3.2.2. Бухгалтерский учету заказчиказа-стройщика.

Основополагающими документами для отражения хозяйственных операций у заказчика (заказчика-застройщика) являются Положение № 160 и ПБУ 2/94.

Заказчики (заказчики-застройщики) при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:

› незавершенное строительство;

› завершенное строительство;

› авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство.

3.2.2.1. Учет расходов.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций согласно пункту 2 Положения № 160 ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 «Капитальные вложения» по фактическим затратам без учета НДС. Затраты застройщика на строительство объекта включают в себя:

› расходы, связанные с его возведением (строительные работы, приобретение и монтаж оборудования, прочие капитальные затраты);

› расходы на ввод в эксплуатацию или сдачу инвестору.

Согласно пункту 3.14 Постановления № 58 сметная стоимость строительства (ремонта) в соответствии с технологической структурой капитальных вложений и порядком осуществления деятельности строительно-монтажных организаций может включать в себя:

› стоимость строительных (ремонтно-строительных) работ;

› стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ);

› затраты на приобретение (изготовление) оборудования, мебели и инвентаря;

› прочие затраты.

По этому принципу можно организовать и аналитический учет капитальных вложений в бухгалтерском учете.

К числу названных расходов относятся и затраты по содержанию застройщиков. Они производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объекта (п. 1.4 Положения № 160).

При реализации инвестиционных проектов за счет бюджетных средств расходы на содержание заказчика-застройщика ограничены установленным нормативом. При строительстве за счет иных средств (юридических и физических лиц) лимит средств на содержание службы заказчика-застройщика не установлен и определяется организацией самостоятельно.

Размер средств на содержание заказчика (заказчика-застройщика) должен содержаться в сводном сметном расчете стоимости строительства. Расчет служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Он составляется в целом на строительство (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденная постановлением Госстроя РФ от 5 марта 2004 года № 15/1). Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объектов (п. 1.4 Положения № 160).

Прежде чем включить стоимость услуг на организацию строительства в инвентарную стоимость объекта, расходы, связанные с оказанием этих услуг, отражаются по счету 20 «Основное производство», так как они относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). По мере признания выручки от оказания услуг эти затраты списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Выручка от оказания услуг по организации процесса строительства отражается по кредиту счета 90 субсчет «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 08 «Капитальные вложения», на котором формируется инвентарная стоимость объекта.

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство. К счету 08 должны быть открыты субсчета: «Строительство объектов основных средств», «Приобретение отдельных объектов основных средств», «Приобретение земельных участков», «Приобретение нематериальных активов» и др. (п. 2.1 Положения № 160; п. 7 ПБУ 2/94).

Если заказчик (заказчик-застройщик) выполняет только функцию по организации строительства и больше никаких функций не совмещает, то он привлекает к строительству подрядные организации, с которыми заключает договор.

Средства, перечисленные подрядным организациям для выполнения строительных работ, отражаются у заказчика с применением счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные».

Основанием принятия работ у подрядчика является акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года № 100. На основании этих документов заказчик (заказчик-застройщик) отражает принятые работы (услуги) по дебету счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств».

Форма № КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Форма № 3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр – для подрядчика, второй – для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора форма № КС-3 представляется только по их требованию. Выполненные работы и затраты в форме № КС-3 отражаются исходя из договорной стоимости.

В стоимость выполненных работ включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т. п.).

3.2.2.2. Учет доходов.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на его содержание.

В случае расчетов застройщика с инвесторами за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Иными словами, конечный финансовый результат у застройщика будет складываться из двух сумм:

1) доход в виде вознаграждения по деятельности, связанной с организацией строительства;

2) сумма экономии (перерасход) целевых средств, определяемая как разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая вознаграждение застройщика.

В первом случае вознаграждение – доход от обычных видов деятельности. Во втором сумма экономии (перерасход) – внереализационные доходы (расходы), учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Особого внимания заслуживает порядок отражения на счетах бухгалтерского учета средств на содержание заказчика-застройщика и его вознаграждения за оказанную услугу. Выручка от деятельности по организации строительства представляет собой доход, который учитывается по кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно стоимость оказанных услуг должна включаться в инвентарную стоимость объекта строительства (без НДС).

С точки зрения гражданского законодательства оказание услуг регулируется главой 39 «Возмездное оказание услуг». Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ оказание услуг осуществляется на платной основе. Порядок выплаты застройщику вознаграждения за оказанную услугу определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения может устанавливаться по-разному. На практике наиболее распространенные варианты следующие:

› в виде фиксированной суммы;

› в процентном отношении от сметной стоимости строительства;

› в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.

При бюджетном финансировании расходы на содержание заказчика-застройщика, как правило, закладываются в процентном отношении от предполагаемой сметной стоимости строительства. В среднем они составляют от 1 до 5 %.

Во всех трех вариантах размер вознаграждения считается установленным и должен быть прописан в договоре. Однако на практике встречаются случаи, когда размер вознаграждения между инвестором и заказчиком (заказчиком-застройщиком) не определен. Рассмотрим оба варианта.

1) Размер вознаграждения установлен.

В бухгалтерском учете выручка от оказания услуг по организации строительства считается установленной при выполнении общих требований пункта 12 ПБУ 9/99:

› организация имеет право на получение выручки от оказания услуг;

› сумма выручки может быть определена;

› произойдет увеличение экономических выгод организации;

› услуга оказана;

› расходы, связанные с оказанием услуги, могут быть определены.

Основанием для признания выручки от оказания услуг по организации строительства является акт приемки выполненных услуг по организации строительства.

Однако здесь важно обратить внимание на следующие моменты. На практике при реализации инвестиционных проектов участники по завершении строительства подписывают не один документ по форме КС-14, а, как правило, несколько документов. Такая практика, например, существует в Москве и в Московской области (например Московские городские строительные нормы «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», утвержденные постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 года № 530).

Так, при реализации инвестиционного контракта (договора), одним из участников которого является администрация Москвы, по завершении строительства подписываются:

› акт приемки законченного строительством объекта;

› распоряжение префекта округа города Москвы о вводе объекта в эксплуатацию;

› акт реализации инвестиционного контракта.

Причем разрыв во времени между подписанием этих документов может быть значительным и достигать одного года, а в некоторых случаях и больше. В период между подписанием первого и второго документа у заказчика-застройщика могут возникать дополнительные (прочие) затраты. Они могут быть обусловлены разными причинами. Поэтому для заказчика-застройщика имеет принципиальное значение, какой из названных документов считать тем необходимым документом, на основании которого отражается выручка от реализации услуг по организации строительства. Во избежание споров с контролирующими органами рекомендуем этот момент закрепить в учетной политике организации и установить правилами документооборота в организации. Факт оказания услуг по организации строительства оформляется актом приемки оказанных услуг. Причем установленные в организации правила не должны противоречить действующему законодательству.

2) Размер вознаграждения не установлен.

В большинстве случаев такой вариант встречается при заключении договоров долевого строительства с физическими лицами. И это понятно, ведь дольщик вкладывает в строительство определенную сумму денежных средств (инвестиционный вклад) и рассчитывает по завершении строительства получить определенное помещение (например, квартиру гараж и пр.). Какая часть из его вложенных денег будет направлена на строительство, а какая – на вознаграждение для заказчика-застройщика, для него, как правило, не важно. А вот для заказчика-застройщика этот вопрос имеет значение.

Во-первых, потому что вознаграждение включается в инвентарную стоимость объекта строительства. А следовательно, его размер должен быть определен. Во-вторых, если застройщик будет оказывать услуги без вознаграждения, его деятельность по организации строительства может быть квалифицирована как безвозмездная передача, а это фактически является дарением. В случае если сторонами договора являются коммерческие организации, данная сделка может быть признана недействительной по статье 168 ГК РФ, как не соответствующая закону (в данном случае ст. 575 ГК РФ). Кроме того, услуга заказчика-застройщика облагается НДС, а значит, ее отсутствие может вызвать интерес проверяющих органов.

Встречаются случаи, когда организация-застройщик, не определив договором размер своего вознаграждения, при завершении строительства считает вознаграждением экономию, образовавшуюся как разница между инвестиционными вкладами на строительство и фактическими затратами. Образовавшаяся разница будет признана в бухгалтерском учете вознаграждением за услугу только в случае, если на это есть прямое указание в договоре (или в дополнительном соглашении к нему). Это важно, поскольку стоимость услуги включается в инвентарную стоимость объекта. Поэтому, если прямого указания в договоре на такой порядок определения вознаграждения нет, то эта разница должна признаваться внереализационным доходом и, соответственно, не включаться в инвентарную стоимость объекта.

3.2.2.3. Экономия заказчика (заказчика-застройщика).

Разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая вознаграждение застройщика, представляет собой сумму экономии (перерасход) целевых средств (п. 15 ПБУ 2/94). Эта экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков (п. 3.1.6 Положения № 160) и отражается в составе внереализационных доходов организации. Указанные правила не распространяются на ассигнования из бюджета. В случае экономии бюджетных средств они подлежат возврату.

Порядок распределения суммы экономии целевых средств устанавливается договором с инвестором. Распределение может производиться как в равном соотношении – 50 % и 50 %, так и иным образом, например 30 % и 70 % и т. д. Договором может быть предусмотрено, что вся экономия средств возвращается инвестору или наоборот – остается у заказчика (заказчика-застройщика). В любом случае заказчик (заказчик-застройщик) отразит у себя в учете в качестве внереализационного дохода только ту сумму экономии (или ее часть), которая останется у него в распоряжении.

В бухгалтерском учете полученная экономия отражается записью:

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы».

По результатам реализации инвестиционного проекта может быть выявлен перерасход средств финансирования дольщиков. Если в соответствии с договорами полученный убыток не подлежит возмещению дольщиками, то он покрывается застройщиком за счет собственных средств после уплаты налога на прибыль, если иное не установлено договором с инвестором.

3.2.2.4. Общая схема бухгалтерских операций.

В бухгалтерском учете общая схема бухгалтерских операций будет выглядеть следующим образом.

1) Учет средств на строительство:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 55 (или 51)

– перечислен аванс для выполнения строительно-монтажных работ;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60.

– отражена стоимость СМР, принятых от подрядчиков;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60.

– отражен НДС со стоимости СМР;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные».

– зачтен ранее выданный аванс;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51.

– произведен окончательный расчет с подрядчиками.

2) Учет затрат на содержание заказчика-застройщика и реализации услуги по организации строительства:

ДЕБЕТ 20 (или 26) КРЕДИТ 60 (или 70, 69, 02 и др.).

– отражены расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка».

– отражена выручка от оказания услуг по организации строительства, которая включается в инвентарную стоимость объекта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка».

– отражен НДС, включенный в выручку от реализации и услуг;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20.

– списаны расходы на содержание заказчика-застройщика;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».

– начислен НДС на стоимость услуг по организации строительства.

Если по окончании строительства у заказчика-застройщика образуется экономия и она (или ее часть) остается в его распоряжении, в бухгалтерском учете следует сделать запись:

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы».

– отражена экономия целевых средств.

Возврат средств экономии (или ее части) инвестору отражается бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 51 (или 55).

– отражен возврат целевых средств.

Обратите внимание! Если заказчик-застройщик является одновременно одним из инвесторов строительства объекта, то у него возникает необходимость разделения расходов на собственное содержание и расходов, связанных с получением дохода от реализации услуг по организации строительства прочим инвесторам. Необходимость аналитического учета таких затрат обусловлена отражением в учете операции оказания услуг с применением счета 90. Пример 1. Стоимость услуги по организации строительства согласно сводному сметному расчету составляет 800 000 руб. В инвестиционном контракте задействованы два инвестора. Их доли в строительстве составляют 30 % и 70 % соответственно. Причем один из них осуществляет функцию заказчика-застройщика. Общая сумма расходов на содержание заказчика-застройщика составила 300 000 руб. Делаем расчет: 1) расходы на собственное содержание заказчика-застройщика: 210 000 руб. (300 000 × 70 %) (Дебет 08.3 Кредит 20); 2) расходы на содержание заказчика-застройщика, связанные с оказанием услуги по организации строительства: 90 000 руб. (300 000 × 30 %) (Дебет 90.2 Кредит 20). В бухгалтерском учете указанные расходы будут отражаться следующим образом: ДЕБЕТ 08.3 КРЕДИТ 20. – 210 000 руб. – отражены расходы на собственное содержание заказчика-застройщика; ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 20. – 90 000 руб. – отражены расходы на содержание заказчика-застройщика, связанные с оказанием услуги по организации строительства. Этот же принцип разделения расходов на содержание заказчика-застройщика сохранится и в случае, если в строительстве принимают участие несколько дольщиков.

Теперь на конкретном примере покажем порядок отражения в бухгалтерском учете операций заказчика-застройщика, который выполняет только функцию по организации строительства (схемы 1 и 6).

Пример 2. В 2006 году ООО «Служба строительства» является заказчиком-застройщиком и выполняет функции по организации реконструкции здания – памятника архитектуры в рамках целевой федеральной программы. Стоимость строительства составляет 51 500 000 руб. ООО получены средства целевого финансирования в размере 11 500 000 руб., в том числе вознаграждение застройщика. Расходы на содержание заказчика-застройщика, согласно смете на строительство, составляют 600 000 руб., в том числе НДС – 108 000 руб. Вознаграждение заказчика-застройщика (3 %) – 1 500 000 руб. (в том числе НДС). ООО «Служба строительства» больше никаких функций не совмещает. В бухгалтерском учете заказчика необходимо выполнить следующие бухгалтерские проводки: ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства». – 11 500 000 руб. – отражено частичное поступление средств от инвестора; ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные». – 1 500 000 руб. – отражена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства; ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 55. – 10 000 000 руб. – перечислен аванс подрядной организации; ДЕБЕТ 62 «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС». – 228 814 руб. – начислен НДС с суммы полученного аванса; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (или 60, 69 и др.). – 492 000 руб. – отражены расходы по организации строительства; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60. – 108 000 руб. – отражен НДС; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19. – 108 000 руб. – принят к вычету НДС (основание – счет-фактура); ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка». – 1 271 186 руб. – расходы на содержание заказчика-застройщика включены в инвентарную стоимость объекта; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка». – 228 814 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в инвентарную стоимость объекта); ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20. – 492 000 руб. – списаны расходы по организации строительства; ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС». – 228 814 руб. – начислен НДС на услуги по организации строительства; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные». – 228 814 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с авансов; ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62. – 1 500 000 руб. – отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг по организации строительства; ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства». – 1 500 000 руб. – закрыт использованный счет целевого финансирования; ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60. – 41 864 407 руб. – приняты от подрядных организаций СМР; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60. – 7 535 583 руб. – отражен НДС по подрядным работам; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные». – 10 000 000 руб. – отражен зачет авансов, перечисленных подрядчикам в счет выполнения СМР; ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств». – 43 135 893 руб. (1 271 186 + 41 864 407) – передан государственному заказчику объем выполненных работ по реконструкции здания; ДЕБЕТ 86 «субсчет „Использованные целевые средства“ КРЕДИТ 19. – 7 764 407 руб. (228 814 + 7 535 593) – передан НДС, приходящийся на фактические затраты на строительство; ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 86. – 40 000 000 руб. – получены средства целевого финансирования; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 55. – 40 000 000 руб. – произведен окончательный расчет с подрядчиком.

В рассматриваемом примере мы привели ситуацию, когда средства бюджетного финансирования получены в два этапа. Сначала как предоплата. Затем, по окончании реконструкции – окончательный расчет. На практике встречаются и другие варианты. Например, когда реконструкция или строительство ведется в течение длительного времени. В такой ситуации средства в виде полученных авансов будут поступать с определенным промежутком времени (например, в течение каждого квартала). При таком варианте заказчик-застройщик должен по мере получения предоплаты выделять из нее средства в виде аванса, с которых перечисляется в бюджет НДС. Это можно сделать путем соотношения суммы предоплаты ко всей сумме финансирования.