6.3. Ведение бухгалтерского учета при применении упрощенной системы налогообложения.

6.3.1. Общие положения.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 4 этого Закона.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают основные средства и нематериальные активы в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, то есть согласно нормам ПБУ 6/01 и Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н (далее – Книга учета доходов и расходов).

Согласно п. 1.1 вышеуказанного Порядка организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, отражают в Книге учета доходов и расходов все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период в хронологической последовательности позиционным способом на основе первичных документов. При этом на основании п. 2.7 и 3.1 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов графа 5 раздела I и раздел II Книги заполняются только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

На основании ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяй-ственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными документами.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При этом документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» для учета кассовых операций утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:

– приходный кассовый ордер (форма № КО-1);

– расходный кассовый ордер (форма № КО-2);

– журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3);

– кассовая книга (форма № КО-4);

– книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма № КО-5).

Несмотря на то что п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, общество вправе согласно ст. 42 Закона об акционерных обществах по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и года объявлять о выплате дивидендов по размещенным акциям, которые выплачиваются из чистой прибыли общества, определяемой по данным бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Согласно п. 3 ст. 102 ГК РФ акционерное общество не имеет права объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость его чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда общества либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.

В соответствии с п. 3 ст. 35 Закона об акционерных обществах стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

На основании п. 1 и 2 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003, оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. При этом под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется по данным бухгалтерской отчетности расчет, форма которого приведена в приложении к Порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ.

Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, обязаны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Поэтому открытое акционерное общество, применяющее упрощенную систему налогообложения, для целей определения чистой прибыли и стоимости чистых активов должно вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме и представлять эту отчетность по требованию акционеров. Такого же мнения придерживается и Минфин России в письме от 10.01.2006 № 03-11-05/2.

К аналогичным выводам Минфин России приходил и раньше в письмах от 11.03.2004 № 04-02-05/3/19 и от 21.06.2005 № 03-11-05/1, указывая при этом, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Кроме того, в письме Минфина России от 08.06.2005 № 03-03-02-04 разъяснено, что согласно Закону об акционерных обществах права и обязанности при начислении и выплате дивидендов возникают у акционерного общества перед его участниками (акционерами) вне зависимости от того, являются они физическими или юридическими лицами. В связи с этим организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны руководствоваться при определении суммы выплачиваемых акционерам [юридическим и (или) физическим лицам] дивидендов письмом Минфина России от 11.03.2004 № 04-02-05/3/19.

Очевидно, что вывод финансового ведомства, сделанный в отношении акционерных обществ, в полной мере распространяется и на общества с ограниченной ответственностью.

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об обществах с ограниченной ответственностью) чистая прибыль распределяется между участниками общества.

Но п. 1 ст. 29 Закона об обществах с ограниченной ответственностью предусмотрен ряд ограничений для такого распределения, одним из которых является недопустимость принятия решения о распределении прибыли в случае, если на момент принятия этого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Поскольку для обществ с ограниченной ответственностью порядок оценки стоимости чистых активов не установлен, они должны, по нашему мнению, руководствоваться Порядком, предусмотренным для оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, согласно п. 2 которого для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.

Кроме того, как следует из приведенной в приложении к вышеуказанному Порядку таблицы, при расчете оценки стоимости чистых активов используются показатели бухгалтерского баланса, получение которых невозможно, если отсутствуют данные бухгалтерского учета.

Налоговые органы также указывают, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности ведения в полном объеме бухгалтерского учета, на основании которого составляется бухгалтерская отчетность (см. письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 № 21-09/72969). При этом организации, применяющие упрощенную систему по всем осуществляемым ими видам деятельности, не обязаны представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. В то же время, как отмечают налоговые органы, в соответствии с действующим законодательством у акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, применяющих упрощенную систему налогообложения, для оценки стоимости чистых активов общества и распределения чистой прибыли между участниками (выплаты дивидендов по акциям акционерам) возникает необходимость ведения бухгалтерского учета.

Так, по мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в вышеуказанном письме, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и принявшие решение о распределении чистой прибыли между участниками [юридическими и (или) физическими лицами], должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Если общество с ограниченной ответственностью не вело бухгалтерский учет в период применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, ему следует в целях распределения чистой прибыли между участниками общества восстановить бухгалтерский учет.

Такой подход разделяют и некоторые арбитражные суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.01.2007 № А56-42654/2005 отметил, что в соответствии с действующим законодательством у общества с ограниченной ответственностью, применяющего упрощенную систему налогообложения, для оценки стоимости чистых активов и распределения чистой прибыли между участниками возникает необходимость ведения бухгалтерского учета. Аналогичные выводы сделаны также и в постановлении ФАС Центрального округа от 18.04.2007, 25.04.2007 № А09-6598/06-4.

Однако ФАС Уральского округа в постановлении от 17.05.2005 № Ф09-1313/05-С5, указав, что в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, частично освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, предусмотренной ст. 13 этого Закона (в частности, бухгалтерского баланса), пришел к выводу, что для определения, относится ли сделка, совершенная обществом с ограниченной ответственностью, к крупным, достаточно справки о балансовой стоимости активов общества.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также принимая во внимание сформировавшуюся судебную практику, акционерным обществам и обществам с ограниченной ответственностью, применяющим упрощенную систему налогообложения, для сокращения вероятности возникновения налоговых споров следует вести бухгалтерский учет с целью оценки стоимости чистых активов общества и распределения чистой прибыли между участниками (выплаты дивидендов по акциям акционерам).

Тем не менее следует учитывать, что УФНС России по г. Москве в письме от 26.06.2006 № 18-11/3/55757@, рассматривая ситуацию, при которой организация после перехода на упрощенную систему налогообложения продолжала вести бухгалтерский учет в полном объеме и для принятия решения собранием учредителей о выплате дивидендов определяла стоимость чистых активов, указало, что обязанность, предусмотренная ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, а именно: составлять и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, – у организации в таком случае отсутствовала.

6.3.2. Унифицированные формы первичной документации как обязательное условие проведения оптимизации налогообложения посредством применения упрощенной системы налогообложения.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны оформлять все хозяйственные операции в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а именно:

– все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

– первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такие обязательные реквизиты, как:

Наименование документа;

Дату составления документа;

Наименование организации, от имени которой составлен документ;

Содержание хозяйственной операции;

Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

Личные подписи указанных лиц.

По мнению Минфина России, приведенному в письме от 05.03.2005 № 03-03-02-04/1/58, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от обязанности по подтверждению фактически произведенных расходов по приобретению и реализации товаров соответствующими первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями, предъявляемыми законодательством.

На аналогичную обязанность указывает и УМНС России по г. Москве в письмах от 23.09.2003 № 21-09/52330 и от 14.05.2004 № 21-09/33147.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 14.09.2005 № 18-11/3/65448 налогоплательщики, применяющие упрощенную систему и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, не отражают в налоговом учете расходы, производимые за счет доходов, остающихся в их распоряжении после налогообложения. В связи с этим документального подтверждения понесенных расходов в данном случае для целей налогообложения не требуется. В то же время суммы полученных налогоплательщиками доходов должны подтверждаться соответствующими первичными документами, оформленными на основании требований, предъявляемых законодательством.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 15.07.2005 № 18-11/3/50775 документы, подтверждающие фактические расходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, определяются в каждом конкретном случае установленными унифицированными формами первичной документации. Для документов, форма которых в этих альбомах не предусмотрена, установлены обязательные реквизиты.

Данный вывод получил развитие в письме УФНС России по г. Москве от 24.01.2007 № 18-12/3/05912@: первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена этими альбомами, должны содержать установленные обязательные реквизиты, включая измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. В данном письме указано, что полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения и осуществляющим грузовые автоперевозки, доходы от грузовых перевозок должны подтверждаться соответствующими первичными документами [товарно-транспортными накладными и (или) путевыми листами установленной формы] в зависимости от условий заключенных договоров перевозки и от порядка определения провозной платы.

Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25.07.2005 № А56-15946/04 отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно принял к списанию на расходы определенную денежную сумму по первичным документам, оформленным с нарушением требования п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, поскольку в актах выполненных работ отсутствовали показатели объемов этих работ. Суд установил, что представленные налогоплательщиком документы (договор, платежные поручения, смета, акты выполненных работ) подтверждали выполнение ремонта помещений налогоплательщика и оплату этих работ. По мнению суда, довод налогового органа о том, что в представленных актах выполненных работ в нарушение постановления Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 не был указан объем выполненных работ в натуральном выражении, не мог быть принят, так как данным постановлением утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, применение которых, как указано в вышеназванном акте, регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

6.3.3. Применение организацией упрощенной системы налогообложения одновременно с системой налогообложения в виде ЕНВД.

Согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели обязаны для целей налогообложения вести раздельный учет операций по реализации, доходов и расходов в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, и в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачиваются налоги согласно иным режимам налогообложения. Об этом говорится и в письме Минфина России от 28.12.2005 № 03-11-02/86.

В письме Минфина России от 20.11.2006 № 03-11-04/3/492, кроме того, отмечено, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Налогоплательщикам, применяющим одновременно упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД, следует руководствоваться п. 8 ст. 346.18 НК РФ при распределении между вышеназванными специальными налоговыми режимами сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности.

В соответствии с письмом Минфина России от 13.11.2006 № 03-05-01-05/248 порядок, установленный п. 8 ст. 346.18 НК РФ, распространяется и на расходы по пенсионному страхованию в виде фиксированных платежей, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем за себя в ПФР.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, НК РФ не освобождает организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Если организация-налогоплательщик совмещает два режима налогообложения – упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД, то у нее может возникнуть вопрос: распространяются ли на нее обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности?

По мнению Минфина России, приведенному в письме от 19.03.2007 № 03-11-04/3/70, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно НК РФ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации.

При этом Минфин России пояснил, что данная позиция подтверждается тем, что нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 ГК РФ, ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Закона об обществах с ограниченной ответственностью) обязывают общество с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков. В соответствии с п. 2 ст. 49 Закона об обществах с ограниченной ответственностью в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.

По мнению финансового ведомства, приведенному в письме от 31.10.2006 № 03-11-04/2/230, налогоплательщикам при составлении и представлении бухгалтерской отчетности в вышеуказанной ситуации следует руководствоваться Законом о бухгалтерском учете, п. 2 ст. 13 которого установлен перечень бухгалтерской отчетности организации, состоящей:

– из бухгалтерского баланса;

– из отчета о прибылях и убытках;

– из приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

– из аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит в соответствии с федеральными законами обязательному аудиту;

– из пояснительной записки.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письмах от 20.10.2006 № 03-11-04/3/465 и от 10.10.2006 № 03-11-04/2/203.