5.8.3. Ремонт арендованных основных средств.

Основные средства, находящиеся в аренде, подвергаются физическому и моральному износу, нуждаются в ремонте и восстановлении. В соответствии со статьей 616 Гражданского кодекса РФ, если иное не установлено договором, капитальный ремонт основных средств, сданных (полученных) в аренду, производится за счет арендодателя, другие виды ремонта производятся за счет арендатора. Однако условиями договора могут быть предусмотрены иные варианты. Порядок отражения затрат на ремонт основных средств, сданных (полученных) в аренду, в бухгалтерском учете зависит от того, на кого возложены обязанности по проведению ремонта.

Согласно положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 порядок отражения затрат на ремонт зависит от того, как используется арендованное основное средство. Как правило, такие объекты необходимы арендатору для осуществления основной деятельности. В таком случае расходы на их ремонт отражаются в бухучете в составе расходов по обычным видам деятельности. Так предписывает пункт 5 ПБУ 10/99.

При формировании учетной политики в бухгалтерском учете предприятие может включать расходы на ремонт непосредственно в себестоимость по мере их возникновения.

В налоговом учете расходы на проведение ремонта отражаются в составе прочих расходов. Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 Налогового кодекса РФ. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщик вправе создавать резерв на ремонт основных средств, если таковой длится более одного налогового периода. При этом можно предусмотреть одинаковый порядок создания и списания резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Добавим, что затраты на ремонт амортизируемого имущества, полученного в аренду, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендатору таких затрат.

К такому выводу пришел ФАС Центрального округа в постановлении от 13 ноября 2006 г. № А54-3665/2005-С5. Судьи рассуждали так. Согласно статье 260 Налогового кодекса РФ затраты по ремонту основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, модернизации технического перевооружения и по аналогичным основаниям.

Таким образом, расходы по реконструкции увеличивают стоимость основных средств и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе амортизационных отчислений. В комментируемом постановлении суд указывает, что ремонтно-строительные работы в данном случае являются ремонтом основных средств, и затраты на их проведение уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также в силу прямого указания закона уменьшают налогооблагаемую базу в том периоде, в котором затраты произведены. Также с учетом пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств учитываются в целях налогообложения в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение таких расходов.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11 января 2006 г. по делу № А43-7220/2005-30-310, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. по делу № Ф04-2388/2006, от 5 сентября 2005 г. по делу № Ф04-5740/2005.

ПРИМЕР. Организация арендует ОС. Договором аренды предусмотрено, что текущий ремонт ОС арендатор производит за свой счет. Такой ремонт обошелся организации в 212 400 руб. (в том числе НДС – 32 400 руб.). Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки: ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 60. – 10 000 руб. (12 000 руб.– 2000 руб.) – отражены расходы на проведение ремонта; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60. – 2000 руб. – учтен НДС со стоимости ремонтных работ; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19. – 2000 руб. – принят к вычету НДС со стоимости ремонтных работ; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51. – 12 000 руб. – оплачены ремонтные работы.

Расходы возмещаются арендодателем. Тогда расходы на ремонт, которые понес арендатор, засчитываются в счет арендной платы. Иными словами, производится зачет взаимных задолженностей. Когда арендатор проводит ремонт своими силами, а арендодатель оплачивает его (возмещает расходы), такие затраты арендатору не следует включать в состав собственных расходов и учитывать при налогообложении прибыли. Арендатор не может учесть расходы на ремонт при исчислении налога на прибыль, если арендодатель возмещает ему расходы на ремонт (п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ).