Аренда – арендатор.

Получение имущества арендатором – документооборот и учет.

Многие организации из-за нехватки средств на приобретение в собственность необходимого имущества берут его в аренду. Заинтересованными сторонами такой сделки являются арендатор и арендодатель. Об особенностях получения имущества в аренду арендатором мы расскажем в нижеприведенном материале.

Арендные отношения регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Сторонами в договоре аренды являются арендодатель и арендатор. В их качестве могут выступать как физические, так и юридические лица.

Арендодатель – это сторона договора аренды (имущественного найма), которая предоставляет арендатору (нанимателю) имущество за плату на определенный срок в пользование. Можно дать иное определение. Арендодатель – это собственник имущества, сдающий его в аренду, в том числе иностранные юридические лица и граждане, а также органы и организации, уполномоченные собственником сдавать имущество в аренду. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Арендатором признается лицо, которое временно (на установленный срок) и на условиях, оговоренных в договоре, получает право на использование собственности арендодателя, за что и вносит арендную плату. Арендатор по соглашению с арендодателем может выкупить имущество, взятое в аренду. Условия и порядок выкупа определяются договором аренды.

В соответствии с нормами гражданского законодательства аренда имущества невозможна без заключения договора. Его определение приведено в статье 606 ГК РФ и подразумевает предоставление арендодателем арендатору имущества во временное владение или пользование. По общим правилам договор аренды заключается между арендатором и арендодателем (собственником сдаваемого имущества), то есть договор является двусторонним. Однако законом или собственником могут предусматриваться случаи, когда сдача имущества в аренду осуществляется третьими лицами.

В соответствии со статьей 609 ГК РФ договор аренды может заключаться как в устной, так и в письменной форме. При этом следует учитывать, что договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества (пункт 3 статьи 609 ГК РФ).

В договоре аренды, как правило, указывается срок, в течение которого имущество должно быть передано арендатору. К договору аренды должны быть приложены все необходимые расчеты и соглашения, в частности о размере арендной платы и об условиях расчетов, договор на оказание коммунальных услуг и тому подобное.

Кроме договора аренды при получении имущества стороны обязаны составить акт приема-передачи имущества. При этом составление акта приема-передачи имущества в аренду позволит избежать возникновения возможных конфликтов между арендодателем и арендатором. Более того, при отсутствии акта приема-передачи имущества в аренду налоговые органы могут поставить под сомнение правомерность начисления арендной платы у арендатора.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрена специальная форма документа, которым оформляется передача в аренду имущества. Форма данного акта может быть разработана организацией самостоятельно.

Кроме того, для приема-передачи объектов основных средств могут использоваться унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (далее – Постановление № 7).

В соответствии с данным Постановлением для оформления и учета операций приема-передачи объектов основных средств между организациями могут применяться следующие унифицированные формы:

– акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма №ОС-1);

– акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма №ОС-1а);

– акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма №ОС-1б).

Отметим, что если договор аренды подлежит государственной регистрации, то в формах №№ОС-1, ОС-1а и ОС-1б обязательно должен быть заполнен реквизит «Государственная регистрация прав».

Заметим, что различия между вышеперечисленными формами состоят в составе показателей (реквизитов), а также в принципах их группировки и детализации.

Эти формы могут применяться как в случаях финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя), так и при аренде основных средств, когда стоимость объекта списывается с баланса организации и продолжает числиться только за балансом (выбытие из состава основных средств).

Унифицированные формы утверждаются руководителями организации-получателя (арендатора) и организации-сдатчика (арендодателя) и составляются в количестве не менее двух экземпляров.

В передаточном акте должна быть отражена балансовая оценка имущества по данным арендодателя (в этой оценке объект будет отражен у арендатора на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»). К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к получаемому в аренду объекту основных средств.

На основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы №№ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.) делаются соответствующие записи в регистры инвентарного учета объектов основных средств: в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма №ОС-6), инвентарную карточку группового учета объектов основных средств (форма №ОС-6а) или инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма №ОС-6б).

Перечисленные регистры аналитического учета остаются в организации, передающей объекты в аренду.

При этом согласно пункту 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н), на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Заметим, что амортизацию по полученному в аренду объекту арендатору начислять не нужно (пункт 50 Методических указаний № 91н).

В случае аренды автомобиля арендатор должен получить от арендодателя в дополнение к установленным документам доверенность на управление (пользование, распоряжение) транспортным средством. Нотариально заверять такую доверенность нет необходимости – достаточно заверить ее печатью организации (если арендодатель – юридическое лицо) или собственноручной подписью (если арендодатель – физическое лицо).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что фактическое получение арендатором имущества в аренду от арендодателя должно быть отражено в первичном учетном документе, как этого требует действующее законодательство. При этом законодательно утвержденной формы такого документа нет и, следовательно, организация вправе самостоятельно разработать и утвердить форму такого документа, обязательно указав в нем реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи имущества по договору аренды. Кроме того, должно быть документально подтверждено фактическое использование арендованного имущества арендатором.

У арендатора также должны быть в наличии документы, свидетельствующие о сумме расхода и о том, что затраты фактически произведены. Если у арендодателя – юридического лица обычно не возникает трудностей с получением указанных документов, то при аренде имущества у физических лиц организациям-арендаторам необходимо быть очень внимательными. Ведь физическое лицо – арендодатель не всегда имеет статус индивидуального предпринимателя. Соответственно, такой арендодатель не обязан выставлять арендатору счета на оплату арендных платежей. Расчеты между сторонами могут осуществляться наличными денежными средствами. В такой ситуации важно, чтобы в договоре аренды (или в дополнительном соглашении к нему) были четко предусмотрены сумма арендной платы или правила ее определения, а также порядок уплаты. Факт наличных денежных расчетов с арендодателем подтверждается расходным кассовым ордером арендатора. Такое требование содержится в пункте 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 года № 40. При этом в графе «Основание» расходного кассового ордера (унифицированная форма №КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88) должна быть сделана ссылка на соответствующий договор аренды.

Имущество, полученное в аренду, является собственностью арендодателя. Арендатор учитывает его обособленно от собственного имущества – за балансом. Такое требование установлено пунктом 2 статьи 8 Закона № 129-ФЗ.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 «Арендованные основные средства». Имущество на нем учитывается в оценке, указанной в договоре аренды.

Зачисление арендованного основного средства на забалансовый учет оформляется в учете арендатора следующей записью:

Дебет 001 Арендованные основные средства» – на сумму стоимости арендованного имущества, указанную в договоре аренды.

Данная бухгалтерская запись делается на основании акта приема-передачи объекта аренды от арендодателя к арендатору.

Арендные платежи у арендатора.

Договор аренды – один из самых востребованных договоров, заключаемых организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации. Актуальность договора аренды обусловлена возможностью получения прибыли без отчуждения всех прав, ограничиваясь передачей прав владения и (или) пользования. У одних предпринимателей имеются свободные, не занятые производством площади, которые способны принести дополнительные экономические выгоды, если их предоставить во временное пользование. Другие, наоборот, предпочитают пользоваться тем или иным имуществом на правах арендатора. Таким образом, одним предпринимателям удобнее приобрести объекты недвижимости, движимое имущество в собственность, а другим взять их в аренду. В статье мы расскажем об учете арендных платежей арендатором.

Прежде чем приступить к теме статьи, напомним читателям некоторые положения гражданского законодательства, касающиеся арендных платежей.

Основной обязанностью арендатора, согласно статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. Рекомендуем устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Арендатор вправе потребовать уменьшение арендной платы в случае:

– если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;

– если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;

– если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь пунктом 5 статьи 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Арендные платежи в бухгалтерском учете.

Если арендатор использует арендованное имущество для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99 «Расходы организации»)).

Пунктом 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Иными словами, арендатор должен отразить арендную плату в учете в том периоде, к которому она относится.

В бухгалтерском учете арендатора сумма арендной платы отражается следующими записями:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 60, 76 – отражена сумма арендной платы, предъявленная арендодателем;

Дебет 19 Кредит 60,76 – отражена сумма НДС, предъявленная арендодателем;

Дебет 60, 76 Кредит 51 – перечислена сумма арендной платы арендодателю.

Арендные платежи в налоговом учете.

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2006 года № 03-03-04/1/742. Также в письме сказано, что арендные платежи учитываются в составе прочих расходов при условии использования арендованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности.

Расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), для целей налогообложения прибыли, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/1/647. Рекомендуем выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно позиции финансового ведомства, приведенной в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 и от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131, арендные платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком арендных платежей.

Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №Ф09-9466/08-С3 по делу №А76-4062/08.

Отметим, что ранее чиновники указывали, что расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС по городу Москве в Письме от 5 октября 2006 года № 20–12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-03-06/1/230, от 4 февраля 2009 года № 03-03-06/2/16, от 30 июля 2008 года № 03-03-06/2/99. Выходом для арендатора, в данной ситуации, может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права – права аренды по будущему договору аренды.

Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав не недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели и отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды, не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Применять данное письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты.

Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2006 года № 03-03-04/3/3, от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 и от 1 ноября 2005 года № 03-03-04/1/325, если в соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу №А56-24327/2005 сказано, что учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды, а в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 года по делу №Ф03-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.

Согласно пункту 9 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Но, в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 апреля 2006 года № 20–12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество, и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным. И все же, в соответствии с Письмом Минфина Российской Федерации от 5 августа 2005 года № 03-03-04/4/34, арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения. Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 марта 2008 года № 20–12/030173.

Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора также на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается пунктом 10 информационного Письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59.. Такая же точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.3, от 18 октября 2006 года № 20–12/92230. Термин «пролонгация» договора аренды изложен в последнем письме и его можно применять для целей налогообложения.

В то же время в Письме от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174 финансовое ведомство указало на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС Российской Федерации в Письмах от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@ и от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76.

Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то, согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 марта 2006 года № 20–12/22181, данный договор аренды в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241. В письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Но, все-таки, следует учитывать, что такой механизм продления имеет существенные риски, и при заключении долгосрочных договоров обязательна государственная регистрация.

Расходы организации в виде арендной платы за землю, на которой расположены сооружения, используемые в целях получения дохода, в период с даты государственной регистрации права собственности на здания до даты государственной регистрации переоформления договоров аренды земли, на которой расположены указанные сооружения, для целей налогообложения прибыли можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в зависимости от применяемого организацией метода признания расходов в целях налогообложения прибыли. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 декабря 2006 года № 20–12/115082. Несмотря на то, что такой подход не совсем основывается на законодательстве, он выглядит вполне логичным.

Если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в аренду имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то арендные платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 7 марта 2008 года № 03-03-06/1/160, от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/646, от 25 июня 2007 года № 03-03-06/1/397. Такие выводы делают и арбитры: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 декабря 2008 года по делу №А05-2964/2008.

В соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы, возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, организация-арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций. Такая позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 20 августа 2007 года № 03-03-06/2/155.

Отметим, что для целей налогообложения прибыли арендатор может учесть расходы, связанные с приобретением средств для уборки арендованных помещений (пакеты для мусора, губки, дезинфекционные средства и тому подобное), если договором аренды предусмотрено, что содержание (уборка) арендуемых помещений осуществляется непосредственно арендатором. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 6 октября 2006 года № 20–12/89121.1.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией. Учитывая изложенное, затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 29 ноября 2006 года № 03-03-04/1/806 и от 2 октября 2006 года № 03-05-01-04/277.

Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Такая, предельно опасная для арендатора, позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9. Единственным решением этой проблемы является посредническая квалификация договора.

И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно статье 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 10 ноября 2006 года № 03-05-01-04/310 размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций, допускается только после перевода такого помещения в нежилое. То есть, квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилого фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Расчеты по договору аренды в условных единицах у арендатора.

В настоящее время действующее законодательство позволяет арендодателю устанавливать арендную плату за пользование имуществом в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В то же время, наличие такой оговорки в договоре аренды влечет за собой определенные риски и особенности отражения операций в учете, как со стороны арендодателя, так и со стороны арендатора. Об отражении расчетов по договору аренды в условных единицах у арендатора мы и поговорим далее.

Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Так, в соответствии с положениями статьи 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду может быть сдано любое движимое и недвижимое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не ограничено в гражданском обороте. Отдельными нормативными актами могут быть установлены специальные условия сдачи в аренду движимого или недвижимого имущества. Данные условия касаются, прежде всего, непосредственно самих объектов аренды, а также сроков договоров аренды.

В соответствии с положениями статьи 609 ГК РФ, если договор аренды заключается на срок более одного года и одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то такой договор аренды необходимо заключить в письменной форме.

Обратите внимание, что если в аренду сдается недвижимое имущество, то такой договор аренды нуждается в государственной регистрации. Если арендуя имущество, арендатор планирует выкупить его у арендодателя, то такой договор аренды, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 609 ГК РФ, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

В соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если же в договоре не определены данные условия, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Данное положение статьи 614 ГК РФ означает, что при условии того, что порядок определения и внесения арендной платы установлен договором, арендодатель не вправе потребовать с арендатора внести арендную плату на иных условиях или в иных размерах (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2009 года №А19-10427/07-58-Ф02-487/09 по делу №А19-10427/07-58).

Итак, стоимость арендной платы (порядок ее определения) должна быть установлена договором аренды. В соответствии с положениями статьи 317 ГК РФ денежное обязательство в договоре может быть выражено в сумме в рублях, так как рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендная плата подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте либо в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, арендодатель вправе установить в договоре аренды величину арендной платы, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах.

В связи с этим у арендатора может возникнуть вопрос: не будет ли изменение величины арендной платы в течение срока действия договора аренды по причине изменения официального курса иностранной валюты или условной денежной единицы нарушением норм статьи 614 ГК РФ. В соответствии с положениями пункта 3 статьи 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Отметим, что установление суммы арендной платы в иностранной валюте или в условных денежных единицах не противоречит нормам пункта 3 статьи 614 ГК РФ, поскольку в данной норме речь идет о порядке установления размера арендной платы, и в данном случае порядок не нарушается. На это указывается и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17 сентября 2008 года №Ф03-А73/08-1/3822 по делу №А73-1079/2008-30.

Однако такой вывод следует при условии того, что величина арендной платы установлена не в твердой сумме, а определяется расчетным путем. Поэтому в данном случае изменение размера арендной платы в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы будет исполнением условия договора аренды.

Напомним, в соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ существует пять основных способов установления величины арендной платы:

1) арендная плата устанавливается в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) арендная плата устанавливается как доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) арендная плата устанавливается в виде предоставления арендатором определенных услуг;

4) арендная плата устанавливается в виде передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) арендная плата устанавливается в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

При заключении договора аренды в условных единицах арендодатель и арендатор договариваются между собой, к какому виду иностранной валюты приравнивается условная денежная единица, например, к доллару США, евро или к иной любой валюте, а также устанавливают, по какому курсу в дальнейшем будет определяться цена сделки. При этом в тексте договора обычно указывается, что арендатор оплачивает услуги в рублях по курсу иностранной валюты, согласованному сторонами. Вместе с тем, даже при отсутствии в договоре такой оговорки денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, следует рассматривать как подлежащее оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. На это указывает пункт 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2002 года № 70 «О применении арбитражными судами статей 140, 317 Гражданского кодекса Российской Федерации».

На практике очень часто перед тем, как заключить основной договор аренды, между потенциальными арендатором и арендодателем заключается предварительный договор аренды, в соответствии с которым, арендатор вносит так называемый обеспечительный или гарантийный платеж. Если величина этого гарантийного платежа выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, то возникает вопрос, в соответствии с каким курсом пересчитывать сумму обеспечительного платежа, которая, как правило, идет в зачет в счет предстоящей арендной платы.

Обратите внимание, что в данной ситуации момент определения курса иностранной валюты или условной денежной единицы будет зависеть от того, определили ли стороны договора аренды (основного) порядок пересчета иностранной валюты или условной денежной единицы в рублевый эквивалент. Если такое условие содержится в основном договоре аренды, то пересчет будет происходить в соответствии с тем порядком, который там закреплен. Данный вывод следует из Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006)», утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Если же порядок пересчета в основном договоре аренды не установлен, то в данной ситуации будут применяться общие положения, касающиеся внесения предварительных сумм оплаты в иностранной валюте или условных денежных единицах. Это означает, что курс иностранной валюты или условной денежной единицы будет браться на дату перечисления денежных средств в виде обеспечительного платежа. Данный вариант является хотя и рисковым для арендатора в случае изменения курса иностранной валюты или условной денежной единицы в неблагоприятную для него сторону, однако, значительно облегчает работу бухгалтеру арендатора, поскольку в данном случае никаких разниц в учете возникнуть не может.

Допустим, что ООО «Восток» (арендатор) заключает предварительный договор на аренду нежилого помещения с компанией ООО «Вегас» (арендодатель). Величина обеспечительного платежа по договору установлена в размере 20 000 долларов США. Курс доллара на дату перечисления предварительного платежа от арендатора к арендодателю составил 100 рублей за доллар США. Основным договором аренды предусмотрено, что обеспечительный платеж засчитывается в счет уплаты фиксированной части арендной платы, при этом порядок пересчета иностранной валюты в основном договоре определен не был. В связи с этим при определении рублевого эквивалента фиксированной части арендной платы бухгалтеру организации необходимо принять курс иностранной валюты равный 100 рублям за доллар США.

Если же договором аренды будет предусмотрено, что пересчет иностранной валюты должен производиться по официальному курсу этой иностранной валюты на последнее число месяца, следующего за истекшим, то возникающие в данном случае курсовые разницы подлежат отнесению на прочие доходы и расходы организации.

Однако обратите внимание, что в соответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2006 авансы полученные и выданные не подлежат последующему пересчету (то есть на дату, отличную от даты перечисления денежных средств в виде аванса), поэтому в данной ситуации могут возникнуть спорные моменты, касающиеся момента определения курса иностранной валюты или условной денежной единицы.

Дело в том, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 если договором установлен свой порядок пересчета стоимости актива или обязательства в иностранной валюте, то применять следует только его. Однако следует помнить, что авансы полученные и выданные не должны пересчитываться, а приниматься в оценке, действующей на дату совершения операции в иностранной валюте, то есть на дату перечисления денежных средств.

Обратите внимание, что подобные сложности, касающиеся порядка определения курса иностранной валюты или условной денежной единицы, касаются только бухгалтерского учета. Для целей налогового учета возникающие суммовые разницы признаются на дату подписания акта оказания услуг с одновременным отнесением в состав внереализационных доходов (статья 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)) либо внереализационных расходов (статья 265 НК РФ) в зависимости от характера изменения курса иностранной валюты или условной денежной единицы.

Отметим, что для арендатора порядок учета расходов в виде арендной платы, уплаченной в иностранной валюте, установлен ПБУ 3/2006, а также Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).

В соответствии с пунктами 5, 7 ПБУ 10/99 если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая им в соответствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Расходы в виде арендной платы отражаются арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды (пункт 18 ПБУ 10/99).

Если арендная плата вносится арендатором авансом, то сумма, перечисленная арендодателю, отражается в учете арендатора на отдельном субсчете счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

В дальнейшем, по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата, суммы предварительной оплаты, учтенные на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») списываются в дебет счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Если условиями договора предусмотрено, что курс иностранной валюты определяется на дату фактического перечисления денежных средств в качестве арендной платы, то в учете арендатора будут возникать курсовые разницы от переоценки арендной платы на дату ее начисления и дату ее перечисления.

В бухгалтерском учете указанные разницы включаются в состав прочих доходов (при росте курса) или в состав прочих расходов (при падении курса). На это указывают пункты 11–13 ПБУ 3/2006. Отражаются они на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Ремонт полученного в аренду имущества арендатором, кто должен его производить и как, изменив договор, предотвратить безвозмездность операции.

Сегодня многие организации арендуют офисные, производственные или складские помещения. Полученное имущество арендатор обычно сразу же ремонтирует или перестраивает с учетом особенностей своей предпринимательской деятельности. В данной статье рассмотрим особенности проведения ремонта имущества, полученного в аренду, арендатором.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

Капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1 статьи 616 ГК РФ). Например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (статья 644 ГК РФ). Более того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (статья 661 ГК РФ).

Отметим, что в случае уклонения арендодателя от проведения капитального ремонта, арендатор может провести ремонт самостоятельно и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или потребовать зачесть ее в счет арендной платы.

Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды. Отметим, что при проведении проверки контролирующие органы обращают внимание на распределение обязанностей по ремонту имущества. Если в договоре аренды ничего не сказано о ремонте, то действует общее правило, установленное ГК РФ. В таком случае арендатор, сделавший капитальный ремонт, не может учесть затраты в целях налогообложения прибыли, ведь этот ремонт должен проводить арендодатель. Если по договору аренды арендодатель должен проводить текущий ремонт, то арендатор не сможет учесть свои затраты на проведение такого ремонта.

Отметим, что если при заключении договора аренды стороны не рассмотрели вопрос о ремонте имущества, то порядок распределения обязанностей по ремонту можно отразить в дополнительном соглашении. Тем самым можно избежать возможных споров с налоговыми органами и без проблем учесть расходы на ремонт.

После того, как стороны распределили обязанности по проведению ремонта, им следует определить какой из видов ремонта должна производить каждая из сторон.

Различают три вида ремонта:

– текущий ремонт;

– средний ремонт;

– капитальный ремонт.

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года № 16-00-14/10 указано, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению его от преждевременного износа, например, один раз в квартал, это позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.

Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления менее одного года.

Капитальный ремонт – воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет и по времени он является более продолжительным.

Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:

– Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13–14.2000»;

– Ведомственными строительными нормами ВСН 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312.

Отметим, что при определении терминов «реконструкция» и «капитальный ремонт» необходимо руководствоваться указанными документами и Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Так, в соответствии с указанным Письмом: реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг, а капитальный ремонт здания – ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

При ремонте оборудования автор рекомендует применять Положение об обеспечении безопасности производственного оборудования ПОТ РО-14000-002-98, утвержденное Минэкономики Российской Федерации 20 января 1998 года и Государственный стандарт ГОСТ Р 50938-96 «Услуги бытовые. Ремонт и техническое обслуживание электробытовых машин и приборов», утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 22 августа 1996 года.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 17 января 2007 года по делу №А65-39309/2005-СГ2-24, в случае разногласий по вопросу о классификации ремонтных работ в рамках арендных правоотношений можно проводить соответствующую экспертизу.

Напомним, что статья 616 ГК РФ предоставляет арендатору право произвести за счет арендодателя капитальный ремонт арендуемого имущества, если такая обязанность арендодателем не исполняется. Статья 623 ГК РФ устанавливает, что стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору только при условии согласования их с арендодателем, если иное не установлено законом.

На практике довольно часто возникают споры о том, является ли капитальный ремонт неотделимым улучшением. От решения этого вопроса может зависеть, в частности, право арендатора на возмещение стоимости проведенного ремонта, если стоимость неотделимых улучшений по договору не возмещается.

Как указано в Письме Минэкономразвития Российской Федерации от 4 марта 2011 года №Д05-631 на сегодняшний день единообразная судебно-арбитражная практика по вопросу соотнесения категорий «капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения» отсутствует.

Так, в соответствии с Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 апреля 2010 года по делу №А19-13041/09, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 8 апреля 2010 года по делу №А27-15429/2008, капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением и, по общему правилу, возможен только по согласованию с арендодателем.

Одновременно в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 апреля 2010 года по делу №А19-13041/09 указывается, что проведение капитального ремонта без согласия арендодателя возможно в связи с неотложной необходимостью и если арендодатель не исполняет своей обязанности по его производству.

Также следует отметить, что согласно Постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 апреля 2010 года по делу №А53-18341/2009 арендатор может произвести капитальный ремонт и без согласия арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды), если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью, тогда как при производстве неотделимых улучшений арендованного имущества необходимо согласие арендодателя. Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2009 года №А19-14583/08-15-Ф02-2863/09 по делу №А19-14583/08-15, ФАС Московского округа от 9 декабря 2010 года №КГ-А41/13626-10 по делу №А41-44762/09, ФАС Центрального округа от 27 сентября 2010 года по делу №А35-2195/08-С12.

Есть и третья позиция, согласно которой если из акта приема-передачи следует, что передаваемое помещение не требует капитального ремонта, то проведенный капитальный ремонт является его неотделимым улучшением (Постановление ФАС Поволжского округа от 7 июля 2010 года по делу №А55-27579/2009).

Таким образом, поскольку на сегодняшний день нет однозначного ответа на данный вопрос, полагаем, что для его решения заинтересованным сторонам следует обратиться за защитой прав и законных интересов в арбитражный суд.

В случае признания произведенного капитального ремонта неотделимыми улучшениями арендаторам следует учитывать, что улучшения арендованного имущества могут быть осуществлены как с согласия арендодателя, так и без согласия арендодателя.

В соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно статье 622 ГК РФ арендатор при прекращении договора аренды обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Значит, арендодатель, не давший своего согласия на осуществления улучшений, может либо принять их и возместить их стоимость арендатору, либо не принять их и потребовать арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние до момента передачи имущества в аренду.

В том случае, если арендодатель принимает улучшения, произведенные арендатором, но при этом их стоимость не возмещает, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче.

Кроме того, в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Следовательно, арендатор начислит НДС со стоимости передаваемых выполненных работ по улучшению арендованного имущества. Причем, начислит не в момент формальной передачи, например, при выезде, а в момент завершения создания неотделимых улучшений. При этом суммы НДС подлежат вычету у арендатора (Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916 и от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507).

Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ определено, что если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, то арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

При этом арендодатель может компенсировать затраты арендатору как до, так и после прекращения договора аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ для арендатора возмещаемые неотделимые улучшения не являются амортизируемым имуществом.

В бухгалтерском учете стоимость улучшений отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и при передаче арендодателю результатов работ списывается на прочие расходы. Сумму возмещения арендодателем расходов на проведение неотделимых улучшений арендатору для целей налогообложения следует учитывать в составе выручки от реализации на момент передачи результатов работ по акту (пункт 1 статьи 249 НК РФ). Соответственно, расходы арендатора надо рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя. Передача арендатором результатов выполненных работ будет являться реализацией.

Таким образом, для того, чтобы при передаче неотделимых улучшений предотвратить безвозмездность операции, необходимо получить согласие арендодателя на компенсацию затрат (в письменной форме) либо предусмотреть договором аренды порядок возмещения произведенных неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учет.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99), порядок отражения затрат на ремонт зависит от того, как используется арендованное основное средство. Как правило, такие объекты необходимы арендатору для осуществления основной деятельности. В этом случае расходы на их ремонт отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности на основании пункта 5 ПБУ 10/99.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», расходы на те виды ремонта, которые в соответствии с ГК РФ или договором аренды должен осуществлять арендатор, в бухгалтерском учете отражаются так же, как и расходы на ремонт собственного имущества: на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Если арендатор помещения проводит ремонт за свой счет, несмотря на то, что обязанность возложена на арендодателя, то согласно гражданскому законодательству у него есть право по своему выбору стоимость ремонта либо взыскать с арендодателя, либо зачесть в счет арендной платы. В таком случае арендатор фактически выполняет работы по ремонту имущества арендодателя и получает от последнего денежную компенсацию.

С точки зрения бухгалтерского учета имеет место реализация работ, следовательно, расходы на проведение ремонта арендатор учитывает на счете 20 «Основное производство», но одновременно учитывает и выручку от реализации работ по кредиту счета 90 «Выручка».

Налоговый учет.

В налоговом учете расходы на проведение ремонта отражаются в составе прочих расходов.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, расходы на ремонт основных средств, произведенные им, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты на основании пункта 3 статьи 273 НК РФ.

Отметим, что налогоплательщики вправе создавать резерв на ремонт основных средств, если он длится более одного налогового периода.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 13 ноября 2006 года по делу №А54-3665/2005-С5 указано, что затраты на ремонт амортизируемого имущества, полученного в аренду, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендатору таких затрат. Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11 января 2006 года по делу №А43-7220/2005-30-310, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 года по делу №Ф04-2388/2006(22005-А27-33), от 5 сентября 2005 года по делу №Ф04-5740/2005(14478-А67-15).

Пример. Организация «А» арендует помещение. Договором аренды предусмотрено, что текущий ремонт основного средства арендатор производит за свой счет. Предположим, что стоимость произведенного арендатором ремонта составила 118 000 рублей (в том числе НДС – 18 000 рублей). В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом: Дебет 26 (44) Кредит 60 – 100 000 рублей (118 000 рублей – 18 000 рублей) – отражены расходы на проведение ремонта; Дебет 19 Кредит 60 – 18 000 рублей – учтен НДС со стоимости ремонтных работ; Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19 – 18 000 рублей – принят к вычету НДС со стоимости ремонтных работ; Дебет 60 Кредит 51 – 118 000 рублей – оплачены ремонтные работы.

Резервы на ремонт полученного в аренду имущества у арендатора.

Заключая договоры аренды стороны договора, арендодатель и арендатор, как правило, предусматривают в нем обязанности сторон по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества. При этом с целью равномерного включения расходов на ремонт арендованного имущества арендаторы могут создавать резерв.

О том, как создается такой резерв, как он учитывается в целях бухгалтерского и налогового учета организации – арендатора, мы и расскажем в статье.

Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно пункту 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1 статьи 616 ГК РФ). Так, например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (статья 644 ГК РФ). Кроме того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (статья 661 ГК РФ).

Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды. Заметим, что при проведении проверки контролирующие органы обращают внимание на распределение обязанностей по ремонту имущества. Если в договоре аренды ничего не сказано о ремонте, то действует общее правило, установленное ГК РФ.

В случае уклонения арендодателя от проведения капитального ремонта, арендатор может провести ремонт самостоятельно и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или потребовать зачесть ее в счет арендной платы.

Отметим, что если при заключении договора аренды стороны не рассмотрели вопрос о ремонте имущества, то порядок распределения обязанностей по ремонту можно отразить в дополнительном соглашении.

В случае невыполнения обязанностей, предусмотренных договором аренды в отношении обязанностей по проведению капитального ремонта, обе стороны имеют право на расторжение договора аренды в судебном порядке (статьи 619, 620 ГК РФ).

Поскольку законодательством установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ), любые виды ремонта, как текущего, так и капитального, необходимо согласовывать с арендодателем, даже если он предусмотрен договором аренды, и обязательно в письменном виде: это поможет арендатору избежать проблем в отношениях с арендодателем, в том числе материальных потерь.

Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете арендатора.

Прежде всего, напомним, что до 1 января 2011 года право организаций на создание в бухгалтерском учете такого вида резервов предстоящих расходов, как резерв на ремонт основных средств, было закреплено в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н (далее – Положение № 34н).

Однако Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее – Приказ № 186н) действие пункта 72 Положения № 34н было отменено.

При этом отмена пункта 72 Положения № 34н не повлияла на возможность создания арендатором резерва на ремонт арендованных основных средств, так как теперь такой резерв с точки зрения бухгалтерского законодательства рассматривается как оценочное обязательство организации. На это указывает пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2010 года № 167н (далее – ПБУ 8/2010) и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Именно этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские коммерческие фирмы (за исключением кредитных) при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также те, которые создаются за счет нераспределенной прибыли организации.

Согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом в силу пункта 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Причем в обязательном порядке арендатор должен обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Обратите внимание! Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. Такие правила определены пунктом 20 ПБУ 8/2010. На основании пункта 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по ремонту основных средств отражаются в учете арендатора на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

При фактических расчетах за проведенный ремонт арендованных основных средств в бухгалтерском учете арендатора будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Обратите внимание! Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает пункт 21 ПБУ 8/2010. Иными словами, к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» должен быть открыт специальный субсчет для предстоящих расходов на ремонт основных средств. Если фактические расходы арендатора на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке. Если фактические расходы на ремонт основных средств окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованную сумму резерва следует включить в состав прочих доходов, на что указывает пункт 22 ПБУ 8/2010. Вместе с тем, избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода. Имейте в виду, что в конце года организация обязана провести проверку признанных оценочных обязательств по ремонту, на что указано в пункте 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки может быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения, или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном пунктом 22 ПБУ 8/2010.

Налоговый учет резерва на ремонт основных средств.

Согласно статье 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В случае, когда арендованное имущество соответствует названным критериям, оно может рассматриваться арендатором в качестве основного средства.

В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения указанной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 324 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с установленным порядком и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом (в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности), их стоимость не включается в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт у арендатора.

Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме МНС Российской Федерации от 26 февраля 2004 года № 02-5-11/38@ «О некоторых вопросах, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается.

Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 29 декабря 2007 года № 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 года № 03-03-04/1/718 при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

По мнению контролирующих органов, изложенному в Письмах Минфина Российской Федерации от 1 февраля 2011 года № 03-03-06/1/51, от 13 декабря 2010 года № 03-03-06/1/773, от 7 июня 2009 года № 03-03-06/2/131, ФНС Российской Федерации от 17 августа 2009 года № 3-2-13/181@, организация не вправе применять пункт 2 статья 260 НК РФ в отношении расходов на ремонт основного средства, арендованного у физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя). Обосновывают они это тем, что такое имущество не может относиться к амортизируемому в смысле главы 25 НК РФ, поскольку физические лица не платят налог на прибыль организаций. Такие затраты можно учитывать в расходах на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Отметим, что ранее Минфин Российской Федерации указывал, что расходы на ремонт основного средства, арендованного у индивидуального предпринимателя, вообще не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В частности такое мнение было высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 августа 2008 года № 03-03-06/1/462.

При этом столичные налоговики не поддерживают ни одной из вышеприведенных позиций и указывают, что в этом случае применим пункт 2 статьи 260 НК РФ (Письмо от 19 декабря 2007 года № 20–12/121663).

Страхование полученного в аренду имущества, сложности с выгодоприобретателем арендодателем.

Организации нередко используют в своей деятельности арендованные объекты имущества – здания, помещения, транспортные средства, оргтехнику и так далее. В некоторых случаях при получении имущества в аренду арендатор обязан его застраховать.

Как при исчислении налога на прибыль арендатор должен учитывать расходы на страхование такого имущества, а также какие сложности могут возникнуть с выгодоприобретателем арендодателем мы расскажем в данной статье.

Гражданско-правовые основы.

Арендатор вправе самостоятельно или по требованию арендодателя на основании заключенного договора аренды застраховать арендованное имущество для обеспечения возмещения его стоимости (части стоимости) при наступлении неблагоприятных страховых случаев.

Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком) (пункт 1 статьи 927 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)).

Сторонами по договору имущественного страхования являются страховщик, страхователь (арендатор) или иное лицо (выгодоприобретатель), в пользу которого заключен договор страхования.

Если договор страхования заключается по требованию арендодателя то, как правило, считается, что он заключается в пользу собственника сданного в аренду имущества, то есть арендодателя, выступающего по договору страхования в качестве выгодоприобретателя. При этом в договоре страхования обязательно указывается арендодатель – выгодоприобретатель.

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы (пункт 2 статьи 929 ГК РФ):

– риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (статья 930 ГК РФ);

– риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам – риск гражданской ответственности (статьи 931 и 932 ГК РФ).

Объектом страхования по заключенному договору выступает арендованное имущество (как правило, объекты нежилого фонда (здания, сооружения, нежилые помещения), автотранспортные средства и тому подобное).

Как правило, не выступают в качестве объекта страхования витрины, витражи, зеркала, стеклянные стены, закрепленные на наружной стене здания мачты, антенны, открытые сети электропроводки, световые рекламные щиты, защитные козырьки, навесы, отделка помещений, произведенная арендодателем в своих интересах и за свой счет.

Договор страхования заключается в письменной форме, несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность, за исключением договора обязательного государственного страхования (пункт 1 статьи 940 ГК РФ).

Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его заявления страхового полиса, подписанного страховщиком. Заявление о выдаче страхового полиса может быть сделано как письменно, так и устно (пункт 2 статьи 940 ГК РФ).

При заключении договора страхования страховщик вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования (пункт 3 статьи 940 ГК РФ).

Существенными условиями договора страхования, по которым между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, являются (статья 942 ГК РФ):

– определение имущества либо имущественного интереса, являющегося объектом страхования;

– характер события, на случай наступления которого осуществляется страхование (страховой случай);

– размер страховой суммы;

– срок действия договора.

Сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, определяется соглашением страхователя со страховщиком. При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать действительную стоимость (страховую стоимость). Такой стоимостью для имущества считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования (статья 947 ГК РФ).

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (пункт 1 статьи 957 ГК РФ).

Страхование, обусловленное договором, распространяется на страховые случаи, которые произошли после вступления договора в силу, если в договоре не предусмотрен иной срок начала действия страхования (пункт 2 статьи 957 ГК РФ).

Договор страхования может быть прекращен до наступления срока, на который он был заключен, если после вступления договора в силу возможность наступления страхового случая отпала по обстоятельствам иным, чем страховой случай. Таким обстоятельством может быть, в частности, гибель застрахованного имущества по иным причинам, чем страховой случай (пункт 1 статьи 958 ГК РФ).

При наступлении страхового случая страхователь обязан немедленно уведомить страховщика о его наступлении (статья 961 ГК РФ). Способ уведомления и сроки необходимо предусмотреть в договоре.

В качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида. Порядок лицензирования деятельности страховых организаций определяется законами о страховании (статья 938 ГК РФ).

Следует отметить, что Федеральный закон от 8 августа 2001 года № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» на страховую деятельность не распространяется.

На территории Российской Федерации страхование интересов юридических лиц может осуществляться только страховщиками, имеющими лицензии, полученные в порядке, установленном Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».

Бухгалтерский учет.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, в бухгалтерском учете арендатора расчеты по страхованию арендованного имущества со страховой организацией и арендодателем – выгодоприобретателем отражаются следующими записями:

Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» – отражены расходы по страхованию (начисление страховых платежей в пользу страховой организации);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены по принадлежности страховые платежи;

Кредит 001 «Арендованные основные средства» – списана стоимость утраченных и испорченных объектов арендованного имущества;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» – отражены сумма страхового возмещения по договору страхования;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 99 «Прибыли и убытки» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» – отражено превышение суммы возмещения за утраченное и (или) испорченное арендованное имущество над суммой получаемого страхового возмещения;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» – получена сумма страхового возмещения;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51 «Расчетные счета» – отражено погашение арендодателю убытков, причиненных утратой и (или) порчей арендованного имущества, финансируемых за счет страховых возмещений, а также средств арендатора.

Налоговый учет расходов на страхование арендованного имущества.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, учитываемые в целях налогообложения прибыли, перечислены в статье 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

На практике возникают проблемы учета расходов по оплате страховой премии в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае страхования арендованного имущества в пользу выгодоприобретателя.

Для возможности признания страховой премии в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, по страхованию арендованного имущества в пользу выгодоприобретателя арендодателя арендатор должен учитывать следующее.

Так, согласно пункту 1 статьи 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Собственник как лицо, обладающее наиболее полным абсолютным правом на принадлежащее ему имущество, всегда имеет основанный на законе интерес в его сохранении. В свою очередь арендатор также заинтересован в сохранности арендованного имущества, ведь оно ему необходимо для осуществления своей предпринимательской деятельности.

Таким образом, договор страхования арендованного имущества может быть заключен как в пользу арендатора, так и в пользу выгодоприобретателя арендодателя. Для включения страховой премии в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ по договорам страхования арендованного имущества в пользу выгодоприобретателя арендодателя нужно, чтобы обязанность такого страхования была возложена на арендатора договором аренды.

При этом по договорам страхования арендованного имущества, заключенного арендатором в свою пользу, для отнесения страховой премии к уменьшающим налогооблагаемую базу расходам наличие в договоре аренды условий о страховании имущества необязательно.

Таким образом, из вышеизложенного можно сделать вывод, что страховые взносы по обязательному страхованию имущества признаются в составе расходов у арендатора, если по законодательству о соответствующем виде обязательного страхования он вправе выступать страхователем и согласно договору это не считается обязанностью арендодателя.

Что касается добровольного страхования имущества, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций признаются, в частности, расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, затраты на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией. Кроме того, учитываются расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (включая арендованные).

При добровольном страховании арендатор также вправе учесть соответствующие расходы лишь тогда, когда по договору страхование имущества не является обязанностью арендодателя.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию отражаются в составе прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ). Расходы по добровольным видам страхования признаются как прочие расходы в размере фактических затрат.

Следует также учитывать, что согласно мнению отдельных налоговых органов принятие расходов по страхованию арендованного имущества в целях налогообложения по налогу на прибыль может производиться только при условии, что заключенным сторонами договором на арендатора возложена обязанность застраховать арендованные объекты, а также при условии, что страховые взносы производились от имени и за счет арендаторов.

Смена арендодателя.

При получении имущества в аренду арендатор, как правило, рассчитывает на долгосрочную аренду и обустраивает, взятое в аренду, помещение «под себя». Договор аренды при этом заключается на длительный срок. Однако во время действия договора возможно, что арендодатель примет решение продать помещение, при этом произойдет смена собственника помещения. В данной статье рассмотрим особенности перехода права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно статье 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Пунктом 2 статьи 209 ГК РФ определено, что собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Таким образом, продажа арендодателем имущества, обремененного арендой, является вполне законной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для расторжения договора аренды.

При смене собственника помещения происходит замена одной из сторон договора аренды, а именно арендодателя, иными словами, перемена лиц в обязательстве (статьи 382, 387 ГК РФ).

Вместе с тем в пункте 24 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее Информационное письмо № 66) сказано, что норма статьи 617 ГК РФ не распространяется на случаи внесения изменений в договоре, касающихся сведений об арендодателе (наименование, банковские реквизиты и тому подобное). Срок действия договора и размер арендной платы при переходе права собственности на объект аренды пересмотру не подлежат.

Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 9 августа 2010 года по делу №А29-10614/2009, от 22 января 2010 года по делу №А82-4063/2009, ФАС Московского округа от 12 октября 2009 года по делу №КГ-А40/10067-09.

Таким образом, новый собственник не может принудить арендатора заключить с ним другой договор аренды или внести изменения в уже существующий договор аренды, кроме изменений, касающихся наименования и реквизитов нового арендодателя.

Итак, согласно действующему законодательству при смене арендодателя арендатор в течение оставшегося срока действия договора аренды вправе пользоваться арендованным имуществом на основании и на условиях ранее заключенного договора. При этом все права и обязанности арендодателя, в том числе и право на получение арендной платы, переходят к новому собственнику.

На практике бывают случаи, когда фактическое принятие прав и обязанностей арендодателя наступает раньше, чем регистрация права собственности нового собственника на данный объект. Следовательно, возникает вопрос: кому должен платить арендатор арендную плату до совершения регистрационных действий.

По данному вопросу существуют две судебные позиции, сложившиеся в настоящее время. Приведем обе.

Первая позиция, изложенная в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 15 июня 2009 года по делу №А65-16052/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 10 февраля 2010 года по делу №А82-5285/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 мая 2010 года по делу №А32-20449/2009, ФАС Уральского округа от 10 августа 2010 года по делу №Ф09-6284/10-С3, заключается в том, что новый собственник вправе требовать уплату арендных платежей с момента государственной регистрации перехода права собственности на данное недвижимое имущество. Ведь в соответствии со статьей 551 ГК РФ право собственности на объект недвижимости по договору купли-продажи переходит к покупателю с момента государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю. До этого момента собственником имущества остается продавец, соответственно, покупатель не имеет права распоряжаться этим имуществом, в том числе заключать в отношении его договоры аренды.

Вторая позиция заключается в том, что обязанность арендатора по уплате арендных платежей новому собственнику возникает с момента уведомления арендатора о смене собственника. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18 сентября 2009 года по делу №Ф03-4701/2009 суд принял решение, что если общество-арендатор надлежащим образом извещено о смене собственника земельных участков, то уплата арендных платежей с момента такого уведомления осуществляется новому собственнику.

По мнению автора, первая позиция арбитров более правильная. Поясним почему.

Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

Пунктом 2 статьи 223 ГК РФ установлено, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Таким образом, из сказанного можно сделать вывод, что у нового собственника возникает право получать арендную плату только в тот момент, когда он становится стороной договора аренды, а это произойдет не раньше, чем у него появится право собственности на имущество, поскольку только собственник может получать арендную плату за сданное в аренду имущество.

Если у арендатора на момент продажи имущества есть долги по арендной плате, то возникает вопрос: кому их следует заплатить новому или старому собственнику имущества.

По мнению автора, арендатор является должником прежнего владельца имущества в том случае, если новый собственник не предъявил документов, прямо указывающих на то, что он вправе требовать погашения прежних долгов. Если такие документы не могут быть представлены, то на основании пункта 1 статьи 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу.

Арендодатель обязан известить арендатора о смене собственника и сообщить новые реквизиты для перечисления денежных средств.

При этом согласно пункту 3 статьи 382 ГК РФ если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, то новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

В практической деятельности бывают случаи, когда новый владелец имущества пытается искусственно создать задолженность арендатора и намеренно не сообщает ему о смене арендодателя. А через определенное время, когда сумма долга возрастет, предъявляет арендатору иск о расторжении договора аренды.

Однако согласно гражданскому законодательству исполнение обязательства по отношению к первоначальному кредитору признается исполнением обязательства перед надлежащим кредитором. То есть перечисление арендной платы в адрес прежнего арендодателя в данной ситуации не являться неисполнением арендатором своих обязательств. При этом можно порекомендовать арендатору направить новому арендодателю письменный запрос о том, куда нужно перечислять арендную плату.

Арендатор может произвести улучшения арендованного имущества.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 623 ГК РФ).

На практике может возникнуть ситуация, когда капитальный ремонт или иные неотделимые улучшения арендуемого имущества произведены по согласию прежнего арендодателя, но договор аренды прекратился после перехода права собственности к новому владельцу. Кто в таком случае должен удовлетворить требования арендатора, предусмотренные статьей 623 ГК РФ.

По мнению арбитров, изложенному в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 октября 2009 года по делу №А12-5231/2008, если имущество, являющееся предметом аренды, продано новому собственнику уже с учетом произведенных неотделимых улучшений, то согласно статьям 1102 и 1105 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений должна быть взыскана с организации-арендодателя, давшей согласие на производство неотделимых улучшений.

Пунктом 1 статьи 1102 ГК РФ установлено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 ГК РФ.

При этом в пункте 2 статьи 1105 ГК РФ сказано, что лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило.

Таким образом, если арендодатель продал арендуемое имущество по цене, включающей в себя стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, последний вправе после расторжения договора с новым собственником взыскать стоимость неотделимых улучшений с прежнего собственника имущества.

В Письме Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677 содержатся разъяснения о том, может ли арендатор при исчислении налога на прибыль учитывать расходы в виде амортизации по неотделимым улучшениям в случае перерегистрации договора аренды на другое лицо в связи со сменой собственника.

Итак, согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1.

Таким образом, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Аналогичные разъяснения приведены финансовым ведомством в Письме от 13 апреля 2010 года № 03-03-06/2/75.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 3 статьи 259.1 НК РФ, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).

Следовательно, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 года, налогоплательщик вправе определять самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Согласно действовавшей до 1 января 2010 года редакции пункта 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, по неотделимым улучшениям, произведенным до 1 января 2010 года, действует прежний порядок, в соответствии с которым срок полезного использования для произведенных арендатором неотделимых улучшений в арендованное имущество равен сроку полезного использования объекта аренды при расчете амортизации (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 августа 2010 года № 16–15/089245@).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.

В заключение хотелось бы отметить, что, несмотря на нормы гражданского законодательства, защищающие права арендатора при смене собственника, сторонам при заключении договора аренды следует в нем четко прописать права и обязанности арендодателя и арендатора при переходе права собственности на арендуемое помещение к другому лицу.

Возврат имущества арендатором – документооборот и учет.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Об особенностях возврата имущества арендатором мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Гражданско-правовые аспекты возврата имущества арендодателю.

Основы арендных отношений, обязанности сторон договора аренды установлены главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и прочие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие точно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор – незаключенным.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Арендатором может быть любое лицо – юридическое, физическое, индивидуальный предприниматель.

Порядок возврата арендованного имущества определен статьей 622 ГК РФ, согласно которой при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

При этом если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июня 2009 года №А33-13624/08-Ф02-2461/09 по делу №А33-13624/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 августа 2009 года №Ф04-4007/2009(12493-А67-22) по делу №А67-6744/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2009 года по делу №А63-15116/2008). В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, то он может потребовать их возмещения (статья 622 ГК РФ).

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

При этом арендодатель не вправе требовать с арендатора плату за период просрочки возврата имущества в связи с прекращением договора, если сам уклонялся от приемки арендованного имущества. Об этом сказано в пункте 37 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».

Документооборот.

При прекращении действия договора аренды объект должен быть возвращен арендатором арендодателю по акту приема-передачи. Порядок оформления этого документа аналогичен передаточному акту, подписываемому в начале срока действия договора при передаче имущества арендатору. В акте должны быть отражены состояние имущества, своевременность его возврата, место возврата движимого имущества и так далее. К акту прилагается возвращаемая техническая документация, относящаяся к данному объекту.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания либо сооружения, обязательство арендатора возвратить (передать) здание или сооружение арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

При этом судебная практика по вопросу о том, в какой момент обязательство арендатора по возврату арендодателю арендованного здания является исполненным, неоднозначна.

Так, некоторые суды отмечают, что при прекращении договора аренды обязанность по внесению арендных платежей прекращается в момент подписания акта приема-передачи. В частности такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24 декабря 2008 года по делу №Ф03-5816/2008, ФАС Московского округа от 7 мая 2008 года по делу №КГ-А40/3632-08, ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 года по делу №А56-12090/2006.

Однако, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 13 ноября 2008 года по делу №А68-1305/08-67/4, ФАС Северо-Западного округа от 25 февраля 2009 года по делу №А05-3833/2008 арбитры указали, что помещение считается возвращенным не с даты составления акта передачи, а с момента осмотра арендодателем помещения и получения от арендатора ключей.

На основании акта приема-передачи бухгалтерия арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета (пункт 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н).

Учет операций по возврату имущества.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» арендатор учитывает арендованные основные средства на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.

При получении в аренду основных средств по акту приемки-передачи в учете арендатора делается запись:

Дебет 001 «Арендованные основные средства».

При возврате арендованных основных средств арендодателю по акту приемки-передачи делается запись:

Кредит 001 «Арендованные основные средства».

Отметим, что для учета расчетов с арендодателями применяется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Начисление арендной платы отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Возвращая арендованное имущество, арендатор передает также арендодателю произведенные им неотделимые и отделимые (если это предусмотрено договором) улучшения арендованного имущества.

Улучшения арендованного имущества могут быть осуществлены как с согласия арендодателя, так и без согласия арендодателя, поэтому рассмотрим оба варианта.

В соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Напомним, что согласно статье 622 ГК РФ арендатор при прекращении договора аренды обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Значит, арендодатель, не давший своего согласия на осуществления улучшений, может либо принять их и возместить их стоимость арендатору, либо не принять их и потребовать арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние до момента передачи имущества в аренду.

В том случае, если арендодатель принимает улучшения, произведенные арендатором, но при этом их стоимость не возмещает, в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче.

Кроме того, в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Следовательно, арендатор начислит НДС со стоимости передаваемых выполненных работ по улучшению арендованного имущества. Причем начислит не в момент формальной передачи, например, при выезде, а в момент завершения создания неотделимых улучшений. При этом суммы НДС подлежат вычету у арендатора (Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916 и от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507).

Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ определено, что если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, то арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

При этом арендодатель может компенсировать затраты арендатору как до, так и после прекращения договора аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ для арендатора возмещаемые неотделимые улучшения не являются амортизируемым имуществом.

В бухгалтерском учете стоимость улучшений отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и при передаче арендодателю результатов работ списывается на прочие расходы. Сумму возмещения арендодателем расходов на проведение неотделимых улучшений арендатору для целей налогообложения следует учитывать в составе выручки от реализации на момент передачи результатов работ по акту (пункт 1 статьи 249 НК РФ). Соответственно, расходы арендатора надо рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя. Передача арендатором результатов выполненных работ будет являться реализацией.

Как было сказано выше, если арендатор несвоевременно возвратил арендованное имущество, то арендодатель вправе потребовать выплату неустойки.

Штрафы, санкции и неустойки за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете арендатора включаются в состав прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).

Присужденные судебными органами или согласованные сторонами суммы убытков и финансовых санкций за нарушение условий договора аренды отражаются в учете арендатора по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В налоговом учете – это внереализационные расходы (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Завершение договора аренды у арендатора.

Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, то договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заблаговременно предупредив об этом другую сторону. По истечении этого срока договор аренды прекращается. В данной статье поговорим об особенностях отражения в учете арендатора операций по завершению договора аренды.

Гражданско-правовые основы договора аренды.

Гражданско-правовые основы договора аренды определены нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Из положений указанной главы следует, что аренда представляет собой договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В силу статьи 609 ГК РФ арендодателем признается собственник имущества, но в некоторых случаях со стороны арендодателя могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В свою очередь, арендатором признается лицо, которое получает имущество во временное владение и пользование и платит за это арендную плату.

Гражданское законодательство позволяет арендовать практически любое имущество, сдача которого в аренду не запрещена или не ограничена законом: земельные участки и иные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспорт и другие непотребляемые вещи.

Заключая договор аренды, стороны должны четко указать данные (наименование объекта аренды, его характеристику, для недвижимого имущества – его местонахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, на это указывает пункт 3 статьи 607 ГК РФ.

Если договор аренды заключается более чем на год, то письменная форма является обязательной. Если же одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока его действия.

Напомним, в силу статьи 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок. Для договора аренды, заключенного на неопределенный срок, характерны следующие особенности:

– каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а в случае аренды недвижимости – за три месяца;

– такой договор не подлежит государственной регистрации.

Следует иметь в виду, что законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для отдельных видов имущества.

В этих случаях, если срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора по истечении предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.

Договор, заключенный на срок, превышающий установленный законом предел, считается заключенным на срок, равный предельному.

Документальное оформление.

Согласно статье 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в каком он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

По завершении договора аренды арендованный объект должен быть возвращен арендатором арендодателю по акту приема-передачи. Порядок оформления этого документа аналогичен передаточному акту, подписываемому в начале срока действия договора при передаче имущества арендатору. В акте должны быть отражены состояние имущества, своевременность его возврата, место возврата движимого имущества и так далее. К акту прилагается возвращаемая техническая документация, относящаяся к данному объекту.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды, обязательство арендатора возвратить (передать) объект аренды арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

При этом судебная практика по вопросу о том, в какой момент обязательство арендатора по возврату арендодателю арендованного здания (сооружения) является исполненным, неоднозначна.

Так, некоторые суды отмечают, что при прекращении договора аренды обязанность по внесению арендных платежей прекращается в момент подписания акта приема-передачи. В частности такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24 декабря 2008 года по делу №Ф03-5816/2008, ФАС Московского округа от 7 мая 2008 года по делу №КГ-А40/3632-08, ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 года по делу №А56-12090/2006.

Однако, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 13 ноября 2008 года по делу №А68-1305/08-67/4, ФАС Северо-Западного округа от 25 февраля 2009 года по делу №А05-3833/2008 арбитры указали, что помещение считается возвращенным не с даты составления акта передачи, а с момента осмотра арендодателем помещения и получения от арендатора ключей.

Несвоевременный возврат арендованного имущества по завершении договора аренды.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ, если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

Штрафы, санкции и неустойки за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете арендатора включаются в состав прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).

Присужденные судебными органами или согласованные сторонами суммы убытков и финансовых санкций за нарушение условий договора аренды отражаются в учете арендатора по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В налоговом учете – это внереализационные расходы (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

Передача неотделимых улучшений в арендованное имущество по завершении договора.

В соответствии со статьей 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Если в соответствии с заключенным договором аренды произведенные капитальные вложения являются собственностью арендатора, то они учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект.

Неотделимые улучшения учитываются в составе основных средств, если они отвечают признакам основного средства, а именно используются для производственных или управленческих нужд в течение срока, превышающего 12 месяцев и их первоначальная стоимость более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость неотделимых улучшений определяется как сумма произведенных арендатором затрат. Данные затраты собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и при вводе неотделимых улучшений в эксплуатацию списываются в дебет счета 01 «Основные средства».

При прекращении договора аренды основное средство возвращается арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями. При этом остаточная стоимость неотделимых улучшений включается в состав прочих расходов. Если срок полезного использования неотделимых улучшений равен оставшемуся сроку аренды, то их остаточная стоимость при возврате объекта арендодателю будет равна нулю.

При передаче арендодателю капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, не компенсируемым арендодателем, в бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие записи:

Дебет 001 «Арендованные основные средства» – принято к учету арендованное основное средство по цене, указанной в акте приема-передачи;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – произведены капитальные вложения в арендованное основное средство в форме неотделимых улучшений по договору подряда сторонней организацией;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – произведены капитальные вложения в арендованное основное средство в форме неотделимых улучшений работниками вспомогательного производства (цеха, подразделения, участка и тому подобного);

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – произведены капитальные вложения в арендованное основное средство в форме неотделимых улучшений собственными силами (если нет вспомогательного производства);

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – приняты к учету произведенные капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в составе ОС как отдельный инвентарный объект;

Кредит 001 «Арендованные основные средства» – отражен возврат арендованного основного средства арендодателю;

Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений при возврате объекта;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – списана начисленная по неотделимым улучшениям амортизация при возврате объекта;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – отнесена в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с первоначальной стоимости неотделимых улучшений, переданных безвозмездно арендодателю при возврате арендованного имущества.

В налоговом учете согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача арендодателю результатов выполненных работ на безвозмездной основе является объектом обложения НДС. При этом налоговая база рассчитывается как стоимость работ, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ (пункт 2 статьи 154 НК РФ).

Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ при возврате арендованного объекта арендодателю остаточная стоимость неотделимых улучшений не признается расходом для целей налогообложения также как и сумма начисленного при безвозмездной передаче НДС.

Если по завершении договора аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в собственность арендодателя, то затраты, подлежащие компенсации арендодателем, списываются на счета учета расчетов. При этом в бухгалтерском учете арендатора делаются записи:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – переданы арендодателю капитальные затраты в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, подлежащие возмещению арендодателем;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – предъявлена сумма НДС на стоимость переданных неотделимых улучшений.

В налоговом учете капитальные вложения в форме неотделимых улучшений относятся к амортизируемому имуществу, если они произведены арендатором с согласия арендодателя, используются для извлечения дохода, если срок их полезного использования превышает 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 000 рублей.

Отметим, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, а именно связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если затраты осуществляются с целью текущего поддержания ОС в рабочем состоянии, то такие расходы единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт на основании статьи 260 НК РФ. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 25 января 2010 года № 03-03-06/1/19, от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215.

Отметим, что после завершения срока договора аренды арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в следующих случаях:

– если договор аренды пролонгируется на тот же срок;

– если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя;

– если договор аренды перерегистрируется на другое лицо в связи со сменой собственника арендованного имущества (Письмо Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677, от 10 октября 2008 года № 03-03-06/1/574).

Прерывание договора аренды у арендатора, в том числе при уничтожении имущества.

В настоящее время в деятельности хозяйствующих субъектов договор аренды имущества является одним из самых распространенных видов договоров. При этом на практике встречаются случаи и его расторжения. Потребовать досрочного расторжения договора аренды может как арендодатель, так и арендатор.

Из настоящей статьи читатели узнают, какие условия с точки зрения гражданского законодательства являются достаточными для расторжения договора аренды, а также на что следует обратить внимание арендатору при отражении данной операции в своем учете.

Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Основания для досрочного расторжения договора аренды по требованию арендатора определены статьей 620 ГК РФ. Так, арендатор может потребовать расторжения договора аренды, обратившись в суд, если:

– арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества (пункт 2 статьи 611 ГК РФ). К примеру, если арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды (пункт 8 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Информационное письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66));

– арендодатель не представляет все необходимые документы и принадлежности к арендованному имуществу при условии, что данные обстоятельства значительно затрудняют пользование полученным в аренду имуществом (пункт 2 статьи 611 ГК РФ);

– арендодатель нарушает срок предоставления имущества в аренду (пункт 3 статьи 611 ГК РФ, Постановления ФАС Московского округа 10 апреля 2006 года по делу №КГ-А40/1913-06, Северо-Западного округа от 2 июня 2006 года по делу №А56-10229/2005 и другие);

– переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора аренды, не были заранее известны арендатору и не могли быть им обнаружены во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора аренды (пункт 1 статьи 611 ГК РФ);

– арендодатель не сообщил при заключении договора арендатору о правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (статья 613 ГК РФ);

– арендодателем были нарушены обязанности по производству капитального ремонта (пункт 1 статьи 616 ГК РФ, пункт 1 статьи 612 ГК РФ, статья 620 ГК РФ);

– имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, оказывается в состоянии, непригодном для использования (статья 620 ГК РФ).

По общему правилу досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. При этом субарендатор вправе заключить договор аренды имущества, находившегося в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.

Ничтожность договора аренды влечет за собой признание ничтожным и заключенный в соответствии с ним договор субаренды (пункт 2 статьи 618 ГК РФ).

Отметим, что договором аренды могут быть предусмотрены и другие основания досрочного расторжения договора по инициативе арендатора.

Так, договор аренды можно расторгнуть, если кардинально поменяются обстоятельства, при которых он был заключен. Закон называет такое изменение обстоятельств существенным (статья 451 ГК РФ). В этом случае дальнейшее выполнение договора становится нецелесообразным.

Конкретные явления, события, факты, изменение которых суд может признать существенным, в ГК РФ не установлены. Однако в пункте 2 статьи 451 ГК РФ указаны их признаки:

– в момент заключения договора стороны считали, что такие обстоятельства не возникнут;

– стороны не смогли преодолеть эти обстоятельства, хотя приложили к этому все усилия;

– продолжение договора на прежних условиях приведет к тому, что сторона не сможет получить то, на что рассчитывала при заключении договора;

– из договора или из практики не вытекает, что риск изменения обстоятельств (имущественных потерь) несет сторона, обратившаяся в суд.

Расторгая договор по данному основанию, суд должен определить последствия расторжения договора, исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ). Если имущество возвращено арендатором в ненадлежащем состоянии, то арендодатель вправе взыскать с арендатора убытки (статья 393 ГК РФ).

В случае когда арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель может потребовать внесения арендной платы за все время просрочки, а если плата не покрывает причиненных убытков – потребовать их возмещения.

Возвращая арендованное имущество, арендатор передает также арендодателю произведенные им неотделимые и отделимые (если это предусмотрено договором) улучшения арендованного имущества. Возврат имущества оформляется актом приемки-передачи.

Как было сказано выше, арендатор обязан содержать арендованное имущество в целости и сохранности, так как возвратить его арендодателю следует в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа.

Однако не исключено, что в течение срока действия договора аренды имущество может быть повреждено или утрачено. При этом может быть, что ни одна из сторон не виновата в произошедшем, а причиной случившегося могут быть либо внешние обстоятельства (например, удар молнии или наводнение), либо неправомерные действия третьих лиц (например, поджог или угон). Если арендованное имущество уничтожено или повреждено в результате стихийного бедствия, неправомерных действий третьих лиц и иных подобных чрезвычайных обстоятельств, то все имущественные потери, как правило, ложатся на арендодателя. Это объясняется тем, что на основании статьи 211 ГК РФ, риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.

Так, в Постановлении от 19 июня 2007 года № 5619/06, Президиум ВАС Российской Федерации при рассмотрении дела о возмещении вреда, нанесенного пожаром автопогрузчику, переданному в аренду, указал следующее: арендодатель предъявил претензии арендатору, а между тем вины арендатора в возникновении пожара не было. Виноватым оказалось третье лицо, поэтому суд оставил заявление арендодателя без удовлетворения. При принятии решения суд исходил из того, что арендатор может нести имущественную ответственность только в случае, если он виновен в повреждении автопогрузчика. Но поскольку его вины в этом не было, то риск случайной гибели имущества в данном случае несет собственник, то есть арендодатель.

Заметим, что исключением из общего правила является договор финансовой аренды (лизинга). В таком договоре риск случайной гибели или порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (статья 669 ГК РФ).

Также особые правила действуют в отношении договора аренды транспортного средства с экипажем. Согласно статье 639 ГК РФ в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причиненные убытки, если последний докажет, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды.

Таким образом, если договором аренды определено, что риск случайной гибели (повреждения) имущества лежит на арендодателе, или в договоре аренды не указано, кто несет риск случайной гибели (повреждения) имущества, то таким лицом будет арендодатель. И при утрате (порче) арендованного имущества вследствие форс-мажорных обстоятельств арендатору нужно только лишь уведомить арендодателя о случившемся. При этом никакие убытки арендатор не должен возмещать. В свою очередь арендодатель может взыскать убытки, возникшие в результате повреждения (гибели) имущества, если найдет виновника произошедшего.

Вышеуказанное вовсе не означает, что арендатор не должен принимать меры по сохранению арендованного имущества, если ему грозит уничтожение. Если у арендатора есть возможность спасти арендованное имущество, а он для этого ничего не предпримет, то арендодатель может потребовать от него возместить убытки от потери имущества, поскольку в таком случае причиной его гибели (повреждения) станет уже не чрезвычайные обстоятельства или неправомерные действия третьих лиц, а бездействие арендатора (статьи 15, 393 ГК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 января 2001 года № 5823/98, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 августа 2007 года по делу №А31-9312/2005-22).

Если согласно условиям заключенного договора аренды риск случайной гибели (повреждения) арендованного имущества несет арендатор, то он должен будет восстановить поврежденное имущество за свой счет или возместить стоимость утраченного имущества. А если поврежденное имущество нельзя восстановить, то арендатор обязан выплатить арендодателю полностью стоимость уничтоженного имущества.

В бухгалтерском учете арендатора возмещение убытков, связанных с утратой или повреждением арендованного имущества, признается прочим расходом (пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н).

В налоговом учете арендатор может учесть сумму компенсации в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При методе начисления такая компенсация учитывается либо на дату признания арендатором обязанности возместить убытки, либо на дату вступления в силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ). При кассовом методе согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ расходы по возмещению ущерба признаются после оплаты компенсации арендодателю.

Заметим, что многих проблем можно избежать, если своевременное застраховать имущество, передаваемое в аренду.

Отметим, что в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон № 129-ФЗ) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация обязана провести инвентаризацию имущества. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и от 27 марта 2000 года № 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации №ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией».

Таким образом, согласно установленному законодательству организация обязана провести инвентаризацию (на дату, следующую за датой чрезвычайного обстоятельства) материалов, находившихся в арендованном помещении, а также оборудования и прочих основных средств. По результатам инвентаризации (сопоставления данных бухгалтерского учета и фактического наличия имущества после стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций) можно будет определить, какое количество материалов, основных средств и т. д. было уничтожено. В акте инвентаризации также следует зафиксировать стоимость уничтоженного имущества.

При проведении инвентаризации в состав инвентаризационной комиссии можно включить оценщиков, а при необходимости и других специалистов. Кроме того, членами комиссии могут быть представители и арендатора, и арендодателя, для того, что бы потом было легче согласовать размер ущерба, причиненного имуществу.

Обратите внимание! Списание потерь от стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций на финансовые результаты осуществляется только при установлении факта отсутствия виновных лиц, который должны подтвердить органы дознания. Как сказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 октября 2006 года № 20–12/92773, подтверждением расходов, возникших в результате пожара, являются следующие документы: – справка Управления Государственной противопожарной службы, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания; – акт инвентаризации. При этом в акте нужно зафиксировать стоимость утраченного имущества. Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера. Для проверки обстоятельств «неосторожного» пожара и для вынесения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела органу дознания нужно некоторое время, поэтому списать на финансовые результаты убытки от пожара сразу же после пожара нельзя. В практической деятельности может возникнуть ситуация, когда уголовное дело по факту пожара возбуждено, но закрыто в связи с отсутствием виновных лиц. В таком случае, как указывают контролирующие органы, налоговые убытки от пожара можно списать на основании справки о закрытии уголовного дела. В частности, такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 16 января 2006 года № 03-03-04/1/18.

Выкуп арендованного имущества у арендатора.

На практике довольно часто встречается ситуация, когда имущество сначала сдается в аренду, а потом продается арендодателем арендатору. Такая операция выгодна как продавцу имущества, так и покупателю. Ведь арендодатель-продавец начинает получать доход от владения своим активом, а арендатор-покупатель, получает возможность использовать в производственной деятельности необходимое ему имущество.

В нижеприведенном материале поговорим об особенностях отражения в учете арендатора операций, связанных с выкупом полученного в аренду имущества.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ).

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока договора аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (пункт 1 статьи 624 ГК РФ).

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено договором аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Выкуп арендованного имущества может быть осуществлен следующими способами:

– арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

– определенная выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение всего срока действия договора аренды, как авансы. Тогда по истечении срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора без внесения дополнительных платежей.

Согласно пункту 3 статьи 624 ГК РФ законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.

Отметим, что в соответствии с пунктом 3 статьи 609 ГК РФ договор аренды имущества с правом выкупа должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

Бухгалтерский учет.

В бухгалтерском учете арендатора арендная плата включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99). Срок внесения арендной платы устанавливается договором аренды.

Согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов) сумма арендной платы отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если, согласно условиям договора аренды, по его окончании имущество переходит в собственность арендатора, то оно принимается арендатором в состав собственных основных средств (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н) (далее – ПБУ 6/01).

В данном случае согласно пунктам 7 и 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью имущества будут выкупная стоимость и другие затраты на его приобретение.

Арендатор на дату перехода права собственности на объект аренды должен отразить его выкупную стоимость по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета, на котором он учитывает расчеты с арендодателем. В этот же момент следует списать арендованное имущество с забалансового учета арендатора.

После того как основное средство будет введено в эксплуатацию, его первоначальная стоимость должна быть списана на счет 01 «Основное средство» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н, План счетов).

Затем стоимость приобретенного актива будет погашаться путем начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01).

Если согласно договору аренды выкупная цена равными частями перечисляется арендодателю в течение срока действия договора аренды, то данные суммы не включаются в расходы арендатора (пункт 3 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете они формируют дебиторскую задолженность арендодателя и отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

По окончании срока аренды выкупленное имущество принимается в состав основных средств, где учитывается по первоначальной стоимости, которой будет выкупная цена (абзац 2 пункта 3 ПБУ 10/99, пункт 8 ПБУ 6/01).

Заметим, что в случае применения арендатором в налоговом учете по выкупленному имуществу амортизационной премии, ему придется применить и положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н (далее – ПБУ 18/02). Ведь сумма амортизационной премии не учитывается в бухгалтерском учете, в нем возникнет отложенное налоговое обязательство (пункт 15 ПБУ 18/02), которое отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Затем отложенное налоговое обязательство будет погашаться по мере начисления амортизации по такому активу, поскольку сумма ежемесячной амортизации по нему в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете.

Налоговый учет.

Как было отмечено выше, арендатор может приобрести основное средство арендодателя путем заключения договора аренды с правом выкупа следующими способами:

– арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

– арендатор в течение срока договора аренды одновременно вносит арендные платежи и равномерно выплачивает выкупную цену имущества.

– арендатор в течение срока аренды вносит арендные платежи, которые впоследствии зачисляются в счет выкупной цены арендованного имущества.

Отметим, что первый способ самый простой для целей налогового учета. В соответствии с пунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для целей налогообложения прибыли выкупленное имущество признается амортизируемым имуществом на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Поскольку полученное в аренду имущество уже использовалось арендодателем, то срок его полезного использования можно сократить на то время, когда оно было в распоряжении арендодателя на основании пункта 7 статьи 258 НК РФ.

В таком случае срок полезного использования актива может быть определен как установленный его предыдущим собственником срок его полезного использования, уменьшенный на количество лет (или месяцев) эксплуатации данного актива предыдущим собственником. Отметим, что определение срока полезного использования основного средства устанавливается с помощью Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 (далее – Классификация).

Если срок фактического использования такого имущества у предыдущих собственников окажется равным (или превысит) срок его полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией, то налогоплательщик имеет право самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства.

Отметим, что согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ арендатор имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. При этом если основное средство, по которому была использована такая премия, продать раньше, чем пройдут пять лет с момента его ввода в эксплуатацию, то всю амортизационную премию арендатору придется восстановить в составе доходов.

Для целей исчисления НДС переход арендованного имущества в собственность арендатора означает его реализацию арендодателем (пункт 1 статьи 39 НК РФ, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Сумму «входного» НДС, предъявленную в составе выкупной цены, арендатор может принять к вычету при наличии счета-фактуры после принятия основного средства на учет (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, абзац 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина, принятием к учету следует считать исключительно отражение стоимости имущества на счете 01 «Основные средства» (Письма Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2007 года № 03-07-10/20, от 16 мая 2006 года № 03-02-07/1-122, от 3 мая 2005 года № 03-04-11/94).

Но судебная практика свидетельствует о том, что принять «входной» НДС по основному средству к вычету из бюджета можно уже в том месяце, когда капитальные вложения по нему отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Постановления ФАС Московского округа от 8 сентября 2008 года №КА-А40/8309-08-2 по делу №А40-20118/07-98-129, Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2008 года №А33-12889/07-Ф02-3777/08 по делу №А33-12889/07, Дальневосточного округа от 5 марта 2008 года №Ф03-А59/07-2/6134 по делу №А59-1278/06-С15).

По мнению автора, арендатор может предъявить вычет по «входному» НДС сразу после принятия имущества на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», но при этом он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

Второй способ приобретения основного средства путем заключения договора аренды с правом выкупа принципиально ничем не отличается от первого, кроме того, что к моменту окончания срока действия договора арендатор ничего не должен уплачивать арендодателю, поскольку выкупная сумма уже полностью выплачена. Единственное, на что следует обратить внимание это то, что согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ ежемесячно перечисляемые арендодателю суммы в счет выкупной цены имущества нельзя включать в расходы для целей налогообложения прибыли.

Третий способ является для арендатора самым сложным, так как в течение срока действия договора он учитывает перечисляемые арендодателю суммы в налоговых расходах как арендные платежи. А по окончании срока аренды оказалось, что часть этих выплат составляет выкупную цену. Поэтому придется восстановить эти расходы, так как стоимость амортизируемого имущества должна учитываться в расходах путем начисления амортизации, и подать уточненные декларации (пункт 1 статьи 54 НК РФ, пункт 1 статьи 81 НК РФ).

Относительно НДС можно сказать следующее: в части арендной платы, зачтенной в счет выкупных платежей, вычет по НДС за прошлые налоговые периоды арендатору придется восстановить и подать уточненные декларации. Так как НДС с выкупной стоимости помещения можно предъявить к вычету только после постановки помещения на учет (пункт 1 статьи 54 НК РФ, пункт 1 статьи 81 НК РФ). А авансами эти платежи не были, поскольку на момент их уплаты условие о предоплате в договоре аренды отсутствовало. Следовательно, ранее принятые к вычету суммы НДС на момент их перечисления арендодателю принять к вычету было нельзя.

При получении имущества в аренду арендатор не должен уплачивать налог на имущество, так как под налогообложение подпадают объекты, которые по правилам бухгалтерского учета числятся на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (пункт 1 статьи 374 НК РФ). А арендованное имущество учитывается арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средств». Обязанность по уплате налога на имущество у арендатора возникает в момент отражения выкупленного имущества на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (пункт 1 статьи 374 НК РФ, абзац 3 пункта 5 ПБУ 6/01).

Прочие операции арендатора.

При аренде зданий и помещений арендатор может осуществлять какие-либо дополнительные операции, при этом он несет определенные расходы. В данной статье рассмотрим как расходы, относящиеся к арендуемому имуществу, отражаются в учете арендатора.

Субаренда.

Пунктом 2 статьи 615 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) определено, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

Без согласия арендодателя арендатор не вправе сдавать имущество в субаренду (поднайм). Так как сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (статья 168 ГК РФ).

ГК РФ не ограничивает право сторон договора аренды заключить соглашение о перенайме предмета аренды.

В результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, следовательно, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об одновременной уступке права требования и переводе долга.

При смене арендатора по перенайму или при сдаче в субаренду, важным условием является право арендатора на данную операцию, установленное договором. Соответственно, арендодатель, для целей сохранности имущества, вправе запретить в договоре аренды, как перенаем, так и поднаем.

Условия и перевод долга определены статьей 391 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 июля 2009 года № 03-03-06/1/463).

При уступке права требования новый обладатель права требования занимает место прежнего кредитора в обязательстве, содержание которого остается неизменным. Договор уступки права требования может быть возмездным, и в этом случае к нему применяются правила купли-продажи или мены, или безвозмездным, и в этом случае к нему применяются правила о дарении.

В случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор. В соответствии с пунктом 2 статьи 391, пунктом 2 статьи 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Такая позиция изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/8, от 12 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782, УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 января 2004 года № 26–12/5331.

Отметим, что договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.

Далее рассмотрим, как учитываются арендные платежи в налоговом учете субарендатора.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ при применении в налоговом учете метода начисления датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Критерии, которым должны соответствовать расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество, установлены статьей 252 НК РФ. Согласно названной статье расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, одним из основных критериев для принятия расходов в целях налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода.

Налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки субарендатора могут проверить полномочия арендатора сдавать внаем помещения (здания, сооружения). В таком случае налоговиками может быть проверено наличие актов приема-передачи имущества, а также копии свидетельства права собственности арендодателя на недвижимое имущество либо прямое указание на этот документ в договоре субаренды.

В случае отсутствия подтверждающих полномочий арендатора к субарендатору могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов, связанные с правомерностью отражения у субарендатора в составе расходов платежей по договору аренды согласно статье 252 НК РФ.

По мнению налоговых органов, если у организации отсутствует право пользования этим помещением, то расходы по обслуживанию этого помещения не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как не соответствующие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Однако, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 года №КА-А40/9153-08 по делу №А40-5452/08-108-22 суд встал на сторону налогоплательщика и сделал вывод, что организация правомерно признала в расходах арендные платежи по договору субаренды. При этом отсутствие согласия собственника на сдачу имущества в субаренду не влияет на право налогоплательщика уменьшить налоговую базу на сумму произведенных расходов, которые подтверждены документально, связаны с производством и реализацией и размер которых налоговым органом не оспаривается.

Более того, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2008 года № 09АП-6696/2008-АК суд указал, что нормы НК РФ не ставят признание расходов в налоговом учете в зависимость от правомерности пользования арендованным имуществом в соответствии с положениями иных отраслей законодательства. Передача имущества в субаренду без согласия арендодателя не может влиять на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу на величину произведенных расходов.

Также в указанном Постановлении отмечено, что отсутствие согласия арендодателя при заключении договора субаренды не свидетельствует о незаключении самого договора субаренды. При отсутствии согласия собственника на сдачу имущества в субаренду правовыми последствиями может являться требование о расторжении договора.

Смена арендодателя.

Согласно пункту 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

При смене собственника помещения происходит замена одной из сторон договора аренды, а именно арендодателя, иными словами, перемена лиц в обязательстве (статьи 382, 387 ГК РФ).

Согласно статье 613 ГК РФ при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора о всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и тому подобном). Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.

Страхование предметов аренды.

Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется только по соглашению сторон договора аренды и не является обязательным. То есть страхование является добровольным.

В соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Согласно статье 263 НК РФ расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).

Таким образом, расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по мнению финансового ведомства, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организации на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2008 года № 03-03-06/1/119).

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требований международных конвенций. В случае, если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).

В случае, если условиями договора страхования и правилами страхования, на основании которых заключен договор страхования, предусмотрена возможность компенсации ущерба путем восстановления автомобиля непосредственно страховой компанией без привлечения арендатора, то у последнего не возникает обязанности формирования доходов для целей налогообложения в сумме страхового возмещения. При этом у арендатора нет основания отражать в расходах уменьшающих налоговую базу налога на прибыль, сумму ущерба, связанную с наступлением страхового случая (Письма ФНС Российской Федерации от 18 марта 2005 года № 02-3-10/38 «О признании расходов» и УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 марта 2007 года № 19–11/25344).

При этом судебные органы делают выводы, что организация может учесть затраты на ремонт автомобиля в размере, превышающем страховое возмещение. Ведь размер таких расходов не должен зависеть от того, застраховано основное средство или нет. В частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 14 мая 2010 года по делу №КА-А40/4457-10, Постановлении ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 года №Ф09-4771/08-С3 по делу №А76-23428/07. Солидарен с судьями и Минфин (Письмо от 31 марта 2009 года № 03-03-06/2/70).

Налог на прибыль у арендатора.

Многие организации, которым необходимо имущество с предпринимательской деятельности, но не хватает средств, чтобы его приобрести, могут взять его в аренду. Аренда представляет собой вид договора, по которому собственник (арендодатель) за соответствующую арендную плату передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для ведения хозяйственной деятельности.

В статье мы расскажем об учете в целях налогообложения прибыли арендных платежей арендатором.

Прежде чем приступить к теме статьи, напомним читателям некоторые положения гражданского законодательства, касающиеся аренды и арендных платежей.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.

Основной обязанностью арендатора, согласно статьей 614 ГК РФ является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. При этом автор рекомендует устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Арендатор вправе потребовать уменьшение арендной платы в случае:

– если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;

– если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;

– если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь пунктом 5 статьи 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Учет арендных платежей у арендатора.

На основании пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) российские организации признаются плательщиками налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2006 года № 03-03-04/1/742.

Расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), для целей налогообложения прибыли, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/1/647, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 3 августа 2009 года № 16–15/079275. При этом автор рекомендует выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.

Отметим, что в отношении лизинговых сделок финансовое ведомство долгое время настаивало на равномерности признания расходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Однако позднее позиция Минфина Российской Федерации несколько изменилась. Так, в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 и от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131 специалисты финансового ведомства указывают, что лизинговые платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком платежей.

Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №Ф09-9466/08-С3 по делу №А76-4062/08.

Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС Российской Федерации по городу Москве в Письме от 5 октября 2006 года № 20–12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-03-06/1/230, от 4 февраля 2009 года № 03-03-06/2/16. Выходом для арендатора, в данной ситуации, может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права – права аренды по будущему договору аренды.

Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав не недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели и отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды, не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Заметим, что применять данное письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты. Аналогичное мнение выражено и в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.2.

Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2006 года № 03-03-04/3/3, от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 и от 1 ноября 2005 года № 03-03-04/1/325, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 февраля 2008 года № 20–12/019088: если в соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества.

Отметим, что судебная практика по этому вопросу складывается в пользу арендаторов. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24 сентября 2009 года по делу №А65-26309/2008, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу №А56-24327/2005 суд указал, что НК РФ не связывает учет арендных платежей в расходах по налогу на прибыль с наличием государственной регистрации договора аренды. А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 года по делу №Ф03-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.

Согласно пункту 9 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Однако, в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 апреля 2006 года № 20–12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество, и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным.

В соответствии с Письмом Минфина Российской Федерации от 5 августа 2005 года № 03-03-04/4/34 арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения. Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 марта 2008 года № 20–12/030173.

Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора также на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается пунктом 10 Информационного Письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 октября 2006 года № 20–12/92230. Термин «пролонгация» договора аренды изложен именно в этом письме и его можно применять для целей налогообложения.

В то же время в Письме от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174 финансовое ведомство указало на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС Российской Федерации в Письмах от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@ и от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76.

Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (Письма Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@). Аналогичный подход встречается и в ряде разъяснений контролирующих органов применительно к пролонгированному договору (Письма Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.3, от 22 марта 2006 года № 20–12/22181).

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241. В письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Такая, предельно опасная для арендатора, позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9. Единственным решением этой проблемы является посредническая квалификация договора.

Следует отметить, что согласно выводу арбитров, сделанному в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2011 года по делу №А46-10152/2010, арендные платежи учитываются в расходах по налогу на прибыль арендатора, даже если арендодатель утратил право собственности на арендуемое имущество.

И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно статье 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 10 ноября 2006 года № 03-05-01-04/310 размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций, допускается только после перевода такого помещения в нежилое. То есть, квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилого фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Равномерное признание расходов арендатором – право или обязанность.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации некоторые виды расходов следует учитывать равномерно в течение отрезка времени, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации. Некоторые расходы арендатор имеет право распределять самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.

О расходах арендатора, признаваемых равномерно в течение определенного промежутка времени, мы и поговорим в этой статье.

О равномерном признании расходов можно говорить только в том случае, если налогоплательщик для признания расходов использует метод начисления, поскольку при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, что установлено пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ. В общем случае, согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьей 318–320 НК РФ.

Признаются расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.

Если же договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, но при этом не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях налогообложения.

При применении порядка признания расходов, предусмотренного пунктом 1 статьи 171 НК РФ, по мнению Минфина Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 15 октября 2008 года № 03-03-05/132) необходимо учитывать следующее. Положение указанного подпункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, произведенных по иным основаниями (государственная пошлина за выдачу лицензий и другие), положения указанного пункта не применяются.

При распределении расходов с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого такие расходы будут учитываться в налоговом учете. При этом НК РФ не устанавливает порядка определения срока распределения расходов, однако, учитывая положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.

Рассмотрим положения НК РФ, предписывающие арендаторам учитывать произведенные расходы равномерно.

Расходы на приобретение права на земельные участки.

Немало вопросов возникает по поводу аренды земельных участков. Кратко рассмотрим основные положения Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ).

Порядок предоставления в аренду земельных участков определен статьей 22 ЗК РФ. Но помимо земельного законодательства общие вопросы регулирования аренды земли в соответствии с пунктом 2 статьи 22 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) регулируются гражданским законодательством.

Статьей 22 ЗК РФ установлено, что земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду. При этом пункт 4 статьи 27 ЗК РФ содержит перечень изъятых из оборота земельных участков, занятых находящимися в федеральной собственности объектами.

Земельные участки в соответствии со статьями 15 – 19 ЗК РФ могут находиться как в частной собственности, то есть принадлежать гражданам и юридическим лицам, так и в государственной собственности.

Земельные участки, находящиеся в государственной собственности, могут находиться в собственности:

– Российской Федерации (федеральная собственность);

– субъектов Российской Федерации;

– муниципальных образований (муниципальная собственность).

В качестве арендодателей земельных участков могут выступать юридические и физические лица, уполномоченные органы субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

Существенным условием договора аренды земельного участка является срок аренды. Если срок аренды не установлен, договор считается незаключенным. При этом в силу статьи 610 ГК РФ в такой ситуации договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

По истечении срока договора аренды земельного участка его арендатор согласно пункту 3 статьи 22 ЗК РФ имеет преимущественное право на заключение нового договора аренды. Исключение составляют случаи, предусмотренные пунктом 3 статьи 35, пунктом 1 статьи 36 и статьей 46 ЗК РФ.

Еще одним существенным условием договора аренды является размер арендной платы, что установлено пунктом 3 статьи 65 ЗК РФ. Размер арендной платы зависит от того, в какой собственности находится земельный участок – в частной или государственной.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавливаются договорами аренды земельных участков.

Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.

Изменение условий договора аренды земельного участка без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускаются. Досрочное расторжение договора аренды земельного участка, заключенного на срок более чем 5 лет, по требованию арендодателя согласно пункту 9 статьи 22 ЗК РФ возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором.

Земельные участки могут предоставляться в безвозмездное срочное пользование. Перечень таких участков приведен в пункте 1 статьи 24 ЗК РФ.

В аренду могут быть переданы прошедшие государственный кадастровый учет земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, что установлено статьей 9 Федерального закона от 24 июля 2002 года № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения».

Договор аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть заключен на срок, не превышающий 49 лет. Минимальный срок аренды земельного участка сельскохозяйственных угодий устанавливается законом субъекта Российской Федерации в зависимости от разрешенного использования сельскохозяйственных угодий, передаваемых в аренду.

Статья 264.1 «Расходы на приобретение права на земельные участки» НК РФ регулирует порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов организаций на приобретение прав на земельные участки.

Расходами на приобретение права на земельные участки в целях налогообложения прибыли признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

К расходам на приобретение права на земельные участки относятся также расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и по выбору налогоплательщика:

– признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

– признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды. Такое правило установлено пунктом 4 статьи 264.1 НК РФ.

Пример. Организация приняла участие в конкурсе на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. Стоимость приобретения права на заключение договора аренды составила 32 800 рублей, договор аренды земельного участка заключен на 11 месяцев. Срок договора аренды земельного участка составляет менее одного года, следовательно, в соответствии со статьей 26 ЗК РФ такой договор не нуждается в государственной регистрации. Также следует отметить, что согласно подпункту 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). Приказом по учетной политике установлено, что расходы на приобретение права на заключение договора аренды списываются в течение срока действия договора равными долями. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи: Дебет 97 Кредит 76 – 32 800 рублей – учтено право на заключение договора аренды земельного участка; Дебет 76 Кредит 51 – 32 800 рублей – перечислены денежные средства в оплату права на заключение договора. Ежемесячно в течение срока действия договора аренды земельного участка: Дебет 20, 44 Кредит 97 – 2 981,82 рублей – списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период (32 800 рублей / 11 месяцев).

Предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и в отношении суммы расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

По разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 27 июня 2007 года № 03-03-06/1/425, для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со статьей 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки и на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

Если земельные участки, приобретенные для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, то согласно Письму Минфина Российской Федерации от 25 мая 2007 года № 03-03-06/1/313 расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли.

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 18 марта 2011 года № 03-03-06/1/151, от 22 апреля 2010 года № 03-03-06/1/282.

Расходы при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Расходом налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 268.1 НК РФ признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. Сумма уплачиваемой надбавки согласно пункту 2 статьи 268.1 НК РФ определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов, определяемой по передаточному акту.

В случае приобретения предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, величина уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Надбавка признается равномерно в течение 5-ти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс, что установлено подпунктом 1 пункта 3 статьи 268.1 НК РФ.

Бухгалтерский учет расходов арендатора.

Если арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то суммы арендной платы на основании пункта 5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). То есть согласно пункту 18 ПБУ 10/99 арендатор должен отразить арендную плату в учете в том периоде, к которому она относится.

Порядок отражения в бухгалтерском учете арендатора арендной платы, перечисляемой ежемесячно, трудностей не вызывает. Вопросы возникают в случае, когда арендная плата уплачивается арендодателю единовременно.

Нередко арендаторы единовременно перечисленную арендную плату учитывают как расходы будущих периодов.

Здесь следует обратить внимание на тот факт, что План счетов бухгалтерского учета содержит перечень расходов, которые могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов». Но в этом перечне отсутствуют арендные платежи.

Следовательно, при признании расходов в виде арендных платежей следует руководствоваться нормами ПБУ 10/99, пунктом 3 которого установлено, что не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, суммы арендных платежей, перечисленные единовременно, следует учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Авансы выданные» либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому также открывается отдельный субсчет.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что арендатор вправе учитывать доходы и расходы в течение определенного промежутка времени, а также распределять доходы и расходы самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.

Налог на добавленную стоимость у арендатора.

Многие организации в процессе своей деятельности сталкиваются с арендой. В зависимости от конкретной ситуации организация может выступить в роли как арендатора, так и арендодателя. Если компания выступает в роли арендатора, то перед ней встает вопрос о правомерности принятия к вычету сумм НДС, например, перечисленных арендодателям за коммунальные услуги, либо уплаченных при осуществлении неотделимых улучшений арендованного имущества. В данной статье попробуем разобраться, в каких случаях это будет возможно.

Гражданско-правовые основы договора аренды определены нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Из положений указанной главы следует, что аренда представляет собой договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В силу статьи 609 ГК РФ арендодателем признается собственник имущества, но в некоторых случаях со стороны арендодателя могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В свою очередь, арендатором признается лицо, которое получает имущество во временное владение и пользование и платит за это арендную плату.

Гражданское законодательство позволяет арендовать практически любое имущество, сдача которого в аренду не запрещена или не ограничена законом: земельные участки и иные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспорт и другие непотребляемые вещи.

Заключая договор аренды стороны должны четко указать данные (наименование объекта аренды, его характеристику, для недвижимого имущества – его местонахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, на это указывает пункт 3 статьи 607 ГК РФ.

Если договор аренды заключается более чем на год, то письменная форма является обязательной. Если же одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока его действия.

В силу статьи 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок. Для договора аренды, заключенного на неопределенный срок, характерны следующие особенности:

– каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а в случае аренды недвижимости – за три месяца;

– такой договор не подлежит государственной регистрации.

Следует иметь в виду, что законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для отдельных видов имущества.

В этих случаях, если срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора, по истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.

Договор, заключенный на срок, превышающий установленный законом предел, считается заключенным на срок, равный предельному.

Аренда относится к типу возмездных договоров, причем порядок, условия и сроки уплаты арендных платежей обычно устанавливаются самим договором. Если эти моменты в договоре отсутствуют, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах.

Обращаем Ваше внимание на то, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) аренда отнесена к услугам, а в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на российской территории представляет собой объект налогообложения по НДС.

Если арендуемое имущество используется арендатором для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (далее – НДС), то на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная арендодателем, после принятия на учет услуг по аренде может быть предъявлена к вычету. Конечно, при условии, что у арендатора соблюдены все остальные условия для применения вычета.

Если арендуемое имущество используется арендатором для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, или для осуществления операций, освобожденных от налогообложения, то арендатор на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ учитывает «входной» НДС в стоимости приобретенных арендных услуг.

В отношении оформления счетов – фактур по арендным услугам можно сказать следующее: согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги.

Если арендная плата перечислена арендатором заранее, то в течение пяти календарных дней с момента получения аванса арендодатель выставляет арендатору «авансовый» счет-фактуру. Покупатели товаров (работ, услуг) приобретающие их на условиях предварительной оплаты, в том числе и арендаторы, имеют право воспользоваться налоговым вычетом по сумме НДС, уплаченной поставщику в составе авансового платежа.

По коммунальным услугам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров аренды счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится (Письма Минфина Российской Федерации от 31 декабря 2008 года № 03-07-11/392, от 27 декабря 2007 года № 03-03-06/1/895). Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает. Обратите внимание, что согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету, является счет-фактура. Поэтому в связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур суммы налога по указанным услугам к вычету у арендатора не принимаются (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, Письмо ФНС Российской Федерации от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@). В этом случае автор рекомендует присвоить операции по перепредъявлению коммунальных платежей, и закрепить либо в договоре аренды, либо в отдельном договоре квалификацию, в соответствии с которой арендодатель становится агентом, действующим от своего имени в интересах арендатора, принципала, который поручает закупить в его интересах коммунальные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 декабря 1998 года № 5905/98 указано, что абонентом, в данном случае, является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Кроме того, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 года № 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Следовательно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

На основании норм статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором. Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 28 февраля 2007 года № 23–26/0288).

В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно позиции финансового ведомства в случае если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС (Письмо от 5 ноября 2009 года № 03-07-11/282).

При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

ФНС Российской Федерации в своем Письме от 19 апреля 2010 года №ШС-37-3/11 указывает, что суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах.

Безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. При этом, суммы НДС подлежат вычету у арендатора. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 29 августа 2008 года № 03-07-11/290, ФНС Российской Федерации от 19 апреля 2010 года №ШС-37-3/11, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916, от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507. Солидарны с финансистами и судебные органы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 года по делу №Ф03-4340/2008).

В соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1. работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ), к таким услугам, в частности, относятся услуги по аренде.

2. покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ применяется при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

Если иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Российской Федерации, оказывает услуги по сдаче в аренду грузовых вагонов и контейнеров российской организации, то местом реализации указанных услуг признается территория Российской Федерации, следовательно, такие услуги облагаются НДС на территории Российской Федерации.

Суммы НДС, уплаченные организацией за счет собственных средств при приобретении у иностранных железных дорог услуг по сдаче в аренду железнодорожных вагонов и контейнеров, используемых в международных железнодорожных перевозках, являющихся объектом налогообложения НДС, подлежат вычету и не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

3. услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом (подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Подпунктом 5 пункта 1.1. статьи 148 НК РФ определено, что в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1. и 4.2. пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Так, Минфин Российской Федерации в своем Письме от 8 мая 2007 года № 03-07-08/102 на частный вопрос налогоплательщика указал следующее. Местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для добычи и переработки водных биологических ресурсов за пределами территории Российской Федерации, оказываемых российскими организациями, территория Российской Федерации не признается и указанные услуги объектом налогообложения НДС на территории Российской Федерации, не являются. Иными словами, местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для ведения промыслов за пределами территории Российской Федерации, в том числе в исключительной экономической зоне Российской Федерации, не указанных в подпункте 4.1. пункта 1 статьи 148 НК РФ, оказываемых российскими организациями, как российским организациям, так и иностранным, территория Российской Федерации не признается, и, следовательно, указанные услуги объектом налогообложения НДС в Российской Федерации не являются, а облагаются аналогом НДС по месту регистрации арендатора. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 августа 2009 года № 03-07-08/180, от 12 сентября 2008 года № 03-07-08/215.

Для справки: Статьей 67 Конституции Российской Федерации определено, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. Под территориальным морем понимается примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль (статья 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации»).

Исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации. Так как в соответствии со статьей 1 Федерального закона Российской Федерации от 17 декабря 1998 года № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» исключительной экономической зоной Российской Федерации является морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации, и прилегающий к нему, с особым правовым режимом.

Таким образом, исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерацией.

Пунктом 2 статьи 148 НК РФ определено, что в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг) (пункт 3 статьи 148 НК РФ).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (пункт 4 статьи 148 НК РФ):

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Суммы НДС, уплачиваемые организацией при временном ввозе теплохода, арендованного для перевозки грузов, принимаются к вычету ежемесячно по мере уплаты налога таможенному органу. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 21 марта 2007 года № 03-07-08/47 и от 16 октября 2006 года № 03-04-08/214.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В Письме ФНС Российской Федерации от 2 июня 2005 года № 03-1-03/926/11 «О налоге на добавленную стоимость» разъясняется, что арендатор признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества.

Если договор аренды заключен между арендодателем-балансодержателем государственного имущества, например, государственным унитарным предприятием, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, то уплата НДС в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке налогоплательщиком НДС – балансодержателем – государственным унитарным предприятием. В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС (Письмо ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2006 года № 03-1-03/2243@ «О налоге на добавленную стоимость»).

Сумму арендной платы, включая НДС, следует перечислить арендодателю-балансодержателю, который самостоятельно платит НДС в бюджет. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 23 июня 2010 года № 03-07-11/266, от 26 августа 2008 года № 03-07-11/284.

Такой же позиции придерживаются и арбитры: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2010 года по делу №А29-12544/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2010 года по делу №А32-5625/2008-19/34, ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2010 года по делу №А56-54098/2009.

В соответствии с пунктом 7 статьи 170 НК РФ организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 НК РФ расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

Если же налоговый агент платит НДС, то при возврате товаров, а также предоплаты в случае изменения или расторжения договора ранее перечисленный налог можно принять к вычету на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 1 Земельного кодекса Российской Федерации земля признается природным ресурсом, поэтому с арендной платы, уплачиваемой за аренду земли, федеральным или муниципальным органам власти начислять НДС не нужно. Аналогичное мнение высказывается и в Письмах Минфина Российской Федерации от 30 октября 2006 года № 03-04-15/198, ФНС Российской Федерации от 30 ноября 2006 года №ШТ-6-03/1157@.

Такой же точки зрения придерживаются и суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 2 мая 2007 года №КА-А41/3222-07 по делу №А41-К2-16399/06.

Несмотря на то, что аренда земли, находящейся в государственной (муниципальной) собственности, освобождается от налогообложения, арендатор земельного участка должен выставить соответствующий счет-фактуру. Причем в данном случае счет-фактура выставляется им без выделения соответствующей суммы налога, а на документе делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Такие требования установлены пунктом 5 статьи 168 НК РФ. Затем счет-фактура по аренде земельного участка регистрируется арендатором в общем порядке в книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Капитальные вложения арендатора, как их отличить от ремонта, почему нельзя считать рент модернизацией, и как различить все варианты.

Если арендатор решил отремонтировать или модернизировать арендованное имущество, то ему необходимо четко разграничить затраты на улучшение, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение объекта основных средств от затрат на капитальный ремонт данного объекта. О том, как арендатору отличить ремонт от реконструкции (модернизации) мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 616 ГК РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (статья 644 ГК РФ). Более того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (статья 661 ГК РФ).

Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды.

Кроме ремонта, в течение срока аренды арендатор может производить и реконструкцию (модернизацию) арендованного имущества. При этом заметим, что под капитальным характером подразумеваются только реконструкция, модернизация и техническое перевооружение (Письма Минфина Российской Федерации от 18 ноября 2009 года № 03-03-06/1/762, от 18 ноября 2009 года № 03-03-06/1/763).

Арендатору необходимо четко различать понятия «ремонт» и «модернизация (реконструкция)». Для начала рассмотрим, что представляет собой ремонт.

Прежде всего, отметим, что различают три вида ремонта:

– текущий ремонт;

– средний ремонт;

– капитальный ремонт.

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года № 16-00-14/10 указано, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению его от преждевременного износа, например, один раз в квартал, это позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.

Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления менее одного года.

Капитальный ремонт – воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет, и по времени он является более продолжительным.

Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:

– Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13–14.2000»;

– Ведомственными строительными нормами ВСН 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312.

Кроме того, что при определении терминов «реконструкция» и «капитальный ремонт» необходимо руководствоваться и Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Так, в соответствии с указанным Письмом: реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг, а капитальный ремонт здания – ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

При ремонте оборудования автор рекомендует применять Положение об обеспечении безопасности производственного оборудования ПОТ РО-14000-002-98, утвержденное Минэкономики Российской Федерации 20 января 1998 года и Государственный стандарт ГОСТ Р 50938-96 «Услуги бытовые. Ремонт и техническое обслуживание электробытовых машин и приборов», утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 22 августа 1996 года.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 17 января 2007 года по делу №А65-39309/2005-СГ2-24, в случае разногласий по вопросу о классификации ремонтных работ в рамках арендных правоотношений можно проводить соответствующую экспертизу.

Отметим, что именно перечисленными в Письме Минфина от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794 документами чаще всего пользуются судьи при разрешении споров, касающихся квалификации произведенных налогоплательщиками расходов (Постановление ФАС Московского округа от 24 октября 2008 года №КА-А40/9881-08).

Из этих документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Соответственно, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 21 января 2008 года №КА-А40/14445-07, Северо-Западного округа от 21 октября 2008 года по делу №А56-40623/2007.

Далее рассмотрим, что следует понимать под реконструкцией (модернизацией).

В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету нет понятия «модернизация» и «реконструкция».

Определения понятий «модернизация» и «реконструкция», которыми следует руководствоваться в целях налогообложения прибыли, приведены в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, из этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции), по общему правилу, должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что, конечно же, влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Следовательно, капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений основного средства могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

На практике довольно часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)), что приводит к судебным разбирательствам.

Суды при рассмотрении таких вопросов, обычно, руководствуются вышеприведенными понятиями, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 июля 2005 года по делу №А29-7368/2004а, Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу №Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 июня 2005 года по делу №Ф04-3454/2005(11677-А67-40) сказано, что документальным подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служить акты осмотра, договоры подряда, сметы и так далее, в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и тому подобное.

Также при решении спорных вопросов судебные органы опираются на определения «модернизация» и «реконструкция», приведенных в статье 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если произведенные работы не улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования и у объекта не появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть не изменяется сущность объекта, то произведенные работы являются ремонтом. Такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу №Ф04-3766/2005(12227-А46-35), ФАС Центрального округа от 20 октября 2005 года по делу №А14-3117-2005-75/25 и от 8 сентября 2005 года по делу №А08-5999/04-20, ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 года по делу №А66-9230/2004, от 28 сентября 2005 года по делу №А52-1224/2005/2.

В Постановлении от 2 апреля 2007 года по делу №Ф04-1367/2007(32111-А27-26 организация, арендующая автомобиль, произвела замену изношенных шин и дисков, осуществила ремонт датчика и стекла, установку сигнализации для обеспечения сохранности арендованного имущества. При проведении проверки налоговые органы квалифицировали данные работы как неотделимые улучшения арендованного имущества (автомобиля). Однако суд вынес решение, что проведенные работы являются обычным ремонтом, затраты на который учитываются арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме.

Приведем еще один пример из судебной практики. Организация провела ремонт в арендованном помещении: отремонтировала раздевалки, в ходе чего была заменена дверь вместе с дверной коробкой (проем в стене), установлена дополнительная кирпичная перегородка и дополнительная металлическая перегородка для одного офисного рабочего места. Налоговый орган квалифицировала эти работы как неотделимые улучшения арендованного имущества.

Однако судьи, в Постановлении ФАС Московского округа от 18 января 2007 года по делу №КА-А40/13128-06-2 указали, что произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений, не связаны с повышенными нагрузками и (или) получением других новых качеств, поэтому все произведенные работы являются текущими ремонтными работами.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 года по делу №А33-1122/08-Ф02-6062/08 налоговая инспекция квалифицировала как неотделимые улучшения работы по устройству бетонного пола в арендованном помещении. Однако арбитры и в данном случае встали на сторону налогоплательщика, поскольку устройство бетонных полов относится к капитальному ремонту.

В бухгалтерском учете арендатора капитальные вложения в арендованное имущество (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование) учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в составе капитальных вложений.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт зависит от условий договора аренды. Такие расходы либо учитываются арендатором единовременно в полной сумме в составе прочих расходов (если в соответствии с законом или договором обязанность произвести ремонт возложена на арендатора), либо вообще не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (если ремонт является обязанностью арендодателя).

Капитальные вложения арендатора как неотделимые улучшения – компенсируемые или не компенсируемые арендодателем, в том числе налогообложение НДС.

В процессе эксплуатации имущества арендатором могут быть произведены его улучшения, которые могут быть отделимыми или неотделимыми. В статье мы расскажем, как учитываются в учете арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.

Правовой режим улучшений арендованного имущества.

Правовой режим капитальных вложений в форме улучшений регулируется статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), согласно которой произведенные арендатором улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые.

Согласно пункту 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Критерием разграничения улучшений на отделимые и неотделимые служит причинение вреда объекту аренды при отделении этих улучшения, например, если:

1) арендатор сможет отделить улучшения без вреда для имущества – улучшения считаются отделимыми;

2) отделение улучшений влечет вред имуществу – улучшения считаются неотделимыми. А так как они неотделимы от арендованного имущества, то после окончания срока договора аренды они остаются у арендодателя.

Таким образом, улучшения (отделимые и неотделимые) направлены не на поддержание (восстановление) нормального, бесперебойного функционирования основного средства, а на улучшение исходных технических, функциональных и прочих его характеристик.

О капитальных вложениях в форме неотделимых улучшений мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Итак, улучшения арендованного имущества могут быть произведены арендатором как с согласия арендодателя, так и без такого согласия.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то, согласно пункту 3 статьи 623 ГК РФ, он не имеет права на получение возмещения осуществленных расходов от арендодателя, поскольку арендатор не имеет права вносить изменения в арендованное имущество по своему желанию.

При прекращении договора аренды арендатор в соответствии со статьей 622 ГК РФ обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, арендодатель, не давший согласия на осуществление улучшений, может либо принять их с возмещением стоимости затрат арендатору, либо не принять улучшения и потребовать от арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние, в котором имущество находилось до передачи в аренду.

Если арендодатель принимает неотделимые улучшения, но при этом не возмещает их стоимости, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В случае если улучшения арендованного имущества произведены с согласия арендодателя, то арендатор, согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ, имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иные положения не предусмотрены договором аренды. Заметим, что во избежание спорных ситуаций между сторонами договора аренды лучше получить письменное согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений.

Если согласно договору аренды неотделимые улучшения принадлежат на праве собственности арендатору, то в бухгалтерском учете арендатора такие улучшения будут отражаться следующим образом:

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

При этом следует учитывать, что это касается не любых капитальных вложений, а только тех, которые в соответствии с заключенным договором аренды являются собственностью арендатора (пункт 35 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее – Методические указания № 91н)).

Пунктом 35 Методических указаний № 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке либо в момент подачи документов на государственную регистрацию (пункт 52 Методических указаний № 91н).

В таком случае законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н).

Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то есть к нему не переходит право собственности, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76) (пункт 35 Методических указаний № 91н). При этом заметим, что во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество следует оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде.

Если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). В этом случае списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Отметим, что также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.

Налог на прибыль у арендатора.

В налоговом учете арендатора стоимость капитальных вложений, компенсированных арендодателем, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) приведено понятие амортизируемого имущества: амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества, для признания его амортизируемым, должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость – более 40 тысяч рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:

– в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя (Письма Минфина Российской Федерации от 19 января 2009 года № 03-03-07/1, от 10 ноября 2008 года № 03-03-06/1/620);

– в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В Письме Минфина Российской Федерации от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215 обращено внимание на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью подержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.

Порядок начисления амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен пунктом 1 статьи 258 НК РФ, которым установлено, что если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то амортизацию по ним начисляет арендодатель.

В случае если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость арендатору не возмещается, право начислять амортизацию принадлежит арендатору.

Арендатор вправе начислять амортизацию по ним с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (пункт 1 статьи 258 НК РФ, пункт 3 статьи 259.1 НК РФ, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).

Напомним, что с 1 января 2010 года капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых последним не возмещается, могут амортизироваться по нормам, не зависящим от срока полезного использования арендованного имущества, а исходя из срока полезного использования самих капитальных вложений. При этом необходимо пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1. В случае если данной Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то следует учитывать нормы пункта 6 статьи 258 НК РФ: для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 13 апреля 2010 года № 03-03-06/2/75.

Заметим, что если срок полезного использования арендованного объекта или капитальных вложений в форме неотделимых улучшений больше срока договора аренды (часто договор аренды заключается на срок менее года), то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть арендатор не сможет учесть в составе налоговых расходов часть затрат в виде произведенных неотделимых улучшений. По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Такая позиция финансового ведомства содержится в Письмах Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677, от 2 марта 2007 года № 03-03-06/1/143.

В случае пролонгации договора аренды арендатор сможет продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям. При этом следует отметить, что при заключении нового договора с новым сроком действия (непролонгация договора аренды (субаренды)) амортизация неотделимых улучшений должна быть прервана.

Также хотелось бы отметить еще один нюанс: согласно пункту 2 статьи 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).

В связи с этим возникает закономерный вопрос: может ли арендатор продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество после истечения договора аренды, если он продолжает пользоваться арендованным имуществом, а арендодатель не возражает против этого. Мнение контролирующих органов на этот счет неоднозначно.

Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677 сказано: в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Такая же позиция изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 13 августа 2009 года № 16–15/083987.

В то же время в Письмах Минфина Российской Федерации от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174, ФНС Российской Федерации от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76 сказано, что возобновляемый на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать как новый заключенный договор аренды.

А из этого следует вывод: если договор аренды пролонгирован на неопределенный срок в соответствии с пунктом 2 статьи 621 ГК РФ, то арендатор лишается возможности продолжать амортизировать улучшения, произведенные им в рамках первоначального договора аренды (до даты пролонгации).

После окончания договора аренды недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина Российской Федерации от 5 февраля 2008 года № 03-03-06/2/12).

Добавим также, что арендатор в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не вправе применять амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК РФ. Такое мнение подтверждают Письма Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 года № 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/759. В перечисленных письмах сказано, что поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество не остаются на балансе арендатора и для капитальных вложений установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ, амортизационная премия на арендатора не распространяется. К сожалению, амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина «капитальные вложения» приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к налогоплательщикам, пользующимся данным налоговым преимуществом.

Между тем, существует противоположная точка зрения, согласно которой применение арендатором амортизационной премии возможно. Эта точка зрения основана на том, что запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям НК РФ не устанавливает. Ограничение существует только в отношении основных средств, полученных безвозмездно, а неотделимые улучшения именуются как капитальные вложения и еще, по своей сути, неотделимые улучшения относятся именно к случаям дооборудования, реконструкции, модернизации только своих основных средств, по которым установлена возможность применения амортизационной премии.

На практике возможна ситуация, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично. В этом случае Минфин Российской Федерации предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке. Таким образом, в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. (Письма Минфина Российской Федерации от 30 июля 2010 года № 03-03-06/2/134, от 25 января 2010 года № 03-03-06/1/19, от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения по своему усмотрению (без согласия арендодателя), то он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в целях налогообложения прибыли (пункт 1 статьи 256 НК РФ, пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, существуют две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письмах Минфина Российской Федерации от 5 ноября 2009 года № 03-07-11/282, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 марта 2009 года № 16–15/021505 передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

В Постановлении от 25 июня 2009 года по делу №КА-А40/4798-09 ФАС Московского округа суд пришел к выводу, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (которые являются результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 года по делу №Ф03-4340/2008.

Согласно второй позиции, передача неотделимых улучшений не облагается НДС, так как неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает.

Как указано в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2010 года по делу №А56-66260/2009, ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу №А56-7638/2005 и ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 года по делу №КА-А40/9153-08, неотделимые улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации и, соответственно, в силу статей 38 и 146 НК РФ не возникает объекта налогообложения по НДС. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2009 года по делу №А56-39570/2008.

Таким образом, арендатор, не уплативший в бюджет налог на добавленную стоимость, должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ (Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916, от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507).

Налог на имущество.

Согласно разъяснениям финансового ведомства, приведенным в Письмах от 11 марта 2009 года № 03-05-05-01/17, от 24 октября 2008 года № 03-05-04-01/37, от 16 декабря 2008 года № 03-05-05-01/73, арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества до момента передачи произведенных улучшений арендодателю.

Капитальные вложения арендатора как отделимые улучшения – передаваемые или не передаваемые арендодателю, новые сроки амортизации для этих целей.

В течение срока аренды арендатор может производить определенные работы с арендованным имуществом. Эти изменения называются улучшениями арендованного имущества. Гражданский кодекс Российской Федерации различает два вида улучшений арендуемого имущества – неотделимые и отделимые. В данной статье рассмотрим особенности отражения в учете арендатора затрат на капитальные вложения в форме отделимых улучшений.

Отделимые улучшения арендованного имущества – общие положения.

Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Улучшениям арендованного имущества посвящена статья 623 ГК РФ, и они подразделяются на отделимые и неотделимые.

Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества признаются отделимыми, если они отделяются от имущества без вреда для его назначения. Произведенные арендатором отделимые улучшения признаются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. При этом дополнительным соглашением между арендодателем и арендатором может быть предусмотрена передача отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору.

Целесообразность передачи таких улучшений арендодателю по истечении срока договора аренды может быть обусловлена моральным износом произведенных улучшений, невозможностью дальнейшей полезной эксплуатации (например, при прекращении арендатором какого-либо вида деятельности или его ликвидации как юридического лица), а также необходимостью осуществления дополнительных расходов на демонтаж, транспортировку и хранение.

Таким образом, отделимые улучшения – это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может «забрать с собой», не испортив (не повредив) при этом предмет аренды.

Следует отметить, что для арендатора выгодно, что отделимые улучшения являются его собственностью. Ведь после окончания договора аренды он может списать установленный им объект ОС, если он больше не нужен арендатору, и при этом можно учесть в составе внереализационных расходов затраты на демонтаж, а для имущества, по которому амортизация начисляется линейным методом, еще и расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации) (далее – НК РФ). Кроме того, арендатор может продолжать использование данного ОС на другом арендованном им объекте или продать.

Существующая сегодня арбитражная практика показывает, что арендатору следует как можно раньше обозначить характер производимых с арендованным имуществом улучшений. На практике довольно часто возникает ситуация, когда по истечении срока договора аренды арендатор пытается продать установленное им на арендованном имуществе оборудование. При этом арендодатель обращается в суд с заявлением о том, что демонтаж данного имущества нанесет вред объекту аренды, то есть сделанные арендатором улучшения являются неотделимыми и находятся в собственности арендодателя.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 13 марта 2008 года по делу №КГ-А40/1402-08 предметом спора стали сейфовая комната и система охранно-пожарной сигнализации. Арендодатель был против того, чтобы арендатор демонтировал и продавал данное имущество третьему лицу. Арбитры сделали вывод, что спорное имущество может быть отделено без вреда для объекта недвижимости, признав, таким образом, что улучшения носят характер отделимых, и отказали арендодателю в праве на владение и использование этих объектов.

Бухгалтерский учет.

Если после окончания действия договора аренды отделимые улучшения остаются во владении арендатора, то они учитываются у него в общеустановленном порядке.

Поскольку отделимое улучшение – это самостоятельный объект права собственности (отдельная вещь), то сложностей с отражением таких капитальных вложений в составе основных средств обычно не возникает.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н), уточнено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные основные средства, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

– использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Следовательно, если стоимость произведенных арендатором отделимых улучшений не превышает установленного лимита, арендатор будет иметь право списать стоимость таких улучшений на затраты в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально-производственных запасов, отражается на счете 10 «Материалы» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н). В момент ввода улучшений в эксплуатацию их стоимость единовременно списывается на расходы (пункт 7 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»).

Если стоимость улучшений превышает установленный лимит, то арендатор не может списать их стоимость на затраты по мере ввода в эксплуатацию. В этом случае в целях бухгалтерского учета необходимо установить срок полезного использования объекта. Значит, при принятии объекта к учету арендатор должен установить срок полезного использования ОС и в течение этого срока начислять амортизацию. Амортизация по такому объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке (пункт 17 ПБУ 6/01).

Что касается периода, в течение которого улучшения амортизируются, то он зависит от вида улучшений. По неотделимым улучшениям этот срок определяется исходя из срока аренды имущества, по отделимым – в зависимости от наличия или отсутствия соглашения с арендодателем относительно возврата улучшений после окончания договора аренды. Если в договоре определено, что арендатор передает отделимые улучшения арендодателю вместе с арендованным имуществом (без возмещения их стоимости), то срок полезного использования таких улучшений устанавливается исходя из срока аренды. Если арендатор решит использовать отделимые улучшения и после окончания договора аренды и возврата имущества арендодателю, то он определяет срок их полезного использования в общем порядке вне зависимости от срока аренды имущества.

Капитальные вложения в арендованное имущество арендатор списывает с бухгалтерского учета после передачи арендодателю вместе с самим имуществом. Если отделимые улучшения не передаются арендодателю, их стоимость списывается в общем порядке, предусмотренном для списания ОС.

Пунктом 35 Методических указаний № 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01 «Основные средства»). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Если отделимые улучшения осуществляются силами сторонней организации, то арендатор делает следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма затрат по произведенным улучшениям силами подрядной организации;

Дебет 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – принята к вычету сумма НДС;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – отражен ввод в эксплуатацию произведенных арендатором улучшений;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены с расчетного счета денежные средства подрядной организации за произведенные улучшения.

Если по соглашению сторон отделимые улучшения передаются арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания), то в учете арендатора делаются записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – улучшения переданы на баланс арендодателя;

Дебет 91-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» – списана остаточная стоимость основного средства.

Если в договоре аренды определено, что отделимые улучшения являются собственностью арендодателя, но производит их арендатор, то арендатор передает отделимые улучшения на баланс арендодателя. Он может это сделать либо по окончании срока аренды, либо сразу же после завершения работ по производству улучшений.

До передачи улучшений арендодателю арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю.

Налоговый учет.

Несмотря на то, что отделимые улучшения относятся к арендуемому имуществу, фактически они являются самостоятельными объектами. В зависимости от стоимости и срока использования улучшений расходы арендатора на их осуществление признаются затратами на приобретение амортизируемого имущества или включаются в его текущие расходы.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором отделимые улучшения, при соблюдении критериев, установленных статьей 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Стоимость указанных улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации.

Капитальные вложения можно амортизировать по двум вариантам – по оставшемуся сроку полезного использования здания и по самостоятельно определяемому сроку. При этом по самостоятельно определяемому сроку надо отделить инвентарный объект (амортизируемое имущество) – соответственно это именно отделимые улучшения, те, что можно отделить, не разрушив здания. Стоимость такого имущества будет списываться в целях налогообложения через амортизационные отчисления в состав расходов.

При этом автор рекомендует по самостоятельно определяемому сроку обязательно образовывать инвентарный объект, так как если иное не оговорено в договоре, то на момент создания неотделимых улучшений надо будет начислить НДС на безвозмездную передачу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по улучшениям, учитываемым в составе амортизируемого имущества, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отделимое улучшение было введено в эксплуатацию.

Так как отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, арендатор имеет право применить по ним амортизационную премию.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ арендатор имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. Отметим, что возможность применения амортизационной премии должна быть предусмотрена в учетной политике арендатора.

Если стоимость отделимых улучшений составляет не более 40 000 рублей или срок их полезного использования менее 12 месяцев, то такие улучшения не соответствуют требованиям, установленным пунктом 1 статьи 256 НК РФ. Следовательно, они не будут включаться в состав амортизируемого имущества, и начислять по ним амортизацию не нужно. Затраты на осуществление таких отделимых улучшений арендатор отражает в составе материальных расходов текущего отчетного или налогового периода на основании пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Стороны могут предусмотреть в договоре аренды, что отделимые улучшения передаются арендодателю. В таком случае арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения затрат на выполненные отделимые улучшения. Также в договоре аренды стороны могут прописать, что стоимость отделимых улучшений засчитывается в счет арендной платы.

Налог на добавленную стоимость.

Арендатор, который произвел отделимые улучшения арендованного имущества, принимает к вычету НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости улучшений, в общем порядке.

Иными словами, ему необходимо выполнить условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ. Отделимые улучшения должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, их нужно принять к учету и иметь оформленный счет-фактуру с выделенной суммой налога.

Налог на имущество.

В целях исчисления налога на имущество в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ, если арендатор учитывает отделимые улучшения в составе основных средств, то он обязан включить их в налоговую базу по налогу на имущество.

Арендные платежи по имуществу, находящемуся в государственной или муниципальной собственности (с вычетами).

Субъектам предпринимательства нередко приходится заключать договоры аренды, выступая в таких соглашениях в качестве арендаторов. Если арендодателем выступает орган государственной власти или местного самоуправления, то организации необходимо знать особенности таких арендных отношений в целях налогообложения. Об этих особенностях мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Согласно пункту 2 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) арендная плата за пользование государственным и муниципальным имуществом устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Следует отметить, что при аренде государственного или муниципального недвижимого имущества часто возникает ситуация, когда арендная плата устанавливается не в твердом размере, а рассчитывается на основании утвержденных нормативно-правовыми актами базовых ставок и (или) методик расчета арендной платы.

Арендная плата может устанавливаться за все арендуемое имущество в совокупности или по каждому объекту имущества отдельно.

Налог на прибыль.

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для целей налогообложения прибыли расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов либо предъявления налогоплательщику документов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Организация должна указать это в учетной политике для целей налогообложения.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2006 года № 03-03-04/1/742.

В договоре аренды обязательно должна быть сделана ссылка на документ, подтверждающий право собственности арендодателя на имущество. В противном случае он не может служить документом, подтверждающим расходы (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 марта 2006 года № 03-03-04/1/288).

Если организация применяет УСН, то арендные платежи также относятся на расходы на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Если организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то для целей налогообложения прибыли расходами будут признаваться затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (пункт 3 статьи 273 НК РФ).

НДС при аренде государственного и муниципального имущества.

Основной особенностью аренды государственного или муниципального имущества является то, что в подобной ситуации арендатор должен выполнять обязанности налогового агента по НДС.

Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налогов, что следует из пункта 1 статьи 24 НК РФ.

Следует отметить, что до 1 января 2011 года арендатор признавался налоговым агентом по НДС, только если арендодателем имущества являлся государственный орган или орган местного самоуправления (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

С 1 января 2011 года арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является как государственный орган или орган местного самоуправления, так и казенное учреждение (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

Договор аренды должен быть заключен арендатором непосредственно с собственником государственного (муниципального) имущества – органом государственной власти и управления, с органом местного самоуправления или казенным учреждением (двусторонний договор).

Кроме того, обязанности налогового агента возникнут у арендатора и при наличии трехстороннего договора аренды. Такие договора представляют собой соглашение, заключаемое тремя субъектами – арендатором, арендодателем и балансодержателем имущества. В качестве балансодержателя обычно выступает предприятие или учреждение, которому государственное или муниципальное имущество передано на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (Письма ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2006 года № 03-1-03/224 3@ «О налоге на добавленную стоимость», ФНС Российской Федерации от 19 октября 2005 года №ММ-6-03/886@ «О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года»).

Подтверждают такую точку зрения и суды, о чем свидетельствуют Постановление ФАС Уральского округа от 25 июня 2008 года №Ф09-4562/08-С2 по делу №А60-25808/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 ноября 2007 года №Ф08-6533/07-2426А по делу №А32-64047/2005-52/1280 и другие.

Заметим, что налоговыми агентами в таком случае будут являться и те организации (индивидуальные предприниматели), которые применяют специальный налоговый режим в виде УСН (Письма Минфина Российской Федерации от 29 апреля 2010 года № 03-07-14/30, от 13 мая 2009 года № 03-07-11/135, (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 года №Ф04-6501/2007(38740-А27-42) по делу «А27-1797/2007-2).

Кроме того, согласно разъяснениям финансового ведомства, приведенным в Письме от 16 апреля 2008 года № 03-07-11/147, уплатить НДС за орган государственной власти или местного самоуправления следует даже в том случае, если арендная плата не перечисляется денежными средствами, а покрывается выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю.

Если же имеет место двусторонний договор аренды, заключенный с организацией – балансодержателем, то есть с тем предприятием или учреждением, которое наделено правом управления таким имуществом, то обязанностей налогового агента у арендатора не возникает. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина Российской Федерации от 23 августа 2010 года № 03-07-11/360, от 28 июля 2010 года № 03-07-11/314, от 23 июня 2010 года № 03-07-11/266, от 26 августа 2008 года № 03-07-11/284. Такие же разъяснения дают и налоговики столицы в Письме ФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 сентября 2007 года № 19–11/086673. Подтверждает такой подход и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации».

Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2010 года №А29-12544/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2010 года №А32-5625/2008-19/34, ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2010 года №А56-54098/2009).

Заметим, что балансодержатель уплачивает НДС самостоятельно и в том случае, если предоставляет имущество в аренду на безвозмездной основе. Такая позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 26 апреля 2010 года № 03-07-11/147.

Следует отметить, что из писем контролирующих органов следует, что порядок определения налоговой базы по НДС налоговым агентом зависит от того, как составлен договор аренды. Если сумма арендной платы включает в себя сумму НДС, то налоговая база определяется как сумма, выплачиваемая арендодателю с учетом НДС. При этом исчисление налога производится с использованием расчетной ставки налога 18/118 %.

Тем не менее, на практике не редки случаи, когда стороны договора не указывают в соглашении сумму налога на добавленную стоимость. В этом случае контролирующие органы считают, что арендатор должен самостоятельно определить налоговую базу, то есть увеличить стоимость приобретаемых услуг на сумму НДС.

Кстати такие же разъяснения на этот счет содержатся в пункте 2 Рекомендаций научно-консультативного совета при ФАС Уральского округа № 4/2006 «По вопросам рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства о налоге на добавленную стоимость».

Вместе с тем, из самого текста главы 21 НК РФ это не следует, поэтому, если в договоре аренды сумма арендной платы указана без НДС, арендатор должен решать самостоятельно, как ему поступить – начислить сумму налога сверх цены, установленной договором, или же исчислить налог расчетным путем. В защиту второго варианта можно привести Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 8 августа 2003 года № 21–09/43618. Правда такое исчисление суммы налога приведет к тому, что у арендатора возникнет задолженность перед арендодателем. Чтобы этого не случилось, рекомендуем при заключении договора включать сумму налога в стоимость услуг аренды, либо оформить дополнительное соглашение к договору.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ арендатор обязан в течение пяти календарных дней, после того как ему оказаны услуги по аренде, выписать счет-фактуру на аренду государственного (муниципального) имущества, руководствуясь пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Возмещение НДС.

После того как НДС уплачен в бюджет, налоговый агент может воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Вычетом по сумме «агентского» налога может воспользоваться лишь налоговый агент – плательщик НДС, на что прямо указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ.

Следовательно, если налогоплательщик применяет специальный налоговый режим в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или не платит НДС по статье 145 НК РФ, то он не может принять к вычету удержанный НДС.

Также вычетом можно воспользоваться, если имущество используется для деятельности, которая облагается НДС (абзац 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ). Так, например, если арендатор – налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата) (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 февраля 2009 года № 03-07-08/41).

Кроме того, вычет может быть им применен лишь в том случае, если услуги аренды приобретены им для использования в налогооблагаемых операциях, при наличии счета-фактуры и документов, свидетельствующих о том, что сумма НДС уплачена в бюджет.

Причем задекларировать вычет «агентского» налога налогоплательщик вправе в том налоговом периоде, когда налог им был фактически перечислен в бюджет. Запрета на это в главе 21 НК РФ не содержится, кроме того, на правомерность таких действий указывает и судебная практика. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 августа 2008 года №Ф08-4930/2008 и от 28 мая 2008 года №Ф08-2863/2008 арбитры указали, что налоговые вычеты должны предъявляться в том налоговом периоде, когда произведены расчеты налоговым агентом с бюджетом. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 2 мая 2007 года по делу №А43-16382/2006-34-691.

В бухгалтерском учете арендатора расчеты по арендной плате за государственное (муниципальное) имущество оформляются следующими записями:

Дебет 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество» – отражена задолженность арендодателю по арендной плате;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество» – отражен НДС по арендной плате;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – удержана сумма НДС с арендодателя;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислен в бюджет НДС по арендной плате за государственное имущество;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС по арендной плате;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество», Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность перед арендодателем по арендной плате.

Арендодатель-нерезидент – исполнение арендатором обязанностей налогового агента по прибыли и по НДС (с вычетами).

При осуществлении предпринимательской деятельности организации или индивидуальные предприниматели могут выступать не только плательщиками налогов и сборов, но и выполнять обязанности налоговых агентов.

В настоящей статье рассмотрим в каких случаях у арендаторов возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль и НДС, а также ответственность, предусмотренную за их неисполнение.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем, по общему правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в статье 24 НК РФ прямо закреплено, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.

Обязанность по удержанию и уплате налога в бюджет возникает у налогового агента, если доход налогоплательщику выплачивается в денежной форме. При выплате дохода в натуральной форме налоговый агент должен письменно уведомить (в произвольной форме) налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика. Причем сделать это необходимо в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно, что сумма налога не может быть удержана. Аналогичная точка зрения изложена в пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации (ВС РФ) № 41, Пленума ВАС Российской Федерации № 9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Помимо этого, налоговый агент обязан:

– вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов. Причем учет указанных сумм доходов и перечисленных налогов должен вестись по каждому налогоплательщику отдельно;

– представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В качестве таких документов у налогового агента выступает налоговая декларация по налогу на прибыль и НДС, обязанность по подаче которых возникает у него в силу НК РФ. К таким документам относится и письменное уведомление налоговых органов о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме;

– в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налог на прибыль.

Если арендодатель – иностранная компания не осуществляет в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, то объектом обложения налогом на прибыль для нее являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ (пункт 3 статьи 247 НК РФ).

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

При выплате иностранному партнеру доходов российская организация – арендатор признается налоговым агентом. Особенности исчисления и удержания налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, установлены статьей 310 НК РФ.

Согласно указанной статье налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Следовательно, в установленных статьей 310 НК РФ случаях российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям, признаются налоговыми агентами и, соответственно, исполняют обязанности, возложенные на налоговых агентов статьей 24 НК РФ.

Налог с видов доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям исчисляется по ставке 20 процентов (подпункт 1 пункта 2 статья 284 НК РФ).

Налог с видов доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, в части доходов от предоставления в аренду или субаренду (фрахта) морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки), используемых в международных перевозках исчисляется по ставке 10 процентов (подпункт 2 статьи 2 статьи 284 НК РФ, Письмо УФНС по городу Москве от 15 июля 2009 года № 16–15/072627).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется арендатором – налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.

В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Налог не следует удерживать в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ). Для этого иностранная организация должна предъявить арендатору – налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, то должен быть предоставлен также перевод на русский язык.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС Российской Федерации от 14 апреля 2004 года №САЭ-3-23/286@, в налоговый орган по месту своего нахождения.

Налог на добавленную стоимость.

В отношении НДС при предоставлении иностранной организации имущества в аренду российской организации, в первую очередь, необходимо определить место реализации данной услуги.

Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 октября 2008 года № 03-07-08/246).

Следовательно, услуги по предоставлению движимого имущества в аренду арендодателем – иностранной организацией арендатору – российской организации облагаются НДС.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (пункт 1 статьи 161 НК РФ, Письма Минфина Российской Федерации от 9 апреля 2010 года № 03-03-06/2/70, от 20 ноября 2009 года № 03-07-08/238 и другие).

Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ российская организация – арендатор признается налоговым агентом.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Иными словами, согласно статье 161 НК РФ налоговый агент – арендатор исчисляет и уплачивает НДС с полной стоимости арендной платы. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18/118.

Согласно пункту 4 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу.

Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (пункт 3 статьи 174 НК РФ).

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (пункт 4 статьи 174 НК РФ).

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган налоговую декларацию раз в квартал – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 174 НК РФ).

В случае приобретения услуг у иностранной компании уплата налога производится налоговым агентом в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором услуги приобретены.

Удержанную и уплаченную сумму НДС с дохода арендодателя – иностранной организации организация – арендатор вправе принять к вычету при условии, что полученное в аренду имущество приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (пункт 3 статьи 173 НК РФ).

Ответственность.

Пунктом 5 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что хозяйствующий субъект за неисполнение или за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента несет ответственность по законодательству Российской Федерации.

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (статья 123 НК РФ).

Таким образом, налогового агента могут привлечь к ответственности по статье 123 НК РФ, если он уплатил налог за счет собственных средств.

Заметим, что взыскивать с налогового агента суммы НДС за счет его собственных средств неправомерно. Ведь налог должен быть удержан из средств налогоплательщика. Такие выводы делают и суды (Определение ВАС Российской Федерации от 7 февраля 2008 года № 827/08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2008 года по делу №Ф08-5634/2008).

Налоговый агент может быть привлечен к ответственности и по статье 126 НК РФ, согласно пункту 1 которой непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Пунктом 2 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей.

Кроме того, налоговые агенты несут административную и уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.

К уголовной ответственности налогового агента можно привлечь, только если он не исполнял возложенные на него обязанности в личных интересах и если в результате этого в бюджет не был перечислен налог в крупном или особо крупном размере. Указанная ответственность установлена статьей 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации. Так, она может быть применена к руководителю, главному бухгалтеру или иному сотруднику организации, который обязан удерживать и перечислять налоги в соответствующий бюджет.

Курсовые разницы по договорам аренды у арендатора.

На территории Российской Федерации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность не только российские организации, но и иностранные компании. Как правило, такая предпринимательская деятельность осуществляется через филиальную сеть иностранной фирмы. При этом российские организации могут арендовать у иностранных компаний необходимые офисные помещения.

В такой ситуации российские организации – арендаторы вправе заключать указанные договора в иностранной валюте. О том, как такие операции подлежат отражению в учете компании-арендатора, читайте в настоящей статье.

Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Однако прежде чем рассмотреть основы оформления договорных отношений между нерезидентом и российской организацией, необходимо отметить, что когда хозяйственная операция осуществляется с использованием иностранной валюты или иных валютных ценностей, российской компании следует учитывать нормы валютного регулирования в Российской Федерации, которые закреплены в Федеральном законе от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ).

По общим правилам данного закона валютные операции между хозяйствующими субъектами – резидентами Российской Федерации запрещены за исключением некоторого перечня операций, который установлен положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ.

При этом, когда одной из сторон отношений выступает иностранная компания – нерезидент, российские организации могут осуществлять валютные операции без ограничений. Единственное требование валютного законодательства Российской Федерации, касающееся процедуры совершения таких операций, заключается в том, что движение валюты должно осуществляться через уполномоченные банки.

Напомним, что в соответствии с положениями статьи 1 Закона № 173-ФЗ под уполномоченными банками следует понимать кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющие право на основании лицензий Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также действующие на территории Российской Федерации в соответствии с лицензиями ЦБ РФ филиалы кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Итак, когда операция между российской организацией и иностранной компанией осуществляется на территории Российской Федерации, то отношения оформляются в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации.

Так, в соответствии с положениями статьи 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду может быть сдано любое движимое и недвижимое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не ограничено в гражданском обороте. Отдельными нормативными актами могут быть установлены специальные условия сдачи в аренду движимого или недвижимого имущества. Данные условия касаются, прежде всего, непосредственно самих объектов аренды, а также сроков договоров аренды.

В соответствии с положениями статьи 609 ГК РФ, если договор аренды заключается на срок более одного года и одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то такой договор аренды необходимо заключить в письменной форме.

Обратите внимание, что если в аренду сдается недвижимое имущество, то такой договор аренды нуждается в государственной регистрации. Если же, арендуя имущество, арендатор планирует выкупить его у арендодателя, то такой договор аренды, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 609 ГК РФ, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

Срок, на который заключаются арендные отношения, как правило, указывается в положениях самого договора, однако, если условие о сроке действия договора в нем не указано, он считается заключенным на неопределенный срок. При этом каждая из сторон вправе расторгнуть договор в любое время, предварительно уведомив о своем решении контрагента. Когда речь идет об аренде недвижимого имущества, то оповестить своего контрагента необходимо за три месяца до даты расторжения договорных отношений, если же объектом договора аренды является движимое имущество, то сообщить необходимо за один месяц до расторжения договорных отношений.

Пользование имуществом нерезидента для российской компании является не бесплатным, соответственно для российской компании арендная плата по договору является расходом. Условия, касающиеся величины и порядка уплаты арендной платы, закрепляются в договоре аренды. В соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ арендная плата может быть установлена в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов, доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Для российской организации порядок учета расходов в виде арендной платы, уплаченной в иностранной валюте, установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006), а также Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ10/99).

В соответствии с ПБУ 10/99 арендные платежи признаются расходами арендатора по обычным видам деятельности в том случае, если арендованное имущество используется для изготовления или продажи продукции, приобретения и продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Расходы в виде арендной платы отражаются арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды (пункт 18 ПБУ 10/99).

Как уже отмечалось в статье, если российская организация арендует имущество у нерезидента, то она вправе заключить такой договор в иностранной валюте.

Поскольку российское законодательство требует одновременного отражения данной хозяйственной операции и в национальной валюте, то целесообразно условиями договора определить порядок определения курса иностранной валюты, в соответствии с которым будет пересчитываться арендная плата, уплаченная в иностранной валюте.

Если условиями договора предусмотрено, что курс иностранной валюты определяется на дату фактического перечисления денежных средств в качестве арендной платы, то в учете российской организации будут возникать курсовые разницы от переоценки арендной платы на дату ее начисления и дату ее перечисления.

В соответствии с положениями пункта 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Напомним, что с 1 января 2007 года в составе курсовых разниц для целей бухгалтерского учета учитываются и «бывшие» суммовые разницы. Возникают они в случае, если валюта обязательства и валюта платежа не совпадают. Дело в том, что в соответствии с положениями статьи 317 ГК РФ российская организация независимо от контрагента имеет право выразить величину денежного обязательства в сумме в рублях, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако если организация не имеет права совершать валютные операции, то расчеты по такому обязательству будут осуществляться строго в национальной валюте – рублях, вследствие чего в учете организации будут возникать разницы, которые для целей налогового учета будут признаваться суммовыми, а для целей бухгалтерского – курсовыми.

Согласно пунктам 12 и 13 ПБУ 3/2006 возникающие курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов организации на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Обратите внимание, что для целей налогового учета возникающие курсовые разницы от переоценки суммы арендной платы, подлежащей уплате арендодателю, в учете арендатора – российской организации учитываются в составе внереализационных доходов и расходов на основании положений статей 250 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). При этом согласно нормам статей 271 и 272 НК РФ курсовые разницы от переоценки активов в иностранной валюте учитываются для целей налогообложения на последнее число текущего месяца.

Обратите внимание! Согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели. В соответствии с положениями статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней. При этом подпункт 6.1 пункта 5 и подпункт 4.1 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ предусматривают возможность указания в счете-фактуре такого реквизита как «наименование валюты». Таким образом, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам возможность выставления счетов-фактур в иностранной валюте. Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. В соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ и приобретаемых для перепродажи. При этом в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся арендатором на основании выставленных арендодателям счетов-фактур. В случае возникновения отрицательной курсовой разницы из-за разницы во времени между моментом принятия НДС к вычету и моментом оплаты оказанных услуг – необходимость корректировать сумму налоговых вычетов на возникшую разницу отсутствует. В налоговом учете сумма вычетов будет формироваться исходя из курса валюты на дату принятия услуг к учету.

Аренда автотранспорта или личного жилья в командировке.

Перед организацией, направляющей своего сотрудника в служебную поездку, может встать вопрос, как об аренде квартиры для командированного сотрудника, так и об аренде автотранспорта в командировке.

С какими проблемами при этом может столкнуться компания, мы поговорим далее.

Обычно, находясь в командировке, сотрудники проживают в гостиницах. В том случае, если организация неоднократно направляет своих сотрудников в один и тот же населенный пункт, то для проживания своих сотрудников она может арендовать квартиру или жилой дом, тем более что это позволяет значительно снизить расходы фирмы на командировки.

Учесть затраты на жилье как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения, организация может лишь при наличии необходимых документов. Таким документом в данном случае будет выступать договор аренды, на что указывает статья 671 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Как следует из указанной статьи гражданского законодательства, жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, а юридическим лицам – на основании договора аренды или иного договора. При этом юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

Обратите внимание! Для того чтобы организация смогла учесть расходы по аренде жилья, договор аренды следует заключить от имени самой организации. При этом соглашение, независимо от срока его действия, должно быть заключено в письменной форме, это вытекает из пункта 1 статьи 609 ГК РФ. Имейте в виду, что договор аренды квартиры (дома), заключенный на срок более года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. На это указывает пункт 2 статьи 609 ГК РФ, а также пункт 2 статьи 651 ГК РФ. Если же квартира арендуется фирмой на меньший срок, то необходимость государственной регистрации договора аренды не возникает. Передача жилого помещения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (пункт 1 статьи 655 ГК РФ).

В силу пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н, расходы по аренде жилья для командированных сотрудников, используемого для осуществления основного вида деятельности, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Причем арендованное имущество (квартира, жилой дом) отражается организацией на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.

Налоговый учет ведется организацией – плательщиком налога на прибыль в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы налогоплательщика на командировки, в том числе и расходы по найму жилья. Причем НК РФ командировочные расходы на жилье не ограничивает рамками гостиничных услуг. Следовательно, расходы по аренде жилья для командированных сотрудников могут быть учтены фирмой для целей налогообложения. Конечно, при условии того, что они отвечают всем критериям статьи 252 НК РФ – то есть, они связаны с получением дохода, обоснованы и документально подтверждены.

Как уже было отмечено, документальным подтверждением произведенных расходов по арендованной квартире выступает сам договор аренды, заключенный от имени компании с арендодателем, акт приема-передачи имущества и документы, подтверждающие уплату арендных платежей. Аналогичное мнение изложено и в Письме Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2006 года № 03-03-04/1/742.

Обоснованность данных расходов также налицо, достаточно сравнить затраты организации на постоянное приобретение гостиничных услуг и затраты на аренду квартиры. Понятно, что при втором варианте организация значительно сокращает свои расходы на проживание командированных сотрудников. В то же время, речь идет не просто об аренде имущества, а об аренде жилья для проживания сотрудников, находящихся в командировке. Следовательно, фирма должна подтвердить, что в квартире проживают именно командированные лица, тем более что они там живут не постоянно.

Отметим, что с 2006 года подтверждать свои расходы в целях налогообложения организация может не только документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации или иностранного государства, но и документами, косвенно подтверждающими ее расходы, в том числе приказами о командировке, проездными документами и так далее.

Иначе говоря, учесть расходы по аренде квартиры для своих командированных сотрудников организация может только на основании документов, подтверждающих факт проживания в ней командированных лиц. Такими документами могут выступать командировочные удостоверения, проездные документы, отчеты о командировках и так далее. Кстати, именно такой вывод следует из разъяснений Минфина Российской Федерации, приведенных в Письме от 1 августа 2005 года № 03-03-04/1/112. Причем в Письмах Минфина Российской Федерации от 25 марта 2010 года № 03-03-06/1/178, от 25 января 2006 года № 03-03-04/1/58 специалисты финансового ведомства разъясняют, что для целей налогообложения такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли. Аналогичную позицию высказали и столичные налоговые органы в Письме от 16 апреля 2010 года № 16–15/040653@.

Заметим, что контролирующие органы не возражают и в отношении возможности признания для целей налогообложения расходов по оплате коммунальных платежей в арендованном жилье. Правда, при условии, что в договоре аренды оговорено возмещение арендодателю сумм «коммуналки», а также при наличии счетов арендодателя, составленных им на основании документов, выставленных на его имя коммунальными службами. При выполнении этих условий организация – арендатор квартиры может учесть в целях налогообложения и расходы на оплату услуг коммунальщиков, но только в части фактически используемых ею коммунальных услуг (то есть пропорционально времени проживания командированных лиц в съемной квартире). Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 7 декабря 2005 года № 03-03-04/1/416.

Если квартира арендуется организацией у физического лица, то у компании могут возникнуть вопросы в части налогообложения НДФЛ – нужно ли ей удерживать налог с доходов, выплаченных собственнику квартиры. Да, действительно, доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, представляют собой налогооблагаемые доходы физического лица – плательщика НДФЛ. Это вытекает из подпункта 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ. Доходы, полученные физическим лицом от сдачи квартиры в аренду, облагаются налогом по ставке 13 %.

Следовательно, перечисляя собственнику квартиры арендную плату, организация должна выступить налоговым агентом по НДФЛ – исчислить, удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет, таковы требования статьи 226 НК РФ. Причем, в соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ, удержать налог следует в момент фактической выплаты арендной платы, а перечислить его в бюджет нужно не позднее дня, следующего за днем его удержания.

Обратите внимание! Организация, как налоговый агент, обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами, на это указывает пункт 1 статьи 230 НК РФ. По окончании налогового периода (которым по НДФЛ признается календарный год) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Эти сведения представляются компанией в налоговую инспекцию в справке формы 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС Российской Федерации от 17 ноября 2010 года №ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников».

Находясь в командировке, сотрудник может и сам снять квартиру для своего проживания. Причем в таких случаях командированный сотрудник выступает уже от своего имени, в силу чего отношения сторон в данном случае строятся на основании договора найма, составляемом физическими лицами в простой письменной форме. В такой ситуации подтверждением расходов по найму жилья в командировке выступает договор найма жилого помещения, составленный в простой письменной форме, и расписка о получении денежных средств от физического лица – наймодателя.

В случае поиска квартиры через риелторское агентство, документами, подтверждающими расходы по найму жилья для командированного работника, являются заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуг агентства.

Мы не случайно отметили, какими документами могут подтверждаться расходы на проживание командированных сотрудников в случае самостоятельного снятия жилья, так как эти вопросы довольно часто становятся предметом споров по НДФЛ между организациями и проверяющими органами. Однако суды в таких случаях обычно занимают сторону организаций, указывая на то, что подтверждением фактических расходов на проживание у командированных лиц могут служить самые различные документы, вследствие чего расходы на проживание, компенсируемые работнику работодателем, не могут рассматриваться в качестве налогооблагаемых доходов физического лица.

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2008 года по делу №А26-1621/2007 суд признал в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения квитанции к приходному кассовому ордеру. При этом суд разъяснил, что на основании положений главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход физического лица, подлежащий налогообложению, не включаются:

– суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;

– фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.

Командированный сотрудник вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу.

НК РФ не содержит требований к документам, которые должен представить налогоплательщик в подтверждение своих расходов по найму жилого помещения, в силу чего документ, подтверждающий расходы по найму жилого помещения, может быть составлен нанимателем и наймодателем в произвольной форме.

Поэтому, рассмотрев материалы дела, арбитры признали решение налоговой инспекции о доначислении сумм НДФЛ неправомерным.

Отметим, что в указанном решении суда, помимо НДФЛ, говорится также и о едином социальном налоге, который, как известно, с 1 января 2010 года отменен.

Вместе с тем, с вступлением в силу Федерального Закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) организации признаются плательщиками страховых взносов:

– на обязательное пенсионное страхование;

– на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

– на обязательное медицинское страхование.

Как следует из пункта 2 статьи 9 Закона № 212-ФЗ при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами, в том числе фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.

При отсутствии документов, подтверждающих оплату расходов командированного лица по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Напоминаем, что в соответствии со статьей 168 Трудового Кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) порядок и размеры возмещения командировочных расходов организации определяют самостоятельно и закрепляют их коллективным договором или иным локальным актом компании, например, положением о командировках.

В коллективном договоре или локальном нормативном акте, кроме расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных, работодатель может предусмотреть и возмещение своим работникам расходов на оплату аренды автотранспорта для служебных целей в месте командировки.

Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 29 ноября 2010 года № 03-03-06/1/742 расходы по аренде автомобиля сотрудником, находящимся в командировке, можно учитывать в составе расходов при условии их документального оформления и обоснования на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Кроме того, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 сентября 2010 года по делу №А32-49229/2009 суд сделал вывод, что расходы на аренду автомобиля сотрудником, находящимся в командировке, являются обоснованными.

Также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 года по делу №Ф04-9850/2005(19018-А27-15) суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль, в связи с арендой автомобиля для руководителя во время нахождения его в командировке.

Отметим, что ранее чиновники высказывали противоположную точку зрения. Так, например, Минфин Российской Федерации в Письме от 8 августа 2005 года № 03-03-04/2/42 утверждал, что расходы по аренде автомобиля работником, находящимся в командировке, не могут быть признаны в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом Минфин Российской Федерации ссылался на ограниченный перечень расходов на командировки, установленный в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, где отсутствуют сведения об арендных платежах за транспорт.

В отношении расходов по аренде автотранспорта также возникает вопрос о начислении НДФЛ и страховых взносов.

Отметим, что в Письме от 29 ноября 2010 года № 03-03-06/1/742 финансовое ведомство указывает, что оплата организацией аренды автомобиля для поездок работника в месте командировки приравнивается к компенсации расходов по проезду. Соответственно, НДФЛ в таких случаях не уплачивается. В таком случае налогоплательщик обязательно должен иметь в наличии документы, подтверждающие использование арендованного транспортного средства в служебных целях (к примеру, договор аренды, акт о передаче (возврате автомобиля), путевой лист).

Отметим, что ранее Минфин Российской Федерации полагал, что сумма стоимости аренды автомобиля (в том числе страховка автомобиля, услуги дозаправки, стоимость бензина и расходы арендодателя по возврату машины), возмещаемая организацией командируемому работнику в соответствии с локальным нормативным актом (приказом) организации, признается доходом в целях налогообложения НДФЛ. Свою позицию Минфин Российской Федерации обосновывал тем, что указанный вид выплат не поименован в пункте 3 статьи 217 НК РФ, содержащем перечень доходов физических лиц, освобождаемых от обложения НДФЛ (Письмо Минфина Российской Федерации от 8 августа 2005 года № 03-03-04/2/42).

Арбитры придерживаются мнения, что возмещение расходов работника по аренде автотранспорта в командировке не облагается НДФЛ (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22 сентября 2010 года по делу №А32-49229/2009, ФАС Уральского округа от 3 сентября 2007 года по делу №Ф09-7059/07-С2).

Таким образом, по мнению автора, возмещенные работнику командировочные расходы по аренде автомобиля, не облагаются НДФЛ. При этом следует учитывать, что в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.

Так как в пункте 2 статьи 9 Закона № 212-ФЗ расходы на аренду автомобиля не поименованы, то организация – плательщик страховых взносов при компенсации таких расходов своему работнику должна будет исчислить страховые взносы и уплатить их.

Аренда площадей для общественного питания.

Аренда площадей – достаточно часто встречаемая хозяйственная операция у организаций общественного питания. Одни субъекты общественного питания вообще не имеют собственной торговой площади, другие испытывают потребность в ее расширении, но ограничены финансовыми возможностями, так как рентабельность оборотных средств часто выше, чем собственных основных средств. И в том, и другом случае «выручить» организацию общественного питания может договор аренды нежилого помещения, заключаемый с собственником недвижимого имущества, в соответствии с которым они используют «чужую» площадь на правах арендатора.

Гражданско-правовые основы договора аренды регулируются нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Нужно отметить, что указанная глава имеет следующую структуру – общим нормам договора аренды посвящен параграф 1 главы 34 ГК РФ, а остальные пять – регулируют специальные виды аренды: прокат, аренду транспорта, зданий и сооружений, предприятий и лизинг.

На основании норм статьи 625 ГК РФ к отдельным договорам аренды и договорам аренды отдельных видов имущества применяются общие нормы арендных отношений, если отсутствуют специальные нормы, установленные ГК РФ в отношении перечисленных арендных договоров.

Таким образом, к договору аренды нежилого помещения будут применяться и общие положения об аренде (статьи 606–625 ГК РФ) и положения, регулирующие аренду зданий и сооружений, поскольку арендуемая площадь, как правило, находится либо в здании или сооружении, неразрывно с ними связана, поэтому судебная практика относит такие виды договоров к договорам аренды недвижимости, со всеми вытекающими отсюда последствиями (Информационное Письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 1 июня 2000 года № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений»).

Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор. Арендодателем в соответствии со статьей 608 ГК РФ является собственник имущества, соответственно, арендатором является лицо, которое получает во временное владение и пользование имущество и платит за это арендную плату.

Как следует из статьи 607 ГК РФ, предметом договора аренды могут выступать любые непотребляемые вещи, в том числе земельные участки, здания, сооружения, нежилые помещения, их части и так далее. Если объектом аренды выступает здание или сооружение, то к договору аренды следует приложить поэтажные планы здания или сооружения, где указаны сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади, наличие или отсутствие залов обслуживания, что особо поможет при уплате плательщикам единого налога на вмененный доход.

В отличие от общих норм для договора аренды нежилого помещения письменная форма договора является обязательной в силу прямого указания статьи 651 ГК РФ. Письменная форма договора может быть соблюдена посредством составления документа подписанного арендатором и арендодателем. Несоблюдение письменной формы договора аренды нежилого помещения в составе объекта недвижимости влечет его недействительность.

Статьей 610 ГК РФ определено, что срок, на который стороны заключают договор аренды нежилого помещения, определяется договором. Если же арендатор и арендодатель не указали срок, на который заключается договор аренды, то договор будет считаться заключенным на неопределенный срок. В этом случае любая из сторон вправе в любое время отказаться от исполнения договора, предупредив другую сторону о своих намерениях не менее чем за три месяца до расторжения соглашения.

Пунктом 2 статьи 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок более года, в том числе на неопределенный срок, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента ее регистрации. Данное требование распространяется и на договора аренды нежилых помещений, являющихся либо самостоятельными зданиями или сооружениями, либо их частью. Это следует из Информационного Письма Президиума ВАС Российской Федерации от 1 июня 2000 года № 53.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 4 Закона № 122-ФЗ определено, что обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы, на которые оформлены после вступления в действие указанного закона.

Обратите внимание на то, что учесть расходы на содержание арендованных площадей, включая арендную плату, при обязательности регистрации, организация общественного питания сможет лишь после государственной регистрации договора аренды. Именно такой точки зрения придерживаются контролирующие органы, о чем свидетельствует Письмо Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 ноября 2009 года № 16–15/122370, от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.2.

Так как государственная регистрация договора аренды недвижимости процедура довольно утомительная, да и не дешевая, то нужно указать организациям общественного питания на то, что принято заключать такие договора на срок менее 1 года, например на 11 месяцев, в этом случае без регистрации договора можно обойтись. Даже если стороны в дальнейшем захотят продлить договор на тот же срок, и на тех же условиях, то такие действия нельзя квалифицировать как изменение срока договора, который составляет более года. Именно на это указано в пункте 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

В силу статьи 652 ГК РФ при аренде недвижимости к арендатору переходят права пользования земельным участком, занятым этой недвижимостью и необходимым для ее использования. Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится объект недвижимости, в котором сдается в аренду площадь, то арендатору предоставляется право аренды (иное право) на соответствующую часть земельного участка. Обычно это закрепляется в договоре аренды здания или сооружения.

Если же это договором не определено, то к арендатору переходит на время аренды недвижимости право пользования той частью земельного участка, на котором расположена арендуемая площадь.

Если арендодатель недвижимости не является собственником земли, то в этом случае к арендатору переходит на срок действия договора аренды право пользования частью земельного участка.

В отношении того, кто выступает плательщиком земельного налога, следует помнить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Поэтому плательщиком земельного налога будет являться в любом случае арендодатель (не зависимо от того, является ли он собственником земельного участка, или пользуется им на праве аренды). При этом договором аренды недвижимости может быть предусмотрено, что в состав арендной платы, уплачиваемой арендатором, включена земельная составляющая, отдельно уплачивать земельный налог, минуя доходы арендодателя, арендатору категорически запрещено.

В отличие от общих норм об аренде, согласованный сторонами размер арендной платы признается существенным условием договора аренды зданий или сооружений, поэтому если в договоре аренды недвижимости не определен размер арендной платы, то договор считается не заключенным. В силу прямого указания пункта 1 статьи 654 ГК РФ правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, в данном случае, не применяются.

При этом следует иметь в виду, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы, на это указано в пункте 12 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66, что приводит к очень печальным последствиям и для арендатора и для арендодателя.

Передача организации общественного питания нежилого помещения в аренду осуществляется на основании передаточного акта или иного документа, подписанного сторонами. Такая норма вытекает из пункта 1 статьи 655 ГК РФ. Обязательство арендодателя считается исполненным с момента передачи площади в пользование и подписания передаточного акта.

Если какая – либо из сторон уклоняется от подписания документа о передаче, то это рассматривается как отказ стороны от исполнения условий договора.

При прекращении договора аренды нежилое помещение возвращается арендодателю также с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 655 ГК РФ.

Порядок пользования арендованной площадью арендатором, обязанности сторон по содержанию арендованного имущества, улучшения арендованного имущества, а также прекращение договора аренды нежилого помещения урегулированы общими нормами арендных отношений.

При заключении договора аренды нежилого помещения организация общественного питания обязательно столкнется с вопросами оплаты коммунальных услуг и услуг связи, ведь договором аренды может быть предусмотрено, что такие услуги оплачиваются как арендатором, так и арендодателем.

При оплате коммунальных услуг следует помнить, что на основании статьи 548 ГК РФ к отношениям с энергоснабжающей организацией применяются правила параграфа 6 «Энергоснабжение» главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ.

Статьей 539 ГК РФ «Договор энергоснабжения» определено, что он заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем). В соответствии с указанным договором энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а последний, обязан ее оплачивать, соблюдать предусмотренный договором режим потребления энергии и обеспечивать безопасную эксплуатацию находящихся в его ведении сетей.

Так как потребителем по договору аренды нежилого помещения выступает арендатор, то именно он и должен заключать договор с энергоснабжающей организацией. Вместе с тем, такой договор энергоснабжающая организация заключает только с абонентом при наличии у него «отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии».

Как правило, таких устройств и оборудования у арендатора нежилого помещения нет, поэтому стороны договора специально предусматривают положение о том, как будет производиться оплата коммунальных услуг – либо за счет арендодателя, либо за счет арендатора.

Если оплату за свой счет осуществляет арендодатель, то договором аренды предусматривается размер арендной платы, включающей в себя расходы на коммунальные услуги и услуги связи, потребленные арендатором. В этом случае, арендная плата, полученная арендодателем, включается в его выручку. Если основным видом деятельности собственника нежилого помещения является предоставление имущества в аренду, то такие доходы будут являться для него доходами от обычных видов деятельности. Соответственно оплата коммунальных услуг и услуг связи, в том числе услуг потребленных арендатором, признается расходом арендодателя.

Если предоставление площадей в аренду – не основной вид деятельности, то суммы полученной арендной платы будут отражаться в составе прочих доходов, а оплата коммунальных услуг и услуг связи – в составе прочих расходов.

В налоговом учете действует аналогичное правило. Если предоставление в аренду нежилого помещения не является основным видом деятельности, то арендная плата будет учитываться в составе внереализационных доходов (статья 250 НК РФ), а оплата ресурсоснабжающим организациям будет признаваться внереализационным расходом (статья 265 НК РФ).

Если арендатор оплачивает коммунальные услуги и услуги связи за свой счет, то договором предусматривается, что оплату производит арендодатель, а арендатор компенсирует ему сумму коммунальных расходов, потребленных непосредственно им.

Чтобы избежать негативных последствий при применении вычетов (причем как у арендодателя, так и арендатора) следует закрепить положение о том, что в части оплаты коммунальных услуг и услуг связи действуют элементы посреднического договора, в данном случае агентирования, при этом вознаграждение агента входит в сумму арендной платы.

Арендатор имеет право учитывать коммунальные платежи в составе внереализационных расходов согласно Письмам УМНС Российской Федерации по городу Москве от 21 августа 2002 года № 26–12/38756, от 23 сентября 2003 года № 26–12/52001.

Напоминаем, что все расходы у арендатора должны быть документально подтверждены. В данном случае документальным подтверждением расходов организации общественного питания выступают счета ресурсоснабжающих организаций, выставленные в адрес арендодателя согласно Письму Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9.

При этом арбитры указывают, что счетов арендатору вполне достаточно, чтобы учесть коммунальные услуги и услуги связи при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, если к тому же из самих договоров аренды (соглашений, заключенных во исполнение их условий) не следует обязанность арендодателя прилагать к таким счетам счета-фактуры, выставленные в его адрес ресурсоснабжающими организациями (Постановление ФАС Поволжского округа от 14 февраля 2008 года по делу №А57-6798/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 ноября 2007 года по делу №А19-17545/06-40-52-Ф02-8944/07).

Кроме того, необходимо учитывать, что операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров на возмещение коммунальных ресурсов, не относятся к реализации товаров для целей исчисления НДС. В связи с этим они не являются объектом обложения НДС, следовательно, счета-фактуры арендодатель выставлять не должен.

Это значит, арендатор, компенсируя коммунальные расходы арендодателя, не может применить налоговый вычет в сумме НДС, перечисленной арендодателю в составе суммы компенсации. Такого мнения придерживается Минфин Российской Федерации в своих письмах от 14 мая 2008 года № 03-03-06/2/51, от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, от 3 марта 2006 года № 03-04-15/52. Налоговые органы также согласны с мнением Минфина Российской Федерации, например: Письма ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@, от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@, от 27 октября 2006 года №ШТ-6-03/1040@; УФНС Российской Федерации по городу Москве от 8 июня 2009 года № 16–15/58069, от 20 апреля 2007 года № 19–11/036483, от 24 мая 2007 года № 19–11/48202, от 16 июля 2007 года № 19–11/067415.

При заключении договора аренды нежилого помещения организация общественного питания обязательно столкнется с вопросом учета амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, поскольку арендованное помещение всегда сопровождается его реконструкцией.

Налоговым законодательством предусмотрена возможность учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат арендатора на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств именно путем начисления на стоимость капитальных вложений амортизации. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ по невозмещаемым капитальным вложениям, произведенным с согласия арендодателя, амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Данной точки зрения придерживается и Минфин Российской Федерации. Так, в Письме от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/2/171 Минфина Российской Федерации указал, что, когда согласно договорам аренды помещений стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается арендодателем, арендатор вправе начислять амортизацию на неотделимые улучшения за время действия договора и учитывать ее при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой же позиции придерживаются и налоговые органы: Письма ФНС Российской Федерации от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 августа 2010 года № 16–15/089245@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 13 октября 2009 года № 16–15/106890.

Кроме того, согласно Письму Минфина Российской Федерации от 14 мая 2008 года № 03-03-06/2/52 срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды.

Таким образом, организация вправе относить стоимость капитальных вложений в арендованный объект на расходы посредством амортизации лишь в течение срока аренды, рассчитывая норму амортизации исходя из стоимости улучшений и срока полезного использования реконструированного объекта. По истечении срока действия договора недоамортизированная стоимость капитальных вложений списывается за счет чистой прибыли.

Аренда торговых площадей.

Аренда площадей – достаточно часто встречаемая хозяйственная операция у торговых организаций. Одни субъекты торговой деятельности вообще не имеют собственной торговой площади, другие испытывают потребность в ее расширении, но ограничены финансовыми возможностями, так как рентабельность оборотных средств часто выше, чем собственных основных средств. И в том, и другом случае «выручить» торговую организацию может договор аренды нежилого помещения, заключаемый с собственником недвижимого имущества, в соответствии с которым они используют «чужую» площадь на правах арендатора.

Аренда – это гражданско-правовой договор, в силу которого арендодатель обязуется предоставить арендатору определенное имущество во временное пользование, а арендатор должен уплачивать за это арендодателю арендную плату.

Гражданско-правовые основы договора аренды регулируются нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Нужно отметить, что указанная глава имеет следующую структуру – общим нормам договора аренды посвящен параграф 1 главы 34 ГК РФ, а остальные пять – регулируют специальные виды аренды: прокат, аренду транспорта, зданий и сооружений, предприятий и лизинг.

На основании норм статьи 625 ГК РФ к отдельным договорам аренды и договорам аренды отдельных видов имущества применяются общие нормы арендных отношений, если отсутствуют специальные нормы, установленные ГК РФ в отношении перечисленных арендных договоров.

Таким образом, к договору аренды нежилого помещения будут применяться и общие положения об аренде (статьи 606–625 ГК РФ) и положения, регулирующие аренду зданий и сооружений, поскольку арендуемая площадь, как правило, находится либо в здании или сооружении, неразрывно с ними связана, поэтому судебная практика относит такие виды договоров к договорам аренды недвижимости, со всеми вытекающими отсюда последствиями (Информационное Письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 1 июня 2000 года № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений»).

В соответствии со статьей 606 ГК РФ сторонами по договору аренды выступают арендодатель и арендатор. На основании статьи 608 ГК РФ в качестве арендодателя по договору аренды может выступать либо его собственник, либо лицо, управомоченное законом или собственником сдавать это имущество в аренду, например, доверительный управляющий.

Как следует из статьи 607 ГК РФ, предметом договора аренды могут выступать любые непотребляемые вещи, в том числе земельные участки, здания, сооружения, нежилые помещения, их части и так далее. Если объектом аренды выступает здание или сооружение, то к договору аренды следует приложить поэтажные планы здания или сооружения, где указаны сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади, наличие или отсутствие залов обслуживания, что особо поможет при уплате плательщикам единого налога на вмененный доход.

В отличие от общих норм для договора аренды нежилого помещения письменная форма договора является обязательной в силу прямого указания статьи 651 ГК РФ. Письменная форма договора может быть соблюдена посредством составления документа подписанного арендатором и арендодателем. Несоблюдение письменной формы договора аренды нежилого помещения в составе объекта недвижимости влечет его недействительность.

Статьей 610 ГК РФ определено, что срок, на который стороны заключают договор аренды нежилого помещения, определяется договором. Если же арендатор и арендодатель не указали срок, на который заключается договор аренды, то договор будет считаться заключенным на неопределенный срок. В этом случае любая из сторон вправе в любое время отказаться от исполнения договора, предупредив другую сторону о своих намерениях не менее чем за три месяца до расторжения соглашения.

Пунктом 2 статьи 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок более года, в том числе на неопределенный срок, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента ее регистрации. Данное требование распространяется и на договора аренды нежилых помещений, являющихся либо самостоятельными зданиями или сооружениями, либо их частью. Это следует из Информационного Письма Президиума ВАС Российской Федерации от 1 июня 2000 года № 53.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 4 Закона № 122-ФЗ определено, что обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы, на которые оформлены после вступления в действие указанного закона.

Обратите внимание на то, что учесть расходы на содержание арендованных площадей, включая арендную плату, при обязательности регистрации, организация сможет лишь после государственной регистрации договора аренды. Именно такой точки зрения придерживаются контролирующие органы, о чем свидетельствуют Письма Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 ноября 2009 года № 16–15/122370, от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.2.

Так как государственная регистрация договора аренды недвижимости процедура довольно утомительная, да и не дешевая, то нужно указать организациям на то, что принято заключать такие договора на срок менее 1 года, например на 11 месяцев, в этом случае без регистрации договора можно обойтись. Даже если стороны в дальнейшем захотят продлить договор на тот же срок, и на тех же условиях, то такие действия нельзя квалифицировать как изменение срока договора, который составляет более года. Именно на это указано в пункте 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

В отношении договоров, заключенных на неопределенный срок, чиновники придерживаются такой же позиции (Письма Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@). Аналогичное мнение встречается и в ряде разъяснений чиновников применительно к пролонгированному договору (Письма Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.3, от 22 марта 2006 года № 20–12/22181).

В то же время в Письме Минфина Российской Федерации от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174 указано на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС Российской Федерации в Письмах от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@ и от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76.

В силу статьи 652 ГК РФ при аренде недвижимости к арендатору переходят права пользования земельным участком, занятым этой недвижимостью и необходимым для ее использования. Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится объект недвижимости, в котором сдается в аренду площадь, то арендатору предоставляется право аренды (иное право) на соответствующую часть земельного участка. Обычно это закрепляется в договоре аренды здания или сооружения.

Если же это договором не определено, то к арендатору переходит на время аренды недвижимости право пользования той частью земельного участка, на котором расположена арендуемая площадь.

Если арендодатель недвижимости не является собственником земли, то в этом случае к арендатору переходит на срок действия договора аренды право пользования частью земельного участка.

В отношении того, кто выступает плательщиком земельного налога, следует помнить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Поэтому плательщиком земельного налога будет являться в любом случае арендодатель (не зависимо от того, является ли он собственником земельного участка, или пользуется им на праве аренды). При этом договором аренды недвижимости может быть предусмотрено, что в состав арендной платы, уплачиваемой арендатором, включена земельная составляющая, отдельно уплачивать земельный налог, минуя доходы арендодателя, арендатору категорически запрещено.

В отличие от общих норм об аренде, согласованный сторонами размер арендной платы признается существенным условием договора аренды зданий или сооружений, поэтому если в договоре аренды недвижимости не определен размер арендной платы, то договор считается не заключенным. В силу прямого указания пункта 1 статьи 654 ГК РФ правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, в данном случае, не применяются.

При этом следует иметь в виду, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы, на это указано в пункте 12 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66, что приводит к очень печальным последствиям и для арендатора и для арендодателя.

Передача организации нежилого помещения в аренду осуществляется на основании передаточного акта или иного документа, подписанного сторонами. Такая норма вытекает из пункта 1 статьи 655 ГК РФ. Обязательство арендодателя считается исполненным с момента передачи площади в пользование и подписания передаточного акта.

Если какая – либо из сторон уклоняется от подписания документа о передаче, то это рассматривается как отказ стороны от исполнения условий договора.

При прекращении договора аренды нежилое помещение возвращается арендодателю также с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 655 ГК РФ.

Порядок пользования арендованной площадью арендатором, обязанности сторон по содержанию арендованного имущества, улучшения арендованного имущества, а также прекращение договора аренды нежилого помещения урегулированы общими нормами арендных отношений.

При заключении договора аренды нежилого помещения организация обязательно столкнется с вопросами оплаты коммунальных услуг и услуг связи, ведь договором аренды может быть предусмотрено, что такие услуги оплачиваются как арендатором, так и арендодателем.

При оплате коммунальных услуг следует помнить, что на основании статьи 548 ГК РФ к отношениям с энергоснабжающей организацией применяются правила параграфа 6 «Энергоснабжение» главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ.

Статьей 539 ГК РФ «Договор энергоснабжения» определено, что он заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем). В соответствии с указанным договором энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а последний, обязан ее оплачивать, соблюдать предусмотренный договором режим потребления энергии и обеспечивать безопасную эксплуатацию находящихся в его ведении сетей.

Так как потребителем по договору аренды нежилого помещения выступает арендатор, то именно он и должен заключать договор с энергоснабжающей организацией. Вместе с тем, такой договор энергоснабжающая организация заключает только с абонентом при наличии у него «отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии».

Как правило, таких устройств и оборудования у арендатора нежилого помещения нет, поэтому стороны договора специально предусматривают положение о том, как будет производиться оплата коммунальных услуг – либо за счет арендодателя, либо за счет арендатора.

Если оплату за свой счет осуществляет арендодатель, то договором аренды предусматривается размер арендной платы, включающей в себя расходы на коммунальные услуги и услуги связи, потребленные арендатором. В этом случае, арендная плата, полученная арендодателем, включается в его выручку. Если основным видом деятельности собственника нежилого помещения является предоставление имущества в аренду, то такие доходы будут являться для него доходами от обычных видов деятельности. Соответственно оплата коммунальных услуг и услуг связи, в том числе услуг потребленных арендатором, признается расходом арендодателя.

Если предоставление площадей в аренду – не основной вид деятельности, то суммы полученной арендной платы будут отражаться в составе прочих доходов, а оплата коммунальных услуг и услуг связи – в составе прочих расходов.

В налоговом учете действует аналогичное правило. Если предоставление в аренду нежилого помещения не является основным видом деятельности, то арендная плата будет учитываться в составе внереализационных доходов (статья 250 НК РФ), а оплата ресурсоснабжающим организациям будет признаваться внереализационным расходом (статья 265 НК РФ).

Если арендатор оплачивает коммунальные услуги и услуги связи за свой счет, то договором предусматривается, что оплату производит арендодатель, а арендатор компенсирует ему сумму коммунальных расходов, потребленных непосредственно им.

Чтобы избежать негативных последствий при применении вычетов (причем как у арендодателя, так и арендатора) следует закрепить положение о том, что в части оплаты коммунальных услуг и услуг связи действуют элементы посреднического договора, в данном случае агентирования, при этом вознаграждение агента входит в сумму арендной платы.

Точка зрения о том, что арендатор имеет право учитывать коммунальные платежи в составе внереализационных расходов, изложена в Письмах УМНС Российской Федерации по городу Москве от 21 августа 2002 года № 26–12/38756, от 23 сентября 2003 года № 26–12/52001.

Напоминаем, что все расходы у арендатора должны быть документально подтверждены. В данном случае документальным подтверждением расходов организации выступают счета ресурсоснабжающих организаций, выставленные в адрес арендодателя согласно Письму Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9.

При этом арбитры указывают, что счетов арендатору вполне достаточно, чтобы учесть коммунальные услуги и услуги связи при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, если к тому же из самих договоров аренды (соглашений, заключенных во исполнение их условий) не следует обязанность арендодателя прилагать к таким счетам счета-фактуры, выставленные в его адрес ресурсоснабжающими организациями (Постановление ФАС Поволжского округа от 14 февраля 2008 года по делу №А57-6798/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 ноября 2007 года по делу №А19-17545/06-40-52-Ф02-8944/07).

Кроме того, необходимо учитывать, что операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров на возмещение коммунальных ресурсов, не относятся к реализации товаров для целей исчисления НДС. В связи с этим они не являются объектом обложения НДС, следовательно, счета-фактуры арендодатель выставлять не должен.

Это значит, арендатор, компенсируя коммунальные расходы арендодателя, не может применить налоговый вычет в сумме НДС, перечисленной арендодателю в составе суммы компенсации. Такого мнения придерживается Минфин Российской Федерации в своих письмах от 14 мая 2008 года № 03-03-06/2/51, от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, от 3 марта 2006 года № 03-04-15/52. Налоговые органы также согласны с мнением Минфина Российской Федерации, например: Письма ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@, от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@, от 27 октября 2006 года №ШТ-6-03/1040@; УФНС Российской Федерации по городу Москве от 8 июня 2009 года № 16–15/58069, от 20 апреля 2007 года № 19–11/036483, от 24 мая 2007 года № 19–11/48202, от 16 июля 2007 года № 19–11/067415.

Пример. Предположим, что организация-арендодатель, основной вид деятельности которой – сдача нежилого помещения в аренду, передала в аренду торговой организации (арендатор) нежилое помещение площадью 100 кв. м. в здании общей площадью 350 кв. м. Договором предусмотрено, что размер арендной платы в месяц составляет 118 000 рублей, в том числе НДС – 18 000 рублей. Общие коммунальные услуги за месяц составили 59 000 рублей (в том числе НДС – 9 000 рублей), в части услуг, потребленных арендатором – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей). Согласно договору оплату коммунальных услуг производит арендатор за свой счет. Расчеты ведутся следующим образом: оплату коммунальных услуг производит арендодатель, а арендатор после предоставления ему необходимых документов (расчета в части услуг, потребленных арендатором и документов, подтверждающих, что коммунальные услуги оплачены) – возмещает арендодателю свою часть. В бухгалтерском учете торговой организации (арендатора) данные операции отражены следующим образом: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 100 000 рублей – Отражена в составе расходов сумма арендной платы за месяц. Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 18 000 рублей – Учтен НДС, предъявленный за услуги аренды. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 18 000 рублей – Принят к вычету НДС по услугам аренды. Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – 118 000 рублей – Оплачена аренда. Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 23 600 рублей – Отражена задолженность перед арендодателем по коммунальным услугам. Дебет счета 99 «Финансовый результат» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» – 720 рубля (3 600 рублей x 20 %) – Отражено постоянное налоговое обязательство. Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – 23 600 рублей – Перечислена сумма задолженности арендодателю за коммунальные услуги.

При заключении договора аренды нежилого помещения организация обязательно столкнется с вопросом учета амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, поскольку арендованное помещение всегда сопровождается его реконструкцией.

Налоговым законодательством предусмотрена возможность учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат арендатора на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств именно путем начисления на стоимость капитальных вложений амортизации. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ по невозмещаемым капитальным вложениям, произведенным с согласия арендодателя, амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Данной точки зрения придерживается и Минфин Российской Федерации. Так, в Письме от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/2/171 Минфина Российской Федерации указал, что, когда согласно договорам аренды помещений стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается арендодателем, арендатор вправе начислять амортизацию на неотделимые улучшения за время действия договора и учитывать ее при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой же позиции придерживаются и налоговые органы: Письма ФНС Российской Федерации от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 августа 2010 года № 16–15/089245@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 13 октября 2009 года № 16–15/106890.

Кроме того, согласно Письму Минфина Российской Федерации от 14 мая 2008 года № 03-03-06/2/52 срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды.

Таким образом, организация вправе относить стоимость капитальных вложений в арендованный объект на расходы посредством амортизации лишь в течение срока аренды, рассчитывая норму амортизации исходя из стоимости улучшений и срока полезного использования реконструированного объекта. По истечении срока действия договора недоамортизированная стоимость капитальных вложений списывается за счет чистой прибыли.

Договор аренды офисного оборудования, с типовым договором.

Необходимость аренды, в частности офисного оборудования, может возникнуть в любой организации. При этом арендодателем может выступать не только юридическое, но и физическое лицо.

В статье рассмотрим договор аренды офисного оборудования, его правовые основы, приведем пример заключения такого договора с физическим лицом, а также рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет выплаченных организацией сумм арендной платы.

Правовые основы договора аренды регулируются главой 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом в аренду в соответствии со статьей 607 ГК РФ, могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Обратите внимание! В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Данная норма подтверждается арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2011 года по делу №А78-5554/2010.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, что следует из статьи 608 ГК РФ. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Если одной из сторон договора является юридическое лицо, то договор аренды независимо от срока заключается в письменной форме (пункт 1 статьи 609 ГК РФ).

Договор аренды офисного оборудования заключается на срок, определенный договором (статья 610 ГК РФ). Если срок аренды оборудования в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. Однако в этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц. Заметим, что договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.

Как уже отмечалось ранее, участниками договора аренды являются арендатор и арендодатель.

В соответствии со статьей 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору оборудование в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению оборудования. При этом оборудование по общему правилу сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и тому подобными). Если такие принадлежности и документы переданы не были, а арендатор без них не может пользоваться оборудованием в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, то он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Передается арендуемое оборудование арендодателем в срок, указанный в договоре, а если в договоре срок не указан, то в разумный срок. Отметим, что несоблюдение данного правила дает арендатору право по своему выбору:

– истребовать от арендодателя оборудование и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения;

– потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.

Согласно пункту 1 статьи 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду оборудования, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:

– потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков оборудования, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков оборудования;

– непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

– потребовать досрочного расторжения договора.

Арендодатель, в свою очередь, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки оборудования за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору оборудования другим аналогичным оборудованием, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки этого оборудования.

Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.

Обратите внимание, что арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду оборудования, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра оборудования или проверки его исправности при заключении договора или передаче оборудования в аренду. Об этом сказано в пункте 2 статьи 612 ГК РФ.

При заключении договора аренды арендодатель обязан также предупредить арендатора о правах третьих лиц на арендуемое оборудование (статья 613 ГК РФ). Отметим, что права третьих лиц при сдаче оборудования в аренду не прекращаются. В случае неисполнения арендодателем этой обязанности арендатор вправе требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.

В соответствии со статьей 616 ГК РФ, если иное не предусмотрено условиями заключенного договора, проведение капитального ремонта переданного в аренду оборудования возлагается на арендодателя. При этом капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок. В то же время поддержание оборудования в исправном состоянии, проведение за свой счет текущего ремонта, а также осуществление расходов на содержание оборудования (если иное не установлено договором аренды) возлагается на арендатора.

В случае нарушения арендодателем обязанности по производству капитального ремонта арендатор в праве по своему выбору:

– произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

– потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

– потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Однако в этом случае арендатор должен доказать, что:

– ремонт необходим;

– ремонт является капитальным;

– арендодатель уклонился от проведения капитального ремонта.

Если все эти условия не соблюдаются, то арендатор не может потребовать от арендодателя – собственника оборудования возмещения понесенных затрат. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 февраля 2007 года №Ф04-600/2007(31419-А03-36) по делу №А03-22450/2005-11.

На основании статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование оборудованием (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного оборудования при сравнимых обстоятельствах.

Следует отметить, что арендная плата может устанавливаться за все арендуемое оборудование в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного оборудования.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние оборудования существенно ухудшились.

Обратите внимание! Если иное не предусмотрено договором аренды, в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Согласно статье 615 ГК РФ, арендатор обязан пользоваться арендованным оборудованием в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, то в соответствии с назначением оборудования. В случае использования арендатором оборудования не в соответствии с условиями договора аренды или назначением этого оборудования, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

На основании пункта 2 статьи 615 ГК РФ арендатор может с согласия арендодателя:

– сдавать арендованное оборудование в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем);

– предоставлять арендованное оборудование в безвозмездное пользование;

– отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами.

При этом в указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Заметим, что договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды и к нему применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Согласно статье 618 ГК РФ по общему правилу досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. При этом субарендатор в этом случае имеет право на заключение с ним договора аренды на оборудование, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды. Однако если договор аренды, является ничтожным, то ничтожным является и заключенный в соответствии с ним договор субаренды.

Основаниями для досрочного расторжения договора аренды по требованию арендодателя и арендатора являются установленные нормы статей 619, 620 ГК РФ. Так, по требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор:

– пользуется оборудованием с существенным нарушением условий договора или назначения оборудования либо с неоднократными нарушениями;

– существенно ухудшает оборудование;

– более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

– не производит капитального ремонта оборудования в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

По требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда:

– арендодатель не предоставляет оборудование в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию оборудованием в соответствии с условиями договора или назначением этого оборудования;

– переданное арендатору оборудование имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра оборудования или проверки его исправности при заключении договора;

– арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт оборудования в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки;

– оборудование в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования.

Следует отметить, что договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя или арендатора в соответствии с пунктом 2 статьи 450 ГК РФ.

Если иное не предусмотрено договором аренды, арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок. Об этом сказано в статье 621 ГК РФ. О желании заключить такой договор арендатору необходимо письменно уведомить арендодателя в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора. При этом арендатору следует помнить, что, заключая договор аренды на новый срок, условия договора могут быть изменены по соглашению сторон.

Обратите внимание, что если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков.

Если арендатор продолжает пользоваться оборудованием после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю оборудование в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ). Если арендатор не возвратил арендованное оборудование, либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

Если за несвоевременный возврат арендованного оборудования договором предусмотрена неустойка, то убытки по общему правилу могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки. Напомним, что неустойкой (штрафом, пеней) согласно пункту 1 статьи 330 ГК РФ, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Арендатором могут быть произведены отделимые улучшения арендованного оборудования, в этом случае в соответствии со статьей 623 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды, данные отделимые улучшения являются собственностью арендатора.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного оборудования, не отделимые без вреда для оборудования, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом стоимость неотделимых улучшений арендованного оборудования, произведенных арендатором без согласия арендодателя, по общему правилу возмещению не подлежит.

На основании статьи 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное оборудование переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного оборудования не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Приведем пример оформления договора аренды офисного оборудования.

Пример. Организация ООО «Мечта» заключила договор аренды офисного оборудования с гражданкой Александровой Ю.С. на аренду системного блока. ДОГОВОР АРЕНДЫ № 5. Офисного оборудования с физическим лицом. Г. Москва «8» июня 2011 г. Гражданка Российской Федерации Александрова Юлия Степановна (паспорт серия 5201, № 235874, выдан 25.11.2004 г. УВД ОАО г. Омска), проживающая по адресу: г. Москва ул. Менделеева д.5, кв 4, именуемая в дальнейшем «Арендодатель», с одной стороны, и Общество с ограниченной ответственностью «Мечта», именуемое в дальнейшем «Арендатор», в лице директора Иванова Д.С., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем: 1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА. 1.1. Арендодатель обязуется предоставить во временное пользование Арендатору системный блок ПЭВМ «Магистр», сопровождаемый технической документацией, являющееся неотъемлемой частью данного договора, именуемое в дальнейшем «Оборудование». 1.2. Передаваемое в аренду Оборудование является собственностью Арендодателя. 1.3. Арендодатель гарантирует, что на момент заключения Договора Оборудование в споре или под арестом не состоит, не является предметом залога и не обременено другими правами третьих лиц. 2. ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН. 2.1. Арендодатель обязан: 2.1.1.Подготовить Оборудование к передаче, включая составление акта приемки-передачи, являющегося неотъемлемой частью Договора. 2.1.2. Передать Арендатору Оборудование в состоянии, отвечающем условиям Договора, в течение 3 (трех) дней с момента подписания Договора. 2.1.3. Оказывать консультативную и иную помощь в целях наиболее эффективного использования арендованного Оборудования. 2.1.4. Осуществить все иные действия, необходимые для исполнения данного Договора, предусмотренные законодательством, настоящим Договором и дополнениями к нему. 2.1.5. Производить за свой счет капитальный ремонт Оборудования, указанного в п. 1.1 настоящего Договора. 2.2. Арендатор обязан: 2.2.1. Перед подписанием акта приемки-передачи осмотреть Оборудование и проверить его состояние. 2.2.2. Использовать Оборудование в соответствии с условиями Договора и назначением Оборудования. Если Арендатор пользуется Оборудованием не в соответствии с условиями Договора или назначением Оборудования, Арендодатель имеет право потребовать расторжения Договора и возмещения убытков. 2.2.3. Поддерживать Оборудование в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт. 2.2.4. Нести иные расходы по содержанию Оборудования. 2.2.5. В установленные настоящим Договором сроки вносить арендную плату. 2.2.6. Возвратить Оборудование Арендодателю после прекращения настоящего Договора по акту в том состоянии, в каком оно было передано, с учетом нормального износа. Если Арендатор не возвратил арендованное Оборудование либо возвратил его несвоевременно, Арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных Арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения. 2.2.7. Осуществлять все иные действия, необходимые для исполнения данного Договора, предусмотренные законодательством, настоящим Договором и дополнениями к нему. 3. УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА. 3.1. Произведенные Арендатором отделимые улучшения Оборудования являются собственностью Арендодателя. 3.2. Арендатор вправе с согласия Арендодателя производить неотделимые улучшения Оборудования. После прекращения Договора стоимость неотделимых улучшений Арендатору не возмещается. 4. РАСЧЕТЫ. 4.1. Арендная плата по настоящему Договору составляет 1 000 (одну тысячу) рублей в месяц, без НДС. 4.2. Оплата производится ежемесячно путем выдачи Арендодателю суммы, определенной п. 3.1 настоящего Договора, Арендатором не позднее 5 (пятого) числа каждого месяца на основании акта, составляемого Арендодателем и Арендатором. 4.3. Арендная плата, поступившая в меньшем размере, может быть не принята Арендодателем. 5. ПОСЛЕДУЮЩИЙ ВЫКУП АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА. 5.1. Арендатор не имеет права на последующий выкуп Оборудования. 6. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН. 6.1. Стороны несут имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий Договора. 6.1.1. Арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду Оборудования, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения Договора аренды он не знал об этих недостатках. При обнаружении таких недостатков Арендатор вправе по своему выбору: – потребовать от Арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков Оборудования, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков Оборудования; – непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом Арендодателя; – потребовать досрочного расторжения настоящего Договора. Арендодатель, извещенный о требованиях Арендатора или о его намерении устранить недостатки Оборудования за счет Арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного Арендатору Оборудования другим аналогичным Оборудованием, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки Оборудования. Если удовлетворение требований Арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных Арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков. 6.1.2. Арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду Оборудования, которые были им оговорены при заключении настоящего Договора аренды или были заранее известны Арендатору либо должны были быть обнаружены Арендатором во время осмотра Оборудования или проверки его исправности при заключении настоящего Договора или передаче Оборудования в аренду. 6.2. За каждый день просрочки выплаты арендной платы начисляется пеня в размере 0,1 % от суммы задолженности, но не более 5 % от суммы арендной платы за месяц. 6.3. В случае просрочки внесения арендной платы свыше одного месяца Арендодатель имеет право расторгнуть настоящий Договор и потребовать возмещения убытков, причиненных этой просрочкой. 6.4. За просрочку предоставления арендуемого Оборудования в установленный настоящим Договором срок Арендодатель уплачивает Арендатору пеню в размере 0,1 % за каждый день просрочки от суммы арендной платы за месяц, но не более 5 % от суммы арендной платы за месяц. 6.5. За просрочку возврата арендованного Оборудования в установленный настоящим Договором срок Арендатор уплачивает Арендодателю пеню в размере 0,1 % за каждый день просрочки от суммы арендной платы за месяц, но не более 5 % от суммы арендной платы за месяц. 6.6. При возврате неисправного арендованного Оборудования, поврежденного по вине Арендатора, что подтверждается двусторонним актом, Арендатор уплачивает Арендодателю расходы по ремонту и штраф в размере 10 % стоимости поврежденного арендованного Оборудования. 6.7. Уплата неустойки не освобождает стороны от исполнения обязательств или устранения нарушений. 7. ФОРС-МАЖОР. 7.1. Ни одна из сторон не несет ответственности перед другой стороной за невыполнение обязательств, обусловленное обстоятельствами, возникшими помимо воли и желания сторон, которые нельзя предвидеть или избежать, включая объявленную или фактическую войну, гражданские волнения, эпидемии, блокаду, эмбарго, землетрясения, наводнения, пожары и другие стихийные бедствия. 7.2. Сторона, которая не может исполнить своего обязательства, должна известить другую сторону о препятствии и его влиянии на исполнение обязательств по настоящему Договору в разумный срок с момента возникновения этих обстоятельств. 7.3. Дальнейшая судьба настоящего Договора в таких случаях должна быть определена соглашением сторон. При недостижении согласия стороны вправе обратиться в суд для решения этого вопроса. 8. ПОРЯДОК РАЗРЕШЕНИЯ СПОРОВ. 8.1. Все споры или разногласия, возникающие между сторонами по настоящему Договору или в связи с ним, разрешаются путем переговоров между сторонами. 8.2. В случае невозможности разрешения разногласий путем переговоров они подлежат рассмотрению в суде в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации. 8.3. Вопросы, не предусмотренные настоящим Договором, подлежат урегулированию в соответствии с действующим законодательством. 9. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ. 9.1. Настоящий Договор вступает в силу с момента его подписания сторонами. 9.2. Срок действия настоящего Договора с 8 июня 2011 года по 7 июня 2012 года. 9.3. Любые изменения и дополнения к настоящему Договору имеют силу только в том случае, если они оформлены в письменном виде и подписаны обеими сторонами. 9.4. Настоящий Договор может быть расторгнут досрочно: – по письменному соглашению сторон; – в одностороннем порядке при отказе одной из сторон от настоящего Договора в случаях, когда возможность такого отказа предусмотрена законом или настоящим Договором; – в иных случаях, предусмотренных законом или соглашением сторон. В случае если одна из сторон возражает против досрочного расторжения Договора, расторжение Договора осуществляется в судебном порядке. 9.5. Настоящий Договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон. 9.6. Во всем остальном стороны будут руководствоваться действующим законодательством Российской Федерации. 10. АДРЕСА И ПЛАТЕЖНЫЕ РЕКВИЗИТЫ СТОРОН. Арендодатель: Александрова Ю.С. Арендатор: ООО «Мечта». Адрес: г. Москва ул. Менделеева д.5 кв 4 ИНН: 770603654942. Тел. 658 – 45 – 32 ОГРНИП: 770560213200040. Паспорт: серия 5201 № 235874 Р/с: 40833812145236505164. Выдан 25.11.2004 г. УВД ОАО г. Омска в ОАО «Банк Москвы» г. Москвы. К/с: 30101812500000000452. БИК: 047219634. Адрес: 105465, Россия, г. Москва. Ул. Ленина д.5, тел.: 485-36-36. Александрова /Александрова Ю.С/ Руководитель: Иванов Д.С. / Иванов Д.С./ М.П.

Следует отметить, что арендованное оборудование организацией – арендатором в бухгалтерском учете следует учитывать согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Арендные платежи необходимо отразить в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат (счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» (если это предприятие торговли)) в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Расходы в виде арендных платежей за арендуемое оборудование согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) учитываются организацией – арендатором в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом учитываются данные расходы для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с частью 1 статьи 7 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов – организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц:

– в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой, не выплачивающим вознаграждений другим физическим лицам);

– по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Об этом сказано в части 3 статьи 7 Федерального закона № 212-ФЗ.

Таким образом, если организация на основании договора аренды выплачивает физическому лицу арендную плату, то с этих сумм страховые взносы не взимаются.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ, пункта 1 статьи 209 НК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду оборудования, признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). При этом датой фактического получения дохода признается день его выплаты по ставке 13 %, в том числе перечисления на счет налогоплательщика в банке (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

В силу пункта 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Таким образом, если от российской организации или в результате отношений с ней физическое лицо получило доход, то на организацию возлагаются обязанности налогового агента. Иначе говоря, организация, производящая выплаты физическому лицу в соответствии с заключенным договором аренды оборудования, обязана удержать и перечислить в бюджет сумму исчисленного налога с сумм таких выплат.

Аренда строительной техники и оборудования.

В ходе осуществления своей деятельности строительные организации используют большое количество самой разнообразной техники и оборудования. Следует отметить, что не всегда используемая техника и оборудование являются собственностью организации. Зачастую строительной компании выгоднее взять необходимое оборудование и технику в аренду, нежели приобретать его в собственность.

В статье мы рассмотрим общие положения договоров аренды, расскажем, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете арендные платежи, а также расходы на ремонт арендованной техники и оборудования.

Договор аренды представляет собой договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Сторонами по договору аренды, как мы уже сказали, являются арендодатель и арендатор. Арендодателем в соответствии со статьей 608 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) является собственник имущества, соответственно, арендатором является лицо, которое получает во временное владение и пользование имущество и платит за это арендную плату.

Обратите внимание! Договор аренды, заключаемый на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Такое правило установлено статьей 609 ГК РФ. Договор аренды согласно статье 610 ГК РФ заключается на срок, определенный договором. Если же срок аренды договором не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц. В договоре аренды должны быть четко указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, что следует из пункта 3 статьи 607 ГК РФ. Как установлено статьей 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (не потребляемые вещи). Основной обязанностью арендатора в соответствии со статьей 614 ГК РФ является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом. Размер и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. При этом стороны договора могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа. Арендная плата в большинстве случаев определяется в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно. По договору аренды могут одновременно передаваться несколько единиц строительной техники и оборудования. В этом случае во избежание разногласий с арендодателем арендную плату целесообразно устанавливать отдельно по каждому объекту, передаваемому в аренду.

Учет арендной платы у арендатора.

Если строительная организация – арендатор использует арендованное имущество для выполнения строительных работ, то есть в своей основной деятельности, то суммы арендной платы на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99) учитываются как расходы по обычным видам деятельности.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Иными словами, руководствуясь пунктом 18 ПБУ 10/99, арендатор должен отразить арендную плату в учете в том периоде, к которому она относится.

Следует отметить, что учет сумм арендной платы, перечисляемой ежемесячно, сложностей не вызывает. Гораздо чаще бухгалтеры строительных организаций задают вопросы по поводу отражения в учете арендной платы, перечисленной арендодателю единовременно.

Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н (далее – Положение № 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся.

Следует обратить внимание читателей на то, что Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее – Приказ № 186н) в пункт 65 Положения № 34н внесены изменения, которые вступают в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год. С указанной даты данный пункт будет звучать так: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Нередко единовременно перечисленная арендная плата учитывается в качестве расходов будущих периодов. При этом отметим, что План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, содержит перечень расходов, которые могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов», и арендных платежей в этом перечне нет.

Таким образом, при признании расходов в виде арендных платежей необходимо следовать правилам ПБУ 10/99, пунктом 3 которого установлено, что не признаются расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Следовательно, единовременно перечисленные суммы арендных платежей нужно учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, на субсчете «Авансы выданные», открываемом к названным счетам.

Арендные платежи в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, что следует их подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе договор аренды, акт приема-передачи арендованной строительной техники и оборудования, документы, подтверждающие оплату арендных платежей.

Расходы, являющиеся условно-постоянными, для целей налогообложения прибыли, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/1/647. Рекомендуем выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно позиции финансового ведомства, приведенной в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 и от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131, арендные платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком арендных платежей.

Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №Ф09-9466/08-С3 по делу №А76-4062/08.

Отметим, что ранее чиновники указывали, что расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС России по года Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Ремонт арендованного имущества. Учет у арендатора.

В соответствии со статьей 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

В соответствии с пунктом 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет, текущий ремонт арендованного имущества. Таким образом, строительная организация, заключившая договор аренды строительной техники и оборудования, обязана осуществлять текущий ремонт арендованного имущества.

Расходы по текущему ремонту арендованных основных средств согласно пункту 7 ПБУ 10/99 могут быть учтены арендатором как расходы по обычным видам деятельности.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы на ремонт признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В бухгалтерском учете затраты арендатора на ремонт основных средств могут быть списаны несколькими способами. Одним из них является списание расходов по мере их возникновения, то есть сумма затрат на ремонт в полном объеме учитывается в составе текущих расходов того периода, в котором они были произведены. Такой порядок предусмотрен пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н, а также пунктами 5, 7, 9 ПБУ 10/99.

Расходы на ремонт арендованных основных средств собственными силами организации – арендатора (хозяйственный способ) отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы».

Затраты на ремонт складываются из стоимости запасных частей и расходных материалов, оплаты труда работников, осуществивших ремонт, страховых взносов, сумм амортизации основных средств и прочих расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта собственными силами.

В бухгалтерском учете арендатора операции по осуществлению ремонта будут отражены следующим образом:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость приобретенных материалов, запасных частей;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – отражено перечисление денежных средств поставщику;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 10 «Материалы» – отражена стоимость материалов, запасных частей, отпущенных для проведения ремонта;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислена заработная плата работникам, осуществляющим ремонт;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислены налоги;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – списана общая стоимость ремонтных работ, произведенных организацией.

Если ремонт арендованных основных средств осуществляется с привлечением сторонних организаций, в учете арендатора это будет отражено следующей корреспонденцией счетов:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость ремонтных работ по договору подряда;

Дебет 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – принят к вычету НДС;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства за выполненные работы.

Вторым способом является способ списания расходов на ремонт в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией-арендатором.

И еще одним способом является списание расходов на ремонт арендованных объектов за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений. Возможность создания резерва предусмотрена пунктом 72 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Отметим, что согласно подпункту 17 пункта 1 Приказа № 186н с бухгалтерской отчетности 2011 года признан утратившим силу пункт 72 Положения № 34н.

Способ, выбранный организацией для отражения расходов на ремонт арендованных объектов основных средств, должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В целях налогообложения прибыли организаций расходы на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание арендованных основных средств, а также расходы на их ремонт согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно пункту 2 статьи 260 НК РФ положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, но при условии, что договором между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение арендодателем расходов на ремонт основных средств, произведенный арендатором.

Если возмещение арендодателем расходов на ремонт основных средств предусмотрено, то, прежде чем нести расходы, арендатору следует согласовать с арендодателем смету ремонтных работ и получить конкретное согласие именно на данный ремонт.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Расходы на ремонт объектов основных средств, произведенные арендатором, включаются в состав прочих расходов и признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, что определено пунктом 1 статьи 260 НК РФ.

Осуществляя ремонт арендованного имущества, не следует забывать о том, что в соответствии со статьями 611 и 612 ГК РФ обязанностью арендодателя является предоставление арендатору имущества в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. За недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках, отвечает арендодатель. В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 10 февраля 2006 года № 20–12/11320 указано на то, что расходы арендатора на ремонт принятого в аренду неисправного имущества не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Пункт 3 статьи 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта, что следует из Писем Минфина Российской Федерации от 29 декабря 2007 года № 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 года № 03-03-04/1/718.

Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств НК РФ предусмотрено два варианта, организация-арендатор должна сама определить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, каким именно образом отражать расходы на ремонт основных средств. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/351.

Не забывайте, что, создавая резерв на ремонт основных средств, налогоплательщик фактические осуществленные затраты на проведение ремонта может списать только за счет средств созданного резерва.