Аренда недвижимости, земли и предприятий. Аренда.

Аренда.

Аренда недвижимости, земли и предприятий.

Аренда зданий и помещений – общее регулирование, налогообложение и учет.

Аренда представляет собой вид договора, по которому собственник (арендодатель) за соответствующую арендную плату передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для ведения хозяйственной деятельности.

В существующих экономических условиях арендные отношения получают все большее распространение, поскольку в настоящее время многие организации не имеют финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, а другими организациями такое имущество не используется.

Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.

В статье мы расскажем об особенностях аренды зданий или сооружений.

Правовые отношения сторон, возникающие вследствие заключения договора аренды, регулируются положениями главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно статье 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Если заключен предварительный договор аренды до оформления арендодателем права собственности на здание, то он не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ и такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-03-06/1/230, от 4 февраля 2009 года № 03-03-06/2/16, от 30 июля 2008 года № 03-03-06/2/99, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 5 октября 2006 года № 20–12/87641. Полученная арендодателем такая арендная плата квалифицируется судами как необоснованное обогащение. Выходом для сторон договора, в данной ситуации, может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права – права аренды по будущему договору аренды.

Договор аренды здания, сооружения должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, другой способ заключения договора влечет его недействительность (статья 651 ГК РФ).

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (пункт 2 статьи 651 ГК РФ).

Отметим, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но при этом неразрывно с ним связанным.

Абзац 3 статьи 1 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ) относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым, подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом.

Согласно части 2 пункта 6 статьи 12 Закона № 122-ФЗ помещение (жилое и нежилое) представляет собой «объект, входящий в состав зданий и сооружений».

В ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 ГК РФ.

Следовательно, в соответствии с указанной статьей договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 ГК РФ (пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 1 июня 2000 года № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений»).

Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется также на срок менее одного года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается пунктом 10 Информационного Письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59. Такая же точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.3, от 18 октября 2006 года № 20–12/92230.

В то же время в Письме от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174 финансовое ведомство указало на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС Российской Федерации в Письмах от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@ и от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76.

Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то, согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 марта 2006 года № 20–12/22181, данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241. В письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Но, все-таки, следует учитывать, что такой механизм продления имеет существенные риски, и при заключении долгосрочных договоров обязательна государственная регистрация.

Одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью по договору аренды здания и сооружения передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования (пункт 1 статьи 652 ГК РФ).

Арендодатель может быть как собственником земельного участка, на котором находится передаваемое в аренду недвижимое имущество, так и не являться таковым.

Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды земельного участка или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующий земельный участок (пункт 2 статьи 652 ГК РФ).

Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования земельным участком, который занят зданием или сооружением и необходим для его использования в соответствии с его назначением.

Если арендодатель не является собственником земельного участка, на котором находятся здания и сооружения, то аренда здания и сооружения допускается без согласия собственника земельного участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка (пункт 3 статьи 652 ГК РФ).

Условием договора аренды здания или сооружения является также установление размера арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются (статья 654 ГК РФ).

Если плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре за единицу площади здания (сооружения) или иного показателя его размера, арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения (пункт 3 статьи 654 ГК РФ).

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (статья 650 ГК РФ).

Кстати, можно порекомендовать сторонам, при передаче договора аренды проводить осмотр помещений и указывать в акте или договоре недостатки помещений. Данные недостатки могут быть существенными, то есть не позволяющими эксплуатировать арендованное помещение, по назначению, указанному в договоре, тогда арендодатель должен компенсировать убытки арендатора. Соответственно, если в аренду сдается холодный склад, то в договоре не должно стоять назначение помещения под офис. Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 15 декабря 2004 года по делу №А65-4526/04-СГ2-24, арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были оговорены им при заключении договора аренды или были указаны во время осмотра имущества, или проверки его исправности при передаче имущества в аренду. Одновременно, в договоре может быть оговорено, кто устраняет недостатки.

В связи с тем, что часто возникают споры о том, какие конкретно помещения переданы в аренду, можно посоветовать сторонам, также прикладывать к договору необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений и информацию, подтверждающую право пользования данным объектом, то есть технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, чертежи, экспликации или другие документы.

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (статья 655 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора от принятия имущества.

При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 655 ГК РФ.

В соответствии со статьей 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), государственная пошлина за государственную регистрацию соглашения о расторжении договора аренды, а также при погашении регистрационной записи о расторжении (прекращении) договора аренды не уплачивается и данная позиция отражена в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13 – 18 апреля 2006 года по делу №А49-11166/05 (Письма Минфина Российской Федерации от 4 апреля 2008 года № 03-05-05-03/12, от 4 октября 2007 года № 03-05-06-03/60, от 29 мая 2007 года № 03-05-05-03/22, от 22 мая 2007 года № 03-05-06-03/25, от 25 апреля 2007 года № 03-05-06-03/18).

В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, за государственную регистрацию дополнительного соглашения к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет существенного изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него, должна уплачиваться государственная пошлина в размере, определенном данным подпунктом.

То есть: за внесение изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, физические лица уплачивают 200 рублей, организации – 600 рублей.

Федеральными арбитражными судами (Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 июня 2005 года по делу №АЗЗ-20264/04-С2-Ф02-2254/05-С2, Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 марта 2006 года по делу №Ф09-963/06-С6, Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июня 2006 года по делу №А05-17873/2005-24) установлено, что дополнительное соглашение к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя (например, изменение размера арендной платы и порядка ее оплаты по договору и другое), признается неотъемлемой частью договора аренды, оно изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него. При этом, если дополнительное соглашение к ранее зарегистрированным договорам содержит перечень сведений о произведенных изменениях, которые вносятся в ЕГРП в соответствии с пунктом 67 Правил ведения ЕГРП, то государственная пошлина уплачивается однократно вне зависимости от количества внесенных изменений в ЕГРП (Письма Минфина Российской Федерации от 20 ноября 2006 года № 03-06-03-04/96, от 4 мая 2007 года № 03-05-06-03/21, от 28 апреля 2007 года № 03-05-06-03/20, от 25 апреля 2007 года № 03-05-06-03/18, от 25 января 2007 года № 03-05-06-03/05, от 2 октября 2006 года № 03-06-03-04/79).

В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, за государственную регистрацию возникшего до введения в действие Закона № 122-ФЗ права на объект недвижимого имущества при государственной регистрации перехода права на данный объект недвижимого имущества государственная пошлина не уплачивается, а за внесение в Единый государственный реестр прав сведений, касающихся изменения назначения объекта, как перевод жилого помещения в нежилое, необходимо уплатить государственную пошлину в установленном размере (Письмо Минфина Российской Федерации от 29 января 2007 года № 03-05-06-03/07).

Отметим, что договором аренды может быть предусмотрено, что арендуемое имущество будет учитываться на счете либо арендодателя, либо арендатора. При этом схема бухгалтерских проводок арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.

Отметим, что, как правило, переданные в аренду здания, сооружения учитывается на балансе арендодателя, поэтому рассмотрим схему бухгалтерских проводок при таком варианте учета.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов) в бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» – в зависимости от назначения арендуемых объектов и сферы, в которой они используются (производственная или торговая).

Следует отметить, что Планом счетов прямо не предусмотрено отнесение сумм арендной платы непосредственно на счет 20 «Основное производство» (только на счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»). Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства».

Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора при аренде зданий, сооружений должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 001 – Отражена сумма стоимости арендованного имущества (при принятии объектов в аренду);

Дебет 25 Кредит 60 – Отражена сумма начисленной арендной платы по объектам производственного назначения;

Дебет 26 Кредит 60 – Отражена сумма начисленной арендной платы по объектам управленческого или хозяйственного назначения;

Дебет 44 Кредит 60 – Отражена сумма арендной платы по объектам, используемым при продажах продукции (например, складские помещения), а также по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;

Дебет 19 Кредит 60 – Отражен НДС по суммам начисленной арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51 – Произведена оплата за аренду;

Дебет 68 Кредит 19 – Принят к вычету НДС;

Кредит 001 – Отражена сумма стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и передачи (возврата) объекта арендодателю.

Если арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), то, по мнению автора, целесообразно сделать следующие бухгалтерские записи:

Дебет 97 Кредит 60 – Отражена сумма начисленной арендной платы;

Дебет 25 (26, 44) Кредит 97 – Отражена сумма арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.

Арендодатель может осуществлять операции, связанные с арендой объектов основных средств, в рамках основной или прочей деятельности.

Отметим, на сегодняшний день довольно редко встречаются случаи, когда подобная деятельность является основной (как правило, арендодателями выступают организации, имеющие временно неиспользуемые объекты основных средств и сдающие их в аренду для минимизации убытков по содержанию). Поэтому мы не будем рассматривать особенности организации бухгалтерского учета арендных отношений в организациях, для которых такая деятельность является основной. Если предоставление зданий или помещений в аренду является видом обычной деятельности организации, операции, связанные с реализацией таких услуг, отражаются в общем порядке – с использованием счетов учета производственных затрат, счета 90 «Продажи» и счетов учета расчетов.

В бухгалтерском учете арендодателя, для которого аренда является разновидностью прочей деятельности, делаются следующие записи:

Дебет 91 Кредит 02, 23, 10, 70, 69 и др. – Отражена сумма расходов, связанных с обслуживанием (содержанием) арендуемого имущества;

Дебет 91, субсчет «НДС» Кредит 68 – Отражен НДС по сумме начисленной арендной платы;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» – Отражена сумма начисленной арендной платы.

Поскольку наиболее распространенным условием расчетов за арендуемое имущество является оплата за несколько отчетных периодов (например, за квартал), то схема бухгалтерских записей может быть следующей:

Дебет 62 Кредит 98 – Отражена сумма начисленной арендной платы за несколько периодов;

Дебет 98 Кредит 91 – Отражена сумма арендной платы при наступлении соответствующего отчетного периода.

Место нахождения, юридический, фактический и почтовые адреса.

Для эффективной деятельности юридического лица важен не только его имущественный статус. В целях обеспечения нормального гражданского оборота законодательством предусмотрена индивидуализация юридического лица. С помощью средств индивидуализации возможно выделение конкретного юридического лица из массы всех других организаций. Большое значение имеют такие средства индивидуализации юридического лица, как его наименование, место нахождения, деловая репутация.

В данной статье будут рассмотрены место нахождения юридического лица, его юридический, фактический и почтовый адреса, как средства, его индивидуализирующие. Статья призвана также рассказать о том, что вопрос соотношения данных понятий весьма проблемный и острый, решение его, в принципе, не найдено до сих пор.

В статье 54 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) употребляется выражение «место нахождение юридического лица» – так называемый юридический адрес, официально зарегистрированный в ЕГРЮЛ. В то же время юридическое лицо может располагаться и по другому адресу – фактическому. В гражданском законодательстве не содержится общей нормы, касающейся соотношения или соответствия понятий «место нахождения», «юридический адрес» и «фактический адрес» организации.

Как представляется из анализа законодательства, под юридическим адресом понимается место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации на момент ее регистрации, а в случае его отсутствия – иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, по которому осуществляется связь с данным юридическим лицом. Соответственно юридический адрес указывается в учредительных документах организации и является ее местом нахождения. Фактический адрес – это адрес, по которому реально располагается постоянно действующий исполнительный орган юридического лица. Юридический и фактический адреса организации могут и не совпадать. Отмечаем, что понятий «фактический» и «юридический адрес» не содержится в действующем законодательстве.

Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия последнего, иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности. Напоминаем, что фактическое место нахождения юридического лица и место нахождения, указанное в его учредительных документах, могут не совпадать. Однако юридически местом нахождения компании считается адрес, указанный в ее учредительных документах. Поэтому нахождение юридического лица по другому адресу вполне может быть квалифицировано налоговыми органами как создание обособленного подразделения.

Таким образом, в том случае, если адрес, указанный в учредительных документах, не совпадает с фактическим местонахождением юридического лица, то есть если фактический и юридический адреса не совпадают, рекомендуем внести соответствующие изменения в учредительные документы, указав тот адрес, по которому юридическое лицо фактически располагается. Соответственно, если три понятия: законодательно используемое понятие «место нахождение», «юридический адрес» и «фактический адрес», так сказать, совпадают, то проблем с представителями налоговых органов быть не должно.

Казалось бы, все просто – место нахождения юридического лица определено в ГК РФ. Однако, не все так однозначно: ведь многие не отождествляют понятие «место нахождения» с понятием «юридический адрес»! Когда-то практика выработала этот понятийный инструмент, однако до сих пор не поняла, как его применить и раскрыть его значение в однозначном смысле. Это понятие можно определить как своеобразную правовую фикцию. Сотни предприятий независимо от организационно-правовой формы регистрируются по юридическому адресу в налоговых инспекциях, хотя реальное их место расположения находится совершенно в другом месте (например, юридический адрес организации указан в одном районе города, а реальное место нахождения предприятия – в другом районе). У некоторых предприятий (особенно это приходится на первую половину девяностых годов) в учредительных документах вообще указывался юридический адрес в таком виде: г. Санкт-Петербург, а/я № 111. Естественно, что по таким юридическим адресам реально предприятия не находились. До сих пор нередко налоговые органы сталкиваются с проблемами обнаружения реального места нахождения предприятия с целью проведения проверки.

Итак, место нахождения юридического лица определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 54 ГК РФ. В отличие от физических лиц, обладающих правом на свободное передвижение, выбор места пребывания и места жительства, место нахождения юридического лица согласно этой норме, по общему правилу определяется местом его государственной регистрации. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с законом в учредительных документах юридического лица установлено иное.

Так в соответствии с пунктом 3 статьи 54 ГК РФ место нахождения юридического лица обязательно должно получить фиксацию в его учредительных документах.

В Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 90 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 14 от 9 декабря 1999 года «О некоторых вопросах применения Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» дается разъяснение о том, что при разрешении споров, затрагивающих вопросы определения места нахождения общества (в частности, при определении места исполнения денежных обязательств), судам необходимо руководствоваться статьей 54 ГК РФ, согласно которой местонахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Однако, вместе с тем, следует учитывать, что анализ данной статьи допускает изъятие из этого правила, предусматривая, что учредительными документами общества местом его нахождения может быть определено место постоянного нахождения органов управления общества или основное место его деятельности.

На практике часто возникает вопрос, можно ли указать в качестве юридического адреса место проживания генерального директора организации.

Минфин Российской Федерации дал положительный ответ в Письме от 3 декабря 2008 года № 03-01-11/5-159, указав, что российское законодательство не содержит запрета на размещение постоянно действующего исполнительного органа юридического лица по месту жительства (адресу) руководителя этого исполнительного органа или иного должностного лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности.

В качестве аргумента Минфин Российской Федерации указал, что соответствии со статьей 288 и пунктом 2 статьи 671 ГК РФ юридические лица могут использовать жилые помещения только для проживания граждан. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое.

Однако наряду с нормами ГК РФ применяются и нормы Жилищного кодекса, в частности статья 17 ЖК РФ, где указано, что допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение.

Более того, Минфин напомнил и о сложившейся судебной практике (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 июня 2007 года по делу №А33-18496/06-Ф02-3367/07, ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 года по делу №А82-4788/2005-1), где решения регистрирующих органов об отказе в государственной регистрации юридических лиц по месту постоянной регистрации физических лиц, представляющих их постоянно действующие исполнительные органы, были признаны незаконными.

Судебная практика также на стороне налогоплательщиков, и суды требуют от налоговиков доказательства того, что в жилом помещении осуществляется производственная деятельность. Однако в этом случае, считают они, нарушается требование об использовании квартиры только в целях проживания. В противном же случае, как вытекает из норм действующего законодательства, место проживания директора может быть юридическим адресом организации. В пользу этого мнения говорит еще и тот факт, что в законодательстве нет императивной нормы, свидетельствующей о том, что юридическим адресом не может являться адрес проживания генерального директора организации (смотрите, например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 августа 2008 года №А19-614/08-Ф02-3948/08 по делу №А19-614/08, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 февраля 2007 года №Ф03-А73/06-1/5349 по делу №А73-6590/2006-38, Постановление ФАС Центрального округа от 15 мая 2006 года по делу №А54-9251/2005-С21).

Но при этом не стоит забывать о том, что недопустимо размещать офис в квартире. Так, Минфин Российской Федерации в Письме от 10 ноября 2006 года № 03-05-01-04/310 указал, что квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилого фонда.

Согласно пункту 3 статьи 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

В соответствии с пунктом 38 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и ВАС Российской Федерации от 1 июля 1996 года № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также с иным, не связанным с проживанием граждан использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, могут быть признаны ничтожными по основаниям, предусмотренным статьей 168 ГК РФ.

Но при этом налоговые органы обязаны провести регистрацию организации по месту жительства учредителя или директора (Постановления ФАС Центрального округа от 15 мая 2006 года по делу №А54-9251/2005-С21; ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 года по делу №А82-4788/2005-1; ФАС Дальневосточного округа от 29 июля 2004 года по делу №Ф03-А73/04-2/1820).

Место нахождения юридического лица имеет ключевое значение при решении ряда вопросов материального и процессуального права. В частности, местом, в котором должно быть исполнено обязательство, признается в зависимости от характера обязательства место нахождения кредитора или место жительства должника (статья 316 ГК РФ).

Место нахождения юридического лица имеет немаловажное значение для установления территориальной подсудности споров (статья 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Это средство индивидуализации юридического лица вообще определяет, какой именно суд вправе разрешить конкретный спор.

Вопрос о юридическом адресе предприятия является одним из самых важных в процессе регистрации юридического лица. Как мы уже определили, сейчас вместо понятия «юридический адрес» законодательно употребляется понятие «место нахождения». Понятия эти, как представляется, идентичны в данном конкретном случае. Местом нахождения предприятия должен быть реальный адрес, по которому размещается офис фирмы, орган управления данного юридического лица. И именно этот адрес должен фигурировать в уставе предприятия как адрес его места нахождения. Также обязательно нужно указывать в учредительных документах основание для размещения органа управления предприятия по этому адресу (договор купли-продажи помещения, свидетельство о праве собственности, ином вещном праве, договор аренды и иное). Заверенная нотариусом копия документа, подтверждающего место нахождения юридического лица, представляется в процессе его регистрации в регистрирующий орган и налоговую инспекцию.

Ранее от организаций требовалось иметь почтовый адрес, по которому с ними должна была осуществляться связь, и уведомлять регистрирующие органы об изменении своего почтового адреса (пункт 3 статьи 4 Федерального закона от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и пункт 3 статьи 4 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Однако в 2002 году пункты данных статей были исключены, и поэтому сегодня законодательство не требует обязательного наличия почтового адреса и его совпадения с адресом места нахождения юридического лица.

Указание почтового адреса в учредительных документах юридического лица также не обязательно. Иногда встает вопрос, можно ли в качестве почтового адреса организации указать адрес с формулировкой «до востребования» или номер ячейки абонементного почтового шкафа, устанавливаемого в объектах почтовой связи.

Согласно статье 19 Федерального закона от 17 июля 1999 года № 176-ФЗ «О почтовой связи» пользователи услуг почтовой связи имеют право на получение почтовых отправлений и почтовых переводов денежных средств по своему почтовому адресу, до востребования или с использованием ячеек абонементного почтового шкафа. Из этой нормы вытекает, что почтовые отправления могут быть адресованы «до востребования» или на определенный абонементный ящик, но это не идентично указанию почтового адреса. Так как требование об обязательном наличии почтового адреса уже пережиток прошлого, указание в качестве такового «до востребования» или номера абонементного ящика в принципе правомерно. Поэтому на практике очень часто в качестве почтового адреса указывается номер ячейки абонементного ящика, и государственные органы осуществляют связь с лицом именно по этому адресу.

В связи с тем, что почтовый адрес предназначен специально для осуществления связи с юридическим лицом, и учитывая то, что законом не предусмотрено обязательное совпадение почтового адреса и адреса места нахождения органов организации, связь с ней посредством почтовых отправлений должна осуществляться именно по почтовому адресу. Необходимо отметить, что законодательством не запрещено использование в качестве почтового адреса организации адреса жилого помещения, поскольку это не затрагивает предназначения последнего.

В процессе своей деятельности юридическое лицо может менять место нахождение неоднократно, законодательство этого не запрещает. Смена места нахождения организации (то есть места ее государственной регистрации) не приводит к образованию нового юридического лица. При смене места нахождения у организации сохраняется прежний идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Свидетельство о постановке на учет, выданное организации налоговым органом по прежнему месту нахождения, признается естественно недействительным в этом случае. При этом в налоговый орган указанное свидетельство не представляется (подпункт 3.6.1. Приложения № 1 к Приказу МНС Российской Федерации от 3 марта 2004 года №БГ-3-09/178 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц»).

Смена юридического адреса требует внесения изменений в учредительные документы. И, кроме того, сведения о месте нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, по которому осуществляется связь с юридическим лицом, содержатся в ЕГРЮЛ (подпункт «в» пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»). Любые изменения сведений, входящих в ЕГРЮЛ, также необходимо регистрировать.

Если новый юридический адрес организации находится в «поле зрения» старой налоговой инспекции, то его смена сводится лишь к регистрации изменений путем подачи документов в одну налоговую инспекцию. Если же новый адрес находится в пространстве новой налоговой инспекции, тогда смена юридического адреса складывается из двух этапов:

– подача документов в старую налоговую инспекцию на регистрацию изменений в связи со сменой адреса местонахождения. Регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о перемене места нахождения юридического лица и пересылает регистрационное дело в регистрирующий орган по новому месту нахождения организации (смотрите пункт 4 статьи 18 Федерального закона от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

– Снятие с налогового учета в старой инспекции и постановка на учет в новой налоговой инспекции.

Смена фактического адреса – это повсеместное явление. При смене фактического адреса нужно лишь сняться с налогового учета в прежней налоговой инспекции и встать на налоговый учет в новой. Также необходимо обязательно оповестить всех лиц, с которыми организация сотрудничает или собирается сотрудничать.

Сменить почтовый адрес намного проще, чем юридический и фактический вместе взятые. Если почтовый адрес прямо не указан в учредительных документах, то уведомить налоговую инспекцию можно в произвольной письменной форме и без оплаты государственной пошлины. Любой организации лучше иметь постоянный почтовый адрес, который всегда будет точно известен представителям государственных органов, а также всем контрагентам. Представляется, что в интересах организации сообщать в налоговые органы свой точный почтовый адрес и направлять уведомления о его изменении.

Ведь не стоит забывать о том, что, например, налоговая инспекция почтой отправляет уведомление об уплате налога, требования об уплате налога и сбора, акты налоговой проверки, решения о привлечении к налоговой ответственности и так далее, а организации важно своевременно получать подобные документы.

Аренда по фактическому адресу.

Для большинства организаций использование в своей хозяйственной деятельности арендованного имущества является весьма распространенным. Особенно это касается торговых и складских площадей, зданий и сооружений и некоторых видов транспортных средств. Так при регистрации предприятия, или внесении изменений в учредительные документы предприятия в части адреса места нахождения необходимо иметь адрес, который в большинстве случаев представляет собой договор, заключенный с собственником нежилого помещения, предметом которого является предоставление рабочего места для размещения руководящего органа организации.

Договор аренды нежилого помещения является самым распространенным видом договора среди юридических лиц, а так же индивидуальных предпринимателей. В настоящее время заключается большое количество договоров аренды нежилых помещений. Это обусловлено тем, что для размещения и деятельности любой организации необходимо помещение. Однако недвижимость стоит сейчас очень дорого, и потому лишь немногие организации в состоянии приобрести помещение в собственность. В связи с этим значительная часть всех нежилых помещений, занимаемых предприятиями, арендуется и используется под офисы, склады, магазины и для иных производственных целей.

Кроме того, для создания юридического лица организации необходим адрес места нахождения, а регистрирующие органы не принимают документы на регистрацию без гарантийного письма, в котором потенциальный арендодатель гарантирует предоставление помещения в аренду. Аренда же офиса в жилом помещении не разрешена Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ), так как в пункте 2 статьи 288 ГК РФ дано определение жилого помещения, согласно которому – это помещение, предназначенное для проживания граждан, а в пункте 3 статьи 288 ГК РФ установлено, что размещение в жилых домах промышленных производств не допускается, а размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятия, учреждения, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое.

Вопросы эти представляются весьма спорными, прежде всего потому, что в гражданском законодательстве не содержится общей нормы, касающейся соотношения или соответствия понятий «место нахождения», «юридический адрес» и «фактический адрес» организации. ГК РФ употребляется выражение «место нахождение юридического лица» – так называемый юридический адрес, официально зарегистрированный в Едином государственном реестре юридических лиц. В то же время юридическое лицо может располагаться и по другому адресу – фактическому.

Как представляется из анализа законодательства, под юридическим адресом понимается место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации на момент ее регистрации, а в случае его отсутствия – иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, по которому осуществляется связь с данным юридическим лицом. Соответственно, юридический адрес указывается в учредительных документах организации и является ее местом нахождения. Фактический адрес – это адрес, по которому реально располагается постоянно действующий исполнительный орган юридического лица. Юридический и фактический адреса организации могут и не совпадать. Отмечаем, что понятий «фактический» и «юридический адрес» не содержится в действующем законодательстве.

Юридически местом нахождения компании считается адрес, указанный в ее учредительных документах. Поэтому фактическое нахождение юридического лица по другому адресу вполне может быть квалифицировано налоговыми органами как создание обособленного подразделения.

Отмечаем, что государственные органы в большинстве случаев требуют указывать юридический адрес по фактическому местонахождению организации. Поэтому при любой смене фактического адреса лучше менять и юридический адрес, и регистрировать изменения в учредительных документах организации. Одним словом можно сказать, что, если все три понятия: законодательно используемое понятие «место нахождение», «юридический адрес» и «фактический адрес», так сказать, совпадают, то проблем с представителями налоговых органов быть не должно. Рассмотрим основные особенности договора аренды нежилого помещения как непосредственного фактического адреса организации, который в идеале и должен быть ее местом нахождения (юридическим адресом).

В общем понимании, оказывается, что адрес организации – это договор, заключенный с собственником нежилого помещения о предоставлении рабочего места для размещения руководящего органа, либо просто об аренде офисного помещения.

Договор аренды – это договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование или во временное пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Общие положения договора аренды, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены главой 34 ГК РФ.

В договоре аренды должны быть четко указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (наименование объекта аренды, его характеристика, место нахождение, общая площадь всех сдаваемых в аренду помещений и каждого из них в отдельности в соответствии с техническим паспортом и справкой БТИ, и иные данные технической характеристики помещения и его состояния). Если сдаваемое в аренду помещение состоит более чем из одного помещения, а также, если некоторые из сдаваемых помещений являются основными, а другие – вспомогательными, то к договору следует прилагать план-схему помещения с указанием всех этих деталей и метража.

При отсутствии этих данных условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор считается не заключенным (пункт 3 статьи 607 ГК РФ).

Пример. ООО «Алина-45» заключило договор аренды с ООО «Алина-46» и предоставило последнему помещение площадью 111 кв. метров. В договоре, заключенном между сторонами, был указан адрес здания, в котором предоставлялось помещение. Иная информация, позволяющая с точностью определить объект договора, отсутствовала. В дальнейшем вместо оговоренных 111 кв. метров ООО «Алина-46» было предоставлено помещение площадью 77 кв. метров. Арендатор обратился в суд за защитой своих прав. Но суд отказал арендатору в защите его интересов, признав заключенный между сторонами договор недействительным. Поводом для этого решения суда послужило то, что в договоре не было характеристик передаваемого в аренду помещения, а также его технической документации. А значит, из заключенного договора невозможно определить, какое именно помещение предполагалось передать арендатору. Поэтому в соответствии с пунктом 3 статьи 607 ГК РФ суд признал данный договор недействительным.

При отсутствии в договоре аренды нежилого помещения размера, порядка, условия и срока внесения арендной платы договор аренды нежилого помещения считается незаключенным и не влечет никаких правовых последствий. Данное требование отличает договор аренды нежилого помещения от общих правил об аренде. Согласно общим положениям об аренде, в случаях, когда в договоре аренды не определены размер, порядок, условия и срок внесения арендной платы, стороны должны руководствоваться условиями об арендной плате, обычно применяемыми при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (статья 614 ГК РФ).

В статье 654 ГК РФ предусмотрено обязательство о включении в договор аренды нежилого помещения условия о размере арендной платы, но не предусмотрено каких-либо специальных правил относительно формы арендной платы, а также о порядке и сроке внесения арендных платежей.

Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор. Согласно статье 608 ГК РФ арендодателем является собственник имущества. При этом арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Соответственно, арендатором является лицо, которое получает во временное владение и пользование имущество для ведения своей предпринимательской и иной, не запрещенной законом деятельности и платит за это арендную плату.

В соответствии со статьей 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, то тогда договор аренды считается заключенный на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца. При этом согласно пункту 1 статьи 609 ГК РФ договор на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. А в соответствии с пунктом 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ) определен порядок регистрации договоров аренды недвижимого имущества.

А в соответствии с ГК РФ, Законом № 122-ФЗ и другими законодательными актами Российской Федерации была утверждена Инструкция «О порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества» (Приказ Минюста Российской Федерации от 6 августа 2004 года № 135).

Данной Инструкцией регулируются вопросы, касающиеся особенностей проведения государственной регистрации договоров аренды объектов недвижимого имущества (за исключением предприятий как имущественных комплексов, участков лесного фонда (леса), обособленных водных объектов и многолетних насаждений), изменения, прекращения и расторжения договоров аренды.

Государственная регистрация договора аренды недвижимого имущества возможна при условии наличия государственной регистрации ранее возникших прав на данный объект в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (например, Постановление ФАС Уральского округа от 12 ноября 2008 года №Ф09-8365/08-С6 по делу №А07-787/08).

В случае сдачи в аренду зданий, сооружений, помещений в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием арендуемой площади.

Разделом II вышеназванной инструкции установлены особенности представления документов на государственную регистрацию, проведения правовой экспертизы документов и проверки законности договора аренды недвижимого имущества, внесения записей о государственной регистрации договора аренды в Единый государственный реестр прав. При проведении правовой экспертизы документов и проверке законности договора аренды необходимо учитывать следующие положения законодательства Российской Федерации:

– договор аренды недвижимого имущества заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 434 ГК РФ, пункт 1 статьи 651 ГК РФ);

– в договоре аренды должны быть указанны данные, которые определенно позволяют установить имущество, подлежащее передаче арендатору, в качестве объекта аренды (Постановление ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 года №КГ-А40/7700-08 по делу №А40-1269/08-94-10; Постановление ФАС Уральского округа от 11 марта 2008 года №Ф09-420/08-С6 по делу №А60-10994/2007). При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (пункт 3 статьи 607 ГК РФ). При этом даже при отсутствии индивидуализирующих признаков предмета аренды в тексте договора, но указании конкретных помещений в приложении к нему и свидетельстве о государственной регистрации права отсутствуют основания считать договор незаключенным ввиду неопределенности объекта (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 мая 2006 года №Ф08-1831/2006 по делу №А77-67/2005);

– договор аренды заключается на срок, определенный договором (пункт 1 статьи 610 ГК РФ). Если срок аренды недвижимого имущества договором не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок;

– если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (пункт 2 статьи 621 ГК РФ);

– аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка (статья 652 ГК РФ);

– прочее.

Согласно пункту 1 статьи 26 Закона № 122-ФЗ государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества. С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества. При этом если договор аренды регистрируется не по заявлению правообладателя (арендодателя), то в срок не более чем пять рабочих дней со дня проведения государственной регистрации он должен быть в письменной форме уведомлен о проведении государственной регистрации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 26 Закона № 122-ФЗ в том случае, если в аренду сдается здание, сооружение, помещения в них или части помещений, то к договору аренды недвижимого имущества, как уже было отмечено, прилагаются кадастровые паспорта соответственно здания, сооружения или помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения) (Постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2005 года №А55-9265/2003-42). При этом при регистрации договора аренды нежилых помещений в одном здании не требуется представление технического паспорта на все домовладение, состоящее из нескольких зданий, а кадастровый номер помещения не обязательно должен совпадать с кадастровым номером здания (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 марта 2007 года по делу №А82-4627/2006-35).

Невозможность договора аренды по не прошедшему государственную регистрацию имуществу и рекомендация заменить договор на реализацию имущественных прав.

Довольно часто крупные строительные компании еще на стадии строительства объектов недвижимости стараются юридически оформить отношения с будущими арендодателями с целью получения гарантии на аренду помещений. При этом у будущего арендодателя не имеется в наличии ни разрешения на ввод здания в эксплуатацию, ни свидетельства о праве собственности на помещение. О том можно ли учесть расходы в целях налогообложения прибыли по не прошедшему государственную регистрацию имуществу Вы узнаете из нижеприведенного материала.

Прежде рассмотрим, что следует понимать под договором аренды. Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким имуществом в силу пункта 1 статьи 607 ГК РФ могут выступать: земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (пункт 3 статьи 607 ГК РФ).

Статьей 608 ГК РФ определено, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Следовательно, для заключения договора аренды необходимо, чтобы существовал объект аренды и был определен его собственник, то есть были оформлены соответствующие права на недвижимое имущество.

Согласно пункту 1 статьи 609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 609 ГК РФ).

Согласно статье 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

На основании пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ) государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним – юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) позволяет учесть в расходах арендные платежи за арендованное имущество. Так, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендная плата учитывается при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом действуют общие условия признания затрат в налоговом учете, установленные пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Согласно названной статье расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, по мнению финансового ведомства, изложенному в Письме от 27 марта 2006 года № 03-03-04/1/288, договор аренды с арендодателем, не оформившим свои права собственности на недвижимость в установленном порядке, нельзя признать документом, подтверждающим произведенные затраты в целях налогообложения, даже если бумаги на регистрацию уже поданы.

Не вправе организация-арендатор учитывать для целей налогообложения прибыли арендные платежи по не прошедшему государственной регистрации договору аренды нежилых помещений, заключенному с организацией-арендодателем, не оформившей в установленном порядке право собственности на указанное имущество. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-03-06/1/292, от 16 ноября 2010 года № 03-03-06/1/728, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 9 декабря 2010 года № 16–15/129894@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 марта 2008 года № 20–12/025116.

Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-03-06/1/230, от 4 февраля 2009 года № 03-03-06/2/16, от 30 июля 2008 года № 03-03-06/2/99, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 5 октября 2006 года № 20–12/87641. Полученная арендодателем такая арендная плата квалифицируется судами как необоснованное обогащение. Выходом для сторон договора в данной ситуации может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права – права аренды по будущему договору аренды.

О том, что в случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество арендатор не вправе учитывать в расходах арендные платежи по таковому, финансисты заявили и в Письме от 13 мая 2011 года № 03-03-06/1/292.

Однако некоторые суды выражают противоположную точку зрения. Так, при разрешении подобных споров арбитры исходят из того, что арендатор фактически несет затраты на перечисление арендной платы. А налоговое законодательство возможность учесть такие расходы не ставит в зависимость от факта регистрации права собственности арендодателя на предоставленную в пользование недвижимость (иначе говоря, от правомерности заключения договора аренды). Более того, гражданское законодательство не применяется к налоговым правоотношениям (пункт 3 статьи 2 ГК РФ). Такие решения вынесены, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 2 февраля 2011 года по делу №КА-А40/15635-10, от 15 июля 2010 года по делу №КА-А40/7183-10-2, от 23 сентября 2010 года по делу №КА-А40/10960-10-2.

Таким образом, если арендатор решит учитывать в расходах арендную плату, несмотря на то что право собственности арендодателя на предоставленное недвижимое имущество не зарегистрировано, то он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

В Письме ФНС Российской Федерации от 27 августа 2010 года №ШС-37-3/10187, а также в совместном Письме ФНС Российской Федерации от 14 сентября 2010 года №ШС-37-3/11158@ и Минфина Российской Федерации от 30 августа 2010 года № 03-03-05/193 сказано следующее: согласно статье 6 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ) инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 131 ГК РФ орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.

Таким образом, инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права на них, является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе предоставить такое имущество за плату во временное пользование третьему лицу.

Следовательно, платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется также на срок менее одного года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается пункт 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59. Такая же точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.3, от 18 октября 2006 года № 20–12/92230.

Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 марта 2006 года № 20–12/22181 данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241. В Письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Но все-таки следует учитывать, что такой механизм продления имеет существенные риски, и при заключении долгосрочных договоров обязательна государственная регистрация.

Предварительный договор аренды по прошедшему государственную регистрацию имуществу.

При заключении любого вида договора стороны должны руководствоваться гражданским законодательством, которое предусматривает возможность заключения предварительных договоров. В общепринятом понимании предварительный договор представляет собой договор, который порождает для сторон обязательство заключить договор в будущем или дополнительно согласовать некоторые его условия.

В предлагаемой читателям статье мы рассмотрим общие положения, касающиеся заключения предварительных договоров, а также рассмотрим некоторые вопросы, связанные с предварительными договорами аренды.

Общие положения о договоре приведены в главе 27 «Понятие и условия договора» части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Договором, в соответствии со статьей 420 ГК РФ, признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Особенности заключения предварительных договоров.

Прежде рассмотрим, что следует понимать под договором аренды. Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Непосредственно предварительному договору посвящена статья 429 ГК РФ, согласно пункту 1 которой по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Значение предварительного договора заключается в добровольном установлении между контрагентами юридической связи по передаче вещи в будущем, в связи с чем они скрепляют свои обязательства договором организационного характера.

По смыслу статьи 429 ГК РФ лица, заключившие предварительный договор, имеют единственную обязанность – заключить в будущем основной договор и право требовать от другой стороны заключения основного договора. Правовая природа предварительных договоренностей, с точки зрения из самостоятельного значения, не предполагает возникновения обязательственных отношений имущественного характера, вытекающих из будущего договора, о чем сказано в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 9 февраля 2009 года по делу №А43-7275/2008-41-247.

В практической деятельности многие организации заключают предварительный договор аренды для того, чтобы прийти к каким-либо договоренностям еще до того, как собственник зарегистрирует свои права на него.

При этом судебные органы выносят неоднозначные решения относительно вопроса действительности предварительного договора аренды, если на момент его заключения будущий арендодатель не является собственником здания (помещения).

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 22 сентября 2008 года по делу №КГ-А40/8463-08 суд указал, что правовым последствием заключения предварительного договора аренды является обязанность заключить договор аренды, а согласно нормам статьи 608 ГК РФ лицо, не являющееся собственником объекта аренды, не может исполнить такое обязательство. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Западно – Сибирского округа от 2 октября 2007 года по делу №Ф04-6926/2007(38909-А45-16), ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2008 года по делу №А05-7418/2007.

Однако Президиум ВАС в своем Постановлении от 14 июля 2009 года № 402/09 назвал такую позицию суда ошибочной – использование юридической конструкции предварительного договора передачи имущества (в частности, аренды) имеет своей целью юридически связать стороны еще до того, как у контрагента появится право на необходимую для исполнения вещь, с тем, чтобы в установленный им срок восполнить отсутствие условия, необходимого для заключения основного договора.

То, что лицо ввиду невозможности или недобросовестности может и не исполнить свое обязательство по предварительному договору о заключении основного договора (не станет в установленный срок собственником вещи, подлежащей передаче, или, став им, уклонится от заключения основного договора), в принципе не может рассматриваться в качестве основания для признания предварительного договора недействительным, поскольку подобные обстоятельства могут иметь место на стадии исполнения, но никак не заключения предварительного договора. В свою очередь, контрагент может в судебном порядке потребовать либо взыскания убытков, причиненных незаключением основного договора, либо принудительного заключения договора.

Основной договор аренды сторонами был заключен, поэтому соглашение в части предварительного договора оценке как ничтожное не подлежало.

Аналогичные решения вынесены в Постановлениях ФАС Московского округа от 19 апреля 2010 года №КГ-А40/2946-10 по делу №А40-93370/09-77-533, от 21 сентября 2009 года по делу №КГ-А40/9192-09, от 24 августа 2009 года по делу №КГ-А41/6502-09.

Форма предварительного договора.

Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, что определено пунктом 2 статьи 429 ГК РФ. Если форма основного договора не установлена, предварительный договор должен быть заключен в письменной форме, причем несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.

Кроме того, пунктом 1 статьи 609 ГК РФ и статьей 651 ГК РФ установлено, что договор аренды с участием юридического лица должен быть заключен в письменной форме, а если срок аренды составляет не менее одного года, то договору требуется государственная регистрация (пункт 2 статьи 609 ГК РФ и пункт 2 статьи 651 ГК РФ).

Таким образом, предварительный договор аренды заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Если стороны составили предварительный договор, по которому обязуются в будущем заключить договор аренды на срок более года, то в этом случае предварительный договор не подлежит государственной регистрации.

О том, что предварительный договор, по которому стороны обязуются в будущем заключить договор, подлежащий государственной регистрации, не подлежит государственной регистрации сказано и в пункте 14 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Условия предварительного договора.

Как установлено пунктом 3 статьи 429 ГК РФ, предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.

Применительно к договору аренды недвижимого имущества следует отметить, что он в обязательном порядке должен содержать информацию о расположении и размерах помещений (объектов), передаваемых в аренду (абзац 2 пункта 1 статьи 432 ГК РФ, пункт 3 статьи 607 ГК РФ). В случае отсутствия такой информации в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а договор аренды – незаключенным.

Существует довольно обширная судебная практика по рассмотрению дел о признании предварительных договоров незаключенными. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 января 2009 года по делу №А82-1820/2008-2, в котором суд указал, что предварительный договор аренды не содержит конкретных характеристик, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче в аренду (этаж, место расположения, адрес), поэтому договор признан незаключенным.

Также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 декабря 2008 года по делу №А78-804/08-Ф02-5412/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2009 года по делу №Ф04-1448/2009(2095-А45-39), ФАС Центрального округа от 27 марта 2008 года по делу №А14-3597/2007/128/32 арбитры признали договоры аренды незаключенными из-за того, что в них отсутствовали четкие характеристики объектов, переданных в аренду, в частности не были указаны местонахождение и физические признаки – характеристики, позволяющие четко установить (индивидуализировать) объекты аренды.

Однако есть и противоположные судебные решения. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 24 марта 2009 года №Ф09-1456/09-С6 по делу №А76-10445/2008-2-390 суд принял решение об отказе в удовлетворении иска о признании незаключенным предварительного договора и взыскании неосновательного обогащения, поскольку в договоре содержатся условия, позволяющие установить предмет – имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, кроме того, соглашением о прекращении условий предварительного договора стороны предусмотрели сохранение уплаченного арендатором гарантийного взноса за арендодателем.

Подобное решение вынесено и в Постановлении ФАС Уральского округа от 8 сентября 2009 года по делу №Ф09-6635/09-С6.

Срок договора. Прекращение обязательств по предварительному договору.

Предварительным договором должен быть определен срок, в течение которого стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок предварительным договором не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора, что установлено пунктом 4 статьи 429 ГК РФ.

Согласно статье 190 ГК РФ установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

При этом некоторые суды считают, что из положений статьи 190 ГК РФ следует, что наступление события, с которым стороны связывают начало течения срока, не зависит от их воли и действий. Учитывая, что государственная регистрация права собственности на здание не является таким событием, срок, в течение которого стороны обязаны заключить основной договор, необходимо определять в соответствии с пунктом 4 статьи 429 ГК РФ, и он равен одному году.

В договоре, помимо отсылочного обстоятельства, стороны могут установить четкую дату, рассчитанную исходя из максимального времени, которое нужно для завершения строительства. Например, основной договор должен быть заключен в срок до 1 октября 2011 года, при этом арендодатель вправе в одностороннем порядке увеличить указанный срок, но не более чем на четыре календарных месяца. Такой вывод следует из Постановления ФАС Уральского округа от 18 июня 2009 года по делу №Ф09-4000/09-С6.

Последствия уклонения от заключения основного договора.

Согласно пункту 5 статьи 429 ГК РФ, если сторона, заключившая предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, применяются положения пункта 4 статьи 445 ГК РФ. Согласно названному пункту, если сторона, для которой в соответствии с ГК РФ или иными законами заключение договора обязательно, уклоняется от его заключения, другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор. Сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные этим убытки.

Обязательна ли государственная регистрация договора аренды недвижимости, перенос его сроков до момента регистрации, продление договора.

Согласно действующему законодательству государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества.

Из нижеприведенного материала читатели узнают о том, обязательно ли нужна государственная регистрация договора аренды недвижимости, а также об особенностях продления договора аренды.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В договоре аренды должны быть четко указаны данные (наименование объекта аренды, его характеристика, для недвижимого имущества – его место нахождения и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (пункт 3 статьи 607 ГК РФ).

Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор.

Согласно статье 608 ГК РФ арендодателем является собственник имущества. При этом арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Соответственно, арендатором является лицо, которое получает во временное владение и пользование имущество и платит за это арендную плату.

В соответствии со статьей 609 ГК РФ договор на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договоров купли – продажи такого имущества (пункт 3 статьи 609 ГК РФ);

Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для отдельных видов имущества.

В этих случаях, если срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора, до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается (пункт 3 статьи 610 ГК РФ).

Договор, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному.

Государственная регистрация договора аренды.

Согласно пункту 2 статьи 609 ГК РФ государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества, если иное не установлено законом.

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (статья 130 ГК РФ).

Пункт 1 статьи 2 Закона № 122-ФЗ определяет государственную регистрацию как юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество.

Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.

Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по установленной системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП).

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП. Отметим, что данная норма Закона № 122-ФЗ имеет существенное значение для отражения в бухгалтерском учете амортизации объектов основных средств: амортизация может начисляться с месяца, следующего за месяцем регистрации. При заключении договора аренды указанное требование может иметь существенное значение как для арендодателя (если арендуемое имущество ранее не амортизировалось, а по условиям договора аренды оно будет числиться на его балансе), так и для арендатора (если арендованные объекты числятся на его балансе).

Государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа, если иное не установлено Законом № 122-ФЗ.

Особенности государственной регистрации договоров аренды установлены Инструкцией о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества, утвержденной Приказом Минюста Российской Федерации от 6 августа 2004 года № 135.

Данной Инструкцией регулируются вопросы, касающиеся особенностей проведения государственной регистрации договоров аренды объектов недвижимого имущества (за исключением предприятий как имущественных комплексов, участков лесного фонда (леса), обособленных водных объектов и многолетних насаждений), изменений, прекращения и расторжения договоров аренды.

Согласно пункту 2 статьи 434 ГК РФ, пункту 1 статьи 651 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.

Государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества (пункт 1 статьи 26 Закона № 122-ФЗ).

С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества.

Если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или часть его, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается план (чертеж границ) земельного участка с указанием части его, сдаваемой в аренду.

Когда в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются кадастровые паспорта соответственно здания, сооружения и помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения) (пункт 3 статьи 26 Закона № 122-ФЗ).

В соответствии с действующим законодательством не прошедшие государственную регистрацию в установленном порядке договоры аренды считаются недействительными.

Таким образом, заключая договор аренды, стороны должны помнить, что договор аренды недвижимого имущества, оформленный на срок больше года, подлежит обязательной государственной регистрации. Только с момента государственной регистрации договор считается заключенным (пункт 2 статьи 651 ГК РФ, пункт 2 статьи 658 ГК РФ). До этого времени арендатор не сможет включить в состав расходов арендную плату за пользование имуществом.

Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Установленный пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) порядок оформления первичных учетных документов, предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров. Таким образом, расходы по не зарегистрированным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, которые содержатся в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Однако в своем Письме от 17 февраля 2006 года № 03-03-04/3/3 финансовое ведомство указано, что если на момент проведения налоговой проверки договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации.

Такие же выводы делают и арбитры в Постановлении ФАС Поволжского округа от 3 мая 2005 года по делу №А55-14674/2004-41.

Часто, для того чтобы избежать процедуры государственной регистрации стороны заключают договор аренды на срок менее одного года с последующей пролонгацией.

Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется также на срок менее одного года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается пунктом 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 года № 59. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.3, от 18 октября 2006 года № 20–12/92230.

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, в котором сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Если объект недвижимости передается арендатору согласно договору аренды, но при этом договор аренды еще не прошел государственную регистрацию, то срок начала действия договора должен быть перенесен до момента его регистрации.

Продление договора аренды.

Согласно статье 621 ГК РФ арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.

Для того, чтобы реализовать свое право заключения договора на новый срок арендатор вправе письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора.

Отметим, что преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок предоставляет арендатору только право на заключение договора, а не право требовать заключения нового договора аренды на тех же условиях.

При заключении договора аренды на новый срок условия договора могут быть измены по соглашению сторон.

Если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с арендатором заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещение таких убытков.

Пунктом 2 статьи 621 ГК РФ установлено, что если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).

Коммунальные платежи у арендодателя, при разных типах договора.

Коммунальные платежи – платежи арендаторов за пользование коммунальными услугами (теплоснабжение, энергоснабжение, газоснабжение, водоснабжение) и услугами связи. При заключении договоров аренды зданий, сооружений, отдельных в них помещений, необходимо оговорить условия оплаты коммунальных услуг.

Договором аренды может быть предусмотрена фиксированная сумма арендной платы с включением в нее коммунальных услуг, либо соглашением может быть предусмотрена оплата коммунальных услуг отдельно на основании дополнительного счета от арендодателя, или напрямую от коммунальщиков (данный вариант не рассматривается), то есть без включения в состав арендной платы.

В данной статье поговорим об особенностях учета коммунальных платежей арендодателем.

Коммунальные платежи при посреднической квалификации договоров с арендаторами.

При заключении договора аренды оплата коммунальных услуг может осуществляться следующим образом: оплата коммунальных услуг включается в состав арендной платы, либо коммунальные услуги оплачиваются арендодателю отдельно.

При втором варианте коммунальные услуги по поручению арендатора оплачивает арендодатель, арендатор возмещает арендодателю суммы коммунальных платежей, уплаченных им за него, основываясь на оговоренную в договоре аренды квалификацию услуги по оплате коммунальных услуг, как посредническую. В данном случае арендодатель услуги не оказывает, он просто является посредником в обеспечении арендатора необходимыми услугами.

В связи с тем, что коммунальные службы не желают знать, в чьих интересах действует арендодатель, он должен заключать агентский договор, по которому одна сторона (агент – арендодатель) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала – арендатора) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала. Возможно применение и договора комиссии, в соответствии с которым одна сторона (комиссионер – арендодатель) обязуется по поручению другой стороны (комитента – арендатора) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом данный договор должен быть возмездным и, либо договор аренды становится смешанным с договором агентирования (что более желательно) с совокупным не обособленным вознаграждением, либо возмездный посреднический договор заключается отдельно.

Пунктом 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99) установлено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 суммы, поступившие от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским договорам и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного не признаются доходами организации.

Иными словами, сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не является доходом арендодателя. Поступившие суммы учитываются в учете арендодателя как отдельные хозяйственные операции.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение, которое становится доходом от обычных видов деятельности.

При перепредъявлении коммунальных услуг, у арендодателя снимаются риски, связанные и с налогом на прибыль и с налогом на добавленную стоимость, а также связанные с возможным признанием сделки ничтожной в соответствии со статьями 166–181 ГК РФ, а так же риски уголовной ответственности, наступающей по статье 171 Уголовного кодекса Российской Федерации «Незаконное предпринимательство».

Однако при такой схеме у арендодателя помимо обязанности начисления НДС с суммы арендной платы возникает обязанность по начислению налога с суммы своего посреднического вознаграждения.

Коммунальные платежи при отсутствии посреднической квалификации договоров с арендаторами.

Условиями договора аренды может быть предусмотрено, что оплата за услуги по предоставлению в аренду помещений производится в виде арендной платы, состоящей из основной части арендной платы и дополнительной части эквивалентной стоимости коммунальных платежей. В данном случае возникает два вида деятельности, один из которых является лицензируемым (услуги связи), и возникают риски признания сделки ничтожной в соответствии со статьями 166–181 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Одновременно, согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 года № 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации и относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров, оснований не имеется. Также существуют риски уголовной ответственности, наступающей по статье 171 Уголовного кодекса Российской Федерации «Незаконное предпринимательство», где сказано, что осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, если это деяние сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, наказывается, в том числе лишением свободы на срок до пяти лет. Часто данной статьей Уголовного кодекса Российской Федерации пользуются рейдеры при захвате недвижимости.

Если сдача помещений в аренду является основным видом деятельности организации, то поступающая от арендатора сумма арендной платы, с учетом коммунальных платежей в учете отражается как доходы от обычных видов деятельности (пункт 5 ПБУ 9/99, статья 249 НК РФ).

Расходы по оплате коммунальных платежей, в этом случае, считаются расходами, связанными с этой деятельностью (пункт 5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99), абзац 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Если у арендодателя доходы от сдачи помещения в аренду не определяются им как доходы от реализации, то сумма арендной платы с учетом коммунальных платежей признается в бухгалтерском учете как прочие доходы (пункт 7 ПБУ 9/99), в налоговом учете – как внереализационные доходы (пункт 4 статьи 250 НК РФ).

Соответственно, расходы на содержание переданного в аренду помещения признаются в бухгалтерском учете как прочие расходы (пункт 11 ПБУ 10/99), в налоговом учете – внереализационными расходами (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при выполнении условий, перечисленных в статье 252 НК РФ, то есть при наличии соответствующей лицензии.

Фискальные органы в Письме Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9, указали на то, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, то арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Но ведь без посреднической квалификации договора передать данные первичные документы арендодатель не сможет, что подвергает арендатора дополнительным рискам по налогу на прибыль.

Налогоплательщик-арендодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения, сумму дохода, полученного по договору аренды недвижимого имущества, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги и суммы возмещения арендаторами эксплуатационных, коммунальных услуг и услуг связи учитываются налогоплательщиком-арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2009 года № 03-11-09/42, от 17 ноября 2008 года № 03-11-05/274, от 7 апреля 2008 года № 03-11-04/2/67, от 5 сентября 2007 года № 03-11-05/215 и от 4 декабря 2006 года № 03-11-04/2/254. Аналогичные выводы делают и судебные органы: Постановление ФАС Поволжского округа от 4 октября 2007 года по делу №А57-9388/06.

По НДС, в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.

Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает. По договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором. Данное положение распространяется на случаи, когда в качестве абонента ФГУП получает энергию для снабжения здания, которое находится у него на праве хозяйственного ведения. В связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур суммы налога по вышеуказанным услугам к вычету у арендатора не принимаются.

Такая точка зрения изложена в Письмах ФНС Российской Федерации от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@ и от 27 октября 2006 года №ШТ-6-03/1040@, Минфина Российской Федерации от 14 мая 2008 года № 03-03-06/2/51, от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, от 17 июля 2007 года № 03-03-06/4/95, УФНС Российской Федерации по МО от 28 февраля 2007 года № 23–26/0288, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 8 июня 2009 года № 16–15/58069 и от 20 апреля 2007 года № 19–11/036483.

Опыт подсказывает, что налоговые органы могут в любой момент передумать, признать перепредъявление коммунальных платежей арендной платой с переменной частью и начислить НДС арендодателю, а арендаторы все равно будут терять вычет по НДС.

Если же арендодатель оказывает арендатору услугу по предоставлению в аренду нежилых помещений и при этом условиями договора определено, что оплата данной услуги производится в виде арендной платы, которая состоит из постоянной части арендной платы и переменной части арендной платы, эквивалентной сумме коммунальных платежей, то вся сумма арендной платы, как постоянная часть, так и переменная, эквивалентная сумме коммунальных платежей, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений. Арендодатель имущества обязан составить и выставить арендатору имущества счет-фактуру, в котором стоимость оказанной услуги должна включать сумму коммунальных платежей. При этом вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных арендатору, производится в общеустановленном порядке (Письмо УФНС Российской Федерации по МО от 13 ноября 2006 года № 21-25-И/1372).

С точки зрения автора, наиболее целесообразным является определение гражданско-правовой квалификации возмещения коммунальных услуг как посреднического договора и закрепление этого либо в договоре аренды, либо в отдельном договоре, например, арендодатель становится агентом, действующим от своего имени в интересах арендатора – принципала, который поручает закупить в его интересах коммунальные услуги.

Коммунальные платежи у арендатора.

В настоящее время не каждый субъект хозяйственной деятельности может себе позволить приобрести помещение в собственность, поэтому им приходиться прибегать к аренде. Кроме арендной платы, арендатор, как правило, оплачивает еще и коммунальные услуги, и услуги связи. В статье речь пойдет о том, что следует сделать арендатору, чтобы учет коммунальных платежей в расходах не обернулся для него налоговыми проблемами.

Коммунальные платежи – это платежи арендаторов за пользование коммунальными услугами, а также платежи за услуги связи.

При заключении договоров аренды зданий, сооружений, отдельных в них помещений, сторонам необходимо оговорить условия оплаты коммунальных услуг.

Договором аренды может быть предусмотрена фиксированная сумма арендной платы с включением в нее коммунальных услуг, либо договором может быть предусмотрена оплата коммунальных услуг отдельно на основании дополнительного счета выставленного арендодателем, то есть без включения в состав арендной платы. Могут также заключаться прямые договора арендаторов с коммунальщиками, но они не очень типичны при арендных отношениях, поэтому мы их не будем рассматривать.

Коммунальные платежи у арендатора при посреднической квалификации договоров с арендодателями.

При втором варианте коммунальные услуги по поручению арендатора оплачивает арендодатель, арендатор возмещает арендодателю суммы коммунальных платежей, уплаченных им за арендатора, основываясь на оговоренную в договоре аренды квалификацию услуги по оплате коммунальных услуг, как посредническую. В данном случае арендодатель услуги не оказывает, он является посредником в обеспечении арендатора необходимыми услугами.

В связи с тем, что коммунальщики не желают знать, в чьих интересах действует арендодатель, то он должен заключать агентский договор, по которому одна сторона (агент – арендодатель) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала – арендатора) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала. Возможно применение договора комиссии, согласно которому одна сторона (комиссионер – арендодатель) обязуется по поручению другой стороны (комитента – арендатора) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом данный договор должен быть возмездным и, либо договор аренды становится смешанным с договором агентирования (что более желательно) с совокупным не обособленным вознаграждением, либо возмездный посреднический договор заключается отдельно, с небольшим вознаграждением.

При такой схеме возмещения коммунальных расходов сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не является доходом арендодателя. Поступившие суммы учитываются в учете арендодателя как отдельные хозяйственные операции.

При перепредъявлении коммунальных услуг по посреднической квалификации у арендатора снимаются риски, связанные с возможным признанием сделки ничтожной в соответствии со статьями 166–181 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Правда, сохраняются несущественные риски, связанные с субабонентным обслуживанием, но они снимаются тем, что субабонентное обслуживание фактически не осуществляется. Обязательным условием является также то, что посреднический договор должен быть заключен до заключения договоров с коммунальщиками. Согласно Информационному письму Президиума ВАС Российской Федерации от 17 ноября 2004 года № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии», сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента, но очень маловероятно то, что у налоговых органов появится возможность признать сделку недействительной по данному основанию.

Полностью уходят риски, связанные и с налогом на прибыль, так как при посреднической квалификации договора у арендодателя появляется возможность передать первичные документы арендатору. Расходы становятся документально подтвержденными на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи, при этом арендатору переписываются только те суммы, что потрачены на услуги, которые он же и поручил закупить.

Снимаются риски, связанные с налогом на добавленную стоимость. При приобретении коммунальных услуг через посредника – арендодателя основанием у арендатора для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет – фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется арендодателем арендатору с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного коммунальщиком посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается арендатору, второй – подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. В книге покупок арендодателя счет-фактура в этой части не регистрируется.

Отметим, что в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года, содержится подробный порядок учета счетов-фактур, выставленных участниками посреднических соглашений.

Если заключен отдельный посреднический договор, то арендодатель выставляет арендатору как комитенту (принципалу) отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у арендодателя в книге продаж, а у арендатора – в книге покупок. Если посредническое вознаграждение вошло в сумму арендной платы, то отдельный счет-фактура на вознаграждение не выставляется.

Коммунальные платежи у арендатора при отсутствии посреднической квалификации договоров с арендодателями.

Согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2005 года по делу №А56-37483/04, статьям 545, 546 и пункту 2 статьи 548 ГК РФ при наличии соответствующих условий в договоре между абонентом и снабжающей организацией арендодатель (абонент) может передавать субарендатору расходы по оплате коммунальных платежей и не запрещено перевыставление абонентом (арендатором) счетов на оплату коммунальных услуг субабоненту (субарендатору). Но наличие данного судебного дела, где рассматривался спор с налоговой инспекцией, как раз и говорит о рискованности данной операции по перепредъявлению коммунальных платежей.

Фискальные органы в Письме Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9 указали на то, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, то арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Но ведь без посреднической квалификации договора передать данные первичные документы арендодатель не сможет, что подвергает арендатора дополнительным рискам по налогу на прибыль.

По НДС в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 года № 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации и относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров. Для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется и счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются. В связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур суммы налога по вышеуказанным услугам к вычету у арендатора не принимаются.

Такая точка зрения изложена в Письмах ФНС Российской Федерации от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@ и от 27 октября 2006 года №ШТ-6-03/1040@, Минфина Российской Федерации от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, от 3 марта 2006 года № 03-04-15/52, от 17 июля 2007 года № 03-03-06/4/95, УФНС Российской Федерации по МО от 28 февраля 2007 года № 23–26/0288, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 8 июня 2009 года № 16–15/58069, от 24 мая 2007 года № 19–11/48202 и от 20 апреля 2007 года № 19–11/036483.

Более того, в пункте 2 Письма ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@ указано, что если платежи за коммунальные услуги, взимаемые арендодателем с арендатора, не являются частью арендной платы, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы. Следовательно, арендодатель не составляет арендатору счет-фактуру на сумму указанных платежей (компенсационных выплат). Арендатор, не имея счета-фактуры, не может заявить НДС по коммунальным услугам, оплаченным через арендодателя.

По своему опыту мы знаем, что налоговые органы могут в любой момент передумать, признать перепредъявление коммунальных платежей арендной платой с переменной частью и начислить НДС арендодателю, а арендаторы все равно будут терять вычет по НДС.

Недвижимость как основное средство, проблемы связанные с датой начала налогового или бухгалтерского учета.

Согласно нормам гражданского законодательства к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

С какого момента следует отражать объекты недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете организаций – с момента подписания соответствующих первичных документов, подтверждающих передачу, приобретение, существование объекта, или с момента подачи документов на государственную регистрацию? С этими вопросами мы и попробуем разобраться в этой статье.

Гражданско-правовые основы договора аренды.

Гражданско-правовые основы договора аренды определены нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В силу статьи 609 ГК РФ арендодателем признается собственник имущества, но в некоторых случаях со стороны арендодателя могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В свою очередь, арендатором признается лицо, которое получает имущество во временное владение и пользование и платит за это арендную плату.

Гражданское законодательство позволяет арендовать практически любое имущество, сдача которого в аренду не запрещена или не ограничена законом: земельные участки и иные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспорт и другие непотребляемые вещи.

Если договор аренды заключается более чем на год, то письменная форма является обязательной. Если же одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока его действия.

Строительство объекта недвижимости.

Следует отметить, что большое количество строительных компаний после завершения строительства объектов недвижимости сдают его в аренду.

Основными документами, учитывающими специфику строительной деятельности и используемыми организациями при ведении учета, являются Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1993 года № 160 (далее – Положение № 160), а также Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденное Приказом того же ведомства от 24 октября 2008 года № 116н (далее – ПБУ 2/2008).

В связи с тем, что Положение № 160 было утверждено еще в 1993 году, специалисты Минфина Российской Федерации в Письме от 30 ноября 2005 года № 07-05-06/322 обратили внимание на то, что при организации бухгалтерского учета операций у застройщика этим документом следует руководствоваться в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету.

Положением № 160 определен порядок ведения учета долгосрочных инвестиций, а также порядок определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов и других долгосрочных активов. Согласно пункту 2.3 Положения № 160 бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете «Капитальные вложения». В связи с введением в действие Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению на смену счету «Капитальные вложения» пришел счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Именно на этом счете в настоящее время и учитываются затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В частности, затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство учитываются на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств».

К законченному строительству согласно пункту 3.2.1 Положения № 160 относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Приемка законченных строительством объектов оформляется первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». Названным Постановлением утверждены, в частности, следующие формы документов:

– Акт приемки законченного строительством объекта (форма №КС-11);

– Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма №КС-14).

Законченные строительством здания и сооружения, приемка которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств, что следует из пункта 3.2.2. Положения № 160. Основанием для зачисления является «Акт приемки-передачи основных средств».

Пунктом 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н) установлено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 (далее – Постановление № 7).

Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» (форма №ОС-1а).

Согласно пункту 52 Методических указаний № 91н эксплуатируемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации (по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на отдельном субсчете (например, субсчет «Незарегистрированная недвижимость») к счету 01 «Основные средства» независимо от того, переданы документы на государственную регистрацию или нет.

Отметим, что Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н из пункта 52 Методических указаний № 91н были исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства от подачи документов на регистрацию права собственности или ее регистрации (Письмо Минфина Российской Федерации от 22 марта 2011 года № 7-02-10/20). Данные изменения вступили в силу с 1 января 2011 года.

Таким образом, после 1 января 2011 года объект недвижимости, который соответствует критериям, установленным пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01) и фактически эксплуатируется, учитывается в составе основных средств, а значит, облагается налогом на имущество.

Напомним, что до 2011 года действовал иной порядок. В пункте 52 Методических указаний № 91н содержались предписания о переводе объекта недвижимости в состав основных средств после государственной регистрации прав на него. Также было установлено, что, если капитальные вложения завершены и объект эксплуатируется, то организация имеет право учитывать его как основное средство после подачи документов на регистрацию, не дожидаясь ее окончания.

Естественно на практике такой порядок вызывал немало споров между организациями и налоговыми органами, осуществляющими проверки налогоплательщиков.

Особенно пристальное внимание налоговые органы уделяли случаям, когда налогоплательщик долгое время не подавал документы на государственную регистрацию прав на недвижимость и на этом основании не включал ее в состав основных средств и не учитывал при расчете налога на имущество. Налоговики расценивали такие действия как уклонение от уплаты налога. Поддерживали их в этом и судебные органы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2010 года по делу №А05-21357/2009).

Как было указано в Письмах Минфина Российской Федерации от 3 марта 2009 года № 03-05-05-01/15, от 9 августа 2006 года № 03-06-01-04/154, для принятия объекта капитального строительства в состав основных средств необходимо, чтобы:

– первоначальная стоимость объекта была полностью сформирована и капитальные вложения завершены;

– объект был введен в эксплуатацию (то есть чтобы был оформлен соответствующий акт и фактически велась деятельность на объекте);

– документы были поданы на государственную регистрацию права собственности на данный объект.

Обосновывали свою позицию финансисты тем, что при соблюдении вышеназванных условий объект отвечал признакам основного средства, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01. Кроме того, чиновники указывали, что капитальные вложения нельзя считать завершенными, если не оформлены акты приемки-передачи основных средств и иные документы (включая документы, подтверждающие госрегистрацию недвижимости). Это следовало из пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н.

Иначе контролирующие органы расценивали ситуацию, если налогоплательщик уклонялся от государственной регистрации оконченного строительством объекта. Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 11 апреля 2007 года № 03-05-06-01/30, факт отсутствия государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения такого имущества.

Таким образом, до 2011 года организациям следовало включать в состав основных средств и облагать налогом недвижимость, которая соответствовала критериям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01, даже если документы на государственную регистрацию еще не были поданы.

Арбитры были солидарны с чиновниками (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 8 ноября 2010 года по делу №А28-804/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2009 года по делу №А17-695/2009 ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 октября 2009 года по делу №А58-8541/2008, ФАС Дальневосточного округа от 6 мая 2009 года по делу №Ф03-1793/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2011 года по делу №А05-1778/2010).

Отметим, что суды моли принять сторону налогоплательщика, но только в том случае, когда он по объективным причинам не смог подать документы на государственную регистрацию (Постановление ФАС Московского округа от 24 ноября 2010 года по делу №КА-А40/14221-10).

Приобретение объектов недвижимости по договору купли-продажи.

Арендодатели могут приобретать недвижимое имущество для последующей сдачи его в аренду по договору купли продажи.

Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ права на объекты недвижимости (права собственности, права оперативного управления, права хозяйственного ведения) подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета (в том числе в случае продажи) объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Кроме того, пункте 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н, установлено, что поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для признания выручки (включая выполнение условия перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю).

Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 28 января 2010 года № 03-05-05-01/02, организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество – объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю.

Государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимости является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества при одновременном выполнении условий, установленных ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, и сформирована его первоначальная стоимость.

Договор аренды офиса, с типовым договором.

Как правило, большая часть недвижимости, используемая для ведения предпринимательской деятельности, находится не в собственности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а принадлежит им на праве аренды. При этом просто необходимо наличие надлежащим образом оформленного договора.

В настоящей статье мы рассмотрим правовые основы договора аренды офиса, приведем типовую форму такого договора, а также разберем вопросы налогообложения доходов при сдаче офиса в аренду.

Договор аренды является одним из видов гражданско-правовых соглашений, правовые основы которого регулируются нормами главы 34 «Аренда» части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В силу статьи 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Кроме того, арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Если одной из сторон договора аренды выступает организация, то договор всегда заключается в письменной форме, вне зависимости от срока действия договора, такие правила установлены статьей 609 ГК РФ.

Отметим, что если договор аренды офиса заключается на срок более года, то арендное соглашение подлежит государственной регистрации и считается заключенным только с ее даты, на это указывает пункт 2 статьи 651 ГК РФ.

Обычно договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок в договоре не определен, то договор считается заключенным на неопределенный срок. Однако в этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца. Заметим, что договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды офиса, заключенного на неопределенный срок.

На основании статьи 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору нежилое помещение – офис в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению. При этом, по общему правилу, имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом и тому подобным). Если такие принадлежности и документы переданы не были, а без них арендатор не может пользоваться офисом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, то он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Передается арендуемый офис арендодателем в срок, указанный в договоре, а если в договоре срок не указан, то в разумный срок. Отметим, что непредставление арендованного имущества в условленный срок дает арендатору право истребовать от арендодателя этот офис в соответствии со статьей 398 ГК РФ и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, или потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.

Согласно статье 612 ГК РФ арендодатель несет ответственность за недостатки сданного в аренду офиса, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды офиса он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:

– потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков офиса;

– непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

– потребовать досрочного расторжения договора.

Арендодатель, в свою очередь, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки офиса за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору офиса другим аналогичным помещением, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки этого офиса.

Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.

Заметим, что арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду офиса, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра офиса при заключении договора или передаче офиса в аренду.

Обратите внимание! Если арендатор в соответствии с договором аренды произвел работы, являющиеся неотделимыми улучшениями арендованного офиса, и возмещение стоимости этих улучшений условиями договора не предусмотрено, то арендатор не имеет право на возмещение денежных средств, затраченных на ремонт арендуемого помещения. Данный вывод подтверждается и судебной практикой, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2008 года по делу №А56-52198/2007. На основании статьи 613 ГК РФ при заключении договора аренды офиса арендодатель обязан предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду помещение офиса (праве залога и тому подобным). Отметим, что передача офиса в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это помещение. В случае неисполнения арендодателем этой обязанности, арендатор вправе требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков. В соответствии со статьей 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду офиса, если иное не предусмотрено договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок. В случае нарушения арендодателем обязанности по производству капитального ремонта арендатор в праве по своему выбору: – произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; – потребовать соответственного уменьшения арендной платы; – потребовать расторжения договора и возмещения убытков. В свою очередь арендатор обязан поддерживать офис в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание офиса, если иное не установлено договором аренды. Следует отметить, что во избежание судебных разбирательств участникам договора аренды следует четко разграничивать полномочия по проведению того или иного вида ремонта и строго их выполнять. На это указывают, в частности, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2007 года №Ф04-7434/2006(31425-А45-9) по делу №А45-765/06-21/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2007 года №Ф04-600/2007(31419-А03-36) по делу №А03-22450/2005-11, ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2007 года по делу №А55-5816/2006-13. Согласно статье 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование офисом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды офиса. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного офиса при сравнимых обстоятельствах. Арендная плата может устанавливаться в виде: – определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно; – предоставления арендатором определенных услуг; – возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного офиса. При этом стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Причем, по мнению арбитров, изложенному в Определении ВАС Российской Федерации от 8 июня 2009 года № 7103/09 по делу №А03-7687/2008-11 изменить арендную плату можно не ранее, чем через год после заключения арендного соглашения. Аналогичной точки зрения придерживаются, и судьи Поволжского округа, на что указывает Постановление ФАС от 24 июля 2009 года по делу №А57-22582/07.

Арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние офиса существенно ухудшились.

Имейте в виду, что в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы (если иное не предусмотрено договором аренды) арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд!

На основании пункта 1 статьи 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным офисом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением офиса. Отметим, что использование помещения арендатором не в соответствии с условиями договора аренды или назначением офиса, может привести к требованию арендодателя о расторжении договора и возмещения убытков.

В соответствии с пунктом 2 статьи 615 ГК РФ, арендатор вправе с согласия арендодателя:

– сдавать арендованный офис в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем);

– предоставлять арендованный офис в безвозмездное пользование;

– отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами.

При этом в указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Заметим, что договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К нему применяются правила о договоре аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Если иное не предусмотрено договором аренды, досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Правда, субарендатор в этом случае в пределах оставшегося срока субаренды имеет право на заключение договора аренды с арендодателем, причем на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды, на это указывает статья 618 ГК РФ.

Обратите внимание! Если договор аренды признан ничтожным, то это влечет ничтожность и заключенных в соответствии с ним договоров субаренды, что в свою очередь, подтверждается Постановлением ФАС Уральского округа от 30 мая 2007 года №Ф09-3989/07-С6 по делу №А60-21402/06-С2.

Основания для досрочного расторжения договора аренды по требованию арендодателя и арендатора определены статьями 619, 620 ГК РФ. Так, по требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор:

– пользуется офисом с существенным нарушением условий договора или назначения офиса либо с неоднократными нарушениями;

– существенно ухудшает офис;

– более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

– не производит капитального ремонта офиса в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором осуществление капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Заметим, что арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

По требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда:

– арендодатель не предоставляет офис в пользование арендатору либо создает препятствия по пользованию офисом в соответствии с условиями договора или назначением офиса;

– переданный арендатору офис имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра офиса или проверки его исправности при заключении договора;

– арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт офиса в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки;

– офис в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования.

Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя или арендатора в соответствии с пунктом 2 статьи 450 ГК РФ.

Следует отметить, что если арендатор надлежащим образом исполняет свои обязанности и если иное не предусмотрено договором аренды офиса, то по истечении срока договора он имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок (статья 621 ГК РФ). О желании заключить такой договор арендатор обязан письменно уведомить арендодателя в срок, указанный в договоре аренды офиса, а если в договоре такой срок не указан, то в разумный срок до окончания действия договора. При этом арендатору следует иметь в виду, что заключая договор аренды офиса на новый срок, условия договора могут быть изменены по соглашению сторон.

Если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды офиса с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков.

Если арендатор продолжает пользоваться офисом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю офис в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Об этом сказано в статье 622 ГК РФ. Если арендатор не возвратил арендованный офис или возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения. Если за несвоевременный возврат арендованного офиса договором предусмотрена неустойка, то убытки по общему правилу могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки.

В случае произведения арендатором отделимых улучшений арендованного офиса, эти отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (статья 623 ГК РФ).

Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного офиса, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Отметим, что улучшения арендованного офиса, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого офиса, являются собственностью арендодателя.

На основании статьи 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованный офис переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного офиса не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Приведем пример договора аренды нежилого помещения под офис, заключенного индивидуальным предпринимателем с коммерческой организацией.

Пример. Индивидуальный предприниматель Афанасьев О.Ю. сдает под офис нежилое помещение (квартиру, выведенную из состава жилого фонда) организации ООО «Мегаполис». ДОГОВОР АРЕНДЫ НЕЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ. Г. Омск 12 апреля 2011 г. Индивидуальный предприниматель Афанасьев Олег Юрьевич, именуемый в дальнейшем «Арендодатель», действующий на основании Свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя серии 55 № 34325543 от 03.07.2006 г., с одной стороны, и Общество с ограниченной ответственностью «Мегаполис», именуемое в дальнейшем «Арендатор», в лице директора Кучеренко Владимира Анатольевича, действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем: 1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА. 1.1. Арендодатель обязуется предоставить Арендатору во временное пользование нежилое помещение под офис общей площадью 62 кв. м, расположенное по адресу: г. Омск, ул. Ленина д.5 кв. 84. Границы Помещения (номера комнат в соответствии с экспликацией БТИ) указаны на поэтажном плане, являющемся неотъемлемой частью Договора. 1.2. На момент заключения договора передаваемое помещение находится в собственности Арендодателя (Свидетельство о государственной регистрации права собственности серии 55 ЕВ № 153604, выдано Главным управлением Федеральной регистрационной службы по Омской области 10 августа 2009 г.), кадастровый номер 55-26-35/123/1456-196, не заложено, не арестовано и не является предметом исков третьих лиц. 1.3. Передаваемое в аренду нежилое помещение находится в нормальном состоянии, отвечающем требованиям, предъявляемым к эксплуатируемым нежилым помещениям, используемым для административных, коммерческих и иных целей в соответствии с назначением арендуемого объекта. 2. СРОК ДОГОВОРА. 2.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания сторонами акта приема-передачи помещения и становится обязательным для сторон, его заключившим. Условия настоящего договора применяются к отношениям сторон, возникшим только после заключения настоящего договора. 2.2. Настоящий договор действует в течение 11 месяцев и прекращает свое действие 12 марта 2012 года. 2.3. По истечении срока Договора Арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, имеет преимущественное право на заключение договора на новый срок. О своем желании заключить договор на новый срок Арендатор обязан письменно уведомить Арендодателя не позднее 30 дней до окончания срока действия Договора. 3. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН. 3.1. Арендодатель принимает на себя следующие обязательства: 3.1.1. Подготовить Помещение к передаче, включая составление акта приемки-передачи, являющегося неотъемлемой частью Договора. 3.1.2. Передать Арендатору Помещение по акту в течение 3 дней с момента подписания настоящего договора. 3.1.3. На день передачи Арендатору нежилого помещения осуществить расчеты с коммунальными и иными службами города за потребленные услуги: отопление, электроэнергию, горячее и холодное водоснабжение, услуги связи и так далее. 3.2. Арендодатель не дает своего согласия Арендатору на сдачу Помещения в субаренду, на предоставление его в безвозмездное пользование, на передачу арендных прав в залог и внесение их в оплату доли в уставном капитале хозяйственных товариществ и обществ или в качестве вклада в совместную деятельность без дополнительного получения письменного одобрения по каждому такому факту. 3.3. Арендатор обязан: 3.3.1. Перед подписанием акта приемки-передачи осмотреть Помещение и проверить его состояние. 3.3.2. Вносить арендную плату в размере, сроки и в порядке, предусмотренные Договором. 3.3.3. Нести возникающие в связи с эксплуатацией нежилого помещения расходы, в том числе на оплату текущего ремонта и расходуемых в процессе эксплуатации материалов, поддерживать помещение в исправном состоянии. 3.4. Доходы, полученные Арендатором в результате использования Помещения в соответствии с Договором, являются его собственностью. 4. УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА. 4.1. Произведенные Арендатором отделимые улучшения Помещения являются собственностью Арендатора. 4.2. Арендатор вправе с согласия Арендодателя производить неотделимые улучшения Помещения. После прекращения Договора Арендодатель обязан возместить Арендатору стоимость неотделимых улучшений. 5. РАЗМЕР АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ И УСЛОВИЯ РАСЧЕТОВ. 5.1. Арендная плата устанавливается в размере 20 000 рублей (без НДС) за месяц и включает стоимость потребляемых Арендатором коммунальных услуг и эксплуатационные платежи. 5.2. Оплата аренды помещения осуществляется Арендатором путем перечисления денежных средств на расчетный счет Арендодателя. Указанные платежи осуществляются Арендатором до 20-го числа каждого календарного месяца. 6. ПОСЛЕДУЮЩИЙ ВЫКУП АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА. 6.1. Арендатор не имеет права на последующий выкуп Помещения. 7. ВОЗВРАТ ИМУЩЕСТВА АРЕНДОДАТЕЛЮ. 7.1. Арендатор обязан вернуть Арендодателю Помещение в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. 7.2. Арендатор обязан за свой счет подготовить Помещение к возврату Арендодателю, включая составление акта приемки-передачи, являющегося неотъемлемой частью Договора. 7.3. В случае несвоевременного возврата Помещения Арендодатель вправе потребовать от Арендатора внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных Арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения сверх суммы штрафа, установленного п. 8.3 Договора. 8. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН. 8.1. Сторона, не исполнившая или ненадлежащим образом исполнившая обязательства по Договору, обязана возместить другой Стороне причиненные убытки. 8.2. За несвоевременное перечисление арендной платы Арендодатель вправе требовать с Арендатора уплаты неустойки (пени) в размере 1 процента от неуплаченной суммы за каждый день просрочки. 8.3. За несвоевременную передачу Помещения Сторона, нарушившая Договор, обязана будет уплатить другой Стороне штраф в размере 5 000 рублей. 8.4. Уплата неустоек и штрафов не освобождает Сторону, нарушившую Договор, от исполнения обязательств в натуре. 8.5. Во всех других случаях неисполнения обязательств по Договору Стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. 9. ФОРС-МАЖОР. 9.1. Стороны освобождаются от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по Договору при возникновении непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств, под которыми понимаются: мораторий органов власти и управления, землетрясение, наводнения, пожар и иные стихийные бедствия. 9.2. В случае наступления этих обстоятельств Сторона обязана в течение 2 дней уведомить об этом другую Сторону. 9.4. Если обстоятельства непреодолимой силы продолжают действовать более 5 дней, то каждая сторона вправе расторгнуть Договор в одностороннем порядке. 10. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ. 10.1. Все спорные вопросы, возникающие в ходе исполнения настоящего договора, решаются Сторонами посредством переговоров. 10.2. Споры, не урегулированные в процессе переговоров, передаются на рассмотрение суда в порядке, предусмотренном действующим законодательством Российской Федерации. 11. ИЗМЕНЕНИЕ И ДОСРОЧНОЕ РАСТОРЖЕНИЕ ДОГОВОРА. 11.1. Все изменения и дополнения к Договору действительны, если совершены в письменной форме и подписаны обеими Сторонами. Соответствующие дополнительные соглашения Сторон являются неотъемлемой частью Договора. 11.2. Договор может быть досрочно расторгнут по соглашению Сторон либо по требованию одной из Сторон в порядке и по основаниям, предусмотренными действующим законодательством Российской Федерации. 12. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ. 12.1. Договор составлен в двух экземплярах, один из которых находится у Арендодателя, второй – у Арендатора. 12.2. К Договору прилагаются: – копия Свидетельства о государственной регистрации прав на Помещение; – копия поэтажного плана Помещения; 12.3. АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН: Арендодатель: Арендатор: ИП Афанасьев Олег Юрьевич, ООО «Мегаполис», Адрес: 644080, г. Омск Адрес: 644035 г. Омск, Ул. Крылова, д.5 кв. 36 ул. Красный путь д.25, ИНН 550600244942, ИНН/КПП: 5504117382/550401001. Р/сч. 40833812145284105164 р/сч. 40704812901540000009. Омское отделение № 8636 в ОАО «Омск-Банк» г. Омск, Сбербанка России г. Омска, к/с: 30101810500000000425. К/с: 30121920800000000646 БИК: 034525232. БИК:046249546. От арендодателя: От Арендатора: ИП Афанасьев / Афанасьев О.Ю/ Директор: Кучеренко /Кучеренко В.А/ Б/п М.П.

Следует отметить, что арендные платежи за арендуемый офис, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы в виде арендных платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы в виде арендных платежей за арендуемый офис учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 26 ноября 2008 года № 03-03-06/1/654.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС). В связи с этим услуга по предоставлению помещения в аренду, оказываемая арендодателем арендатору, признается объектом налогообложения НДС. Если арендодатель является налогоплательщиком НДС, то он должен исчислить с такой операции сумму налога и заплатить ее в бюджет. Причем при определении налоговой базы арендодатель должен руководствоваться нормами пункта 1 статьи 154 НК РФ, в соответствии с которым налог исчисляется исходя из цены аренды офиса, установленной договором. При этом пока не доказано обратное, считается, что цена, установленная договором, соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии со статьей 168 НК РФ арендодатель должен выставить счет-фактуру и предъявить арендатору сумму налога к оплате. Сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента оказания услуг по аренде офиса. Напомним, что датой оказания услуг признается дата подписания сторонами акта приема-передачи на их оказание.

Обращаем внимание на то, что выставление счета-фактуры ранее указанного срока может привести к проблемам с вычетами у арендатора, так как налоговые органы указывают на то, что выставление счетов-фактур до момента оказания услуги противоречит нормам НК РФ. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 июля 2008 года № 03-07-09/20.

В свою очередь арендатор сумму налога, уплаченную арендодателю в составе арендной платы, принимает к вычету, но только при условии того, что условия главы 21 НК РФ в части применения налоговых вычетов у арендатора соблюдаются.

Если аренда офиса связана с деятельностью арендатора, не облагаемой НДС, то сумма «входного» налога, предъявляемого к оплате арендодателем, учитывается последним в стоимости услуг аренды. На это указывает пункт 2 статьи 170 НК РФ. Аналогичный порядок учета сумм «входного» налога распространяется и на арендатора, не обладающего статусом налогоплательщика НДС.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (пункт 1 статьи 210 НК РФ), в том числе доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В свою очередь, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ, исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

Таким образом, если арендатором является российская организация, то она на основании статьи 226 НК РФ обязана исчислить, удержать и перечислить в соответствующий бюджет сумму НДФЛ с сумм арендной платы, выплачиваемой арендодателю – физическому лицу. Если же арендатором является иностранная организация, то обязанность по исчислению и уплате НДФЛ с таких доходов возложена на налогоплательщика в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 20 июля 2009 года № 03-04-06-01/178. Заметим, что о признании российской организации – арендатора налоговым агентом при выплате физическому лицу – арендодателю доходов от сдачи имущества в аренду сказано и в более позднем Письме Минфина Российской Федерации от 17 января 2011 года № 03-04-06/6-1. В данном Письме также сказано следующее: согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Следовательно, оплата организацией за работников и членов их семей расходов по аренде жилого помещения (включая оплату аренды гаража, Интернета и пр.) является их доходом, полученным в натуральной форме и, соответственно, указанные доходы должны включаться в налоговую базу сотрудников организации и членов их семей.

Итак, на основании вышеизложенного можно сказать о том, что у организации в отношении одних и тех же сумм возникает двойное налогообложение.

Аренда земельных участков, сервитут.

Аренда представляет собой предоставление имущества за плату во временной владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ). В аренду могут быть переданы практически любые неупотребляемые вещи, в том числе земельные участки (статья 607 ГК РФ). Об особенностях предоставления земельных участков в аренду мы и поговорим в данной статье.

Порядок предоставления в аренду земельных участков определен статьей 22 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ). При этом согласно пункту 2 статьи 22 ЗК РФ общие вопросы аренды земли регулируются помимо земельного законодательства и гражданским законодательством.

В соответствии с пунктом 2 статьи 22 ЗК РФ земельные участки, за исключением указанных в пункте 4 статьи 27 ЗК РФ, могут быть предоставлены их собственниками в аренду.

Пунктом 4 статьи 27 ЗК РФ определен перечень изъятых из оборота земельных участков, занятыми находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

– государственными природными заповедниками и национальными парками (за исключением случаев, предусмотренных статьей 95 ЗК РФ);

– зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, другие войска, воинские формирования и органы;

– зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;

– объектами организаций федеральной службы безопасности;

– объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

– объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

– объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

– объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

– воинскими и гражданскими захоронениями;

– инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации.

В соответствии со статьями 15–19 ЗК РФ земельные участки могут находиться в частной собственности, то есть принадлежать гражданам и юридическим лицам (статья 15 ЗК РФ), а также находиться в государственной собственности (статья 16 ЗК РФ).

При этом земельные участки, находящиеся в государственной собственности, могут находиться в собственности:

– Российской Федерации (федеральная собственность) (статья 17 ЗК РФ);

– Субъектов Российской Федерации (статья 18 ЗК РФ);

– Муниципальных образований (муниципальная собственность) (статья 19 ЗК РФ).

В качестве арендодателей земельных участков могут выступать юридические и физические лица, уполномоченные органы субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

Согласно пункту 1 статьи 20 ЗК РФ возможность владеть землей на праве постоянного (бессрочного) пользования предоставляется государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.

Земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование гражданам не предоставляются (пункт 2 статьи 20 ЗК РФ).

Если юридические лица до вступления в силу ЗК РФ обладали правом постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, то они обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельными участками, либо приобрести земельные участки в собственность. Срок для переоформления в настоящий момент установлен до 1 января 2012 года (статья 3 Федерального закона от 25 октября 2001 года № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 137-ФЗ)).

Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2015 года по ценам, предусмотренным соответственно пунктами 1 и 2 статьи 2 Федерального закона № 317-ФЗ.

Для выполнения этой обязанности в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях вводится статья 7.34 «Нарушение сроков и порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или сроков и порядка приобретения земельных участков в собственность» (статья 6 Федерального закона № 137-ФЗ) и вступает в действие с 1 января 2013 года (статьи 6 и 7 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 212-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности»).

Порядок переоформления земельных участков, предоставленных гражданам в постоянное (бессрочное) пользование, указан в пунктах 3, 9, 9.1 и 12 статьи 3 Федерального закона № 137-ФЗ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 20 ЗК РФ право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до введения в действие ЗК РФ, сохраняется.

Граждане или юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками (пункт 4 статьи 20 ЗК РФ).

Право пожизненного наследуемого владения земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, приобретенное гражданином до введения в действие ЗК РФ, сохраняется. Предоставление земельных участков гражданам на праве пожизненного наследуемого владения после введения в действие ЗК РФ не допускается (пункт 1 статьи 21 ЗК РФ).

В пунктах 3, 9 и 9.1 статьи 3 Федерального закона № 137-ФЗ указано, как переоформить в собственность земельные участки, предоставленные гражданам в пожизненное наследуемое владение.

Распоряжение земельным участком, находящимся на праве пожизненного наследуемого владения, не допускается, за исключением перехода прав на земельный участок по наследству. Государственная регистрация перехода права пожизненного наследуемого владения земельным участком по наследству проводится на основании свидетельства о праве на наследство (пункт 2 статьи 21 ЗК РФ).

В договоре аренды земельного участка должен быть оговорен срок аренды. При отсутствии данного условия договор считается незаключенным. При этом в силу статьи 610 ГК РФ в такой ситуации договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

По истечении срока договора аренды земельного участка его арендатор имеет преимущественное право на заключение нового договора аренды земельного участка, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 статьи 35, пунктом 1 статьи 36 и статьей 46 ЗК РФ (пункт 3 статьи 22 ЗК РФ).

Договор аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности и расположенного в границах земель, зарезервированных для государственных или муниципальных нужд, заключается на срок, продолжительность которого не может превышать срок резервирования таких земель (пункт 3.1 статьи 22 ЗК РФ).

Размер арендной платы определяется договором аренды (пункт 4 статьи 22 ЗК РФ). Согласно пункту 3 статьи 65 ЗК РФ размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка. При этом размер арендной платы зависит от того, в какой собственности находится земельный участок в частной или государственной.

В соответствии с пунктом 4 статьи 65 ЗК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавливаются договорами аренды земельных участков.

Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления (пункт 3 статьи 65 ЗК РФ).

Основные принципы определения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, и Правила определения размера арендной платы, а также порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 июля 2009 года № 582.

Пунктом 5 статьи 22 ЗК РФ установлено право арендатора земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон – арендаторов земельных участков, передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное.

Если договором аренды земельного участка установлен срок более чем пять лет, то арендатор земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности вправе, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления (пункт 9 статьи 22 ЗК РФ).

В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

Арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон – арендаторов земельных участков, имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные ЗК РФ (пункт 6 статьи 22 ЗК РФ).

Земельный участок может быть передан в аренду для государственных или муниципальных нужд либо для проведения изыскательских работ на срок не более чем один год. При этом арендатор земельного участка в пределах срока договора аренды земельного участка обязан по требованию арендодателя привести земельный участок в состояние, пригодное для его использования в соответствии с разрешенным использованием; возместить убытки, причиненные при проведении работ; выполнить необходимые работы по рекультивации земельного участка, а также исполнить иные обязанности, установленные законом и (или) договором аренды земельного участка (пункт 7 статьи 22 ЗК РФ).

Арендатор при продаже земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности имеет преимущественное право его покупки в порядке, установленном гражданским законодательством (пункт 8 статьи 22 ЗК РФ).

Изменение условий договора аренды земельного участка без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускаются. Досрочное расторжение договора аренды земельного участка, заключенного на срок более чем пять лет, по требованию арендодателя возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором (пункт 9 статьи 22 ЗК РФ).

В случае наследования земельных участков лицами, не достигшими совершеннолетия, их законные представители могут передать эти земельные участки в аренду на срок до достижения наследниками совершеннолетия (пункт 10 статьи 22 ЗК РФ).

Далее рассмотрим право ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут).

Право ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут) определено статьей 23 ЗК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ЗК РФ частный сервитут устанавливается в соответствии с гражданским законодательством.

Общие правила установления и прекращения сервитутов определены статьями 274–276 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 ГК РФ сервитут может устанавливаться для обеспечения прохода и проезда через соседний земельный участок, прокладки и эксплуатации линий электропередачи, связи и трубопроводов, обеспечения водоснабжения и мелиорации, а также других нужд собственника недвижимого имущества, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута.

Публичный сервитут устанавливается законом или иным нормативным правовым актом Российской Федерации, нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации, нормативным правовым актом органа местного самоуправления в случаях, если это необходимо для обеспечения интересов государства, местного самоуправления или местного населения, без изъятия земельных участков. Установление публичного сервитута осуществляется с учетом результатов общественных слушаний (статья 23 ЗК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 23 ЗК РФ публичные сервитуты могут устанавливаться для:

1) прохода или проезда через земельный участок;

2) использования земельного участка в целях ремонта коммунальных, инженерных, электрических и других линий и сетей, а также объектов транспортной инфраструктуры;

3) размещения на земельном участке межевых и геодезических знаков и подъездов к ним;

4) проведения дренажных работ на земельном участке;

5) забора (изъятия) водных ресурсов из водных объектов и водопоя;

6) прогона сельскохозяйственных животных через земельный участок;

7) сенокошения, выпаса сельскохозяйственных животных в установленном порядке на земельных участках в сроки, продолжительность которых соответствует местным условиям и обычаям;

8) использования земельного участка в целях охоты и рыболовства;

9) временного пользования земельным участком в целях проведения изыскательских, исследовательских и других работ;

10) свободного доступа к прибрежной полосе.

Сервитут может быть срочным или постоянным.

Срок установления публичного сервитута в отношении земельного участка, расположенного в границах земель, зарезервированных для государственных или муниципальных нужд, не может превышать срок резервирования таких земель (пункт 4.1. статьи 23 ЗК РФ).

Осуществление сервитута должно быть наименее обременительным для земельного участка, в отношении которого он установлен.

Собственник земельного участка, обремененного частным сервитутом, вправе требовать соразмерную плату от лиц, в интересах которых установлен сервитут, если иное не предусмотрено федеральными законами.

В случаях, если установление публичного сервитута приводит к невозможности использования земельного участка, собственник земельного участка, землепользователь, землевладелец вправе требовать изъятия, в том числе путем выкупа, у него данного земельного участка с возмещением органом государственной власти или органом местного самоуправления, установившими публичный сервитут, убытков или предоставления равноценного земельного участка с возмещением убытков.

В случаях, если установление публичного сервитута приводит к существенным затруднениям в использовании земельного участка, его собственник вправе требовать от органа государственной власти или органа местного самоуправления, установивших публичный сервитут, соразмерную плату.

Лица, права и законные интересы которых затрагиваются установлением публичного сервитута, могут осуществлять защиту своих прав в судебном порядке.

Сервитуты подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (пункт 9 статьи 23 ЗК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 24 ЗК РФ в безвозмездное срочное пользование могут предоставляться земельные участки:

1) из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, исполнительными органами государственной власти или органами местного самоуправления юридическим лицам, на срок не более чем один год;

2) из земель, находящихся в собственности граждан или юридических лиц, иным гражданам и юридическим лицам на основании договора;

3) из земель организаций, гражданам в виде служебного надела;

4) из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, исполнительными органами государственной власти или органами местного самоуправления, предусмотренными статьей 29 ЗК РФ, религиозным организациям в соответствии с пунктом 3 статьи 30 и пунктом 1 статьи 36 ЗК РФ;

5) из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, исполнительными органами государственной власти или органами местного самоуправления, лицам, с которыми заключен государственный или муниципальный контракт на строительство объекта недвижимости, осуществляемое полностью за счет средств федерального бюджета, средств бюджета субъекта Российской Федерации или средств местного бюджета, на основе заказа, размещенного в соответствии с федеральным законом о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, на срок строительства объекта недвижимости.

6) из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в предусмотренных Лесным кодексом Российской Федерации случаях.

Пунктом 2 статьи 24 ЗК РФ установлено, что служебные наделы предоставляются в безвозмездное срочное пользование работникам организаций отдельных отраслей экономики, в том числе организаций транспорта, лесного хозяйства, лесной промышленности, организаций, осуществляющих деятельность в сфере охотничьего хозяйства, государственных природных заповедников и национальных парков.

Категории работников организаций таких отраслей, имеющих право на получение служебных наделов, условия их предоставления устанавливаются законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации.

Служебные наделы предоставляются работникам таких организаций на время установления трудовых отношений на основании заявлений работников по решению соответствующих организаций из числа принадлежащих им земельных участков.

Права и обязанности лиц, использующих служебные наделы, определяются в соответствии с правилами пункта 1 статьи 41 и абзацев второго – четвертого, седьмого – девятого статьи 42 ЗК РФ.

Согласно статье 9 Федерального закона от 24 июля 2002 года № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» (далее – Закон № 101-ФЗ) в аренду могут быть переданы прошедшие государственный кадастровый учет земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, в том числе земельные участки, находящиеся в долевой собственности.

Договор аренды находящегося в долевой собственности земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения и соглашение об установлении частного сервитута в отношении такого земельного участка могут быть подписаны лицом, уполномоченным решением общего собрания участников долевой собственности совершать без доверенности сделки с таким земельным участком, если условия указанных договора и соглашения соответствуют условиям, определенным решением общего собрания участников долевой собственности.

Договор аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть заключен на срок, не превышающий сорок девять лет.

Минимальный срок аренды земельного участка сельскохозяйственных угодий устанавливается законом субъекта Российской Федерации в зависимости от разрешенного использования сельскохозяйственных угодий, передаваемых в аренду.

В договоре аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть предусмотрено, что арендуемый земельный участок передается в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены с учетом особенностей, установленных статьями 8 и 10 Закона № 101-ФЗ.

В случае, если иное не предусмотрено законом или договором аренды, арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора аренды имеет при прочих равных условиях преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок.

Площадь земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, одновременно находящихся в аренде у одного арендатора, не ограничивается.

В пределах срока действия договора аренды при передаче арендатором арендных прав земельного участка в залог согласие участников долевой собственности на это не требуется, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное.

Статья 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) регулирует порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов организаций на приобретение прав на земельные участки. Положения указанной статьи распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года. Следовательно, расходы на приобретение земельных участков, осуществленные до 1 января 2007 года, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Эти расходы будут учтены только в случае реализации земельного участка в соответствии с положениями статьи 268 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 264.1 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав. Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.

Предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и в отношении суммы расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков. Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со статьей 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки и на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 июня 2007 года № 03-03-06/1/425).

В случае если земельные участки, приобретенные для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций (Письма Минфина Российской Федерации от 22 апреля 2010 года № 03-03-06/1/282, от 25 мая 2007 года № 03-03-06/1/313.

Безвозмездно полученное от арендатора по завершении договора аренды земельного участка оборудование и построенные им на арендуемом земельном участке здании относится к внереализационным доходам на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. Налоговые органы правомерно считают их безвозмездно полученным имуществом.

Земля как основное средство.

Земля – это «даровые блага природы», природные ресурсы, которые могут быть использованы для производства товаров и услуг, для производства сельскохозяйственной продукции, строительства домов, городов, дорог. Такое определение понятию «земля» дают современные словари.

Объектами земельных отношений согласно земельному законодательству Российской Федерации являются: земля как природный объект и природный ресурс, земельные участки и части земельных участков.

Приобретаемые организациями земельные участки учитываются в качестве объектов основных средств. О бухгалтерском и налоговом учете таких объектов мы расскажем в этой статье.

Земельное законодательство в соответствии с Конституцией Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, что установлено статьей 2 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 136-ФЗ (далее – ЗК РФ). Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами.

Участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица, Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования.

Объектами земельных отношений, как мы уже отметили, являются, в частности, земельные участки. Согласно статье 11.1 ЗК РФ земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Образуются земельные участки при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, что установлено статьей 11.2 ЗК РФ.

Собственностью юридических лиц, то есть частной собственностью, являются земельные участки, приобретенные ими по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Права на земельные участки в соответствии со статьей 25 ЗК РФ возникают по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Государственная регистрация сделок с земельными участками обязательна в случаях, предусмотренных законодательством.

Как установлено статьей 28 ЗК РФ предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность юридических лиц осуществляется за плату. Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены статьей 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Следует также отметить, что купля-продажа земельных участков имеет особенность, о которой идет речь в статье 37 ЗК РФ. Эта особенность заключается в том, что объектом купли-продажи могут быть земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет. Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования.

Рыночная стоимость земельного участка на основании статьи 66 ЗК РФ устанавливается в соответствии с федеральным законом об оценочной деятельности. Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности. Исключение составляют случаи, определенные пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ, согласно которому в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

Теперь обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее – ГК РФ). Пунктом 3 статьи 129 ГК РФ установлено, что земля может отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой ее оборот допускается законами о земле.

Земельные участки на основании пункта 1 статьи 130 ГК РФ отнесены к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости). Право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации, что следует из пункта 1 статьи 131 ГК РФ.

Сделки с землей подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных статьей 131 ГК РФ и законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Земельные участки следует учитывать в качестве объектов основных средств. Основным документом, которым следует руководствоваться, формируя информацию об основных средствах, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01). Правила этого бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н).

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

– объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В учетной политике следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты основных средств, требующие государственной регистрации. До того момента, пока на данный объект не зарегистрировано право собственности, у организации нет права учитывать объект на балансе в качестве основных средств, поскольку нарушается принцип имущественной обособленности.

Фактическими затратами на приобретение земельного участка будут суммы, уплачиваемые продавцу, государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением земельного участка.

Как отражается приобретение земельного участка на счетах бухгалтерского учета? Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются и иные затраты, формирующие первоначальную стоимость земельного участка, в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитываются такие затраты (сумма госпошлины за регистрацию будет отражена по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

Сформированная первоначальная стоимость земельного участка при принятии его к учету в качестве объекта основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Важной особенностью бухгалтерского учета земельных участков является тот факт, что они не подлежат амортизации, что следует из пункта 17 ПБУ 6/01, согласно которому не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, в частности, земельные участки.

В остальном бухгалтерский учет земельных участков особенностей не имеет и осуществляется в общем порядке.

В целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Тем не менее, расходы на приобретение земельных участков можно учесть в целях налогообложения прибыли, если выполняются установленные НК РФ условия. Как Вы, наверняка, помните, еще до недавнего времени, а если быть точными, то до 1 января 2007 года, расходы на приобретение земельных участков не учитывались в целях налогообложения прибыли организаций.

С внесением изменений в налоговое законодательство, начиная с указанной даты расходами на приобретение права на земельные участки, согласно пункту 1 статьи 264.1 НК РФ, признаются, в частности, расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Вышеуказанные расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в порядке, установленном пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ. Такие разъяснения приведены в совместном Письме ФНС Российской Федерации от 16 октября 2009 года № 3-2-09/209@ «О применении статьи 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

При этом в Письме обращено внимание на то, что пунктом 5 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2006 года № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» установлено, что положения пунктов 1 и 3 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

Как следует из пункта 1 статьи 264.1 НК РФ в целях налогообложения расходы на приобретение земельных участков можно учесть лишь в том случае, если приобретенные участки находились в государственной или муниципальной собственности.

Для признания расходов на приобретение земельных участков в обязательном порядке должно выполняться одно из двух условий:

– на земельном участке должны находиться здания, строения, сооружения;

– земельный участок должен приобретаться с целью капитального строительства на нем объектов основных средств.

Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/342 целью положений статьи 264.1 НК РФ является создание условий для приватизации земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Юридические лица, за исключением указанных в пункте 1 статьи 20 ЗК РФ, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2012 года. Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2015 года. Такие сроки установлены пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 25 октября 2001 года № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 137-ФЗ).

В Письме Минэкономразвития Российской Федерации от 15 января 2010 года №Д23-57 обращено внимание на то, что переоформление права постоянного (бессрочного) пользования на право аренды не лишает возможности приобрести данный участок в собственность, что предусмотрено пунктом 2.2 статьи 3 Федерального закона № 137-ФЗ. Напомним, что согласно названному пункту собственники зданий, строений, сооружений вправе приобрести в собственность находящиеся у них на праве аренды земельные участки независимо от того, когда был заключен договор аренды этих земельных участков – до или после дня вступления в силу ЗК РФ.

Как следует из пункта 5 Пленума ВАС Российской Федерации от 24 марта 2005 года № 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства» исключительное право на приватизацию земельных участков, согласно абзацу второму пункта 1 статьи 36 ЗК РФ, имеют граждане и юридические лица, являющиеся собственниками зданий, строений, сооружений, расположенных на этих участках. Поскольку данное право является исключительным, то есть никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого соответствующим зданием, строением, сооружением, при рассмотрении споров, связанных с осуществлением этого исключительного права, необходимо учитывать следующее. Установленный пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 21 декабря 2001 года № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» запрет юридическим лицам, в уставном капитале которых доля Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований превышает 25 процентов, покупать государственное и муниципальное имущество не применяется при приватизации указанными юридическими лицами земельных участков, на которых расположены принадлежащие им на праве собственности объекты недвижимости.

То есть, если организация не является собственником объектов недвижимости, расположенных на земельном участке, приобрести этот участок она не может.

О праве аренды.

Порядок предоставления в аренду земельных участков установлен статьей 22 ЗК РФ. При этом общие вопросы аренды земли вместе с положениями земельного законодательства также регулируются и гражданским законодательством (пункт 2 статьи 22 ЗК РФ). Таким образом, к отношениям аренды земельных участков применимы положения параграфа 1 главы 34 «Общие положения об аренде» ГК РФ.

В связи с этим следует обратить внимание читателей, что права государственных или муниципальных предприятий по распоряжению арендованными земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, сильно ограничены (пункт 5 статьи 18 и пункт 3 статьи 19 Федерального закона от 14 ноября 2002 года № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (далее Закон № 161-ФЗ)).

Так, казенное, государственное или муниципальное предприятие, являющееся арендатором земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, не вправе:

Государственное или муниципальное предприятие, являющееся арендатором земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, не вправе:

1) сдавать такой земельный участок в субаренду, за исключением случая, предусмотренного пунктом 6 статьи 18 Закона № 161-ФЗ;

2) передавать свои права и обязанности по договору аренды другим лицам (перенаем), за исключением случая, предусмотренного пунктом 6 статьи 18 закона № 161-ФЗ;

3) отдавать арендные права в залог;

4) вносить арендные права в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или в качестве паевого взноса в производственный кооператив.

При переоформлении права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона № 137-ФЗ на право аренды арендная плата за использование указанных земельных участков определяется следующим образом:

Если земельный участок находится в государственной или муниципальной собственности, арендная плата устанавливается в соответствии с положениями статьи 65 ЗК РФ. Указанной статьей установлено, что порядок определения размера арендной платы, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления (пункт 3 статьи 65 ЗК РФ).

При этом годовой размер арендной платы устанавливается в пределах:

Двух процентов кадастровой стоимости арендуемых земельных участков;

Трех десятых процента кадастровой стоимости арендуемых земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения;

Полутора процентов кадастровой стоимости арендуемых земельных участков, изъятых из оборота или ограниченных в обороте.

Изменение годового размера арендной платы, определенного в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона № 137-ФЗ, может предусматриваться договорами аренды указанных земельных участков только в связи с изменением кадастровой стоимости соответствующего земельного участка.

Исключение составляют арендные платежи за использование земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена.

Как и кем определяется цена земельного участка?

Согласно пункту 1.1 статьи 36 ЗК РФ, продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, собственникам расположенных на земельных участках строений, осуществляется по цене, установленной соответственно органами исполнительной власти и органами местного самоуправления.

Цена земельных участков, о которых идет речь, не может превышать их кадастровую стоимость. До установления уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления порядка определения цены земельного участка такая цена устанавливается в размере его кадастровой стоимости (пункт 1.2. статьи 36 ЗК РФ).

Решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) является основанием для заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок при предоставлении его в собственность.

Статьей 2 Федерального закона № 137-ФЗ определено, что до 1 января 2012 года в соответствии с названным подпунктом осуществляется продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности:

– коммерческим организациям, являющимся собственниками расположенных на таких земельных участках зданий, строений, сооружений, если эти здания, строения, сооружения были отчуждены из государственной или муниципальной собственности, в том числе в случае, если на таких земельных участках возведены или реконструированы здания, строения, сооружения;

– коммерческим организациям, являющимся собственниками расположенных на таких земельных участках зданий, строений, сооружений, если эти здания, строения, сооружения были возведены на таких земельных участках вместо разрушенных или снесенных и ранее отчужденных из государственной или муниципальной собственности зданий, строений, сооружений;

– некоммерческим организациям, являющимся собственниками расположенных на таких земельных участках зданий, строений, сооружений, если право собственности указанных лиц на эти здания, строения, сооружения возникло до вступления в силу ЗК РФ и если федеральными законами для указанных собственников не установлен иной порядок приобретения земельных участков в собственность.

При приобретении указанными лицами таких земельных участков их цена устанавливается субъектами Российской Федерации в пределах:

– 20 % кадастровой стоимости земельного участка, расположенного в городах с численностью населения свыше 3 миллионов человек;

– 2,5 % кадастровой стоимости земельного участка, расположенного в иной местности.

До установления субъектами Российской Федерации цены земельного участка применяется наибольшая для соответствующей местности цена земельного участка.

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, что установлено подпунктом 2 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ. Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается, в данном случае, расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

На основании статьи 16 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав не недвижимое имущество и сделок с ним» заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также указанием даты и времени представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.

Регистрационные действия начинаются с момента приема документов. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими, со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав.

Специалисты финансового ведомства в Письме Минфина Российской Федерации от 26 июня 2007 года № 03-03-06/1/403 напомнили налогоплательщикам, что порядок заключения договора купли-продажи земельного участка регламентирован параграфом 7 «Продажа недвижимости» главы 30 ГК РФ. Согласно пункту 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости.

В Письме отмечено, что гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрена лишь государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, а не договора купли-продажи указанного участка.

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки по выбору налогоплательщика:

– признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

– признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено статьей 264.1 НК РФ. При этом для расчета предельного размера расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Выбранный организацией порядок признания расходов на приобретение права на земельный участок должен быть закреплен приказом по учетной политике организации.

Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2007 года № 03-03-06/1/95 при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации.

Если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30 % налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна отразить в учетной политике для целей налогообложения, в течение какого срока будут погашены эти расходы. Следует отметить, что, несмотря на рекомендацию специалистов Минфина, пункт 3 статьи 264.1 НК РФ не требует при выборе этого способа признания расходов устанавливать период времени, в течение которого расходы на приобретение земельного участка будут погашены.

Обратите внимание! Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости учитываются в целях налогообложения прибыли по самостоятельному основанию в соответствии с подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и (или) реализацией. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 31 октября 2007 года № 03-03-06/1/752. Пример. Организация ЖКХ, осуществляющая деятельность по обслуживанию и ремонту жилищного фонда, являющаяся собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, приобрела этот участок в собственность. Стоимость земельного участка составила 7 500 000 рублей. Документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок поданы в январе 2011 года. В соответствии с учетной политикой организации расходы на приобретение права на земельный участок, учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 6 лет. Для признания расходов организация использует метод начисления, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Поскольку документы на государственную регистрацию права собственности поданы в январе 2011 года, именно с этого момента организация ЖКХ должна учитывать расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения прибыли. Размер расходов, которые ежемесячно будет учитывать организация, составит 104 166,67 рублей (7 500 000 рублей /6 лет / 12 месяцев).

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абзаце первом подпункта 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ срок, то расходы на приобретение земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода в течение срока, установленного договором.

Иными словами, если учетной политикой организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение, например, 6-ти лет, а земельный участок приобретен в рассрочку на 8 лет, то, несмотря на положение учетной политики, расходы следует признавать в целях налогообложения прибыли в течение 8 лет.

Пунктом 5 статьи 264.1 НК РФ установлен порядок определения прибыли (убытка) при реализации земельного участка:

– прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок (подпункт 2 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ). При этом невозмещенными затратами считается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном статьей 264.1 НК РФ.

– убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (подпункт 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ).

По разъяснениям Минфина Российской Федерации, содержащимся в Письме от 31 октября 2007 года № 03-03-06/1/752, списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, то есть в течение 5 лет, либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет.

Налогоплательщиками, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.

Списание убытка от реализации права на земельный участок производится в течение указанных выше периодов начиная с отчетного (налогового) периода, в котором получен этот убыток.

Земельный налог при аренде недвижимости.

Аренда недвижимости явление весьма распространенное. Организации и физические лица с целью осуществления различных видов деятельности арендуют как небольшие офисные и иные помещения, так и отдельные здания и сооружения. Здания и сооружения относятся к недвижимости, то есть представляют собой объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

При аренде недвижимости нередко возникает вопрос о том, чьей обязанностью является уплата земельного налога в отношении земельного участка, на котором находится недвижимое имущество, являющееся объектом аренды. Ответ на этот вопрос мы постараемся дать в этой статье.

Прежде всего, отметим, что отношения, связанные с арендой недвижимого имущества, регулируются положениями главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (статья 606 ГК РФ).

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (пункт 1 статьи 607 ГК РФ).

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, на что указывает статья 608 ГК РФ, следовательно, собственник имущества при передаче его в аренду является арендодателем. Кроме того, арендодателем может быть лицо, управомоченное законом или собственником сдавать имущество в аренду.

При передаче в аренду таких объектов недвижимости, как здания или сооружения, следует учитывать и то, что одновременно с передачей прав владения и пользования недвижимостью в силу пункта 1 статьи 652 ГК РФ арендатору передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования. Причем в случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды земельного участка или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующий земельный участок, что подтверждается пунктом 2 статьи 652 ГК РФ. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, то к нему на срок аренды здания или сооружения переходит право пользования земельным участком, который занят зданием или сооружением и необходим для его использования в соответствии с его назначением.

В случае если арендодатель не является собственником земельного участка, на котором находятся здания и сооружения, то аренда здания и сооружения допускается без согласия собственника земельного участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка (пункт 3 статьи 652 ГК РФ).

Заключается договор аренды здания (сооружения) в соответствии со статьей 651 ГК РФ в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 434 ГК РФ). Не следует забывать о том, что несоблюдение формы договора аренды здания (сооружения) влечет его недействительность.

Заключается указанный договор на срок, который определяется самим договором, что следует из пункта 1 статьи 610 ГК РФ. Если срок аренды здания (сооружения) в договоре не определен, то на основании пункта 2 статьи 610 ГК РФ указанный договор считается заключенным на неопределенный срок. Но в этом случае, по общему правилу, каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца.

Если договор заключен на срок один год и более, то он подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (пункт 2 статьи 651 ГК РФ). Осуществляется государственная регистрация договора аренды здания или сооружения в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». В случае отсутствия государственной регистрации договора аренды здания (сооружения), указанный договор является незаключенным, что подтверждается судебной практикой, в частности, Постановлением ФАС Центрального округа от 12 января 2010 года по делу №А09-345/2009.

За ответом на вопрос о том, подлежит ли государственной регистрации договор аренды здания (сооружения), заключенный на неопределенный срок, обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241. Как отмечает Минфин, в пункте 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» разъяснено, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

Таким образом, при заключении договора аренды здания (сооружения) на неопределенный срок указанный вид договора не подлежит государственной регистрации. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226.

Существенным условием договора аренды здания (сооружения) является объект аренды, что следует из пункта 3 статьи 607 ГК РФ. То есть в договоре должны быть указаны данные, позволяющие четко установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. Отметим, что законодательством не определено, какие именно данные об имуществе будут четко характеризовать его как объект аренды.

Вместе с тем, анализ арбитражной практики показывает, что, к примеру, в отношении нежилого помещения, его характеристикой как объекта аренды является: точный адрес с указанием литеры здания – если есть, описание, выкопировка или план, позволяющие определить месторасположение данного нежилого помещения в пределах здания. Данные разъяснения содержатся в Решении Арбитражного суда Свердловской области от 19 июня 2009 года по делу №А60-8165/2009-С11. Кроме того, Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 29 января 2009 года №А33-12122/2008-03АП-3961/2008 по делу №А33-12122/2008 разъясняется, что индивидуальная определенность может подтверждаться описанием имущества, передаваемого в аренду, с указанием площади, адреса и местоположения нежилых помещений, приложением к договору плана-схемы передаваемых в аренду помещений.

Таким образом, в отношении нежилого помещения как объекта аренды в договоре должны быть указаны такие данные как: точный адрес с указанием литеры здания – если есть, точное месторасположение в здании с указанием этажей и номеров комнат, мест, точная площадь сдаваемого в аренду нежилого помещения. Кроме того, к договору желательно приложить план здания с указанием нежилых помещений, подлежащих сдаче в аренду.

При отсутствии данных, позволяющих четко установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Данная норма установлена пунктом 3 статьи 607 ГК РФ и подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 декабря 2009 года по делу №А74-866/2009.

Еще одним существенным условием договора аренды здания (сооружения) является размер арендной платы, что следует из пункта 1 статьи 654 ГК РФ, в соответствии с которым при отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания (сооружения) считается незаключенным. Заметим, что правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются. Установленная в договоре плата за пользование зданием (сооружением) включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором, на это указывает пункт 2 статьи 654 ГК РФ. В случаях, когда плата за аренду здания (сооружения) установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения) или иного показателя его размера, арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания (сооружения) (пункт 3 статьи 654 ГК РФ).

Следует отметить, что передача здания (сооружения) арендодателем и принятие его арендатором на основании пункта 1 статьи 655 ГК РФ осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания (сооружения), обязательство арендодателя передать здание (сооружение) арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

В случае уклонения одной из сторон от подписания документа о передаче здания (сооружения) на условиях, предусмотренных договором, указанное уклонение рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора от принятия имущества.

Налогоплательщиками земельного налога согласно статье 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) признаются организации и физические лица, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, при условии, что такие земельные участки признаются объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ. Заметим, что правом пожизненного наследуемого владения могут обладать только граждане, что следует из пункта 1 статьи 266 ГК РФ.

Не признаются налогоплательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Таким образом, если организация арендует недвижимое имущество, то она в отношении земельного участка, на котором находится указанное недвижимое имущество, не признается налогоплательщиком земельного налога. Обязанность по уплате и исчислению земельного налога возложена только на собственника недвижимости и земельного участка, на котором расположена эта недвижимость, или на лицо, имеющее в собственности здание, строение, сооружение, расположенное на земельном участке, находящемся в государственной или муниципальной собственности.

Следует отметить, что лица, являющиеся коммерческими организациями и имеющие в собственности недвижимость, которая расположена на земельном участке, находящемся в государственной или муниципальной собственности, обязаны в отношении такого земельного участка произвести переоформление права постоянного (бессрочного) пользования на право аренды земельного участка или приобрести земельный участок в собственность. Причем осуществить переоформление или приобретение участка указанные лица обязаны до 1 января 2012 года в соответствии с правилами статьи 36 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 136-ФЗ (далее – ЗК РФ). Данное требование установлено пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 25 октября 2001 года № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации». Заметим, что необходимость в переоформлении или приобретении указанного земельного участка в установленный срок возникает из-за того, что на сегодняшний день возможность владеть землей на праве постоянного (бессрочного) пользования предоставляется только государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. На это указывает пункт 1 статьи 20 ЗК РФ.

За нарушение сроков и порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или сроков и порядка приобретения земельных участков в собственность с 1 января 2013 года будет установлена административная ответственность. С указанной даты Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях будет дополнен статьей 7.34, согласно которой нарушение установленных земельным законодательством сроков и порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или сроков и порядка приобретения земельных участков в собственность влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от двадцати тысяч до ста тысяч рублей. Соответствующее изменение внесено Федеральным законом от 24 июля 2007 года № 212-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности».

Земельный налог при аренде земельных участков.

Земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским законодательством и Земельным кодексом Российской Федерации. Когда объектом аренды является земельный участок, у сторон договора аренды нередко возникают вопросы о том, кто должен уплачивать земельный налог в отношении участка, являющегося объектом налогообложения – арендатор или арендодатель.

Об исчислении и уплате земельного налога при аренде земельных участков Вы узнаете из данной статьи.

Порядок предоставления в аренду земельных участков определен статьей 22 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 136-ФЗ (далее – ЗК РФ). Кроме того, общие вопросы аренды регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ), на что указывает пункт 2 статьи 22 ЗК РФ. Таким образом, к отношениям аренды земельных участков применимы положения параграфа 1 «Общие положения об аренде» главы 34 «Аренда» ГК РФ.

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

То, что земельные участки могут быть переданы в аренду, следует из статьи 607 ГК РФ. Этой же статьей установлено, что законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков. Также при заключении договора аренды не следует забывать о том, что в договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Земельные участки в соответствии с пунктом 2 статьи 22 ЗК РФ могут быть переданы их собственниками в аренду, за исключением земельных участков изъятых из оборота, перечень которых содержит пункт 4 статьи 27 ЗК РФ. Изъятыми из оборота признаются земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

– государственными природными заповедниками и национальными парками (за исключением случаев, предусмотренных статьей 95 ЗК РФ, которая допускает в отдельных случаях наличие в границах национальных парков земельных участков иных пользователей, а также собственников, деятельность которых не оказывает негативное (вредное) воздействие на земли национальных парков и не нарушает режим использования таких земель);

– зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;

– объектами организаций федеральной службы безопасности;

– объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

– объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

– объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

– воинскими и гражданскими захоронениями;

Право сдачи земельного участка в аренду, исходя из статьи 608 ГК РФ, принадлежит его собственнику. Кроме того, арендодателями могут быть лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Собственниками земельных участков могут являться:

– граждане и юридические лица (частная собственность) (статья 15 ЗК РФ);

– муниципальные образования (муниципальная собственность) (статья 19 ЗК РФ);

– Российская Федерация (федеральная собственность) и субъекты Российской Федерации (статьи 17, 18 ЗК РФ).

Таким образом, в качестве арендодателей земельных участков могут выступать юридические и физические лица, уполномоченные органы субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

Арендаторами земельных участков являются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды (субаренды). Данное положение установлено пунктом 3 статьи 5 ЗК РФ.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 609 ГК РФ, договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Срок, на который заключается договор аренды, определяется договором, на что указывает статья 610 ГК РФ. Если срок аренды в договоре не определен, то договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. Но в этом случае по общему правилу каждая из сторон вправе в любое время отказаться от данного договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца.

Согласно пункту 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. Между тем, как следует из статьи 26 ЗК РФ договоры аренды земельного участка, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

Таким образом, если договор аренды земельного участка заключается на срок более одного года, то такой договор подлежит государственной регистрации. При этом регистрация договора аренды земельного участка осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Заметим, что согласно пункту 3 статьи 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Поэтому в случае отсутствия государственной регистрации договора аренды земельного участка, указанный договор является незаключенным. Данный вывод подтверждается и судебной практикой, в частности, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 апреля 2008 года №А33-11124/07-Ф02-1114/08 по делу №А33-11124/07.

Выше мы отмечали, что существенным условием договора аренды является объект аренды, то есть в договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. Отметим, что к данным, позволяющим четко установить такой объект аренды, как земельный участок, относятся: месторасположение земельного участка, его целевое назначение, границы, кадастровый номер и другие признаки, позволяющие идентифицировать объект арендных правоотношений. Об этом же свидетельствует и арбитражная практика, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2010 года по делу №А27-6313/2009.

При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Указанная норма имеет свое подтверждение в вынесенном решении ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 9 декабря 2009 года по делу №А29-1308/2009, в котором рассматривается случай, когда в договоре отсутствует кадастровый номер передаваемого в аренду земельного участка, в связи с чем, указанный договор признан судом незаключенным в силу пункта 3 статьи 607 ГК РФ. И, как следствие, при выявленных обстоятельствах суд правомерно обязал арендатора освободить занимаемый земельный участок.

Еще одним существенным условием договора аренды является размер арендной платы, поскольку арендная плата является одной из форм платы за землю, что следует из пункта 3 статьи 65 ЗК РФ. При этом размер арендной платы зависит от того, в какой собственности находится земельный участок – в частной или государственной.

Если земельный участок находится в частной собственности, то порядок, условия и сроки внесения арендной платы за указанный земельный участок устанавливаются договорами аренды земельных участков, на это указывает пункт 4 статьи 65 ЗК РФ.

В случае, когда земельный участок находится в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения за указанный участок, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления (пункт 3 статьи 65 ЗК РФ).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 июля 2009 года № 582 утверждены:

Основные принципы определения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности;

Правила определения размера арендной платы, а также порядка, условий и сроков внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации.

Необходимо отметить, что земельный участок может быть передан в аренду для государственных или муниципальных нужд либо для проведения изыскательских работ на срок не более чем один год. При этом арендатор земельного участка в силу пункта 7 статьи 22 ЗК РФ в пределах срока договора аренды земельного участка обязан по требованию арендодателя:

– привести земельный участок в состояние, пригодное для его использования в соответствии с разрешенным использованием;

– возместить убытки, причиненные при проведении работ;

– выполнить необходимые работы по рекультивации земельного участка;

– исполнить иные обязанности, установленные законом и (или) договором аренды земельного участка.

Налогоплательщиками земельного налога согласно статье 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) признаются организации и физические лица, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, при условии, что такие земельные участки признаются объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ. Заметим, что правом пожизненного наследуемого владения могут обладать только граждане, на что указывает пункт 1 статьи 266 ГК РФ.

Таким образом, если организация пользуется земельным участком на основании договора аренды, то данная организация не является плательщиком земельного налога. Иначе говоря, земельный налог уплачивает собственник земельного участка или лицо, обладающее правом постоянного (бессрочного) пользования указанного участка, если участок признается объектом налогообложения.

Отметим, что возможность владеть землей на праве постоянного (бессрочного) пользования на сегодняшний день на основании пункта 1 статьи 20 ЗК РФ предоставляется государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших свои полномочия, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.

Однако до введения в действие ЗК РФ, то есть до 30 октября 2001 года, право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками предоставлялось и коммерческим организациям. В связи с этим такие организации обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2012 года в соответствии с правилами статьи 36 ЗК РФ. Если на земельных участках расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), то организации могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования этими участками на право аренды или приобрести их в собственность до 1 января 2015 года по ценам, предусмотренным, соответственно, пунктами 1 и 2 статьи 2 Федерального закона от 25 октября 2001 года № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации».

Следовательно, после переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды в отношении организации по данному земельному участку прекращает действовать норма, в соответствии с которой указанное юридическое лицо признавалось плательщиком земельного налога.

Наем жилого помещения.

Как правило, потребности граждан в средствах размещения для временного проживания удовлетворяют представители сферы гостеприимства. Однако помимо предоставления гостиничных услуг действующее законодательство допускает также сдачу внаем жилых помещений. В данной статье рассмотрим особенности правового регулирования отношений по договору найма жилых помещений.

Наем жилого помещения регулируется как гражданским, так и жилищным законодательством.

Согласно статье 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору найма жилого помещения одна сторона – собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

Иными словами, разрешено предоставлять в аренду организациям жилое помещение только для проживания в нем. Так как согласно статье 288 ГК РФ жилые помещения предназначены только для проживания. Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

Объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).

Пригодность жилого помещения для проживания определяется в порядке, предусмотренном жилищным законодательством (пункт 1 статьи 673 ГК РФ).

Наниматель жилого помещения в многоквартирном доме наряду с пользованием жилым помещением имеет право пользоваться общим имуществом собственников квартир в многоквартирном доме, то есть, общими помещениями дома, несущими конструкциями дома, механическим, электрическим, санитарно-техническим и иным оборудованием за пределами или внутри квартиры, обслуживающим более одной квартиры.

Договор найма жилого помещения заключается в письменной форме (статья 674 ГК РФ).

Договор найма жилого помещения заключается на срок, не превышающий пяти лет. Если в договоре срок не определен, договор считается заключенным на пять лет (статья 683 ГК РФ).

Переход права собственности на жилое помещение, не влечет расторжение или изменения договора найма жилого помещения. В этом случае новый собственник жилого помещения становится наймодателем на условиях ранее заключенного договора найма (статья 675 ГК РФ).

Обязанности наймодателя определены статьей 676 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей наймодатель обязан передать нанимателю свободное жилое помещение в состоянии пригодном для проживания.

Наймодатель обязан осуществлять надлежащую эксплуатацию жилого дома, в котором находится сданное внаем жилое помещение, предоставлять или обеспечивать предоставление нанимателю за плату необходимых коммунальных услуг, обеспечивать проведение ремонта общего имущества многоквартирного дома и устройств для оказания коммунальных услуг, находящихся в жилом помещении.

Наниматель жилого помещения обязан использовать его только для проживания. При этом обязан обеспечить сохранность жилого помещения и поддерживать его в надлежащем состоянии. Без согласия наймодателя наниматель не вправе производить переустройство и реконструкцию жилого помещения (статья 678 ГК РФ).

Наниматель обязан своевременно вносить плату за жилое помещение. Если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.

Текущий ремонт сданного внаем жилого помещения является обязанностью нанимателя, если иное не установлено договором найма жилого помещения (статья 681 ГК РФ).

Капитальный ремонт сданного внаем жилого помещения является обязанностью наймодателя, если иное не установлено договором найма жилого помещения.

Переоборудование жилого дома, в котором находится сданное внаем жилое помещение, если такое переоборудование существенно изменяет условия пользования жилым помещением, без согласия нанимателя не допускается.

Размер платы за жилое помещение устанавливается по соглашению сторон в договоре найма жилого помещения. В случае если в соответствии с законом установлен максимальный размер платы за жилое помещение, плата, установленная в договоре, не должна превышать этот размер (статья 682 ГК РФ).

Одностороннее изменение размера платы за жилое помещение не допускается, за исключением случаев, предусмотренных законом или договором.

Плата за жилое помещение должна вноситься организацией – нанимателем в сроки, предусмотренные договором найма жилого помещения. Если договором сроки не предусмотрены, плата должна вноситься нанимателем ежемесячно в порядке, установленном Жилищным кодексом Российской Федерации.

По истечении срока договора найма жилого помещения наниматель имеет преимущественное право на заключение договора найма жилого помещения на новый срок (статья 684 ГК РФ).

Не позднее, чем за три месяца до истечения срока договора найма жилого помещения наймодатель должен предложить нанимателю заключить договор на тех же или иных условиях либо предупредить нанимателя об отказе от продления договора в связи с решением не сдавать в течение не менее года жилое помещение внаем. Если наймодатель не выполнил этой обязанности, а наниматель не отказался от продления договора, договор считается продленным на тех же условиях и на тот же срок.

Если наймодатель отказался от продления договора в связи с решением не сдавать помещение внаем, но в течение года со дня истечения срока договора с нанимателем заключил договор найма жилого помещения с другим лицом, наниматель вправе требовать признания такого договора недействительным и (или) возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор.

Договор найма жилого помещения, может быть, расторгнут нанимателем в любое время при условии, что наймодатель будет предупрежден за три месяца.

Договор найма жилого помещения, может быть, расторгнут в судебном порядке по требованию наймодателя в случаях (статья 687 ГК РФ):

– невнесения нанимателем платы за жилое помещение за шесть месяцев, если договором не установлен более длительный срок, а при краткосрочном найме в случае невнесения платы более двух раз по истечении установленного договором срока платежа;

– разрушения или порчи жилого помещения нанимателем или другими гражданами, за действия которых он отвечает.

При этом по решению суда нанимателю может быть предоставлен срок не более года для устранения им нарушений, послуживших основанием для расторжения договора найма жилого помещения.

Если в течение срока, определенного судом, наниматель не устранит нарушения или не примет необходимых мер для их устранения, то при повторном обращении наймодателя суд принимает решение о расторжение договора найма жилого помещения. При этом по просьбе нанимателя суд в решении о расторжении договора может отложить исполнение решения на срок не более года.

Квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилого фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Согласно статьей 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством. Такая позиция, которую автор полностью разделяет, указана в Письмах Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2008 года № 03-03-06/1/93, от 10 ноября 2006 года № 03-05-01-04/310. Солидарны с финансистами и налоговые органы (Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089130, от 19 мая 2006 года № 28–11/43420).

Отметим, что судьи нередко принимают решения в пользу налогоплательщиков и разрешают учитывать расходы на аренду жилых помещений в целях налогообложения прибыли (Постановления ФАС Московского округа от 27 июля 2009 года по делу №КА-А41/7015-09, от 21 августа 2008 года по делу №КА-А40/7702-08, ФАС Поволжского округа от 3 апреля 2008 года по делу №А57-6023/07).

Таким образом, арбитражная практика последних лет складывается в пользу налогоплательщиков. Однако при принятии решения об учете расходов на аренду жилых помещений в целях размещения офиса организациям следует запастись копиями названных Постановлений арбитражных судов на случай аналогичных претензий со стороны налоговых органов и быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.

Согласно пункту 38 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации № 6 и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 года № 8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, могут быть признаны ничтожными по основаниям, предусмотренным статьей 168 ГК РФ.

Но, при этом, согласно Постановлениям ФАС Центрального округа от 15 мая 2006 года по делу №А54-9251/2005-С21, ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 года по делу №А82-4788/2005-1, ФАС Дальневосточного округа от 29 июля 2004 года по делу №Ф03-А73/04-2/1820, налоговые органы обязаны провести регистрацию организации по месту жительства учредителя или директора.

Жилье как основное средство.

Следует заметить, что иногда организации приобретают жилые помещения, которые предназначены, например, для сдачи в аренду, оказания услуг и тому подобного. О том, как учитывается приобретенное жилье в бухгалтерском и налоговом учете фирмы, мы расскажем в этой статье.

Прежде рассмотрим правовые основы приобретения организацией жилого помещения в собственность. Обратимся к Жилищному кодексу Российской Федерации от 29 декабря 2004 года № 188-ФЗ (далее – ЖК РФ). Согласно статье 17 ЖК РФ жилые помещения предназначены для проживания граждан, размещение в жилых помещениях промышленных производств не допускается.

Право собственности и другие вещные права на жилые помещения в соответствии со статьей 18 ЖК РФ подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ), федеральным законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также ЖК РФ.

Для приобретения жилого помещения в собственность необходимо заключить договор купли-продажи. По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) согласно статье 549 ГК РФ продавец обязуется передать в собственность покупателя квартиру. Попутно напомним, что статьей 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Для договора продажи недвижимости предусмотрена обязательная письменная форма. Договор заключается путем составления одного документа, подписанного сторонами, и несоблюдение письменной формы договора продажи недвижимости влечен его недействительность, что следует из статьи 550 ГК РФ.

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю на основании статьи 551 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

В договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, а также цена имущества. В случае отсутствия таких данных в соответствии со статьями 554 и 555 ГК РФ договор считается незаключенным.

Договор продажи квартиры на основании пункта 2 статьи 558 ГК РФ подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Регистрация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Инструкция о порядке государственной регистрации договоров купли-продажи и перехода права собственности на жилые помещения утверждена Приказом Минюста Российской Федерации от 6 августа 2001 года № 233.

Следует отметить, что процедура регистрации прав на недвижимое имущество и договоров осуществляется на платной основе. Размер государственной пошлины за государственную регистрацию установлены статьей 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 названной статьи госпошлина уплачивается за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, за исключением юридически значимых действий, предусмотренных подпунктами 21, 22.1, 23 – 26, 28 – 31 и 61 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ:

– для физических лиц – 1 000 рублей;

– для организаций – 15 000 рублей.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются на основании передаточного акта, подписываемого сторонами, или иному документу о передаче.

Приобретаемое организацией жилье будет принято к учету в качестве объекта основных средств, соответственно, операция по его приобретению должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета. Согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией. То есть, основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.

К учету первичные документы принимаются при условии, что они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7.

Если организация по договору купли-продажи приобретает квартиру у другой организации, то документом, подтверждающим передачу недвижимости, будет являться «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» (форма №ОС-1а). Акт о приеме-передаче составляется не менее чем в двух экземплярах. Акт утверждается руководителями организаций получателя и сдатчика.

Реквизит «Государственная регистрация прав на недвижимость», содержащийся в акте №ОС-1а, заполняется только на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним. «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» заполняются в том случае, если к учету принимается объект, бывший в эксплуатации у другой организации.

Если же продавцом приобретаемой квартиры является физическое лицо, то унифицированной формы документа для оформления такой операции нет, акт можно составить в произвольной форме. При этом необходимо соблюдать требования статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» о том, что самостоятельно разработанный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечень которых приведен в названной статье закона.

Основным документом в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01). Причем нормы этого бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н).

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

– объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В отношении момента принятия актива к учету в составе основных средств отметим следующее. По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 9 июня 2009 года № 03-05-05-01/31, объект принимается на учет в качестве основного средства, если он отвечает условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01, и он приведен в состояние пригодное для использования.

Принимая жилье к бухгалтерскому учету, организация должна определить срок ее полезного использования.

Отметим, что в целях налогообложения прибыли сроки полезного использования основных средств определяются с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 (далее – Классификация). Несмотря на то, что Классификация предназначена для целей налогового учета, она может применяться и для целей бухгалтерского учета, что предусмотрено пунктом 1 указанного Постановления.

Как следует из пункта 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Основные средства в соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен пунктами 8 – 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию. В случае приобретения жилья за плату, его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на его приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Обращаем Ваше внимание на то, что сумма уплаченной государственной пошлины, наряду с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу квартиры, будет включена в состав фактических затрат на приобретение квартиры.

Первоначальная стоимость квартиры, по которой она принята к бухгалтерскому учету, в дальнейшем изменению не подлежит. Исключение согласно ПБУ 6/01 составляют случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки, то есть, в перечисленных случаях допускается изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость приобретенной квартиры будет отражаться по дебету счета 01 «Основные средства», если квартира предназначена для использования самой организацией, или по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если квартира предназначена для сдачи в аренду в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» приобретенная квартира отражается на дату подписания акта приема-передачи недвижимого имущества в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Погашение задолженности перед продавцом квартиры отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации, что определено пунктом 17 ПБУ 6/01. Пунктом 49 Методических рекомендаций № 91н уточнено, что посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление.

По объектам жилищного фонда, учитываемым в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится, что следует из пункта 24 ПБУ 6/01.

Начисление амортизации по основным средствам производится одним из способов, предусмотренных пунктом 18 ПБУ 6/01:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности или прочими расходами в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н.

Если организация использует квартиру для сдачи в аренду, то она может нести расходы по ее содержанию, оплачивая счета за коммунальные услуги и энергоснабжение. Расходы по оплате коммунальных платежей в целях бухгалтерского учета формируют расходы по обычным видам деятельности как расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иные внеоборотных активов, что установлено пунктом 7 ПБУ 10/99.

В целях налогообложения прибыли квартира, используемая организацией для сдачи во временное пользование на основе договора аренды или договора найма жилого помещения, относится к амортизируемому имуществу, что следует из пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость жилья в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ определяется как сумма расходов на ее приобретение и доведение до состояния, в котором она пригодна для использования. В первоначальную стоимость не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Изменение первоначальной стоимости согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и по иным аналогичным основаниям.

При определении срока полезного использования приобретенного жилья следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», о которой мы уже упоминали в нашей статье.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента факта подачи документов на государственную регистрацию, причем такой факт должен быть подтвержден документально.

НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

Не забывайте, что независимо от того, какой метод начисления амортизации изберет налогоплательщик, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, может применяться только линейный метод начисления амортизации.

Начисление амортизации по основным средствам в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию. При линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, что определено пунктом 2 статьи 259 НК РФ. Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе установлен статьей 259.1 НК РФ.

Суммы начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ учитываются в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, и признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, что следует из пункта 2 статьи 272 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления.

В налоговом учете расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ), и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего месяца (пункты 1, 2 статьи 318 НК РФ).

Договор аренды квартиры, для проживания своих работников – двойной НДФЛ, с типовым договором.

Нередко организации арендуют жилые помещения для проживания своих иногородних или иностранных сотрудников. Для этого организации заключают договор аренды с физическими лицами – собственниками жилья.

В статье рассмотрим договор аренды, приведем пример оформления такого договора, а также рассмотрим порядок налогообложения суммы арендной платы налогом на доходы физических лиц и причину возникновения двойного налогообложения.

Пунктом 2 статьи 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее – ЖК РФ) установлено, что собственник жилого помещения вправе предоставить во владение и (или) в пользование принадлежащее ему на праве собственности жилое помещение гражданину на основании договора найма, договора безвозмездного пользования или на ином законном основании, а также юридическому лицу на основании договора аренды или на ином законном основании с учетом требований, установленных гражданским законодательством, ЖК РФ.

В свою очередь, согласно статье 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма и юридическим лицам на основании договора аренды или иного договора. При этом в соответствии с названной нормой ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

Таким образом, физическое лицо – собственник жилого помещения вправе предоставить в аренду юридическому лицу жилое помещение на основании договора аренды, но только для проживания в нем граждан.

Напомним, что по договору аренды (имущественного найма) в соответствии со статьей 606 ГК РФ арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

На основании статьи 609 ГК РФ, если хотя бы одной из сторон договора аренды является юридическое лицо, то данный договор независимо от срока его действия должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды квартиры на срок не менее года подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (пункт 2 статьи 651 ГК РФ).

Договор аренды заключается на срок определенный договором. Об этом сказано в статье 610 ГК РФ. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок, но в этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца. Отметим, что договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.

Статьей 611 ГК РФ установлено, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом имущество по общему правилу должно быть сдано в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом и тому подобным). Если такие принадлежности и документы переданы не были, и без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, то он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Также арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в срок указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, то арендодатель обязан предоставить имущество в разумный срок. В случае непредоставления в условленный срок, арендатор вправе истребовать от него это имущество в соответствии со статьей 398 ГК РФ и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 5 февраля 2004 года по делу №Ф03-А51/03-1/3667).

Согласно статье 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:

– потребовать досрочного расторжения договора.

При этом арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества. Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.

Отметим, что арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду (пункт 2 статьи 612 ГК РФ, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 1 марта 2010 года №Ф03-719/2010 по делу №А51-8126/2009).

На основании статьи 614 ГК РФ арендатор обязан, своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Если иное не предусмотрено договором, то размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы, если иное не предусмотрено договором аренды, арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Согласно статье 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

– произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

– потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

– потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено договором аренды, если иное не установлено договором аренды.

Обратите внимание! Переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (статья 617 ГК РФ). Статьями 619, 620 ГК РФ установлены основания для досрочного расторжения договора аренды по требованию арендодателя и арендатора. Так, по требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор: – пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора либо с неоднократными нарушениями; – существенно ухудшает имущество; – более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату; – не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора. Следует заметить, что арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок. По требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда: – арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора; – переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора; – арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки; – имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования. Отметим, что договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя или арендатора в соответствии с пунктом 2 статьи 450 ГК РФ. Обратите внимание! Арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности (если иное не предусмотрено договором аренды), по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок. Об этом сказано в статье 621 ГК РФ. При этом арендатор обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора. Заметим, что при заключении договора аренды на новый срок условия договора могут быть изменены по соглашению сторон. Если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков. Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).

При прекращении договора аренды, на основании статьи 622 ГК РФ, арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество, либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. Если указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, то он может потребовать их возмещения.

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 18 ноября 2008 года №КГ-А40/10626-08 по делу №А40-8651/08-53-101 суд вынес решение, что неисполнение обязательств по возврату арендованного имущества в связи с прекращением договора аренды является основанием для взыскания с арендатора арендной платы за весь срок использования имущества.

Заметим, что если арендатор произвел улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то согласно статье 623 ГК РФ, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 ноября 2009 года по делу №А11-12165/2008).

Приведем пример оформления договора аренды квартиры.

Пример. Организация ООО «Селена» 11 октября 2011 года заключила договор аренды жилого помещения с гражданкой Калининой Н.С. для проживания своего работника и членов его семьи. ДОГОВОР № 46. Аренды жилого помещения. Г. Омск «11» октября 2011 г. Гражданка Российской Федерации Калинина Наталья Семеновна (паспорт 5215 № 265874, выдан 18.11.2003 г. УВД ОАО г. Омска), именуемая в дальнейшем «Арендодатель», с одной стороны, и Общество с ограниченной ответственностью «Селена», в лице генерального директора Миронова Д.В., действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем «Арендатор», с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем: 1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА. 1.1. Арендодатель передает, а Арендатор принимает в аренду жилое помещение общей площадью 70 кв. м, в т. ч. жилой – 58 кв. м, находящееся в собственности Арендодателя, расположенное по адресу: г. Омск, улица Маяковского, дом 12, квартира № 91, состоящее из двух комнат (далее – жилое помещение). 1.2. Жилое помещение будет использоваться для проживания сотрудника Арендатора и членов его семьи: Сотрудник: Никифоров Анатолий Дмитриевич; Жена: Никифорова Анастасия Олеговна; Сын: Никифоров Александр Анатольевич. 1.3. Жилое помещение находится в состоянии, пригодном для проживания. 1.4. Срок аренды устанавливается с «12» октября 2011 г. до «11» октября 2012 г. 1.5. Жилое помещение находится в собственности Арендодателя на основании регистрационного удостоверения от 05.07.1999 г. № 5-3475. 1.6. Жилое помещение и ключи от него передаются от Арендодателя к Арендатору и возвращаются обратно по актам приема-передачи. 1.7. В жилом помещении имеется следующее оборудование: – газовая плита; – бытовая техника: холодильник, стиральная машина, телевизор. 1.8. Арендодатель гарантирует, что жилое помещение не обременено правами третьих лиц, не находится под арестом, его права не оспариваются в суде. 1.9. Арендатор вправе временно регистрировать своих сотрудников в арендуемом жилом помещении. 2. ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН. 2.1. Арендодатель обязуется: 2.1.1. Предоставить Арендатору жилое помещение, указанное в п. 1.1 настоящего Договора. 2.1.2. Обеспечить свободный доступ сотрудника Арендатора и членов его семьи в жилое помещение. 2.1.3. Осуществлять надлежащую эксплуатацию жилого дома, в котором находится сданное в аренду жилое помещение, предоставлять или обеспечивать предоставление Арендатору за плату необходимых коммунальных услуг, обеспечивать проведение ремонта общего имущества дома и устройств для оказания коммунальных услуг, находящихся в жилом помещении. 2.1.4. Возместить Арендатору стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия Арендодателя. 2.2. Арендатор обязуется: 2.2.1. Использовать жилое помещение по назначению в соответствии с п. 1.2 настоящего Договора, а также с требованиями Жилищного кодекса Российской Федерации и действующего законодательства Российской Федерации. 2.2.2. Содержать жилое помещение в технически исправном и надлежащем состоянии. 2.2.3. Своевременно сообщать Арендодателю о выявленных неисправностях в жилом помещении. 2.2.4. Не производить перепланировок и переоборудования жилого помещения. 2.2.5. Допускать в дневное время, а при авариях – и в ночное время в арендуемое жилое помещение работников Арендодателя или самого Арендодателя, а также представителей предприятий по обслуживанию и ремонту жилья для проведения осмотра и ремонта конструкций и технических устройств жилого помещения. 2.2.6. Освободить арендуемое жилое помещение по истечении обусловленного в настоящем Договоре срока аренды. 2.2.7. Не производить текущего ремонта жилого помещения без согласия Арендодателя. 2.2.8. Своевременно вносить арендную плату за жилое помещение в размере 10 000 (десяти тысяч) рублей в месяц. Арендная плата вносится не позднее 11 (одиннадцатого) числа месяца, следующего за месяцем предоставления жилого помещения в аренду. 2.2.9. Своевременно оплачивать коммунальные услуги и иные платежи по содержанию жилого помещения. 2.2.10. По истечении срока действия настоящего Договора либо при досрочном его расторжении передать Арендодателю жилое помещение в пятидневный срок после истечения срока действия или расторжения Договора в состоянии, пригодном для проживания. 3. ПРАВА СТОРОН. 3.1. Арендодатель имеет право: 3.1.1. Требовать от Арендатора, его сотрудника и членов его семьи содержать жилое помещение в технически исправном и надлежащем состоянии в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующим законодательством Российской Федерации. 3.1.2. Требовать от Арендатора своевременного внесения платы за аренду. 3.1.3. Требовать от Арендатора освобождения жилого помещения по истечении срока Договора аренды. 3.2. Арендатор имеет право: 3.2.1. Вселить в арендуемое жилое помещение своего сотрудника, его сына и супругу. 3.2.2. Требовать от Арендодателя возместить произведенные с согласия Арендодателя неотделимые улучшения жилого помещения. 3.3. Арендатор имеет преимущественное право на продление и перезаключение Договора аренды жилого помещения на новый срок. 4. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН. 4.1. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств по настоящему Договору стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. 4.2. Каждая из сторон, причинившая неисполнением или ненадлежащим исполнением своих обязательств по настоящему Договору ущерб другой стороне, обязана возместить другой стороне причиненные убытки, включая неполученные доходы. 4.3. За каждый день просрочки перечисления арендной платы начисляется пеня в размере 0,1 % от суммы задолженности. 5. ПОРЯДОК ИЗМЕНЕНИЯ И РАСТОРЖЕНИЯ ДОГОВОРА. 5.1. За месяц до истечения срока аренды либо досрочного расторжения договора Арендатор должен в письменном виде уведомить Арендодателя о намерении продлить срок Договора либо о предстоящем освобождении помещения. По истечении срока Договора и выполнении всех его условий Арендатор имеет преимущественное право на продление Договора. 5.2. Изменение условий Договора, его расторжение и прекращение допускаются по соглашению сторон. Вносимые дополнения и изменения рассматриваются сторонами в месячный срок и оформляются дополнительными соглашениями. 5.3. Договор аренды подлежит досрочному расторжению по требованию Арендодателя, а Арендатор – выселению в следующих случаях: 5.3.1. Если сотрудник Арендатора или члены его семьи пользуются помещениями с существенным нарушением условий настоящего Договора и действующего законодательства Российской Федерации или назначения помещений либо с неоднократными нарушениями. 5.3.2. Если сотрудник Арендатора и члены его семьи умышленно ухудшают состояние помещения. 5.3.3. Если Арендатор не внес арендную плату в течение 15 дней после наступления срока платежа. 5.4. Настоящий Договор не подлежит досрочному расторжению по требованию Арендодателя в иных случаях, кроме указанных в п. 5.3. настоящего Договора. 5.5. Договор аренды может быть расторгнут по требованию Арендатора в следующем случае: 5.5.1. Если помещение в силу обстоятельств, за которые Арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не годном для использования. 5.6. Договор может быть расторгнут в силу форс-мажорных (непреодолимых) обстоятельств, повлекших за собой невозможность продолжения действия договора для Арендодателя или Арендатора. 5.7. По основаниям, не предусмотренным законом и настоящим Договором, расторжение Договора не допускается. 5.8. Стороны берут на себя обязательства принимать все меры к разрешению разногласий путем переговоров до полного урегулирования предмета разногласий. 5.9. В случае невозможности достигнуть согласия путем переговоров, неисполнения или ненадлежащего исполнения условий настоящего Договора одной из сторон Договор может быть расторгнут в суде общей юрисдикции в установленном законом порядке. 6. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНАЯ ЧАСТЬ. 6.1. Настоящий Договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон. Арендодатель: Калинина Наталья Семеновна Арендатор: ООО «Селена», Паспорт серии 5215, № 265874, адрес: г. Омск, ул. Красный Путь, д. 15 А, Выдан 18.11.2003 г УВД ОАО г. Омска т. 42–52-82. Адрес: г. Омск ул. Гуртьева д. 5 кв. 65, ИНН: 5506002449, Т. 68-62-04 р/с 40703812901040000010. В ОАО «Омск-Банк» г. Омск, К/с: 30101810500000000411. БИК: 044525222. Арендодатель: Арендатор: генеральный директор. Калинина /Калинина Н.С./ Миронов /Миронов Д.В./ (подпись) (подпись). М.П.

Следует отметить, что доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, находящегося в Российской Федерации, признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). Об этом сказано в подпункте 4 пункта 1 статьи 208, пункте 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Дата фактического получения дохода – день его выплаты, в том числе перечисления на счет налогоплательщика в банке (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ). Налоговая ставка – 13 % (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Итак, на основании вышеизложенного можно сказать, что у организации в отношении одних и тех же сумм возникает двойное налогообложение.

Лизинг недвижимости с его государственной регистрацией.

На практике многие компании сталкиваются с необходимостью приобретения недвижимости в собственность. Но далеко не все компании могут отвлечь значительные средства на такую покупку. В такой ситуации одним из наиболее эффективных способов решения этой проблемы может стать лизинг недвижимости. Об особенностях лизинга объектов недвижимости мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Гражданско-правовые основы лизинга.

Правовые основы договора лизинга установлены Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге).

Согласно статье 2 названного Закона договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (пункт 1 статьи 3 Закона о лизинге).

Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами» в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации.

Отметим, что договор лизинга недвижимости практически ничем не отличается от подобных сделок с прочими объектами – оборудованием, автотранспортом и так далее. В его основе лежит договор лизинга между лизингодателем и лизингополучателем и договор купли-продажи между лизинговой компанией и продавцом объекта недвижимости.

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие (статья 15 Закона о лизинге). Заметим, что при лизинге недвижимости возможен и договор на аренду земельного участка, на котором возведен приобретаемый по лизингу объект недвижимости. При этом необходимо учитывать, что земельный участок можно взять только в аренду и на него не распространяется договор лизинга. Как было сказано выше, лизинг земельных участков запрещен действующим законодательством (статья 3 Закона о лизинге). В такой ситуации автор рекомендует заключать обособленные договора по пользованию землей. Кстати, при выкупе предмета лизинга лизингополучателем, права на земельный участок, в том числе право собственности или право аренды, в обязательном порядке переходят от лизингодателя к лизингополучателю. Данное положение установлено как Земельным кодексом Российской Федерации, так и Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ).

При заключении договоров купли-продажи и финансового лизинга объекта недвижимости следует особо уточнить, что здание или сооружение, которое является предметом лизинга, принадлежит передающей его стороне по праву собственности. Оно не должно быть предметом залога, на него не наложен арест, оно не является предметом иска третьих лиц.

Договор лизинга независимо от его срока заключается в письменной форме (пункт 1 статьи 15 Закона о лизинге).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, что следует из статьи 11 Закона о лизинге.

Предмет лизинга передается в лизинг вместе со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и другими), если иное не предусмотрено договором лизинга.

Согласно пункту 3 статьи 17 Закона о лизинге лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Лизингополучатель получает в пользование объект недвижимости и в течение срока лизинга выплачивает лизинговые платежи в порядке, сроки, форме и на условиях, предусмотренных в лизинговом договоре.

Договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (пункт 1 статьи 19 Закона о лизинге).

Регистрация объектов недвижимости.

Договор лизинга недвижимого имущества на срок более года подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 609 ГК РФ, пункт 1 статьи 20 Закона о лизинге).

В настоящее время порядок государственной регистрации определяется Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ), а также статьей 131 ГК РФ и статьей 20 Закона о лизинге.

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП. Государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа, если иное не установлено Законом № 122-ФЗ.

Как было сказано выше, порядок регистрации имущества (предмета договора лизинга) и прав на него определен статьей 20 Закона о лизинге. В соответствии с названной статьей права на имущество, передаваемое в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации.

Специальные требования, предъявляемые законодательством Российской Федерации к собственнику регистрируемого имущества (авиационной техники, морских и других судов, другого имущества), распространяются на лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Предметы лизинга, подлежащие государственной регистрации в государственных органах, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя (пункт 2 статьи 20 Закона о лизинге).

По соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах должны быть указаны сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. При расторжении договора и изъятии лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществившие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце (пользователе). При выкупе предмета лизинга возможно аннулировать запись о собственнике с последующей регистрацией предмета лизинга за лизингополучателем на основании договора купли-продажи.

Если в документах нет нарушений действующего законодательства, то регистрируется право на имущество, передаваемое в лизинг, как правило, в срок менее двух месяцев, и вносится соответствующая запись в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество.

Отметим, что зарегистрировать договор аренды до перехода на арендодателя (лизингодателя) прав собственности на имущество невозможно. Поскольку все договоры подлежат государственной регистрации и считаются заключенными только с этого момента, это значит, что договор лизинга зданий и сооружений может быть заключен только после регистрации перехода права собственности на предмет лизинга на лизингодателя.

В случае отсутствия государственной регистрации договор финансовой аренды (лизинга) может быть признан незаключенным, что подтверждается и Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 12 сентября 2008 года по делу №А43-3513/2008-29-47.

Бухгалтерский учет.

В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания № 15). Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.

Налог на прибыль.

Налоговый учет операций по договору лизинга недвижимости ведется по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). При расчете налога на прибыль налогоплательщикам необходимо определиться с доходами и расходами: у лизингодателя есть и те и другие, у лизингополучателя по данной сделке имеются лишь расходы. Состав этих расходов определяется условиями заключенного договора и зависит от того, у кого учитывается объект недвижимости – у лизингодателя или у лизингополучателя.

Налог на имущество.

Как показывает практика, при лизинге объектов недвижимости наибольшее число вопросов возникает в отношении того, кто будет являться налогоплательщиком налога на имущество в отношении зданий, сооружений, переданных по договору лизинга.

Кто будет платить налог на имущество со стоимости основных средств, зависит от того, у кого на балансе оно учтено.

Если согласно договору лизинга имущество на срок договора остается на балансе лизингодателя, то налог на имущество уплачивает лизингодатель. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 15 июня 2007 года № 03-05-06-01/67. Подтверждает это и арбитражная практика, в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 июля 2009 года по делу №А17-1225/2008. А если по договору лизинга основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то в этом случае налог на имущество уплачивает лизингополучатель.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Налог на имущество рассчитывается исходя из остаточной стоимости предмета лизинга, сформированной по правилам бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 375 НК РФ, пункт 4 статьи 376 НК РФ, пункт 1 статьи 382 НК РФ). Остаточная стоимость будет равна разнице между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (подпункт «б» пункта 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н);

Заметим, что в отношении предмета лизинга можно использовать механизм ускоренной амортизации с применением коэффициента не выше 3 (абзац 2 пункта 1 статьи 31 Закона о лизинге, абзац 3 пункта 9 Указаний № 15). Следовательно, при расчете налога налогоплательщик должен учитывать остаточную стоимость основных средств, определенную с использованием такого коэффициента ускорения. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 26 апреля 2010 года № 03-05-05-01/09, от 11 ноября 2008 года № 03-05-05-01/66.

При этом следует учитывать, что коэффициент ускоренной амортизации может применяться только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при ином способе амортизации, в том числе линейном, действующим законодательством не предусмотрено (Письмо Минфина Российской Федерации от 22 августа 2006 года № 07-05-06/220, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 марта 2010 года по делу №А43-11426/2009).

Аренда предприятий.

Предметом договора аренды могут быть не только отдельные объекты имущества, но и предприятие в целом, то есть предприятие может быть арендовано как имущественный комплекс. Отношения сторон при аренде предприятий строятся на основании положений параграфа 5 «Аренда предприятий» главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Об особенностях аренды имущественного комплекса, Вы узнаете в настоящей статье.

Согласно статье 132 ГК РФ предприятием, как объектом прав, признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В целом предприятие как имущественный комплекс признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору (статья 656 ГК РФ):

– за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства;

– передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства;

– права пользования землей, водными объектами и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием;

– иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием;

– права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права;

– уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 656 ГК РФ права арендодателя, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче арендатору, иными словами, арендатору следует самостоятельно получить все необходимые разрешения, чтобы осуществлять деятельность, подлежащую лицензированию.

Кредиторы по обязательствам, включенным в состав предприятия, должны быть до его передачи арендатору письменно уведомлены арендодателем о передаче предприятия в аренду (пункт 1 статьи 657 ГК РФ).

Кредитор, не сообщивший письменно арендодателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о передаче предприятия в аренду потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения причиненных убытков (пункт 2 статьи 657 ГК РФ).

Арендодателю, передавшему предприятие вместе с кредиторской задолженностью и не предупредившему кредиторов, кредитор, не уведомленный арендодателем, может предъявить иск в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия в аренду.

После передачи предприятия в аренду арендодатель и арендатор несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на арендатора без согласия кредитора (пункт 4 статьи 657 ГК РФ).

Договор аренды предприятия заключается в письменной форме. Несоблюдение формы договора аренды предприятия влечет его недействительность (статья 658 ГК РФ).

Пунктом 2 статьи 658 ГК РФ установлено, что данный договор аренды подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Передача предприятия арендатору осуществляется на основании передаточного акта (статья 659 ГК РФ).

В обязанности арендодателя входит подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта. Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, то расходы арендодатель осуществляет за свой счет.

Договором аренды предприятия арендатор вправе без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу при условии, что это не влечет уменьшения стоимости предприятия и не нарушает других положений договора аренды предприятия. Это возможно только при условии, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия (статья 660 ГК РФ). Этот порядок не применяется в отношении земли и других природных ресурсов, а также в иных случаях, предусмотренных законом.

Арендатор вправе без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.

Обязанности арендатора по содержанию и оплате расходов на его эксплуатацию установлены статьей 661 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 661 ГК РФ арендатор предприятия обязан на протяжении всего срока действия договора аренды предприятия поддерживать его в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществлять текущий и капитальный ремонт.

Если иное не установлено договором аренды предприятия на арендатора возлагаются расходы, связанные с эксплуатацией арендованного предприятия, а также с уплатой платежей по страхованию арендованного имущества.

Арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия (статья 662 ГК РФ).

При этом арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что расходы, произведенные арендатором на эти улучшения, повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.

При прекращении договора аренды предприятия арендованный имущественный комплекс должен быть возвращен арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных статьями 656, 657 и 659 ГК РФ.

В данном случае подготовка предприятия к передаче арендодателю, включая составление и предоставление на подписание передаточного акта, является обязанностью арендатора и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия (статья 664 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) для целей налогообложения прибыли в состав амортизируемого имущества организации включается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ не предусмотрено включение организацией-арендатором имущества, полученного по договору аренды предприятия в состав амортизируемого имущества. Следовательно, для целей налогообложения прибыли амортизация по основным средствам, полученным в составе имущественного комплекса арендованного предприятия, арендатором не начисляется и в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не включается. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2007 года № 03-03-06/1/101.

Если предметом лизинга является имущественный комплекс, коэффициент ускоренной амортизации может быть применен налогоплательщиком в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 сентября 2007 года № 03-03-06/1/692).

Статья 268.1 НК РФ регулирует порядок признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и в данной статье мы рассмотрим этот вопрос по аналогии с выкупом арендованного имущества.

В соответствии с указанной статьей в целях налогообложения прибыли разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика в порядке, установленном статьей 268.1 НК РФ.

Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту (пункт 2 статьи 268.1 НК РФ).

Надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно, в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (подпункт 1 пункта 3 статьи 268.1 НК РФ).

Скидка, получаемая покупателем предприятия, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс (подпункт 2 пункта 3 статьи 268.1 НК РФ).

Для продавца убыток, полученный от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном статьей 283 НК РФ (пункт 4 статьи 268.1 НК РФ).

Расходы покупателя на приобретение в составе предприятия активов и имущественных прав, в составе предприятия как имущественного комплекса, определяются как стоимость активов и имущественных прав, определяемая по передаточному акту, причем не оговорено, как она формируется в передаточном акте, что может вызвать много вопросов и злоупотреблений из-за искусственной накрутки сумм активов и пассивов в передаточном акте.

Налог на имущество при аренде предприятия.

Нередко у организаций при передаче в аренду производственного комплекса (предприятия) возникает вопрос, кто является плательщиком налога на имущество организаций. В предлагаемой статье мы рассмотрим данный вопрос, а также другие вопросы, связанные с налогообложением имущества, полученного по договору аренды предприятия.

Согласно статье 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) предприятием, как объектом прав, признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В целом предприятие как имущественный комплекс признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги. Также в состав предприятия входят права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

– права пользования землей, водными объектами и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права;

– уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию.

Договор аренды предприятия как имущественного комплекса заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (статья 658 ГК РФ). Несоблюдение формы договора влечет недействительность договора. Пунктом 2 статьи 658 ГК РФ установлено, что договор аренды подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Передача предприятия арендатору осуществляется на основании передаточного акта (статья 659 ГК РФ).

Каждая российская организация, руководствуясь законодательством Российской Федерации, обязана уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы. Главой 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), предусмотрена уплата российскими организациями налога на имущество организаций (далее налог на имущество).

Объектами налогообложения по данному налогу для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ (пункт 1 статьи 374 НК РФ). Отметим, что порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) объектов основных средств регулируется:

– Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01);

– Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее – Методические указания) действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

– Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Согласно пункту 50 Методических указаний начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, применяемом для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

Таким образом, на основании данной нормы можно сделать вывод, что основные средства, полученные организацией в составе имущества арендованного предприятия, должны учитываться на балансе арендатора. И как следствие в отношении основных средств, переданных по договору аренды предприятия в составе имущественного комплекса на баланс арендатора, налог на имущество начисляет и уплачивает арендатор. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2007 года № 03-03-06/1/101.

Необходимо отметить, что в отношении земельных участков и иных объектов природопользования (водных объектов и других природных ресурсов) арендатор налог на имущество не уплачивает, так как данные объекты, согласно пункту 4 статьи 374 НК РФ, не признаются объектами налогообложения.

Организация должна обеспечить раздельный учет имущества, полученного по договору аренды предприятия, и имущества, принадлежащего организации на праве собственности (пункт 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Налоговая база в отношении имущества, полученного по договору аренды предприятия, определяется в соответствии со статьями 375, 376 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база за налоговый период исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, которая определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абзац 4 пункта 4 статьи 376 НК РФ). При этом остаточная стоимость имущества, признаваемого объекта налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу необходимо рассчитывать по истечении каждого из них. При этом налоговая база в этом случае определяется как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, то есть как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. На это указывает пункт 4 статьи 376 НК РФ.

Исчисление суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу) производится по истечении налогового периода (отчетного периода) в соответствии со статьей 382 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 382 НК РФ сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположено арендованное предприятие, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансового платежа по налогу согласно пункту 4 статьи 382 НК РФ, исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположено арендованное предприятие и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Уплата налога на имущество (авансовых платежей по налогу) осуществляется арендатором по месту нахождения арендованного предприятия.

Отметим, что конкретный срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (пункт 1 статьи 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), арендатор обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган по месту нахождения арендованного предприятия налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество (пункт 1 статьи 386 НК РФ). При этом представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию арендатор обязан по формам, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2008 года № 27н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения». Следует отметить, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен пунктами 2, 3 статьи 386 НК РФ. Так, налоговые расчеты по авансовым платежам должны быть представлены не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ).

Налог на прибыль по предприятиям как имущественным комплексам.

Предприятием как объектом прав в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью, в его состав входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности.

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ), в частности, статьей 268.1 НК РФ, установлены особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса, о которых мы и расскажем в нашей статье.

Гражданско-правовые аспекты реализации предприятия как имущественного комплекса.

Итак, в состав предприятия как имущественного комплекса входят земельные участки, здания, сооружения; оборудование, инвентарь, сырье, продукция; права требования, долги; права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Предприятие в целом или его часть, согласно пункту 2 статьи 132 ГК РФ могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

Правовые основы продажи предприятия установлены параграфом 8 «Продажа предприятия» Главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ.

По договору продажи предприятия продавец на основании статьи 559 ГК РФ обязан передать в собственность покупателю предприятие в целом как имущественный комплекс. При этом не подлежат передаче покупателю предприятия (если иное не установлено законом или иными правовыми актами) права продавца, полученные им на основании лицензии на осуществление соответствующей деятельности.

Если договором купли-продажи предприятия не предусмотрено иное, то исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца, принадлежащие ему на основании лицензионных договоров, права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю.

Для договора купли-продажи предприятия предусмотрена обязательная письменная форма, то есть, договор должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (статья 560 ГК РФ).

Несоблюдение формы договора продажи во всех существенных аспектах влечет его недействительность.

Продаже предприятия предшествует проведение инвентаризации, ведь именно на основе полной инвентаризации предприятия в договоре продажи предприятия определяются состав и стоимость продаваемого предприятия, что установлено статьей 561 ГК РФ.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49.

До подписания договора стороны должны составить и рассмотреть следующие документы:

– акт инвентаризации;

– бухгалтерский баланс;

– заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

– перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (пункт 2 статьи 561 ГК РФ).

Договор на продажу предприятия как имущественного комплекса подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ).

Договор продажи предприятия считается заключенным с момента его государственной регистрации. Право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю, если иное не установленное договором продажи предприятия.

Организация, которая продает предприятие, должна уведомить кредиторов о передаче своих обязательств.

При продаже предприятия должны быть соблюдены права его кредиторов. Кредиторы по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия, должны быть до его передачи покупателю письменно уведомлены о его продаже одной из сторон договора продажи предприятия. После полученного уведомления кредитор письменно сообщает продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга. Если кредитор не согласен, то в течение трех месяцев со дня получения уведомления он вправе потребовать:

– либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков;

– либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части.

Кредитор, который не был уведомлен о продаже предприятия может предъявить иск об удовлетворении своих требований в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю. По включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора, после продажи предприятия продавец и покупатель несут солидарную ответственность.

Не передаются обязательства, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него соответствующего разрешения.

Не передается обязанность по уплате долгов кредиторам в случае отказа последних от перевода долга от продавца к покупателю, обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки (пункт 3 статьи 44 НК РФ). При продаже предприятия происходит передача только долгов, связанных с гражданско-правовыми обязательствами фирмы.

Таким образом, задолженность по налогам и сборам остается за налогоплательщиком – предприятием-продавцом и после его реализации. Продавец как юридическое лицо по договору купли-продажи предприятия как имущественного комплекса обязан исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки, так как налоговое законодательство не предусматривает в случае продажи предприятия прекращения или изменения уже имеющихся налоговых обязательств.

Налог на прибыль.

Согласно статье 268.1 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом организации при покупке предприятия является величина превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки.

В общепринятом понимании чистые активы представляют собой разность между суммой активов компании и суммой ее обязательств.

Специалисты Минфина Российской Федерации в Письме от 5 июня 2008 года № 03-03-06/1/352 напомнили налогоплательщикам, что порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина Российской Федерации № 10н и Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29 января 2003 года «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». В соответствии с пунктом 1 утвержденного Порядка под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

Иными словами, превышение стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки необходимо рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 268.1 НК РФ сумма скидки, получаемой при приобретении предприятия, определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.

Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, то величина получаемой скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

В целях налогообложения прибыли скидка, получаемая покупателем, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Расходом налогоплательщика в целях налогообложения прибыли, согласно пункту 1 статьи 268.1 НК РФ, признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов.

То есть, расходом при приобретении предприятия будет величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов. Величина превышения рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

В соответствии с пунктом 2 статьи 268.1 НК РФ сумма уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия, определяемой по передаточному акту.

При приобретении предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, величина уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Порядок учета в целях налогообложения прибыли суммы надбавки, уплачиваемой покупателем, определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 268.1 НК РФ. Согласно названному подпункту надбавка признается равномерно в течение 5-ти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.

Основные же расходы покупателя на приобретение в составе предприятия активов и имущественных прав определяются по передаточному акту. Анализ статьи 268.1 НК РФ показывает, что НК РФ не установлено, как стоимость активов формируется в передаточном акте. Полагаем, что это может вызвать много вопросов и злоупотреблений из-за искусственной накрутки сумм активов и пассивов в передаточном акте, и надеемся, что специалистами контролирующих органов будут даты разъяснения по этому поводу.

В пункте 4 статьи 268.1 НК РФ сказано, как следует поступить продавцу, реализовавшему с убытком предприятие как имущественный комплекс. Согласно данной норме убыток признается расходом в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, то есть налоговая база последующих налоговых периодов уменьшается на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы в течение 10 лет (пункт 1 статьи 283 НК РФ).

В пункте 5 статьи 268.1 НК РФ уточнено, как покупатель рассчитывает стоимость активов и имущественных прав, поступивших в составе купленного предприятия. Их величина для целей налогообложения прибыли определяется исходя из данных передаточного акта.

Купля, продажа, аренда предприятия и НДС.

При ведении хозяйственной деятельности субъекты предпринимательства могут не только арендовать или продавать любые виды имущества, но и осуществлять указанные сделки с самим бизнесом. О том, какие особенности НДС возникают при аренде или купле-продаже имущественного комплекса, Вы узнаете из настоящей статьи.

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) предприятие, как объект гражданских прав, представляет собой имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Причем в целом предприятие, как имущественный комплекс, признается недвижимостью.

В силу пункта 2 статьи 132 ГК РФ предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

По общему правилу, в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, в том числе земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права. Иное может быть предусмотрено лишь законом или договором.

Отношения сторон при аренде предприятий строятся на основании положений параграфа 5 «Аренда предприятий» главы 34 «Аренда» ГК РФ.

Как определено статьей 656 ГК РФ по договору аренды предприятия, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие, входящие в состав предприятия основные средства.

Помимо этого, в порядке, на условиях и в пределах, определяемых соглашением сторон, арендодатель обязуется передать арендатору:

– запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства;

– иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием;

– права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права.

Кроме того, по договору аренды предприятия арендодатель обязан уступить арендатору права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. Как вы поняли, речь идет о дебиторской и кредиторской задолженности предприятия.

При этом нужно иметь в виду, что перед передачей кредиторской задолженности арендодатель должен письменно уведомить своих кредиторов о предстоящей аренде бизнеса. Причем сделать это нужно в срок не менее чем за три месяца до передачи предприятия в аренду, так как именно этот срок отводится кредиторам, не согласным с переводом долга, на то, чтобы потребовать от арендодателя прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения соответствующих убытков.

Если же кредиторская задолженность передается арендодателем без соответствующего уведомления кредиторов, то они вправе в течение года предъявить иск об удовлетворении своих требований. Причем отвечать по долгам будут и арендодатель и арендатор, так как в силу пункта 4 статьи 657 ГК РФ они несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, переведенным на арендатора без согласия кредитора.

Особо обращаем внимание на то, что в общем случае права арендодателя, полученные им на основании специального разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не передаются арендатору. Поэтому до передачи бизнеса арендодателю следует самому рассчитаться по таким обязательствам, выполнение которых невозможно без соответствующей лицензии. Арендатор же, в свою очередь, должен будет самостоятельно получить необходимые разрешения, на ведение деятельности, подлежащей лицензированию.

Следует отметить, что при договоре аренды предприятия договор заключается обязательно в письменной форме, несоблюдение данного требования статьи 658 ГК РФ приведет к недействительности сделки. Причем такой договор считается заключенным только с момента его государственной регистрации, на что указывает пункт 2 статьи 658 ГК РФ.

Как определено статьей 659 ГК РФ передача предприятия арендатору осуществляется на основании передаточного акта, в котором подробно указывается состав передаваемого имущества, его характеристики и оценочная стоимость.

Причем подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, входит в обязанности арендодателя, и осуществляется обычно за его счет, хотя договором стороны могут предусмотреть и иное. После подписания передаточного акта предприятие считается переданным в аренду.

Порядку пользования имуществом арендованного предприятия посвящена статья 660 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей, если договор не содержит ограничений, то арендатор вправе без согласия арендодателя:

– продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия;

– сдавать имущество предприятия в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу, правда при условии того, что это не влечет уменьшения стоимости предприятия и не нарушает других положений договора аренды.

При этом арендатору следует иметь в виду, что указанные права пользования не распространяются на землю и другие природные ресурсы арендованного бизнеса, а также в иных случаях, установленных законом.

Кроме того, если иное не предусмотрено самим договором аренды арендатор имеет право без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость.

Обязанности арендатора по содержанию и оплате расходов на его эксплуатацию установлены статьей 661 ГК РФ, в соответствии с которой арендатор обязан на протяжении всего срока действия договора аренды предприятия поддерживать его в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществлять текущий и капитальный ремонт. По общему правилу арендатор несет расходы, связанные с эксплуатацией арендованного предприятия, а также с уплатой платежей по страхованию арендованного имущества, хотя договором стороны могут предусмотреть и иное.

Если в течение договора аренды арендатор производит неотделимые улучшения арендуемого имущества, то по общему правилу, закрепленному в статье 662 ГК РФ, он имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от наличия разрешения арендодателя на такие улучшения. Так как эта норма является диспозитивной, то стороны в договоре могут предусмотреть и иное.

Если в суде арендодатель докажет, что расходы, произведенные арендатором на неотделимые улучшения, произведенные без его ведома, повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно или что при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности, то по решению суда он может быть освобожден от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений.

При прекращении договора аренды предприятия арендованный имущественный комплекс возвращается арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных статьями 656, 657 и 659 ГК РФ.

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) рассматривает аренду как услугу. А реализация услуг на российской территории в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС. Следовательно, собственник предприятия, сдавший его в аренду, должен исчислить с такой операции сумму налога и заплатить ее в бюджет. При определении налоговой базы арендодатель руководствуется нормами пункта 1 статьи 154 НК РФ, в соответствии с которым налог исчисляется исходя из цены аренды предприятия, установленной договором. Причем, пока не доказано обратное, считается, что цена, установленная договором, соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с нормами статьи 168 НК РФ арендодатель должен выставить счет-фактуру и предъявить арендатору сумму налога к оплате. Сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента оказания услуг по аренде предприятия. Напоминаем, что датой оказания услуг признается дата подписания сторонами акта приема-передачи на их оказание.

Обращаем Ваше внимание на то, что выставление счета-фактуры ранее указанного срока может привести к проблемам с вычетами у арендатора, так как контролирующие органы указывают на то, что выставление счетов-фактур до момента оказания услуги противоречит нормам НК РФ. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 июля 2008 года № 03-07-09/20.

В то же время пункт 3 статьи 168 НК РФ не содержит запрета на выставление счета-фактуры в более ранние сроки. В некоторых случаях арбитры приходят к аналогичным выводам (Постановление ФАС Московского округа от 8 декабря 2008 года №КА-А40/11395-08-П по делу №А40-22376/07-117-148, ФАС Московского округа от 21 июля 2008 года №КА-А40/6416-08).

Счет-фактура выставляется арендодателем в порядке, определенном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. В случае если арендатор оплачивает услуги аренды авансовым платежом, то арендодатель в течение пяти дней с момента получения авансового платежа выставляет «авансовый» счет-фактуру. Налоговая база в такой ситуации определяется исходя из суммы полученного аванса с учетом налога, такое правило также закреплено в пункте 1 статьи 154 НК РФ. Сумма налога исчисляется исходя из налоговой базы и расчетной ставки налога 18/118 %.

Обращаем Ваше внимание на то, что «авансовый» счет-фактура выставляется арендодателем и в случае безденежной формы аванса, на это указывает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 6 марта 2009 года № 03-07-15/39.

Выставленные счета-фактуры арендодатель регистрирует в своей книге продаж, в силу требования пункта 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила) и подшивает их в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Затем показатели арендных счетов-фактур вносятся арендодателем в налоговую декларацию по НДС, обязанность по представлению которой возникает у каждого налогоплательщика НДС в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ.

Если аренда предприятия связана с деятельностью арендатора, облагаемой налогом, то счета-фактуры на аренду регистрируются им в своей книге покупок, а сумма налога, уплаченная арендодателю в составе арендной платы, принимается к вычету. Конечно, при условии того, что все остальные условия главы 21 НК РФ в части применения налоговых вычетов у арендатора соблюдаются.

Если аренда предприятия связана с деятельностью арендатора, не облагаемой НДС, то сумма «входного» налога, предъявляемого к оплате арендодателем, учитывается последним в стоимости услуг аренды. Такое правило вытекает из пункта 2 статьи 170 НК РФ. Аналогичный порядок учета сумм «входного» налога распространяется и на арендатора, не обладающего статусом налогоплательщика НДС.

Как видим, в отношении самих услуг аренды предприятия применяется общий порядок обложения НДС.

Однако, как следует из гражданско-правовых основ аренды бизнеса, рассмотренных выше, при аренде предприятия арендодатель передает арендатору в составе имущественного комплекса различные виды активов. Конечно, передача имущества в рамках договора аренды не образует у арендодателя объекта налогообложения, так как право собственности на большинство активов сохраняется за арендодателем. Однако могут возникнуть спорные моменты при передаче различного вида внеоборотных активов, если налог по ним арендодателем уже был принят к вычету. В силу того, что их передача не рассматривается в качестве объекта налогообложения по НДС, то фискальные органы могут потребовать восстановления сумм налога и уплаты его в бюджет. Причем не факт, что сумму восстановленного налога арендатор сможет принять к вычету у себя.

Приблизительно также обстоит дело и с передачей дебиторской и кредиторской задолженности в рамках арендуемого предприятия. Учитывая то, что данные вопросы в рамках договора аренды предприятия содержат массу неурегулированных моментов, то при заключении договора аренды предприятия, арендодателю следует ограничиться только передачей во временное владение и пользование земли, зданий, сооружений и другими, входящими в состав имущественного комплекса основными средствами, которые подлежат возврату. Для передачи всех остальных видов активов лучше воспользоваться другими видами гражданско-правовых сделок – договорами купли – продажи, цессии, переводом долга и так далее.

Как уже было отмечено, гражданское законодательство не запрещает субъектам предпринимательской деятельности продавать бизнес в целом. При этом отношения сторон строятся на основании норм параграфа 8 «Продажа предприятия» главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ.

Как следует из статьи 559 ГК РФ, по договору купли-продажи продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

По общему правилу, вытекающему из пункта 2 указанной статьи, при договоре купли-продажи исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации, переходят к покупателю. Хотя, при желании, стороны могут закрепить в договоре и иное.

Договор купли-продажи предприятия, как и договор аренды бизнеса, заключается исключительно в письменной форме, и считается заключенным только с момента его государственной регистрации. Несоблюдение письменной формы договора приведет к его недействительности.

Как определено пунктом 1 статьи 561 ГК РФ, состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами ее проведения. Напоминаем, что порядок проведения инвентаризации в настоящее время установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49.

Обращаем Ваше внимание, что до подписания самого договора купли-продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Указанные документы являются неотъемлемой частью самого договора купли-продажи предприятия.

Кредиторы предприятия должны быть письменно поставлены в известность собственником о том, что оно подлежит продаже. Причем кредиторы при продаже предприятия имеют те же права, что и при его аренде, на что указывают нормы статьи 562 ГК РФ.

Передача предприятия от продавца к покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о его продаже, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты (пункт 1 статьи 563 ГК РФ).

Как и при аренде предприятия, подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и обычно производится за его счет. Со дня подписания сторонами передаточного акта предприятие считается переданным покупателю. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (пункт 2 статьи 563 ГК РФ).

Право собственности на приобретенное предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Причем, по общему правилу, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.

Если договором купли-продажи предусмотрен особый переход права собственности, то его покупатель вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, лишь в той мере, в какой это необходимо для целей приобретения предприятия.

Напомним, что в силу статьи 38 НК РФ любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, рассматривается в качестве товара. В силу статьи 146 НК РФ реализация товара на возмездной или безвозмездной основе на территории Российской Федерации образует объект налогообложения по НДС, следовательно, при продаже предприятия у продавца возникает обязанность по уплате налога в бюджет. Чтобы его исчислить налогоплательщику следует определить налоговую базу, момент ее возникновения и налоговую ставку, по которой исчисляется сумма налога.

Особенности определения налоговой базы при продаже предприятия, как имущественного комплекса, установлены статьей 158 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой налоговая база при такой операции определяется отдельно по каждому из видов продаваемых активов предприятия. Следовательно, для того, чтобы исчислить сумму налога налогоплательщик НДС должен определить по всему составу продаваемого имущества свою налоговую базу, равную его балансовой стоимости.

Заметим, что сам НК РФ не уточняет, нужно ли платить налог с тех видов имущества, которое не облагается налогом. По мнению автора, по имуществу, не облагаемому налогом, налогоплательщик не должен исчислять налог, ведь если освобождена от налогообложения его самостоятельная реализация, то и в составе имущественного комплекса оно не должно облагаться налогом. Аналогичного подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 года по делу №А05-13851/2005-33.

Отметим, что продать бизнес его собственник может как по цене выше его балансовой стоимости, так и ниже. В этих случаях налоговые базы, определенные по всему составу продаваемого имущества, корректируются на специальные поправочные коэффициенты, порядок определения которых установлен пунктом 2 статьи 158 НК РФ.

Если цена продажи предприятия ниже его балансовой стоимости, то поправочный коэффициент определяется как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

Если же предприятие продано по цене, превышающей его балансовую стоимость, то расчет поправочного коэффициента производится иначе. Для расчета поправочного коэффициента в такой ситуации налогоплательщик должен:

1. уменьшить цену реализации предприятия на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке).

2. из балансовой стоимости реализованного имущества исключить балансовую стоимость «дебиторки» (и стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке).

Затем посредством деления значения 1 на значение 2 определить величину поправочного коэффициента.

Особо обращаем Ваше внимание на то, что в такой ситуации поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется! Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, на что указывает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 февраля 2006 года по делу №Ф04-9696/2005(18776-А45-33).

Как следует из пункта 3 статьи 158 НК РФ, в условиях применения поправочных коэффициентов для целей налогообложения, цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Чтобы читателю этот момент был более понятен, рассмотрим влияние поправочных коэффициентов на примере.

Пример. Предположим, что организация «А» реализовала предприятие как имущественный комплекс за 4 500 000 рублей. Балансовая стоимость проданных активов составляет 5 250 000 рублей. Приведем баланс предприятия до его продажи: Аренда

Из условий примера следует, что цена продажи предприятия ниже его балансовой стоимости, в силу чего поправочный коэффициент составляет 4500 000 / 5250 000 = 0,86. Исходя из поправочного коэффициента, в целях НДС цена реализации составит: По НМА – 400 000 рублей х 0,86 = 344 000 рублей; По ОС – 2 500 000 х 0,86 = 2 150 000 рублей; По товарам, облагаемым налогом – 750 000 х 0,86 = 645 000 рублей. Реализация остальных видов активов предприятия не облагается НДС, в силу чего налоговая база по ним не определяется. Отметим, что особенностью НДС при реализации имущественного комплекса является применение специальной ставки налога в размере 15,25 %. В силу чего, сумма налога, которую придется заплатить продавцу при продаже предприятия, составит: При реализации НМА – 344 000 рублей х 15,35 % = 52 460 рублей; При реализации ОС – 2 150 000 рублей х 15,25 % = 327 875 рублей; При реализации товаров, облагаемых налогом – 645 000 рублей х 15,25 % = 98 363 рубля; Общая сумма налога, подлежащая уплате в казну, составит: 52 460 рублей + 327 875 рублей + 98 363 рубля = 478 698 рублей. Пример. Предположим, что организация «А» реализовала предприятие как имущественный комплекс за 6 000 000 рублей. Балансовая стоимость проданных активов составляет 5 250 000 рублей. Приведем баланс предприятия до его продажи: Аренда

Так как в данном случае цена продажи предприятия выше его балансовой стоимости, то при расчете поправочного коэффициента дебиторская задолженность не участвует: (6 000 000 рублей – 1 000 000 рублей) / (5 250 000 рублей – 1 000 000 рублей) = 1,18. С учетом поправочного коэффициента в целях исчисления НДС цена реализации составит: По НМА – 400 000 рублей х 1,18 = 472 000 рублей; По ОС – 2 500 000 рублей х 1,18 = 2 950 000 рублей. По товарам, облагаемым налогом – 750 000 рублей х 1,18 = 885 000 рублей. Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с реализации: НМА – 472 000 рублей х 15,25 % = 71 980 рублей; ОС – 2 950 000 рублей х 15,25 % = 449 875 рублей. По облагаемым товарам – 885 000 рублей х 15,25 % = 885 000 х 15,25 % = 134 963 рубля. Тогда общая сумма налога, подлежащего уплате в бюджет при реализации имущественного комплекса, составит: 71 980 рублей + 449 875 рублей + 134 963 рубля = 656 818 рублей.

Отметим, что помимо особенностей, установленных в отношении определения суммы налога, в особом порядке продавцом выставляется и счет-фактура. Правда, сроки его выставления остаются прежними и определяются продавцом на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ – сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента перехода права собственности на предприятие от продавца к покупателю.

Как следует из пункта 4 статьи 158 НК РФ, при реализации имущественного комплекса продавцом выставляется сводный счет-фактура, в котором в графе «Всего с НДС» указывается цена продажи предприятия. При этом в сводном счете-фактуре отдельными позициями отражаются основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По всем видам имущества, облагаемого налогом, применяется единая ставка в размере 15,25 %. Сумма налога по всем видам облагаемого имущества определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 процента процентная доля налоговой базы. К сводному счету-фактуре в обязательном порядке нужно приложить акт инвентаризации.

После чего продавец должен зарегистрировать сводный счет– фактуру в своей книге продаж и подшить его в журнал учета выставленных счетов-фактур. Регистрация счета-фактуры в книге продаж продавца производится в том налоговом периоде, когда право собственности на предприятие перешло к покупателю.

Полученный счет-фактура регистрируется покупателем в своей книге покупок и на основании статей 171, 172 НК РФ принимается к вычету при условии, что все остальные условия для применения налогового вычета по НДС у покупателя предприятия выполнены.

Оглавление.