также копии свидетельства права собственности арендодателя на недвижимое имущество либо прямое указание на этот документ в договоре субаренды.

В случае отсутствия подтверждающих полномочий арендатора к субарендатору могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов, связанные с правомерностью отражения у субарендатора в составе расходов платежей по договору аренды согласно статье 252 НК РФ.

По мнению налоговых органов, если у организации отсутствует право пользования этим помещением, то расходы по обслуживанию этого помещения не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как не соответствующие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Однако, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 года №КА-А40/9153-08 по делу №А40-5452/08-108-22 суд встал на сторону налогоплательщика и сделал вывод, что организация правомерно признала в расходах арендные платежи по договору субаренды. При этом отсутствие согласия собственника на сдачу имущества в субаренду не влияет на право налогоплательщика уменьшить налоговую базу на сумму произведенных расходов, которые подтверждены документально, связаны с производством и реализацией и размер которых налоговым органом не оспаривается.

Более того, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2008 года № 09АП-6696/2008-АК суд указал, что нормы НК РФ не ставят признание расходов в налоговом учете в зависимость от правомерности пользования арендованным имуществом в соответствии с положениями иных отраслей законодательства. Передача имущества в субаренду без согласия арендодателя не может влиять на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу на величину произведенных расходов.

Также в указанном Постановлении отмечено, что отсутствие согласия арендодателя при заключении договора субаренды не свидетельствует о незаключении самого договора субаренды. При отсутствии согласия собственника на сдачу имущества в субаренду правовыми последствиями может являться требование о расторжении договора.

Смена арендодателя.

Согласно пункту 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

При смене собственника помещения происходит замена одной из сторон договора аренды, а именно арендодателя, иными словами, перемена лиц в обязательстве (статьи 382, 387 ГК РФ).

Согласно статье 613 ГК РФ при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора о всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и тому подобном). Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.

Страхование предметов аренды.

Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется только по соглашению сторон договора аренды и не является обязательным. То есть страхование является добровольным.

В соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Согласно статье 263 НК РФ расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).

Таким образом, расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по мнению финансового ведомства, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организации на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2008 года № 03-03-06/1/119).

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требований международных конвенций. В случае, если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).

В случае, если условиями договора страхования и правилами страхования, на основании которых заключен договор страхования, предусмотрена возможность компенсации ущерба путем восстановления автомобиля непосредственно страховой компанией без привлечения арендатора, то у последнего не возникает обязанности формирования доходов для целей налогообложения в сумме страхового возмещения. При этом у арендатора нет основания отражать в расходах уменьшающих налоговую базу налога на прибыль, сумму ущерба, связанную с наступлением страхового случая (Письма ФНС Российской Федерации от 18 марта 2005 года № 02-3-10/38 «О признании расходов» и УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 марта 2007 года № 19–11/25344).

При этом судебные органы делают выводы, что организация может учесть затраты на ремонт автомобиля в размере, превышающем страховое возмещение. Ведь размер таких расходов не должен зависеть от того, застраховано основное средство или нет. В частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 14 мая 2010 года по делу №КА-А40/4457-10, Постановлении ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 года №Ф09-4771/08-С3 по делу №А76-23428/07. Солидарен с судьями и Минфин (Письмо от 31 марта 2009 года № 03-03-06/2/70).