Пример 14. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете по отражению выручки от поэтапной сдачи работ.

Отношения, возникающие по договору строительного подряда регулируются параграфом 3 гл.37 ГК РФ. Согласно ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В соответствии п.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка от выполнения строительных работ является для строительных организаций доходом по обычным видам деятельности.

При этом согласно п.13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы (то есть поэтапно) или по завершении выполнения работы в целом.

Аналогичный порядок признания выручки строительными организациями (подрядчиками) предусмотрен п. 16 ПБУ 2/94 «„Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство“ – подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

Порядок отражения строительно-монтажных работ и сдачи объекта определяется договором подряда, в соответствии с которым подрядная организация может сдать объект строительства в целом либо по этапам.

В соответствии с условиями договора подряда подрядчик обязан сдать выполненные в полном объеме работы по монтажу, наладке и испытанию инженерного оборудования заказчику по Актам приемки. При этом подрядчик представляет заказчику не позднее 5-го числа следующего за отчетным месяца Акт формы КС-2 и справки по форме КС-3.

При сдаче работ по мере их готовности финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. При этом определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство осуществляется как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

Планом счетов счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Указанные суммы являются для организации авансовыми платежами и также учитываются на счете 62 обособленно.

В налоговом учете при признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа выполненных работ для целей налогообложения рассматривается как реализация этих работ с начислением и уплатой установленных законодательством налогов с такой реализации.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ сдача результатов выполненных строительных работ признается объектом обложения по НДС.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п.1 ст.271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, при поэтапной сдаче работ выручка от реализации признается доходом и включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.