Лизинговые операции – лизингополучатель. Лизинг.

Лизинг.

Лизинговые операции – лизингополучатель.

Обязательное наличие двух графиков – лизинговых платежей как денежных и арендной платы и выкупной цены как начисление, вычет и восстановление НДС по авансам и по комиссии.

Лизинговые платежи являются формой оплаты за пользование полученного в лизинг имущества. В статье рассмотрим, что следует понимать под лизинговыми платежами, порядок их оплаты и отражения в бухгалтерском учете, рассмотрим вопрос выкупной цены лизингового имущества. а также особенности принятия к вычету и восстановления сумм НДС по авансам и по комиссии у лизингополучателя.

Лизинговые платежи.

Согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона № 164-ФЗ (пункт 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).

Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.

Размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга (пункт 3 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).

Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей, утвержденным Минэкономики Российской Федерации 16 апреля 1996 года (далее Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей), в лизинговые платежи включаются:

– амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;

– компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;

– комиссионное вознаграждение, плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.

Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов. Расчет удобно вести на основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, так как, в данном случае, экономическая обоснованность лизинговых платежей становится более высокой.

Срок и структура лизинговых платежей.

Порядок, условия и сроки лизинговых платежей оговариваются сторонами в договоре лизинга. Если договором лизинга это не определено, то считается, что в этой ситуации порядок, условия и сроки применяются как при лизинге аналогичного имущества при сравнительных обстоятельствах.

Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей по методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:

– метод «с фиксированной общей суммой». При данном методе общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью. С точки зрения налоговых органов равномерные платежи с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга являются лучшим вариантом;

– метод «с авансом», когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

– метод «минимальных платежей». При данном методе в общую сумму платежей включаются: сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

Периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно) устанавливается в договоре лизинга, а также сроки внесения платы по числам месяца.

Вносить лизинговые платежи лизингополучатель обязан своевременно.

По соглашению сторон лизинговые платежи могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Несмотря на то, что в Методических рекомендациях денежные платежи перепутаны с вознаграждением по договору лизинга, график денежных платежей может быть с авансом, а график лизинговых платежей равномерным.

Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Причем договором может предусматриваться и график погашения лизинговых платежей.

Необходимо сказать, что в отношении лизинговых сделок финансовое и налоговое ведомства долгое время настаивали на равномерности признания расходов в виде лизинговых платежей, даже если договором предусмотрен неравномерный график.

Так, например, в Письме Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/349 чиновники указали: если договором лизинга предусмотрен неравномерный график перечисления лизинговых платежей, то лизингополучатель признает расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов на основании пункту 1 статьи 272 НК РФ. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей ведения налогового учета доходов в виде лизинговых платежей не требуется.

Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 апреля 2008 года № 20–12/030773.

Однако в последнее время позиция чиновников несколько изменилась. Так, в Письме от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания расходов, а позволяют лизингополучателям, применяющим метод начисления, признавать расходы исходя из размера платежей и сроков перечисления, утвержденных соответствующим графиком (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Аналогичные выводы содержит Письмо ФНС Российской Федерации от 17 августа 2009 года № 3-2-13/179@.

Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания расходов по лизинговым операциям, по мнению автора, лизингополучателям следует прописать такой порядок признания расходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.

Отметим, что в неравномерный график лизинговых (арендных) платежей несет определенные риски, расход по договору лизинга и денежный платеж в соответствии с налоговым законодательством должны быть независимы друг от друга. Так как если ориентироваться на платежи, то, например, авансовые платежи, произведенные лизингополучателем до поставки предмета лизинга, не попадут в расходы лизингополучателя, и, наоборот, если ориентироваться на равномерность, то возникает риск того, что не учет платежей, в части большей, чем признаваемый равномерно расход, может привести к санкциям со стороны налоговых органов. Наиболее приемлемый вариант – это оформление графика лизинговых платежей равномерно, без авансовых платежей, с момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Но при осуществлении предпринимательской деятельности такая структура лизинговых платежей часто не приемлема и требует осуществлять их неравномерно и с выплатой авансовых платежей.

Поэтому автор рекомендует по заключенным договорам лизинга, предусматривающим неравномерность или авансовую форму оплаты, устанавливать два графика: один начисления лизинговых платежей, как арендной платы, и другой, перечисления лизинговых платежей как денежной оплаты.

Что необходимо знать лизингополучателю, что бы снизить свои риски по договору лизинга.

С точки зрения финансовых органов, если договором лизинга не предусмотрено оформление актов оказанных услуг по договору лизинга, то договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества (форма №ОС-1) являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей. Соответственно, доходы и расходы учитываются вне зависимости от ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/3). Но все-таки рекомендуется прописать систему документооборота по договорам аренды и лизинга в учетной политике для целей налогообложения.

Важным условием договора можно считать то, что лизингополучатель должен иметь возможность не путать денежные авансовые платежи с лизинговыми платежами как вознаграждением по договору аренды.

Договор финансовой аренды (лизинга), которым предусмотрен выкуп предметов лизинга, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04. Аналогичная точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104 и от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/761, а также в Письме ФНС Российской Федерации от 13 июля 2007 года №ХС-6-02/559@. Соответственно, в общей сумме лизинговых платежей должны быть обособлены суммы арендных платежей и выкупная цена. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга (Письма Минфина Российской Федерации от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, от 30 марта 2007 года № 03-03-06/1/194).

Учет лизинговых платежей лизингополучателем.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99) суммы лизинговых платежей включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Пунктом 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, например начал использоваться лизингополучателем.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее Указания № 15), начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Вычет и восстановление НДС по авансам и по комиссии.

При перечислении предоплаты лизингополучатель может принять к вычету НДС с суммы этой предоплаты, так как пунктом 12 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг).

В свою очередь, пунктом 9 статьи 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных лизингодателем при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Отметим, что лизингодатель обязан выставить счет-фактуру лизингополучателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения суммы предоплаты (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

Одновременно (в течение всего срока действия договора лизинга) организация частично восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету с перечисленной предоплаты (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письмах Минфина Российской Федерации от 6 марта 2009 года № 03-07-15/39, от 9 апреля 2009 года № 03-07-11/103, вычет НДС с авансов является правом, а не обязанностью налогоплательщика, перечислившего аванс. Если лизингополучатель не использует свое право на принятие к вычету налога по предварительной оплате (частичной оплате) приобретенных товаров (работ, услуг), а ограничится только правом на налоговый вычет по полученным товарам (работам, услугам), это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Таким образом, лизингополучатель вправе не принимать к вычету НДС, предъявленный лизингодателем при получении предоплаты, а заявлять налоговые вычеты на основании счетов-фактур, выставляемых лизингодателем на суммы начисленных лизинговых платежей.

Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 7 июля 2006 года № 03-04-15/131, порядок вычета НДС по лизинговым платежам у лизингополучателя не зависит от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества.

По мнению чиновников, в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.

При этом данный порядок применения вычетов, по мнению финансового ведомства, следует применять и в случае оплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами, но без включения в их сумму.

В Письме от 19 марта 2007 года № 03-07-03/34 финансовое ведомство подтверждает свою точку зрения, указывая на то, что суммы НДС по лизинговым платежам на основании статей 171, 172 НК РФ подлежат вычету по мере оказания услуг аренды при наличии соответствующих счетов-фактур. При этом чиновники напоминают, что решение о подтверждении обоснованности применения налоговых вычетов, в том числе при осуществлении лизинговых операций, принимается налоговыми органами исходя из фактических обстоятельств и документов, подтверждающих правомерность принятия к вычету сумм налога, предъявленных поставщиком имущества (основных средств) лизингодателю или лизингодателем лизингополучателю.

Отметим, что в некоторых случаях налоговые органы не согласны с заявленными к возмещению из бюджета суммами НДС, уплаченными лизингополучателями в составе лизинговых платежей. По мнению налоговиков, лизинговый платеж в целях исчисления НДС (по аналогии с налогом на прибыль) фактически содержит в себе два вида платежей: расходы по приобретению лизингового имущества и арендную плату за пользование предметом лизинга. Вычет НДС осуществляется только в той части лизингового платежа, которая является платой за аренду и вознаграждением. НДС в остальной части не подлежит вычету, так как предмет лизинга полностью не оплачен и не принят на учет лизингополучателя.

Однако арбитры придерживаются иной позиции: так в Постановлении ФАС Московского округа от 18 апреля 2007 года по делу №КА-А40/1228-07 суд указал, поскольку лизинговый платеж является единым платежом, то выделение из него части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС является незаконным и необоснованным.

Если в составе лизинговых платежей не выделена выкупная стоимость предмета лизинга, у налоговых органов нет оснований самостоятельно выделять ее и отказывать по ней в вычете НДС до момента перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2006 года по делу №А05-16678/2005-13).

Если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по окончании договора лизинга без составления отдельного договора купли-продажи предмета лизинга, то, по мнению судов, в состав лизинговых платежей однозначно включена выкупная стоимость (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2006 года по делу №Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40)). При этом ни гражданское, ни налоговое законодательство не обязывает выделять ее в сумме лизинговых платежей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 года по делу №Ф04-9918/2005(21822-А27-3)).

Кроме того, в Постановлении ФАС Уральского округа от 18 января 2007 года по делу №Ф09-11946/06-С3 судом отмечено, что, если по договору лизинга общество приобретает услугу и независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых вносятся указанные платежи, при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 12 марта 2007 года, 19 марта 2007 года №КА-А40/12633-06 по делу №А40-8717/06-117-87 арбитры сделали вывод, что согласно статье 172 НК РФ товары должны быть «приняты на учет», а принятие на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» – то же принятие на учет. Таким образом, отражение лизингополучателем предмета лизинга на забалансовом счете не лишает его права на вычет по лизинговым платежам.

Как было сказано выше, согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей, в лизинговые платежи включается, в частности, комиссионное вознаграждение за заключение договора лизинга. Комиссия представляет собой вознаграждение лизингодателя за организацию предварительной работы по заключению договора лизинга, в том числе ведение переговоров, подготовку документации и заключение контракта с продавцом оборудования.

Отметим, что данная комиссия не может быть комиссией за услуги посредничества, то есть отдельной услугой, поэтому она входит в лизинговый платеж, но взимается сразу, следовательно, она ближе к авансу, формирующему сумму договора лизинга.

На практике у лизингополучателя могут возникнуть споры с налоговыми органами о составе расходов, связанных с заключением договора лизинга, которые разрешаются в судебном порядке.

Рассмотрим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2009 года по делу №А05-6708/2008.

В ходе проверки налоговый орган установил, что ООО «Лизинговая Компания Международного Московского Банка» и ЗАО «Архангельский фанерный завод» заключили договоры внутреннего лизинга, предметом которых являлось приобретение лизингодателем лизингового имущества у выбранного заводом продавца. Предприятие в декабре 2004 года оплатило предусмотренную договорами комиссию за организацию в составе первого авансового платежа.

При этом в 2004 году завод не использовал в своей производственной деятельности оборудование, являющееся предметом лизинга по названным договорам. Акты о передаче оборудования были подписаны лизингодателем и лизингополучателем в 2005 года.

По мнению налогового органа, у общества отсутствовало право на применение налоговых вычетов по НДС в 2004 году, поскольку в этот период у него отсутствовало в наличии и не было принято на учет имущество, являющееся предметом лизинга по договорам внутреннего лизинга.

Завод не согласился с выводами проверяющих и обратился в суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.

С учетом указанных норм право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС обусловлено наличием таких условий, как предъявление продавцом покупателю к оплате счета-фактуры, фактической оплаты налога продавцу в составе цены приобретенного товара (работ, услуг) и принятие данного товара (работ, услуг) на учет.

Удовлетворяя требования общества по этому эпизоду, суд руководствовался следующим. Наличие у налогоплательщика счетов-фактур и их фактическая оплата заводом не оспаривается налоговым органом. Заключение обществом договоров внутреннего лизинга и их фактическое исполнение подтверждаются материалами дела и свидетельствуют об обоснованности уплаты заявителем лизингодателю комиссии за организацию в размере 1 % от стоимости лизингового имущества в соответствии с условиями указанных договоров. То обстоятельство, что предмет лизинга фактически был получен обществом в 2005 году, а не в декабре 2004 года, не является препятствием для предъявления вычетов по указанным счетам-фактурам.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно указал, что услуги по организации, подготовке документации к заключению договоров внутреннего лизинга, оплата которых произведена по счетам-фактурам, оказаны лизингополучателю в 2004, а не в 2005 году, как указывает налоговый орган. С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что обществом соблюдены все условия, определяющие право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), и правомерно признали недействительным решение налоговиков в части доначисления обществу. НДС за 2004 год.

Отсутствие выкупной цены при условии выкупа, как нарушение законодательства и риск для лизингополучателя.

В последнее время в деятельности компаний все чаще встречаются лизинговые операции, поскольку использовать лизинг бывает намного проще и выгоднее, чем получать кредиты в банках и приобретать имущество.

Если при получении в лизинг имущества в договоре лизинга отсутствует выкупная стоимость предмета лизинга, то это влечет за собой некоторые проблемы. Рассмотрим, какие это проблемы и попытаемся найти пути их решения.

Согласно статье 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) лизинг – это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (далее лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Независимо от срока договор лизинга заключается в письменной форме. Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

Согласно статье 624 ГК РФ и пункту 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. При этом в договоре необходимо предусмотреть положение о выкупе предмета лизинга, размер платежей за пользование, а также выкупную цену.

Как указано в Письме ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@ принимая во внимание то, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (статья 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ. Согласно названной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Таким образом, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то выкупная цена может быть оплачена двумя способами:

– лизингополучатель вправе уплатить эту сумму по окончании срока договора отдельной суммой;

– выкупную стоимость лизингового имущества можно включить в сумму лизинговых платежей на основании пункта 1 статьи 19 и пункта 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В то же время согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

По мнению контролирующих органов, изложенному в Письмах Минфина Российской Федерации от 2 июня 2010 года № 03-03-06/1/368, от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014329, для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 – 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитывается. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25 сентября 2008 года по делу №А55-17654/2007.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

В случае если в договоре лизинга указано, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей, без указания выкупной цены в договоре лизинга, то всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю. Иначе говоря, лизингополучатель сможет их учесть при налогообложении прибыли только после того, как полностью выкупит предмет лизинга. Такая позиция изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2005 года № 03-03-04/1/348, от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@.

Таким образом, получается, что лизинговые платежи за пользование предмета лизинга можно включить в состав прочих расходов. А что касается платежей в счет выкупа имущества, то их следует рассматривать как авансовые платежи. Списать же их можно будет через механизм амортизации – и то только после того, как произойдет переход права собственности на предмет лизинга.

При этом налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и за его выкуп (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138).

Однако отметим, что нормы ГК РФ и Закона № 164-ФЗ не содержат положений, предусматривающих выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом в НК РФ нет понятия «лизинговый платеж», следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ нужно руководствоваться именно гражданским законодательством. Поэтому большинство арбитров указывают, что организации имеют право учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие выводы сделаны, в частности, в Постановлениях ФАС Московского округа от 26 ноября 2010 года по делу №КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2010 года по делу №А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20 февраля 2009 года по делу №А35-1588/08-С8.

Кроме того, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13 июня 2007 года по делу №А29-7407/2006а, ФАС Уральского округа от 29 января 2007 года по делу №Ф09-12271/06-С3 судьи указали, что из содержания статьи 28 Закона № 164-ФЗ следует, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, поэтому, несмотря на то, что в его расчет входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей. Нормы Закона № 164-ФЗ, так же как и нормы НК РФ, не устанавливают обязанность сторон договора лизинга при определении размера лизинговых платежей, подлежащих уплате по договору, предусматривающему переход права собственности на лизинговое имущество, указывать его выкупную цену.

Таким образом, судебные органы делают выводы, что включение лизингополучателем в расходы, связанные с производством и реализацией, всей суммы лизинговых платежей, уплаченных по договору финансовой аренды, является правомерным.

На основании вышеизложенного можно порекомендовать налогоплательщикам все-таки включать в договор выкупную стоимость лизингового имущества, что позволит избежать споров с проверяющими органами. При этом можно определить любую величину выкупной цены предмета лизинга, пусть даже 1 рубль.

В Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/1/576 сказано, что в соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 рубль. При этом следует учитывать, что статья 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.

Пунктом 4 статьи 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом в соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Таким образом, при определении рыночной цены выкупа лизингополучателем предмета лизинга, полученного по договору лизинга, должны учитываться особенности данного вида сделок.

При этом рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по мнению финансового ведомства, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Также следует обратить внимание читателей на то, что отсутствие в договоре выкупной цены и сроков ее уплаты подвергает лизингополучателя риску того, что вычет налога на добавленную стоимость по всей сумме договора может быть признан налоговым органом только после перехода права собственности на имущество, являющееся предметом лизинга. Это приведет к пересмотру вычета суммы НДС по договору лизинга, а также к штрафным санкциям на сумму НДС по договору.

На основании вышесказанного, можно сделать вывод, что в целях минимизации налоговых рисков сторонам следует предусмотреть в самом договоре лизинга или в дополнительном соглашении к нему величину выкупной цены предмета лизинга.

Балансодержатель – лизингодатель – бухгалтерский и налоговый учет, учет дополнительных расходов, документооборот у лизингополучателя.

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения имущества, полученного по договору лизинга, определяется многими факторами, одним из которых является выбор балансодержателя предмета лизинга. По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя.

В нижеприведенном материале поговорим об особенностях отражения в учете лизингополучателя операций, связанных с получением имущества в лизинг, при условии, что балансодержателем является лизингодатель.

Правоотношения сторон по договорам финансовой аренды (лизинга) закреплены в статье 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), а также в Федеральном законе от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).

Согласно статье 2 названного Закона договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами» в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации (статья 3 Закона № 164-ФЗ).

Лизингодателем признается физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга (статья 4 Закона № 164-ФЗ).

Лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга (статья 4 Закона № 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Бухгалтерский учет.

Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Указания № 15).

Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.

Если полученное в лизинг имущество учитывается на балансе лизингодателя, то согласно пункту 8 Указаний № 15 стоимость такого имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (в оценке, которая указана в договоре, то есть в общей сумме лизинговых платежей).

При оформлении приема-передачи предмета лизинга составляются акты унифицированной формы №№ОС-1, ОС-1а и ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Согласно пункту 14 Приказа Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее – Методические указания № 91н) для организации учета предмета лизинга на забалансовом счете лизингополучателю рекомендуется открыть инвентарную карточку по форме №ОС-6. Предмет лизинга учитывается по инвентарному номеру, присвоенному лизингодателем. При этом арбитры отмечают: данное положение носит рекомендательный, а не обязательный характер. Поэтому лизингополучатель вправе вести учет арендованных основных средств не на инвентарных карточках, а в учетных регистрах автоматизированной системы бухучета, куда информация вносится на основании акта приема-передачи имущества. В частности такой вывод сделан в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2008 года № 09АП-6981/2008-АК.

В соответствии с пунктом 9 Указаний № 15 начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99) суммы лизинговых платежей включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

При возврате объекта лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета. Возврат предмета лизинга оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств по форме №С-1.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» Одновременно согласно пункту 11 Указаний № 15 следует сделать запись на эту же стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»/субсчет «Амортизация собственных основных средств».

Оформляется передача актом о приеме-передаче объекта основных средств по форме №ОС-1. Отметим, что рассмотренный порядок принятия к учету лизингового имущества применяется только в том случае, если вся сумма по договору (включая выкупную цену) списана в состав расходов при начислении лизинговых платежей. Учитывая, что контролирующие органы требуют выкупную цену выделять обособленно, в сделках, изначально предусматривающих переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, данное условие стороны выполняют, например, устанавливая, что последний платеж признается выкупной ценой. Поэтому рекомендуем отражать приобретение предмета лизинга по истечении срока договора лизинга в общем порядке.

Налоговый учет.

Согласно пункту 4 статьи 28 Закона № 164-ФЗ в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки). У лизингополучателя текущие расходы по договору лизинга составляют лизинговые платежи, за минусом выкупной цены.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 – 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104.

Согласны с чиновниками и некоторые арбитры: Постановление ФАС Поволжского округа от 25 сентября 2008 года №А55-17654/2007. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04.

Однако отметим, что нормы ГК РФ и Закона № 164-ФЗ не содержат положений, предусматривающих выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом в НК РФ нет понятия «лизинговый платеж», следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ нужно руководствоваться именно гражданским законодательством. Поэтому большинство арбитров указывают, что организации имеют право учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие выводы сделаны, в частности, в Постановлениях ФАС Московского округа от 26 ноября 2010 года №КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2010 года №А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20 февраля 2009 года №А35-1588/08-С8.

Иногда договором лизинга на лизингополучателя возлагается обязанность по уплате лизингодателю так называемого «авансового платежа», сумма которого может быть весьма значительным (например, при приобретении дорогостоящего оборудования). Авансовым, то есть предварительным, уплаченным лизингодателю до выполнения им обязанности по предоставлению предмета лизинга лизингополучателю, данный платеж будет являться до передачи имущества во владение и пользование лизингополучателя.

Порядок учета лизингополучателем авансового платежа зависит от того, кто является балансодержателем предмета лизинга – лизингодатель или лизингополучатель, как в договоре лизинга согласовано об авансе и как лизингодатель составит документы по этой операции. В любом случае до передачи предмета лизинга лизингополучателю авансовый платеж у него не признается расходом (пункт 3 ПБУ 10/99, пункт 1 статьи 272 НК РФ).

При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя, и если договором предусмотрен зачет аванса частями, после передачи предмета лизинга лизингополучателю аванс признается расходом в течение срока действия договора.

В налоговом учете согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ сумма аванса, за вычетом НДС, включается в расходы в составе периодического лизингового платежа. Если аванс засчитывается в счет погашения задолженности по договору единовременно, то он будет включаться в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя в соответствии с графиком платежей в периоде, в котором произошла передача предмета лизинга лизингополучателю (пункт 16 ПБУ 10/99, подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Если лизингополучатель определяет в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, то в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ лизинговые платежи он отражает в налоговом учете в последний день отчетного (налогового) периода или на дату расчетов согласно условиям заключенного договора, то есть по графику лизинговых платежей. Но, все – таки, автор рекомендует обязательно выбрать момент учета расходов в налоговой политике лизингополучателя.

Следовательно, если договором лизинга оговорена дата расчетов лизингополучателя с лизингодателем за предоставленное в лизинг имущество, то расходы в виде лизинговых платежей признаются у лизингополучателя, применяющего метод начисления, в сроки их уплаты, предусмотренные договором лизинга.

Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, то согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, расходы в виде лизинговых платежей признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, то есть лизинговые платежи должны учитываться в расходах на тех условиях, которые предусмотрены договором, то есть неравномерными суммами (Письма от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212) Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №Ф09-9466/08-С3.

При этом, несмотря на позицию финансового ведомства, столичные налоговые органы выражают иную точку зрения. Они считают, что расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Такой вывод содержится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 апреля 2008 года № 20–12/030773. Следует отметить, что ранее Минфин Российской Федерации придерживался аналогичной позиции (Письма Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/349, от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248).

Пример. В январе 2011 года ЗАО «Лизингополучатель» заключило договор лизинга автомобиль. Сумма договора составила 708 000 рублей, в том числе НДС – 108 000 рублей. Срок действия договора – 5 лет. Лизинговые платежи уплачиваются ЗАО «Лизингополучатель» ежемесячно равными долями по 11 800 рублей, в том числе НДС – 1800 рублей. Автомобиль числится на балансе лизинговой компании, а по истечении срока действия договора право собственности на лизинговое имущество переходит к ЗАО «Лизингополучатель». ЗАО «Лизингополучатель» отражает поступление лизингового имущества следующим образом: Дебет 001, субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга» – 708 000 рублей – получен в лизинг автомобиль; В течение пяти лет в бухгалтерском учете ЗАО «Лизингополучатель» будут делаться следующие записи: Дебет 20 «основное производство» Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – 10 000 рублей (11 800 рублей – 1800 рублей) – начислен ежемесячный лизинговый платеж (без НДС); Дебет 19-1 «НДС» Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – 1800 рублей – учтен НДС по лизинговой плате; Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», Кредит 51 «Расчетные счета» – 11 800 рублей – перечислен лизинговый платеж; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19-1 «НДС» – 1800 рублей – на основании полученного счета-фактуры сумма уплаченного НДС предъявлена к налоговому вычету. По истечении срока действия договора лизинга лизинговое имущество принято на баланс ЗАО «Лизингополучатель»: Кредит 001, субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга» – 720 000 рублей – стоимость автомобиля списана с забалансового счета; Дебет 01»Основные средства» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – 600 000 руб. (708 000 руб. – 108 000 руб.) – отражена первоначальная стоимость принятого на баланс автомобиля (без НДС). Отметим, что в налоговом учете первоначальная стоимость имущества, полученного по договору лизинга, равна сумме расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом возмещаемых налогов (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете ЗАО «Лизингополучатель» первоначальная стоимость автомобиля составит 600 000 рублей. Лизинговые платежи организация-лизингополучатель включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и на их сумму уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Если по истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга возвращается лизинговой компании, то в бухгалтерском учете делается запись: Кредит 001, субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга» – возвращено имущество лизинговой компании.

Учет дополнительных расходов.

Расходы на ремонт. При заключении договора лизинга в нем необходимо отразить какая из сторон будет нести дополнительные расходы.

По общему правилу лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (пункт 3 статьи 17 Закона № 164-ФЗ, Постановление ФАС Центрального округа от 25 августа 2008 года №Ф10-3763/08 по делу №А35-4275/07-С17).

Несмотря на то, что предмет лизинга не учитывается на балансе лизингополучателя, такие расходы отражаются в его учете в обычном порядке следующими записями:

Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расходы на оплату труда» и другие – учтены затраты на техническое обслуживание и ремонт предмета лизинга;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по услугам технического обслуживания (ремонта), оказанным сторонними организациями.

Расходы, связанные с монтажом, сборкой, установкой предмета лизинга.

Расходы лизингополучателя на доставку, монтаж, пусконаладочные и другие расходы на доведение предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, организация может рассматривать как дополнительные расходы, связанные с получением предмета лизинга.

В Письмах от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/645, от 2 ноября 2005 года № 03-03-04/1/335 Минфин Российской Федерации поясняет, что при применении метода начисления, учитывая положения статьи 272 НК РФ, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если же договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли равными частями в течение срока действия договора лизинга. Но все-таки, автор рекомендует, перенести данные расходы на продавца, поскольку данные расходы лизингополучателя не перепредъявляются лизингодателю, ведь они не предъявляются через лизинговые платежи.

Расходы на страхование предмета лизинга. В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.

Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется по соглашению сторон договора лизинга и не обязательно (пункт 2 статьи 21 Закона № 164-ФЗ). То есть страхование является добровольным, но, как правило, лизинговые компании всегда включают в договоры условие о страховании лизингового имущества, так как это позволяет снизить риски по сделке.

Статья 22 Закона № 164-ФЗ предусматривает порядок распределения рисков между сторонами в соответствии с соглашением сторон в договоре лизинга. Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Договором лизинга на сторону договора лизинга, выбравшую продавца предмета, могут быть возложены риски невыполнения продавцом обязанностей по договору купли – продажи предмета лизинга, и связанные с этим убытки, а также риск несоответствия предмета лизинга целям его использования.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н (далее План счетов) расчеты со страховой организацией по страхованию имущества, полученного в лизинг, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Уплата страховщику страхового взноса отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя проводкой:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», Кредит 51 «Расчетные счета».

В соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Согласно статье 263 НК РФ расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе предметов лизинга, расходы на содержание, которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией, основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного строительства (в том числе арендованных) включаются в состав прочих расходов.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требований международных конвенций. В случае, если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).

Порядок признания расходов по любым договорам страхования зависит от порядка уплаты страховых взносов (пункт 6 статьи 272 НК РФ). Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Санкции по договору лизинга.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, то согласно статье 669 ГК РФ и пункту 1 статьи 22 Закона № 164-ФЗ ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель.

При этом на основании статьи 26 Закона № 164-ФЗ утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено иное.

Поэтому лизингополучателю при страховании предмета лизинга лучше выступить в качестве страхователя (выгодоприобретателя), который при наступлении страхового случая имеет право обратиться в страховую компанию. Получив страховую сумму лизингополучатель сможет полностью или частично компенсировать свои затраты, связанные с порчей или утратой предмета лизинга.

Балансодержатель – лизингополучатель – бухгалтерский и налоговый учет, определение первоначальной стоимости, двухступенчатый документооборот у лизингополучателя.

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения имущества, полученного по договору лизинга, определяется многими факторами, одним из которых является выбор балансодержателя предмета лизинга. По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингополучателя, так и лизингодателя.

В нижеприведенном материале рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета балансодержателем – лизингополучателем, а также поговорим об особенностях определения первоначальной стоимости имущества, полученного по договору лизинга.

Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого учитывается на балансе лизинговое имущество.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен явно устаревшими и противоречивыми Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Указания № 15).

В настоящее время бурно обсуждается ряд проектов по бухгалтерскому учету лизинговых операций, но все они не готовы к применению в современных российских стандартах, так как часто представляют из себя дословный, без редактирования, перевод зарубежных стандартов. Соответственно, Минфин Российской Федерации в Письме от 30 августа 2007 года № 07-05-06/225 указывает, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01) и Указаниями № 15.

Бухгалтерский учет, определение первоначальной стоимости.

Согласно пункту 8 Указаний № 15 если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества отражается у него по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства».

При этом полная сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства».

Из текста пункта 9 Указаний № 15 следует, что стоимость имущества, полученного по договору лизинга, определяется как общая сумма задолженности лизингополучателя перед лизингодателем, установленная условиями договора лизинга (то есть общая сумма договора лизинга, включающая в себя выкупную цену имущества), без учета НДС.

Согласно статье 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга будет равна цене договора лизинга за вычетом НДС (пункты 4, 7, 8 ПБУ 6/01, пункт 8 Указаний № 15). Причем эта стоимость будет включать в себя выкупную цену предмета лизинга независимо от того, выделена она в договоре отдельно или нет.

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения»/субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства»/субсчет «Арендованное имущество». Это указано в пункте 8 Указаний № 15. К таким затратам можно отнести расходы на монтаж (сборку, установку) предмета лизинга, при условии, что договором лизинга это возложено на лизингополучателя.

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

В целях бухгалтерского учета стоимость основных средств, в том числе полученных по договору лизинга, погашается посредством начисления амортизации.

Амортизационные начисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ, пункт 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н). Следовательно, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то и амортизацию начисляет лизингополучатель.

В бухгалтерском учете амортизация на предмет лизинга начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с пунктами 18 и 19 ПБУ 6/01.

Ежемесячно суммы начисленной амортизации отражаются записью по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»/субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг».

Пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у этой организации.

Следовательно, организация – лизингополучатель, арендуя имущество, обязана вести раздельный учет собственного имущества и предметов лизинга.

Налоговый учет, определение первоначальной стоимости предмета лизинга.

В налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга, предоставленного лизингодателем. То есть расходы лизингодателя по приобретению предмета лизинга должны быть подтверждены документами, предоставленными им при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя.

В Письме Минфина Российской Федерации от 20 января 2011 года № 03-03-06/1/19 сказано, что расходы лизингополучателя, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и тому подобным, не учитываются в первоначальной стоимости такого объекта. При этом Минфин Российской Федерации предлагает учитывать данные расходы при определении базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/645.

Арбитры также делают выводы о том, что данные расходы не включаются в первоначальную стоимость основного средства (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2009 года по делу №А56-41978/2008, ФАС Уральского округа от 16 октября 2008 года по делу №Ф09-7442/08-С3).

В Письме Минфина Российской Федерации от 1 февраля 2011 года № 03-03-06/1/49 чиновники указали, если договор лизинга прекратил свое действие вследствие досрочного выкупа лизингополучателем предмета лизинга, то часть не учтенных лизингополучателем расходов на доставку и доведение предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, может быть учтена единовременно.

Если в договоре лизинга предусмотрено условие о выкупе имущества лизингополучателем, то выкупная стоимость может уплачиваться лизингополучателем равномерно (к примеру, ежемесячно) вместе с лизинговыми платежами. В таком случае, по мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 2 июня 2010 года № 03-03-06/1/368, от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга и уменьшать налоговую базу через амортизацию. При этом амортизировать лизинговое имущество можно будет только после перехода на него права собственности к лизингополучателю. Таким образом, выкупные платежи, уплачиваемые в течение срока действия договора лизинга, не включаются в состав расходов лизингополучателя.

Аналогичную позицию выражают и налоговые органы в Письмах ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014329.

Однако отметим, что нормы Гражданского кодекса Российской Федерации и Закона № 164-ФЗ не содержат положений, предусматривающих выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом в НК РФ нет понятия «лизинговый платеж», следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ нужно руководствоваться именно гражданским законодательством. Поэтому большинство арбитров указывают, что организации имеют право учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие выводы сделаны, в частности, в Постановлениях ФАС Московского округа от 26 ноября 2010 года по делу №КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2010 года по делу №А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20 февраля 2009 года по делу №А35-1588/08-С8.

На практике может возникнуть ситуация, когда сумма лизинговых платежей будет увеличена лизингодателем в соответствии с условиями договора. Рассмотрим, как данная операция отразится в налоговом учете лизингополучателя.

Минфин Российской Федерации в Письмах от 4 февраля 2011 года № 03-03-06/1/62, от 30 октября 2007 года № 03-03-06/1/748 указал, что НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ). Следовательно, увеличение размера лизинговых платежей по договору лизинга не увеличивает первоначальную стоимость имущества, являющегося предметом лизинга.

Если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли, такая, достаточно опасная, точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/646, от 7 марта 2008 года № 03-03-06/1/160. Данный вывод подтверждает и судебная практика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 декабря 2008 года по делу №А05-2964/2008).

Лизингополучатель, учитывающий на балансе объект основного средства, являющегося предметом лизинга, должен включить его в состав амортизируемого имущества.

Пункт 2 статьи 259.3 НК РФ позволяет налогоплательщику-балансодержателю применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга.

Начисление амортизации у лизингополучателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (Письмо УФНС по городу Москве от 13 сентября 2007 года по делу № 20–12/087480).

В Письме Минфина Российской Федерации от 19 февраля 2008 года № 03-03-06/1/116 финансовое ведомство разъясняет, что если имущество на момент передачи его в лизинг уже эксплуатировалось, то амортизацию лизингополучатель начисляет исходя из остаточной стоимости и срока полезного использования, установленных лизингодателем.

Двухступенчатый документооборот.

При получении имущества в лизинг вначале балансодержатель – лизингополучатель должен передать все первичные документы лизингодателю. Это будет первая ступень в документообороте лизингополучателя.

Затем балансодержателю – лизингополучателю необходимо получить от лизингодателя информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга, которая должна быть подтверждена соответствующими документами (технические паспорта заводов-изготовителей и другие).

Кроме того, при приеме имущества в лизинг оформляются акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы №ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), №ОС-1а Акт о приеме-передаче здания (сооружения), №ОС-1б Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)), утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7, которые также передаются лизингодателем. Прием основных средств, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

Также лизингодатель может передать лизингополучателю копию инвентарной карточки объекта по форме №ОС-6. Это вторая ступень в документообороте лизингополучателя.

Определение лизингополучателем – балансодержателем срока полезного использования для двух учетов, бывшие в употреблении основные средства.

При получении основных средств в лизинг лизингополучатель – балансодержатель должен определить их срок полезного использования. В предлагаемой статье рассмотрим особенности определения лизингополучателем срока полезного использования имущества при заключении договора лизинга в бухгалтерском и налоговом учете, в том числе для основных средств, бывших в употреблении.

Правовые основы договора лизинга установлены Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ). Договор лизинга, согласно статье 2 названного Закона, представляет собой договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договор лизинга независимо от его срока заключается в письменной форме (пункт 1 статьи 15 Закона № 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, что следует из статьи 11 Закона № 164-ФЗ.

Договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (пункт 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ).

Срок полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском учете.

В соответствии со статьей 31 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ).

При этом в статье 31 Закона № 164-ФЗ не уточнено, о какой именно амортизации идет речь: для целей бухгалтерского или для целей налогового учета. Следовательно, можно сделать вывод, что законодатель имел в виду оба вида амортизации.

Таким образом, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он вправе производить амортизационные отчисления по данному имуществу, но прежде чем начислять амортизацию по полученному в лизинг имуществу лизингополучатель должен установить срок полезного использования данного лизингового имущества.

Основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01). Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н), а также Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15.

Обратите внимание! В бухгалтерском учете под сроком полезного использования ОС понимается период времени, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Отметим, что в налоговом учете сроки полезного использования такого вида амортизируемого имущества, как основные средства, определяются с учетом классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация ОС). Несмотря на то, что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, согласно пункту 1 указанного Постановления она может применяться и для целей бухгалтерского учета.

По общему правилу, вытекающему из пункта 17 ПБУ 6/01, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация начисляется лизингополучателям по общим правилам, установленным ПБУ 6/01. Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится:

– линейным способом;

– способом уменьшаемого остатка;

– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Самым выгодным из вышеприведенных способов является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В отношении объектов основных средств, являющихся предметом договора лизинга, предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации (пункт 19 ПБУ 6/01, пункт 54 Методических указаний № 91н, Письмо Минфина Российской Федерации от 11 ноября 2008 года № 03-05-05-01/66). Для целей бухгалтерского учета необходимо установить наличие права на применение ускоренной амортизации в учетной политике лизингополучателя, что часто упускается из внимания.

Отметим, что, при начислении амортизации линейным способом применение коэффициента ускорения нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено (Письма Минфина Российской Федерации от 22 августа 2006 года № 07-05-06/220, от 3 марта 2005 года № 03-06-01-04/125, от 28 февраля 2005 года № 03-06-01-04/118, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 марта 2010 года по делу №А43-11426/2009).

Как было сказано выше, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с пунктом 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ амортизационные отчисления осуществляет лизингополучатель.

Амортизация по объектам ОС начисляется в течение всего срока полезного использования объекта, который определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету.

Причем согласно пункту 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования ОС производится организацией самостоятельно исходя из:

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В Письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2005 года № 03-06-01-04/118 сказано, что для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта ОС определяется лизингополучателем самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пункт 20 ПБУ 6/01) исходя из указанных в пункте 20 ПБУ 6/01 критериев, формируемых с учетом особенностей производственной деятельности организации. Аналогичный вывод сделал судебными органами в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2009 года по делу №А28-4434/2008-106/29.

Организация самостоятельно определяет срок полезного использования основных средств, следовательно, и сумму амортизационных отчислений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2003 года по делу №А56-32837/02).

Обратите внимание! Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции ОС или модернизации. На это указывает пункт 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в пункте 60 Методических указаний № 91н.

Таким образом, срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету, но не может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга.

Налоговые органы запрещают лизингополучателям устанавливать срок использования объектов основных средств исходя из срока договора лизинга.

Суды придерживаются аналогичной точки зрения. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10 декабря 2007 года №Ф09-10017/07-С3 по делу №А76-5275/07 суд сделал вывод о том, что общество неправомерно установило срок полезного использования исходя из продолжительности договора лизинга, что повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на имущество. Инспекция считает, что, поскольку право собственности на объект лизинга по окончании срока действия договора лизинга перешло к обществу, то у последнего отсутствует ограничение срока использования данного объекта, предусмотренное пунктом 20 ПБУ 6/01.

Таким образом, лизингополучатель неправомерно погасил стоимость предмета лизинга путем начисления амортизации в течение 11 месяцев, что повлекло впоследствии занижение налоговой базы по налогу на имущество.

Имущество, полученное налогоплательщиком в лизинг, по условиям договора учитывалось у него на балансе и подлежало включению в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 и до 15 лет.

Налогоплательщик, при определении срока полезного использования предмета лизинга не учел требования, установленные пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), при этом завысил амортизационные отчисления и, соответственно, занизил остаточную стоимость объекта ОС, учитываемую при определении среднегодовой стоимости имущества. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 3 июня 2010 года по делу №А29-9910/2009.

Таким образом, по мнению автора, при установлении лизингополучателем срока полезного использования, равного сроку договора лизинга (если такой срок значительно ниже «ожидаемого срока использования»), существует возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов. При этом судебные органы не поддерживают сторону налогоплательщиков и встают на сторону налоговиков.

Срок полезного использования объектов основных средств в налоговом учете, бывшие в употреблении основные средства.

В налоговом учете для того, чтобы отнести объекты основных средств к амортизируемому имуществу, они должны принадлежать в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ налогоплательщику на праве собственности. Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

Так, согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (пункт 10 статьи 258 НК РФ). Иными словами, положения пункта 1 статьи 256 НК РФ действуют при учете лизингового имущества, находящегося на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя.

В целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом, согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности. Имущество и объекты интеллектуальной собственности для признания их амортизируемым имуществом должны использоваться для извлечения дохода, их стоимость должна погашаться путем начисления амортизации, срок полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость – более 40 тысяч рублей.

Под основными средствами в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 тысяч рублей. Таким образом, основные средства, при выполнении вышеперечисленных условий, будут признаны амортизируемым имуществом.

Итак, рассмотрим, что является сроком полезного использования основного средства для целей налогового учета и как такой срок определить.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, определяется на дату ввода в эксплуатацию основного средства, причем лизингополучатель– балансодержатель определяет такой срок самостоятельно. Делать это следует с учетом Классификации основных средств.

Согласно указанной Классификации амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы. Если основное средство, учитываемое на балансе лизингополучателя, не указано ни в одной из амортизационных групп, приведенных в Классификации ОС, то при установлении срока полезного использования лизингополучателю следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, что установлено пунктом 6 статьи 258 НК РФ. Как правило, каждый объект основных средств имеет паспорт или техническое описание, в котором и указывается срок полезного использования объекта.

Следует обратить внимание на то, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено случая, предусматривающего изменения срока полезного использования амортизируемого имущества путем замены одной амортизационной группы на другую. Однако если у налогоплательщика-лизингополучателя имеются основания полагать, что он изначально ошибочно включил объект в амортизационную группу, то в такой ситуации специалисты ФНС Российской Федерации в Письме от 27 июля 2009 года № 3-2-09/150 советуют учитывать нормы статьей 52–54 НК РФ. В частности пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, то при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговой базы, то есть исправить допущенную им же ошибку.

Таким образом, если у лизингополучателя имеются документы, подтверждающие как сам факт совершения ошибки, так и период ее совершения, то на основании норм статьи 54 НК РФ налогоплательщик может произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, представив в налоговый орган уточненные налоговые декларации.

Если у налогоплательщика, при установлении срока полезного использования нового основного средства проблем не возникает, то при определении срока полезного использования объектов основных средств, бывших в эксплуатации, возникает немало вопросов.

Обратимся к нормам НК РФ. Согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ, приобретенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При отсутствии указанных сведений у предыдущего собственника срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями НК РФ и с учетом классификации основных средств, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 16 июля 2009 года № 03-03-06/2/141.

Лизингополучатели, получившие в лизинг предметы лизинга, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования может быть определен как разница между сроком полезного использования, установленным предыдущим собственником, и количеством лет (месяцев) эксплуатации этого имущества указанным собственником.

Следует отметить, что это правило применяется только в том случае, если налогоплательщик намерен применять в отношении этих основных средств линейный метод начисления амортизации. При нелинейном методе начисления амортизации правило не применяется, поскольку при этом методе нормы амортизации не зависят от срока полезного использования объекта основных средств, что установлено пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ.

Как поступить в ситуации, когда срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку полезного использования, определенному в соответствии с Классификацией ОС? В этом случае, а также в случае, когда срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется большим, чем срок, определенный согласно классификации, налогоплательщик определяет срок полезного использования самостоятельно, при этом в обязательном порядке учитывая требования техники безопасности и других факторов.

Следовательно, лизингополучатель вправе включить объект основных средств, учитываемый на его балансе, в ту амортизационную группу, к которой относится данный объект, и установить срок полезного использования согласно данной группе с учетом документально подтвержденного срока эксплуатации данного имущества предыдущим лизингополучателем. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 18 марта 2011 года № 03-03-06/1/144.

Согласно пункту 13 статьи 258 НК РФ в определенных обстоятельствах к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества могут применяться повышающие (понижающие) коэффициенты. Причем данное обстоятельство влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких активов. Так, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ возможность ускорить процесс списания на расходы первоначальной стоимости основных средств предусмотрена в отношении амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга. Для этого сторона договора лизинга, на балансе которой учитывается основное средство, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Заметим, что это правило не распространяется лишь на объекты основных средств, которые относятся к первой – третьей амортизационной группам.

Если по завершении договора лизинга предмет лизинга, амортизируемый лизингодателем, выкупается лизингополучателем, возникает вопрос: вправе ли новый собственник определить срок полезного использования имущества, бывшего в употреблении, с учетом сокращенного за счет применения повышающих коэффициентов срока полезного использования, установленного собственником основных средств?

По мнении финансового ведомства, изложенному в Письме от 22 марта 2011 года № 03-03-06/1/168, в случае приобретения объекта основных средств у налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию предмета лизинга с применением повышающего коэффициента, установление новым собственником для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента неправомерно.

Срок полезного использования таких объектов может определяться как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

НК РФ позволяет налогоплательщикам увеличивать срок полезного использования объектов основных средств после их ввода в эксплуатацию. Но сделать это можно лишь в том случае, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства срок его использования увеличился. Обратите внимание, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, увеличение срока допускается в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено это основное средство. Если же проведенная реконструкция, модернизация или перевооружение не привели к увеличению срока полезного использования, амортизация по объекту основных средств начисляется в течение оставшегося срока полезного использования.

Отметим, что в отличие от главы 25 НК РФ ПБУ 6/01 не содержит специальных правил, регламентирующих порядок определения срока полезного использования в отношении имущества, бывшего в употреблении. В соответствии с пунктом 20 данного бухгалтерского стандарта определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Таким образом, в целях установления одинакового срока полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете лизингополучателю целесообразно руководствоваться рассмотренными выше требованиями НК РФ.

Страхование полученного в лизинг имущества, сложности с выгодоприобретателем банком или лизингодателем.

Страхование предмета лизинга позволяет получить возмещение в случае утраты (гибели) или повреждения лизингового имущества. Как правило, при заключении договора лизинга стороны заключают и договор страхования.

В данной статье мы поговорим об особенностях отражения в учете лизингополучателя операций по страхованию имущества, полученного в лизинг.

Правовые основы отношений финансовой аренды или лизинга установлены Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) и Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 21 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.

Таким образом, страхование лизингового имущества является добровольным. При этом, как правило, лизинговые компании всегда включают в договоры условие о страховании лизингового имущества, так как это позволяет снизить риски по сделке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 927 ГК РФ страхование объектов основных средств, осуществляется на основании договоров имущественного страхования, заключаемых юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком). Сторонами по договору имущественного страхования являются страховщик, страхователь или иное лицо (выгодоприобретатель), в пользу которого заключен договор страхования.

При заключении договора лизинга в нем необходимо указать лицо, осуществляющее страхование лизингового имущества (лизингодатель или лизингополучатель), Также в договоре лизинга указывается выгодоприобретатель по договору страхования лизингового имущества.

Если для приобретения предмета лизинга привлекались банковские ресурсы, то в качестве выгодоприобретателя по такому договору страхования, как правило, указывается финансирующий сделку банк (на весь период действия кредитного договора о привлечении средств на покупку лизингодателем лизингового имущества). Обычно банк устанавливает перечень страховых организаций, которые с ним сотрудничают. При этом выбор страхователем страховой организации из указанного банком перечня является одним из неформальных условий получения кредита на финансирование лизинговой сделки.

Отметим, что в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24 августа 2004 года №Ф03-А04/04-1/1824 суд признал право сторон договора лизинга страховать имущество в пользу выгодоприобретателя – банка.

Если для приобретения предмета лизинга были привлечены небанковские средства, то выгодоприобретателем по договору страхования является лизингодатель. В некоторых случаях выгодоприобретателем по договору страхования лизингового имущества может быть лизингополучатель, который может при наступлении страхового случая исполнить свою обязанность по уплате лизинговых платежей за счет суммы полученного страхового возмещения.

Согласно пункту 1 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить страхователю или выгодоприобретателю причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Заметим, что страхователь не вправе требовать от страховщика выплаты страхового возмещения в случае, если в качестве выгодоприобретателя по договору страхования указан не страхователь. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2005 года по делу №А21-166/04-С2.

Договор страхования заключается в письменной форме, несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность, за исключением договора обязательного государственного страхования (пункт 1 статьи 940 ГК РФ).

Существенными условиями договора страхования, по которым между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, на основании статьи 942 ГК РФ являются:

– определение лизингового имущества, являющегося объектом страхования;

– характер события, на случай наступления которого осуществляется страхование (страховой случай);

– размер страховой суммы;

– срок действия договора.

При этом страховые случаи условно можно разбить на две группы:

1) повлекшие повреждение лизингового имущества с его дальнейшим восстановлением;

2) повлекшие утрату и (или) гибель лизингового имущества. В этих случаях предмет лизинга восстановлению не подлежит или его восстановление является нецелесообразным.

Сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, определяется соглашением страхователя со страховщиком. При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать действительную стоимость (страховую стоимость). Такой стоимостью для имущества в соответствии со статьей 947 ГК РФ считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса, что установлено пунктом 1 статьи 957 ГК РФ. При наступлении страхового случая страхователь обязан немедленно уведомить страховщика о его наступлении (статья 961 ГК РФ).

Бухгалтерский учет.

Если страхование осуществляет лизингополучатель, то он и несет расходы по страхованию.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее План счетов) расчеты со страховой организацией по страхованию имущества, полученного в лизинг, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Уплата страховщику страхового взноса отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя проводкой:

Уплаченную сумму страхового взноса лизингополучатель признает в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно на дату получения страхового полиса (то есть на дату вступления в силу договора страхования) (пункты 5 и 7 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99») (далее ПБУ 10/99).

Расходы на страхование признаются аналогично, если договор страхования заключен на срок больше года.

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В данном случае расход произведен в соответствии с конкретным договором страховании лизингового имущества; установлена сумма страхового взноса, уплачен страховой взнос, получен страховой полис. На дату выдачи страхового полиса страховщик не имеет задолженности перед страхователем (организацией) в сумме страхового взноса. Задолженность страховщика перед страхователем может возникнуть только после наступления страхового случая, причем в сумме страхового возмещения, а не уплаченного страхового взноса. Следовательно, все условия, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99, выполняются одновременно, при этом сумма страхового взноса может быть признана в составе расходов одномоментно, без каких-либо рассрочек.

Далее рассмотрим, как отражаются в учете лизингополучателя операции, связанные с возникновением страховых случаев (повреждением или угоном предмета лизинга).

Обычно при повреждении имущества расходы на восстановление предмета лизинга возлагаются на лизингополучателя. В таком случае он не освобождается от уплаты лизинговых платежей. В то же время ему необходимо покрыть свои расходы за счет страхового возмещения.

Если выгодоприобретателем по договору страхования выступает лизингополучатель, то понесенные расходы он отражает в расходах, а полученное страховое возмещение – в доходах, при этом в учете делается запись:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 1 «Прочие доходы» – начислены доходы в виде страхового возмещения;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – поступило на расчетный счет страховое возмещение;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражены расходы на восстановление предмета лизинга при страховом случае.

Заметим, если страховщик отказывает страхователю – лизингополучателю в выплате страхового возмещения по причине отсутствия у него интереса в сохранении полученного в лизинг имущества, то данный отказ может быть признан судом необоснованным. В частности, такое решение вынесено в Постановлении ФАС Московского округа от 13 апреля 2005 года по делу №КГ-А40/2830-05.

Если выгодоприобретателем по договору страхования является лизингодатель, то страховое возмещение получает именно он. В таком случае расходы, связанные со страховым случаем, возникают у одной стороны договора лизинга (лизингополучателя), а доход в виде суммы страхового возмещения – у другой стороны (лизингодателя).

При этом если лизингодатель перечислит сумму страхового возмещения лизингополучателю, то он не сможет включить ее в состав расходов, так как у него нет на это никаких правовых оснований. А вот сумму страхового возмещения он обязан отразить в составе доходов.

Как правило, лизинговые компании включают в договоры лизинга условие, предусматривающее зачет полученного лизингодателем страхового возмещения в оплату очередных лизинговых платежей. При этом в учете лизингодателя делаются записи:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты со страховой компанией» – получены денежные средства от страховой компании;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты со страховой компанией» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет «Расчеты с лизингополучателем» – уменьшена задолженность лизингополучателя на сумму страхового возмещения.

Однако следует учитывать, что такое отражение операций в бухгалтерском учете может повлечь за собой серьезные проблемы, так как страховое возмещение является самостоятельным видом доходов. Данное возмещение должно быть отражено в составе прочих доходов лизингодателя помимо начисленной выручки по лизинговым платежам. Освобождение же лизингополучателя от обязательств по уплате лизинговых платежей в указанной сумме может быть квалифицировано контролирующими органами как прощение долга.

Для решения данной проблемы, по мнению автора, можно уменьшить указанные обязательства, для этого следует пересмотреть общую сумму договора лизинга и изменить ее на соответствующую величину. Также во избежание возникновения данной проблемы, можно назначать выгодоприобретателем лизингополучателя либо осуществлять ремонт предмета лизинга силами страховой компании.

Налоговый учет.

Отметим, что возможность отнесения страховых взносов в состав расходов для целей налогообложения прибыли не зависит от того, кто указан выгодоприобретателем по договору страхования (банк, лизингодатель или лизингополучатель), ведь в любом случае данные расходы отвечают критериям статьи 252 НК РФ – экономически оправданны, так как произведены во исполнение договора лизинга, а он заключается сторонами исключительно в целях получения дохода.

При лизинге автомобилей может возникнуть вопрос о порядке учета страховых платежей (страхование от угона и ущерба КАСКО и обязательное страхование ОСАГО) в случае, если автомобиль учитывается на балансе лизингодателя, а по условиям договора обязанности по страхованию возложены на лизингополучателя. Вправе ли организация-лизингополучатель учесть при исчислении налога на прибыль расходы на добровольное страхование от угона и ущерба переданного автомобиля?

Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2008 года № 03-03-06/1/119, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества). Таким образом, расходы на добровольное страхование лизингополучателем от угона и ущерба средств наземного транспорта по КАСКО, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ.

Если условиями договора страхования и правилами страхования, на основании которых заключен договор страхования, предусмотрена возможность компенсации ущерба путем восстановления автомобиля непосредственно страховой компанией без привлечения страхователя лизингополучателя, у последнего не возникает обязанности формирования доходов для целей налогообложения прибыли в сумме страхового возмещения. У лизингополучателя не должно быть, в этом случае, и расходов, в сумме ущерба, связанной с наступлением страхового случая (Письма ФНС Российской Федерации от 18 марта 2005 года № 02-3-10/38 «О признании расходов» и УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 марта 2007 года № 19–11/25344).

Если по договору страхования выгодоприобретателем является банк, то при наступлении страхового случая компания обязана выплатить выгодоприобретателю (банку) страховое возмещение.

При этом возникает вопрос: вправе ли банк не учитывать в составе доходов сумму полученного страхового возмещения при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

Как сказано в Письмах Минфина Российской Федерации от 30 мая 2007 года № 03-03-06/2/98, от 22 июня 2005 года № 03-03-02/2, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 20 сентября 2006 года № 20–12/83845, в статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Суммы страхового возмещения, полученные банком-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, в вышеуказанном перечне не поименованы.

Таким образом, страховое возмещение, полученное банком-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, независимо от целей, на которые будет направлена сумма страхового возмещения.

При этом порядок обложения налогом на прибыль сумм полученного банком страхового возмещения не зависит от того, направлено страховое возмещение на погашение задолженности по кредиту или используется выгодоприобретателем на иные цели.

Таким образом, если выгодоприобретателем по договору страхования назван банк, то у него, наряду со страховыми выплатами доходом может быть признана и страховая премия. Так что банки ждет совершенно неожиданный пересчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Балансодержатель – лизингодатель – лизинговые платежи у лизингополучателя.

По договору лизинга лизингополучатель обязуется, в частности, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга.

В данной статье рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя лизинговых платежей при условии, что балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель.

Лизинговые платежи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, но для обеспечения раздельного учета в договоре лизинга должна быть обособлена выкупная цена.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона № 164-ФЗ.

Размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще, чем один раз в три месяца (пункт 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга (пункт 3 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).

Лизинговые платежи в бухгалтерском учете лизингополучателя при учете на балансе лизингодателя.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99), суммы лизинговых платежей включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, например, начал использоваться лизингополучателем.

Согласно пункту 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15, начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Пример. ООО «Лизингополучатель» в январе получило в лизинг производственное оборудование. Сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 118 000 рублей (в том числе НДС – 18 000 рублей). Организация ежемесячно перечисляет лизинговые платежи (в последний день месяца, за который были оказаны услуги). Согласно договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом: Январь: Дебет 20 Кредит 60 – 100 000 рублей (118 000 рублей – 18 000 рублей) – начислен лизинговый платеж за январь; Дебет 19 Кредит 60 – 18 000 рублей – учтена сумма НДС по услугам лизинга за январь; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 18 000 рублей – предъявлен к вычету НДС по лизинговым услугам за январь; Дебет 60 Кредит 51 – 118 000 рублей – перечислен лизинговый платеж за январь.

Лизинговые платежи в налоговом учете лизингополучателя при учете на балансе лизингодателя.

Подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, входят арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки). У лизингополучателя текущие расходы по договору лизинга составляют лизинговые платежи, за минусом выкупной цены.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и, на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 – 259 НК РФ.

Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04.

Порядок отнесения на расходы процентов по заемным средствам, возникших до ввода в эксплуатацию лизингового имущества, пропорционально лизинговым платежам в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых налогоплательщик получает доход, не может применяться для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2007 года № 03-03-06/1/51).

Если лизингополучатель определяет в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, то в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ лизинговые платежи он отражает в налоговом учете в последний день отчетного (налогового) периода или на дату расчетов согласно условиям заключенного договора, то есть по графику лизинговых платежей. Но все – таки автор рекомендует обязательно выбрать момент учета расходов в налоговой политике лизингополучателя.

Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, то согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, расходы в виде лизинговых платежей признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделки, то есть лизинговые платежи должны учитываться в расходах на тех условиях, которые предусмотрены договором, то есть неравномерными суммами (Письма от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212). Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года по делу №Ф09-9466/08-С3.

Однако несмотря на позицию финансового ведомства, столичные налоговые органы выражают иную точку зрения. Они считают, что расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Такой вывод содержится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 апреля 2008 года № 20–12/030773. Следует отметить, что ранее Минфин Российской Федерации придерживался аналогичной позиции (Письма Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/349, от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248).

Порядок налогового учета расходов в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей, применяется только в том случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Стоимость лизингового имущества, учитываемого в соответствии с договором лизинга на балансе лизингополучателя, погашается путем начисления амортизации в соответствии со статьями 256–259 НК РФ, аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 2 марта 2007 года № 03-03-06/1/145.

Расходы по уплате лизингополучателем комиссионного сбора лизингодателю за подготовку документации, необходимой для заключения договора лизинга, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся в соответствии с заключенным договором, либо распределены налогоплательщиком самостоятельно (Письмо Минфина Российской Федерации от 25 июня 2007 года № 03-03-06/1/397). Но все – таки автор рекомендует не обосабливать комиссионный сбор, а если учитывать отдельно, то равномерно.

Если договором лизинга определено, что расходы, связанные с монтажом, сборкой, установкой предмета лизинга несет лизингополучатель, то эти расходы, при соответствии их требованиям, установленным статьей 252 НК РФ, могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 3 марта 2005 года № 03-06-01/04/125. В более поздних Письмах от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/645, от 2 ноября 2005 года № 03-03-04/1/335 Минфин Российской Федерации поясняет, что при применении метода начисления, учитывая положения статьи 272 НК РФ, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если же договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли равными частями в течение срока действия договора лизинга. Но все-таки рекомендую перенести данные расходы на продавца.

Балансодержатель – лизингополучатель – амортизация у лизингополучателя, коэффициент ускорения в рамках налоговой политики, дополнительный расход и прекращение амортизации при полном отнесении на расходы.

Заключая договор лизинга, стороны должны определиться, как будет учитываться передаваемое имущество – на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя. От того, какой именно порядок действий выбрали участники соглашения, зависит, кто из них вправе начислять амортизацию в отношении предмета лизинга.

В данной статье рассмотрим порядок начисления амортизации балансодержателем – лизингополучателем, в каком случае он может применять коэффициент ускорения в рамках налоговой политики, а также особенности учета дополнительных расходов.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя. Согласно пункту 2 статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) амортизационные начисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Аналогичное положение содержится в пункте 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н). Следовательно, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то и амортизировать предмет лизинга будет именно он.

При этом возможность амортизировать предмет лизинга появится у него лишь с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2009 года № 03-03-06/1/281).

Бухгалтерский учет.

Формируя информацию об объектах основных средств, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01), а также Методическими указаниями № 91н.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01). Пунктом 49 Методических указаний № 91н уточнено, что посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление.

Не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций, по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.

С какого момента и в течение какого отрезка времени лизингополучателю следует начислять амортизацию? Как Вы знаете, срок полезного использования объекта основных средств определяется согласно пункту 20 ПБУ 6/01 при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования предмета лизинга может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга.

Следует отметить, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее – Классификация ОС), которая применяется при определении срока полезного использования основных средств в целях налогообложения прибыли организаций. Как сказано в пункте 1 названного документа, утвержденная Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Начинать начисление амортизации следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производить до полного погашения его стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

Прекращать начисление амортизации следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости предмета лизинга либо его списания с бухгалтерского учета (пункт 22 ПБУ 6/01). То есть, если стоимость предмета лизинга погашена в феврале, с 1 марта амортизация по нему уже не начисляется.

В течение срока полезного использования объекта ОС начисление амортизации не приостанавливается, за исключением случаев, когда основное средство по решению руководителя организации переведено на консервацию на срок более 3-х месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (пункт 23 ПБУ 6/01).

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому относится (пункт 24 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации отражаются на отдельном счете (пункт 25 ПБУ 6/01). Для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Амортизация по лизинговому имуществу учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Суммы начисленной амортизации представляют собой расходы по обычным видам деятельности и относятся к числу прочих расходов организации, что следует из пунктов 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (пункт 16 ПБУ 10/99).

Расходы в виде амортизации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (пункт 18 ПБУ 10/99), то есть суммы амортизации признаются в составе расходов ежемесячно.

Начисление амортизации по предметам лизинга производится лизингополучателем одним из способов (пункт 18 ПБУ 6/01, пункт 53 Методических указаний № 91н):

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В отношении объектов основных средств, являющихся предметом договора лизинга, пунктом 19 ПБУ 6/01 и пунктом 54 Методических указаний № 91н предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации. Отметим, что право на применение ускоренной амортизации предмета лизинга должно быть отражено в учетной политике лизингополучателя для целей бухгалтерского учета.

При начислении амортизации линейным способом применение повышающего коэффициента нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено (Письма Минфина Российской Федерации от 18 декабря 2003 года № 04-02-05/2/81, от 28 февраля 2005 года № 03-06-01-04/118).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется (пункт 19 ПБУ 6/01):

– при линейном способе – исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

– при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

– при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, и суммы чисел лет срока его полезного использования.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.

Амортизация для целей налогового учета у лизингополучателя.

В целях исчисления налога на прибыль организаций имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, признается амортизируемым имуществом, что следует из пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Исключением из общего правила является лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя. То есть, хотя лизингополучатель не обладает правом собственности на предмет лизинга, в случае, когда по договору он является балансодержателем, начисление амортизации будет производить именно он (пункт 10 статьи 258 НК РФ).

Если имущество было приобретено лизингодателем непосредственно для передачи его в лизинг, то определить его первоначальную стоимость не составит труда. В этом случае согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, лизингополучатель должен иметь информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга для налогового учета, предоставленного лизингодателем. Несмотря на то, что такая обязанность лизингополучателя не предусмотрена Законом № 164-ФЗ, полагаем, что во избежание споров с налоговыми органами в приложении к договору следует указать первоначальную стоимость предмета лизинга.

Если на момент передачи предмет лизинга уже эксплуатировался, то амортизация исчисляется лизингополучателем исходя из остаточной стоимости и срока полезного использования, установленных лизингодателем. Такие разъяснения финансового ведомства содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 19 февраля 2008 года № 03-03-06/1/116.

На практике может возникнуть вопрос относительно необходимости пересчета первоначальной стоимости имущества в случае увеличения лизинговых платежей. Минфин Российской Федерации считает, что возможность изменения первоначальной стоимости основных средств предусмотрена НК РФ только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации объекта (пункт 2 статьи 257 НК РФ). Следовательно, увеличение размера лизинговых платежей по договору лизинга не увеличивает первоначальную стоимость имущества, являющегося предметом лизинга (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2011 года № 03-03-06/1/62).

Также следует отметить, что существует неоднозначный вопрос относительно правомерности использования амортизационной премии по лизинговому имуществу. Минфин Российской Федерации отказывает лизингополучателям в праве на льготу (Письмо от 10 марта 2009 года № 03-03-05/34). Данная позиция поддержана Федеральной налоговой службой. Так, в Письме ФНС РФ от 8 апреля 2009 года №ШС-22-3/267 указано, что лизингополучатель, у которого по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе, лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относит. В этой связи у лизингополучателя оснований для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга не имеется.

Кроме того, в указанном Письме налоговая служба отметила, что право на применение амортизационной премии имеют не все лизингодатели, а только те, которые учитывают имущество на своем балансе. При этом данного права лишены все лизингополучатели независимо от того, отражают они объект на своем балансе или нет.

Применение коэффициента ускорения в рамках налоговой политики.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, к основной норме амортизации балансодержатель-лизингополучатель может применять специальный коэффициент, но не выше 3. При этом исключениям являются основные средства, относящиеся к первой – третьей амортизационным группам.

Напомним, что с 1 января 2009 года вступили в силу изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22 июля 2008 года № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 158-ФЗ) и Федеральным законом от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 224-ФЗ), касающиеся порядка начисления амортизации.

По разъяснениям специалистов Минфина Российской Федерации, содержащимся в Письме от 16 апреля 2009 года № 03-03-06/1/253, Законы № 158-ФЗ и № 224-ФЗ не предусматривают каких-либо особых положений, касающихся порядка применения коэффициента, равного 3, в отношении основных средств, по которым амортизация уже начислялась до 2009 года с применением данного коэффициента. Таким образом, новый порядок начисления амортизации относится ко всем объектам амортизируемого имущества, в том числе и к тем, по которым амортизация уже начислялась до 2009 года.

С 2009 года при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой – третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3, не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 года налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 марта 2009 года № 03-03-06/3/1, от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/255.

Согласно пункту 3 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики, применяющие с 1 января 2009 года нелинейный метод начисления амортизации и получившие основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до 1 января 2002 года, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 марта 2009 года № 03-03-06/1/127, амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент получения имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

В Письме от 11 февраля 2011 года № 03-03-06/1/93 Минфин Российской Федерации указал, что установленный на дату ввода объекта в эксплуатацию специальный коэффициент нельзя изменить в течение срока амортизации лизингового имущества, поскольку это не предусмотрено НК РФ. Обосновывает свою позицию финансисты следующим: срок полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию. В силу пункта 13 статьи 258 НК РФ использование повышающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение срока полезного использования объекта. Изменить этот срок можно только в случае реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства (абзац 2 пункта 1 статьи 258 НК РФ). Срок полезного использования влияет на норму амортизации. Минфин Российской Федерации считает, что норма амортизации по лизинговому имуществу при начислении амортизации линейным методом состоит из основной нормы амортизации (пункт 2 статьи 259.1 НК РФ) и специального коэффициента (подпункт 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ). Таким образом, изменить норму амортизации, сформированную на день ввода объекта в эксплуатацию, нельзя.

Напомним, что в бухгалтерском учете применение коэффициента ускорения амортизации в данной ситуации предусмотрено, но только при способе амортизации уменьшаемого остатка (пункт 54 Методических указаний № 91н).

Правом на применение механизма амортизационной премии, по мнению налоговых органов, лизингополучатели в процессе договора лизинга не наделены (Письмо ФНС Российской Федерации от 8 апреля 2009 года №ШС-22-3/267).

Дополнительный расход, прекращение амортизации при полном отнесении на расходы.

В налоговом учете лизингополучателя, помимо амортизационных отчислений, ежемесячно учитываются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Некоторые авторы расценили данную норму, в том числе как запрещающую учитывать отрицательную разницу между начисленной амортизацией и лизинговыми платежами. Они восприняли право на дополнительный расход у лизингополучателя как запрещение на несение расхода. Все-таки в соответствии с законодательством у лизингополучателя в текущем периоде учитывается максимальная из сумм – начисленная амортизация или лизинговые платежи. Но в конце начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, в том числе через дополнительные прочие расходы в сумме разницы.

Смена лизингодателей для лизингополучателя.

На практике может возникнуть ситуация, когда лизинговая компания передает право собственности на имущество, переданное в лизинг, а также все права и обязанности по договору лизинга третьему лицу (то есть происходит замена лизингодателя).

В данной статье поговорим о том, как происходит смена лизингодателя и что таком случае изменится в учете лизингополучателя.

Арендные отношения регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Лизинг (финансовая аренда) является разновидностью договора аренды. Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определяются параграфом 6 главы 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).

Кроме того, к правоотношениям по договору лизинга применяются общие положения об аренде, установленные параграфом 1 главы 34 ГК РФ, с учетом специальных норм ГК РФ о лизинге.

В соответствии со статьей 2 Закона № 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование.

Пунктом 1 статьи 11, пунктом 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

По окончании договора лизинга лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (пункт 5 статьи 15 Закона № 164-ФЗ). При этом переход права собственности к лизингополучателю на условиях, установленных соглашением сторон, может быть осуществлен как по истечении срока договора, так и до его истечения (статья 19 Закона № 164-ФЗ).

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (пункт 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).

В соответствии со статьей 18 Закона № 164-ФЗ лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга. Кроме того, лизингодатель (собственник имущества) вправе передать предмет договора лизинга в залог на стадии заключения договора (залог имущества, которое будет приобретено в будущем), а также в течение срока действия договора лизинга. Помимо этого лизингодатель вправе продать имущество, являющееся предметом договора лизинга.

Итак, лизингодатель может переуступить свои права по договору лизинга полностью или частично (как правило, один или несколько лизинговых платежей, в том числе просроченных).

Полная уступка прав лизингодателя третьему лицу возможна только после исполнения им своей обязанности приобрести для лизингополучателя определенное имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю за определенную плату и на определенный срок. В противном случае он должен получить согласие лизингополучателя на перевод своего долга (статья 391 ГК РФ). Иначе говоря, это уступка права собственности на предмет лизинга и получение лизинговых платежей. Такая уступка должна быть выполнена с соблюдением общих норм об уступке требования (стати 382–390 ГК РФ) и государственной регистрации прав на предмет лизинга.

Уступка части требований представляет собой передачу третьему лицу прав на получение лизинговых платежей либо задолженности по лизинговым платежам. Отметим, что первый вариант уступки характерен для случаев так называемого раздельного лизинга, в котором лизингодатель берет сумму кредита у заимодавцев на условиях «без права обратного требования», возвращая им долг в последующем из полученных сумм лизинговых платежей, либо напрямую – оформляя уступку своих прав на получение лизинговых платежей.

С момента полной уступки лизингодателем своих прав и обязанностей по договору лизинга лизингополучатель обязан уплачивать лизинговые платежи новому лизингодателю (Постановление ФАС Московского округа от 30 мая 2006 года по делу №КГ-А40/4202-06).

Согласно пункту 3 статьи 18 Закона № 164-ФЗ лизингодатель обязан предупредить лизингополучателя обо всех правах третьих лиц на предмет лизинга. Отметим, что несоблюдение данного требования дает право лизингополучателю требовать расторжения договора вследствие нарушения, носящего существенный характер (пункт 2 статьи 450 ГК РФ).

При смене лизингодателя не требуется письменное согласие лизингополучателя. Однако во избежание разногласий, автор рекомендует сторонам все-таки его оформить надлежащим образом по правилам статьи 391 ГК РФ.

При продаже лизингового имущества сторонам необходимо учитывать, что лизингодатель продает имущество, обремененное обязательствами не только со стороны лизингополучателя, но и с его стороны (обязательство продать имущество по истечении срока действия договора), а, следовательно, к такой продаже имущества будут применимы общие положения о переводе долга, предусмотренные статьей 391 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей перевод долга допускается исключительно с согласия кредитора, то есть необходимо получить согласие лизингополучателя на продажу имущества.

Во избежание дальнейших споров с лизингополучателем при заключении договора целесообразно предусмотреть право продавца на продажу имущества третьему лицу без указания его наименования.

Согласно статье 625 ГК РФ к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) положения, предусмотренные параграфом 1 «Общие положения об аренде» главой 34 ГК РФ, применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ об этих договорах.

Учитывая данную норму, следует вывод, что к договору лизинга в части, не урегулированной параграфом 6 главы 34 ГК РФ, применяются общие положения о договоре аренды.

Таким образом, при рассмотрении вопросов о правовых последствиях продажи имущества, лизингополучателю также следует учитывать общие положения ГК РФ об аренде. Согласно пункту 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды, в том числе в части пересмотра суммы лизинговых платежей.

Таким образом, если новый лизингодатель решит увеличить лизинговые платежи, то лизингополучатель может обратиться в суд. В этих случаях арбитры, как правило, принимают сторону лизингополучателя: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 октября 2005 года по делу №А79-10625/2004-СК2-9987, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 августа 2005 года по делу №Ф04-4851/2005(13466-А27-24).

Сублизинг – как поднаем и как перенаем.

Бывают ситуации, что после приобретения имущества в лизинг, финансовое положение лизингополучателя ухудшилось, и он больше не в состоянии отдавать значительные суммы лизинговых платежей лизингодателю. При этом расторжение договора лизинга будет для него весьма затратным, ведь придется компенсировать лизингодателю все понесенные в связи с этим убытки, например, лизингодатель вправе потребовать от лизингополучателя при расторжении договора лизинга досрочно уплаты всех лизинговых платежей, которые он был обязан заплатить по условиям договора. Из такой ситуации есть один надежный выход – передать имущество в сублизинг.

В Гражданском кодексе Российской Федерации (далее – ГК РФ) в общих положениях об аренде предусмотрена возможность сдачи арендованного имущества в субаренду (поднаем). Общие положения о договоре субаренды, содержащиеся в пункте 2 статьи 615 ГК РФ, таковы:

– договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды;

– к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Гражданское законодательство определяет лизинг как разновидность аренды – финансовая аренда (лизинг). Следовательно, к лизингу применимы общие положения аренды (параграф 1 главы 34 ГК РФ).

Федеральный закон от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) предусматривает такую форму передачи лизингополучателем предмета лизинга в срочное возмездное пользование, как сублизинг.

При этом лизингополучатель в качестве наймодателя не приобретает имущество в собственность у указанного нанимателем продавца, а лишь сдает полученное в лизинг имущество в поднаем.

В пункте 1 статьи 8 Закона № 164-ФЗ дано определение сублизинга. Сублизинг – вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга.

При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга. Речь идет о предусмотренных в пункте 2 статьи 10 Закона № 164-ФЗ правах лизингополучателя предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования к качеству и комплектности, срокам исполнения обязанности передать товар и другие требования, установленные законодательством и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем.

Схема отношений, возникающих в процессе исполнения договора сублизинга, состоит в том, что лицо, осуществляющее сублизинг, заключает два договора – договор лизинга с лизингодателем и договор сублизинга с новым лизингополучателем, являясь, таким образом, одновременно лизингополучателем предмета лизинга по договору лизинга и лизингодателем (правильнее будет сказать просто арендодателем) того же предмета по договору сублизинга.

Отметим, что по договору сублизинга лизингополучатель не может передать сублизингополучателю больше прав, чем ему предоставляется в соответствии с договором лизинга. Следовательно, если согласно с условиями заключенного договора лизингополучателю переданы права владения и пользования предметом лизинга в ограниченном объеме, то он может передать сублизингополучателю по договору сублизинга права в таком же или в меньшем объеме, но только не в большем.

Срок договора сублизинга не может превышать срока договора лизинга.

При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме (пункт 2 статьи 8 Закона № 164-ФЗ). Для получения такого согласия лизингополучателю необходимо направить соответствующий запрос лизингодателю, и только после получения положительного ответа на него он сможет заключить договор сублизинга.

Таким образом, без согласия лизингодателя лизингополучатель не вправе сдавать имущество в сублизинг. Так как сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (статья 168 ГК РФ).

На основании изложенного можно сделать вывод, что основными отличиями сублизинга и лизинга является, что:

– предмет лизинга не приобретается специально для передачи в сублизинг;

– в сделке не участвуют все три стороны – продавец, лизингодатель, лизингополучатель;

– по договору сублизинга сублизингополучатель получает от лизингополучателя право владения и пользования имуществом, но не право распоряжения им (Постановление ФАС Центрального округа от 13 сентября 2004 года по делу №А35-896/04-С13).

Как было сказано выше, сублизинг является видом поднайма (пункт 1 статьи 8 Закона № 164-ФЗ). При этом ГК РФ не содержит специальных положений, касающихся непосредственно сублизинга, в таком случае нужно применять общие нормы об аренде и, в частности, общие нормы, регламентирующие договор субаренды (пункт 2 статьи 615 ГК РФ, статья 618 ГК РФ).

Далее сравним положения ГК РФ, касающиеся поднайма или субаренды и сублизинга.

Общими положениями при субаренде и при сублизинге являются:

– наличие письменного согласия арендодателя (лизингодателя). Согласие лизингодателя на субаренду или сублизинг распространяется на период с момента дачи такого согласия и до истечения предусмотренного договором срока лизинга.

Таким образом, стороны могут заключать нескольких договоров субаренды или сублизинга при условии, что последний из них не выходит по сроку исполнения за пределы времени действия основного договора лизинга. То есть если лизингодатель дал письменное согласие на субаренду, при этом не оговорил в нем ее предельный срок, то лизингополучатель имеет право возобновлять договор субаренды или сублизинга в пределах срока лизинга без получения дополнительного разрешения лизингодателя.

– в договоре должны быть отражены условия о сроках, на которые может быть заключен договор сублизинга или субаренды. При этом, как было сказано выше, договор субаренды и сублизинга не может быть заключен на срок, превышающий срок договора лизинга.

Субарендатор имеет право на заключение с лизингодателем договора аренды на лизинговое имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора субаренды. Такое же правило распространяется и на сублизинговые отношения.

Недействительность договора лизинга влечет за собой недействительность договора субаренды и сублизинга.

Несмотря на то, что договор сублизинга и субаренды очень похожи между собой, это все-таки разные сделки. Различие сублизинга и субаренды заключается в том, что при передаче имущества в сублизинг к лизингополучателю по договору сублизинга переходит и право требования к продавцу.

Согласно пункту 2 статьи 615 ГК РФ лизингополучатель вправе с согласия лизингодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед лизингодателем остается лизингополучатель.

Переуступка лизингополучателем своих обязательств по выплате платежей третьему лицу не допускается (Постановление ФАС Уральского округа от 24 августа 2005 года по делу №Ф09-2683/05-С6).

Сублизинг и замена лица в обязательстве в форме уступки прав требования или перевода долга лизингополучателя по договору лизинга на другое лицо – разные юридические сделки.

ГК РФ не ограничивает право сторон договора лизинга заключать соглашение о перенайме предмета лизинга.

В результате перенайма происходит замена лизингополучателя в обязательстве, возникшем из договора лизинга, следовательно, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга.

Условия и перевод долга определены статьей 391 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 июля 2009 года № 03-03-06/1/463).

В случае перенайма ответственным по договору перед лизингодателем становится новый лизингополучатель. В соответствии с пунктом 2 статьи 391 ГК РФ, пунктом 2 статьи 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Такая позиция изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/8, от 12 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782, УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 января 2004 года № 26–12/5331.

Пример. Организация «А» заключила с лизингодателем договор лизинга оборудования сроком на 3 года, затем по договору перенайма уступила право требование новому лизингополучателю организации «Б» на оставшийся год. По договору выручка от реализации имущественного права составила 350 000 рублей без НДС. Стоимость имущества, переданного по договору перенайма, составляет 7 000 000 рублей. В бухгалтерском учете организации «А» на момент передачи имущественных прав делаются записи: Кредит 001 – 7 000 000 рублей – помещение, переданное по договору перенайма, списано с забалансового счета; Дебет 76 Кредит 91-1 – 413 000 рублей – признан доход от операции по найму (350 000 рублей + 350 000 рублей x 18 %); Дебет 91-2 Кредит 68 – 63 000 рублей (350 000 рублей x 18 %) – отражен НДС с дохода от операции перенайма помещения.

В случае перенайма предмета лизинга, то есть при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения Налогового кодекса Российской Федерации об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в Письме от 12 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина Российской Федерации от 14 июля 2009 года № 03-03-06/1/463.

Завершение договора и возврат имущества лизингодателю – документооборот и учет – при двух вариантах балансодержателя у лизингополучателя.

По завершении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть имущество лизингодателю либо приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи. Как отражаются в учете лизингополучателя операции, связанные с завершением договора и возвратом имущества лизингодателю, Вы узнаете из нижеприведенного материала.

Правоотношения, возникающие при заключении договора о финансовой аренде (лизинге), регламентируются Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).

В соответствии со статьей 2 названного Федерального закона по договору лизинга арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

На основании пункта 1 статьи 4 Закона № 164-ФЗ лизингополучателем признается физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (пункт 5 статьи 15 Закона № 164-ФЗ). В то же время самим договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (пункт 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ).

Рассмотрим, как отражаются в учете лизингополучателя операции, связанные с возвратом имущества лизингодателю.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Согласно пункту 1 статьи 11 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

При этом предмет лизинга, переданный лизингополучателю, в зависимости от условий договора может учитываться на балансе лизингодателя либо лизингополучателя (пункт 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ).

Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингополучателя зависит от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и по окончании договора возвращается лизингодателю, то право собственности на имущество к лизингополучателю не переходит.

В данном случае стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения»/субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства».

В течение срока действия договора лизинга начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается в учете лизингополучателя по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» (пункт 9 Указаний № 15).

Так как имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ амортизационные отчисления производит лизингополучатель.

Поскольку в рассматриваемом случае по завершении срока договора предмет лизинга возвращается лизингодателю, то при выбытии предмета лизинга сумма накопленной по нему амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (пункт 10 Указаний № 15).

При этом остаточная стоимость предмета лизинга списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 2 «Прочие расходы» и включается в состав прочих расходов организации (пункт 11 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99») (далее – ПБУ 10/99).

Если по условиям договора срок полезного использования предмета лизинга равен сроку действия договора лизинга, то его остаточная стоимость будет равна нулю.

Таким образом, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

По дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства»/субсчет «Арендованное имущество»;

По кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств».

Передача имущества в лизинг оформляется актом приема-передачи основных средств (формы №ОС-1, №ОС-1а, №ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7). Отметим, что в акте приема-передачи указывается балансовая оценка имущества по данным лизингодателя. К актам прилагается и техническая документация, относящаяся к данному объекту.

Если объект учитывается на балансе лизингополучателя, то в этом случае лизингодатель может также передать лизингополучателю копию инвентарной карточки объекта по форме №ОС-6. Данный объект может учитываться лизингополучателем по инвентарному номеру, присвоенному лизингодателем.

Возврат имущества лизингодателю также оформляется актом приема-передачи основных средств (формы №ОС-1, №ОС-1а, №ОС-1б). К акту прилагается возвращаемая техническая документация, относящаяся к данному предмету лизинга. Также в инвентарной карточке унифицированной формы №ОС-6 (ОС-6а, ОС-16) делается отметка о передаче основного средства лизингодателю.

Как было отмечено выше, лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (пункт 5 статьи 15 Закона № 164-ФЗ).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и после завершения договора лизинга право собственности на него остается у лизингополучателя (после уплаты всех платежей), то в таком случае не требуется последующее заключение договора купли-продажи.

На то, что такой договор купли-продажи имущества ничтожен в случае, если на дату заключения договора действует договор лизинга на указанное имущество между продавцом по договору купли-продажи (лизингодателем) и лизингополучателем с условием о переходе права собственности на имущество к лизингополучателю, указывают арбитры в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 февраля 2006 года по делу №А19-11342/05-46-Ф02-193/06-С2. Также арбитры не признают заключенным договор купли-продажи имущества, находящегося в лизинге, в котором переход права собственности на имущество обусловлен выполнением покупателем договора лизинга (в том числе в части полной выплаты лизинговых платежей) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 февраля 2006 года по делу №А19-11342/05-46-Ф02-193/06-С2).

В то же самое время согласно пункту 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

В соответствии с пунктом 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Следовательно, договор лизинга может содержать, в том числе элементы договора купли-продажи. В таком случае по завершении договора лизинга при передаче имущества в собственность лизингополучателя отдельный договор купли-продажи не оформляется в связи с тем, что все существенные условия договора купли-продажи предмета лизинга включены в договор лизинга.

По мнению автора, поскольку действующее законодательство о лизинге не содержит определенных разъяснений на этот счет, стороны вправе выбрать наиболее устраивающий их способ завершения договора либо предусмотрев непосредственно в договоре лизинга условия перехода права собственности на имущество, либо заключив отдельный договор купли-продажи лизингового имущества.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и по завершении договора лизинга право собственности на него передается лизингополучателю, то такой предмет лизинга принимается на учет лизингополучателя в составе объектов основных средств по стоимости, равной общей сумме договора лизинга (без учета НДС).

Как было сказано выше, стоимость лизингового имущества погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования.

При этом если в договоре лизинга стороны предусмотрели, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после окончания срока действия договора, то он может быть установлен исходя из ожидаемого срока использования, не ограничиваясь сроком действия договора лизинга. Об этом говорится в пункте 20 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01).

Согласно абзацу 2 пункта 11 Указаний № 15 при переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» производятся внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчетов по имуществу, полученному в лизинг, на субсчета по учету собственных основных средств. Данные бухгалтерские записи делаются на основании договора лизинга.

Таким образом, Указания № 15, а также иные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают ни повторного принятия к учету предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю, ни изменения его первоначальной стоимости.

Для целей налогообложения у лизингополучателя приобретение по окончании договора в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 40 000 рублей.

Таким образом, при переходе права собственности на предмет лизинга лизингополучателю по прекращении договора лизинга имущество отражается в учете организации в качестве основных средств на счет 01 «Основные средства».

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и по окончании договора лизинга право собственности на него остается у лизингодателя, то в этом случае лизингополучатель отражает стоимость поступившего предмета лизинга по дебету забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» в общей сумме договора лизинга (абзац 1 пункта 8 Указаний № 15).

Если в договоре лизинга стороны не предусмотрели переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то по окончании договора лизинга стоимость имущества списывается по кредиту указанного счета 001 «Арендованные основные средства» (абзац 1 пункта 10 Указаний № 15).

Данная запись делается на основании акта приема-передачи основного средства унифицированной формы №ОС-1 (ОС-1а, ОС-16). Порядок оформления этого документа аналогичен передаточному акту, подписываемому в начале срока действия договора при передаче имущества лизингополучателю. В акте должны быть отражены состояние имущества, своевременность его возврата, место возврата движимого имущества и т. д. К акту прилагается возвращаемая техническая документация, относящаяся к данному предмету лизинга.

Также в инвентарной карточке унифицированной формы №ОС-6 (ОС-6а, ОС-16) делается отметка о передаче основного средства лизингодателю.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и по окончании договора лизинга право собственности на него передается лизингополучателю, то указанная в договоре лизинга стоимость предмета лизинга отражается у лизингополучателя на счете 001 «Арендованные основные средства».

Как правило, предмет лизинга с момента его получения используется лизингополучателем в деятельности, приносящей доход, поэтому начиная с месяца получения лизингового имущества суммы ежемесячных лизинговых платежей, подлежащие оплате лизингодателю, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в соответствующих периодах (ПБУ 10/99).

Согласно пункту 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Если договором определено, что право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей, то в его бухгалтерском учете стоимость предмета лизинга списывается со счета 001 «Арендованные основные средства».

Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» (03 «Доходные вложения в материальные ценности») и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» на общую сумму лизинговых платежей (без учета НДС) (пункт 11 Указаний № 15).

Заметим, что счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» может использоваться лизингополучателем в случаях, когда предмет лизинга в дальнейшем будет использоваться для сдачи в аренду.

Отметим, что в таком случае документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга являются договор лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены. Кроме того, сторонам договора лизинга необходимо составить и подписать акт о передаче предмета лизинга в собственность лизингополучателя. В акте следует указать момент перехода права собственности на предмет лизинга, а также тот факт, что лизингополучателем выполнены все обязательства перед лизингодателем (Письмо Минфина Российской Федерации от 6 февраля 2006 года № 03-03-04/1/90).

Прерывание договора лизинга у лизингополучателя, в том числе при уничтожении имущества – при двух вариантах балансодержателя.

В последнее время в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов договор лизинга становится все более популярным. При этом на практике встречаются случаи его прерывания.

В данной статье мы поговорим о том, в каких случаях лизингополучатель вправе требовать расторжения договора лизинга, какие налоговые последствия возникают у лизингополучателя при досрочном расторжении договора лизинга, том числе при уничтожении имущества.

Прерывание договора аренды (лизинга).

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) его за плату во временное владение и пользование. Такое правило установлено статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), а также абзацем 3 статьи 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).

Основания для досрочного расторжения договора аренды (лизинга) по требованию арендатора (лизингополучателя) определены статьей 620 ГК РФ. Так, лизингополучатель может досрочно расторгнуть договор лизинга через суд в одностороннем порядке при несоблюдении следующих условий:

– лизингодатель не предоставляет имущество в пользование лизингополучателю либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества (пункт 2 статьи 611 ГК РФ).

– лизингодатель не представляет все необходимые документы и принадлежности к предмету лизинга при условии, что данные обстоятельства значительно затрудняют пользование полученным в лизинг имуществом (пункт 2 статьи 611 ГК РФ);

– лизингодатель нарушает срок предоставления имущества в лизинг (пункт 3 статьи 611 ГК РФ, Постановления ФАС Московского округа 10 апреля 2006 года по делу №КГ-А40/1913-06, Северо-Западного округа от 2 июня 2006 года по делу №А56-10229/2005 и другие);

– переданное лизингополучателю имущество имеет препятствующие пользованию недостатки, которые не были оговорены лизингодателем при заключении договора лизинга, не были заранее известны лизингополучателю и не могли быть им обнаружены во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора (пункт 1 статьи 611 ГК РФ);

– лизингодатель не сообщил при заключении договора арендатору (лизингополучателю) о правах третьих лиц на сдаваемое в лизинг имущество (статья 613 ГК РФ);

– лизингодателем были нарушены обязанности по производству капитального ремонта (пункт 1 статьи 616 ГК РФ, пункт 1 статьи 612 ГК РФ, статья 620 ГК РФ);

– имущество в силу обстоятельств, за которые лизингополучатель не отвечает, оказывается в состоянии, непригодном для использования (статья 620 ГК РФ).

Отметим, что договором лизинга могут быть предусмотрены и другие основания досрочного расторжения договора по инициативе лизингополучателя.

Так, договор аренды (лизинга) можно расторгнуть, если кардинально поменяются обстоятельства, при которых он был заключен. Закон называет такое изменение обстоятельств существенным (статья 451 ГК РФ). В этом случае дальнейшее выполнение договора становится нецелесообразным.

Конкретные явления, события, факты, изменение которых суд может признать существенным, в ГК РФ не установлены. Однако в пункте 2 статьи 451 ГК РФ указаны их признаки:

– в момент заключения договора стороны считали, что такие обстоятельства не возникнут;

– стороны не смогли преодолеть эти обстоятельства, хотя приложили к этому все усилия;

– продолжение договора лизинга на прежних условиях приведет к тому, что сторона не сможет получить то, на что рассчитывала при заключении договора;

– из договора или из практики не вытекает, что риск изменения обстоятельств (имущественных потерь) несет сторона, обратившаяся в суд.

Согласно статье 17 Закона № 164-ФЗ при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.

Если лизингополучатель не возвратил предмет лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе потребовать от лизингополучателя оплаты за время просрочки. Если указанная плата не покрывает убытков лизингодателя, то он может потребовать их возмещения.

Если за несвоевременный возврат предмета лизинга лизингодателю предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы с лизингополучателя в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Заметим, что бывают случаи, когда стороны не против досрочного расторжения договора лизинга, при этом лизингополучатель согласен добровольно вернуть предмет лизинга. При этом факт возврата имущества собственнику должен быть подтвержден актом приемки-передачи.

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 453 ГК РФ обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора. Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор (пункт 1 статьи 452 ГК РФ). Пунктом 2 статьи 434 ГК РФ определено, что письменная форма соглашения о расторжении договора будет считаться соблюденной не только в случае составления одного документа, подписанного сторонами, но также и в случае обмена документами.

При этом данные документы должны свидетельствовать о взаимном волеизъявлении сторон о прекращении договорных отношений. Таким образом, договор лизинга считается расторгнутым по соглашению сторон, если предложение контрагента о расторжении договора лизинга было акцептовано его партнером (Постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2010 года по делу №Ф09-10839/09-С3).

В зависимости от условий договора предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя.

Прерывание договора лизинга, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания № 15). Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.

Сразу отметим, что Указания № 15 не содержат положений о том, какие бухгалтерские записи следует сделать лизингополучателю при возврате предмета лизинга в связи с досрочным расторжением договора. В пункте 10 Указаний № 15 только сказано, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»:

По дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество»;

По кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг».

Поскольку Указания № 15 следует применять с учетом действующих в настоящее время нормативных документов, то с учетом Приказа Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов), вместо счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы».

По мнению автора, данную корреспонденцию счетов можно применять и для отражения операций при досрочном расторжении договора лизинга, поскольку это не противоречит действующему Плану счетов, которым определено, что по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» отражаются:

– остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, – в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, – в корреспонденции со счетами учета затрат.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может быть открыт «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. Потом остаточная стоимость предмета лизинга списывается в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».

В налоговом учете при досрочном расторжении договора лизинга в некоторых случаях у лизингополучателя может возникнуть обязанность восстановления сумм ранее принятого к вычету «авансового» НДС.

Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 7 июля 2006 года № 03-04-15/131 в течение срока действия договора лизингополучатель вправе принимать к вычету всю сумму предъявленного им налога, в том числе относящегося к выкупной стоимости. Поэтому в такой ситуации налоговики могут настаивать на восстановлении этого НДС. В отношении налога, приходящегося на часть выкупной цены, основаниями для восстановления будут являться пункт 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), поскольку лизинговое имущество, подлежащее возврату лизингодателю, не может быть объектом основных средств лизингополучателя и использоваться им в облагаемой НДС деятельности.

Принятый к вычету НДС, приходящийся на авансовый платеж, восстанавливается на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в том налоговом периоде, в котором произошли расторжение договора лизинга и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.

Что касается налога на прибыль, то при расчете налоговой базы по данному налогу не учитываются в составе доходов возвращаемые лизингодателем суммы (часть авансового платежа и выкупной стоимости предмета лизинга), так как они не образуют экономической выгоды (статья 41 НК РФ).

При этом в отношении налогового учета части выкупной стоимости, следует отметить, что некоторые лизингополучатели, учитывая позицию арбитров (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13 июня 2007 года по делу №А29-7407/2006а, ФАС Уральского округа от 29 января 2007 года по делу №Ф09-12271/06-С3) о том, что лизинговый платеж является единым платежом, не отражают в своем учете перечисленные в качестве выкупной стоимости суммы как предоплату, то есть лизинговый платеж, включающий в себя часть выкупной цены, за минусом начисленной амортизации по предмету лизинга единовременно признается бухгалтером в составе прочих расходов.

Однако контролирующие органы придерживаются иной позиции. Так, в Письмах Минфина Российской Федерации от 2 июня 2010 года № 03-03-06/1/368, от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014329 сказано, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитывается.

Однако лизингополучатели, готовые отстаивать свою позицию в суде, часто применяют порядок учета, поддерживаемый арбитрами. При этом налоговые органы суммы выкупной стоимости у этих лизингополучателей будут рассматривать как внереализационный доход, подлежащий налогообложению, так как перечень доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, является открытым (Письмо Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2010 года № 03-03-06/1/75). По мнению автора, обязанность отражения такого дохода возникает в периоде признания соответствующей задолженности лизингодателем или вступления в законную силу решения суда.

Имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Поступивший предмет лизинга по договору лизинга в общей сумме (без НДС) лизингополучатель учитывает на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (пункт 8 Указаний № 15).

Рассмотрим порядок отражения операций по досрочному расторжению договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя, при условии, что имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Пример. Заключенным организацией «А» договором лизинга установлено: – перечисление выкупной стоимости предмета лизинга в сумме 40 000 рублей вместе с последним ежемесячным лизинговым платежом; – возможность лизингодателя в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, если лизингополучатель допустил просрочку платежа более чем на 30 дней. Организация «А» после получения письма с требованием погасить возникшую задолженность в течение 7 дней не перечислила денежные средства лизингодателю, и он заявил требование о расторжении договора в одностороннем порядке. Стоимость предмета лизинга, отраженная лизингополучателем на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», составляет 1 300 000 рублей. Размер просроченной задолженности по лизинговым платежам на момент передачи предмета лизинга лизингополучателю составил 69 000 рублей, а авансовый платеж, не зачтенный в счет ежемесячных платежей, – 350 000 рублей. Пени, которые лизингополучатель обязан заплатить за нарушение обязательств по договору лизинга, составляют 40 000 рублей. Стороны договорились, что лизингодатель в течение 15 дней с момента получения предмета лизинга возвращает незачтенную часть авансового платежа за вычетом задолженности лизингополучателя по ежемесячным платежам и пеней. В бухгалтерском учете организации «А» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом: Дебет 001 «Арендованные основные средства» – 1 300 000 рублей – Списана стоимость лизингового имущества в связи с его возвратом лизингодателю; Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» – 40 000 рублей – Начислены пени за просрочку платежа; Дебет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 76-5 «Арендные (лизинговые) обязательства» – 109 000 рублей – Зачтены задолженность по просроченным лизинговым платежам и пени в счет непогашенной части аванса (69 000 рублей + 40 000 рублей); Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76-5 «Арендные (лизинговые) обязательства» – 241 000 рубль – Получены денежные средства от лизингополучателя (350 000 рублей – 109 000 рублей); Дебет 76-«НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 53 390 рублей – Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с перечисленного лизингодателю аванса (350 000 руб. / 118 x 18).

Отметим, что при принятии НДС к вычету с аванса делается бухгалтерская запись:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 76-«НДС».

Суммы пеней учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Прерывание договора лизинга по чрезвычайным обстоятельствам.

Согласно пункту 4 статьи 17 Закона № 164-ФЗ при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.

В соответствии со статьей 22 Закона № 164-ФЗ ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Так как в случае чрезвычайных обстоятельств лизингополучатель не может вернуть лизингодателю имущество, полученное по договору лизинга, то обязан возместить лизинговой компании стоимость этого имущества, указанную в договоре лизинга (с учетом износа имущества за время пользования им по договору лизинга).

Если лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингодателя, то в бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена сумма, подлежащая возмещению лизингополучателем лизингодателю,

Кредит 001 «Арендованные основные средства» – списана стоимость утраченного имущества,

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – выплачены денежные средства лизинговой компании в возмещение стоимости утраченного имущества.

В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются потери лизингополучателя от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 июня 2009 года № 16–15/065190, Минфина Российской Федерации от 6 марта 2008 года № 03-03-06/1/151).

Если лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то в его учете операции по договору лизинга после утраты предмета лизинга в результате стихийного бедствия отражаются следующим образом:

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – списана сумма начисленной амортизации по выбывшему предмету лизинг,

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 01 «Основные средства» – списана остаточная стоимость выбывшего лизингового имущества,

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность перед лизингодателем по оставшейся сумме арендных обязательств,

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – списана невозмещенная сумма НДС по лизинговому имуществу.

Отметим, что у организации нет оснований принятия к вычету суммы НДС, приходящийся на недоамортизированную часть стоимости утраченного имущества, поскольку данное имущество больше не используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, то есть не выполняются требования подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Если бы лизинговое имущество приобреталось лизингополучателем за счет собственных средств при условии, что ликвидируемое основное средство на момент ликвидации продолжало амортизироваться в соответствии с установленным сроком полезного использования, то суммы недоначисленной амортизации списывались бы на внереализационные расходы на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ данные расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В результате ликвидации лизингового имущества налогоплательщик получает материалы, которые должны учитываться в целях налогообложения как внереализационный доход (пункт 13 статьи 250 НК РФ). Датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подпункт 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ). Величина такого дохода должна определяется по рыночной стоимости материалов.

Выкуп арендованного имущества у лизингополучателя – при двух вариантах балансодержателя, в том числе досрочный требующий изменения структуры платежей.

В последнее время в деятельности хозяйствующих субъектов все чаще встречаются лизинговые операции, поскольку использовать лизинг бывает намного проще и выгоднее, чем получать кредиты в банках и приобретать имущество.

По окончанию договора лизинга имущество может быть возвращено лизингодателю, либо может быть осуществлена передача прав собственности лизингополучателю на предмет лизинга – то есть его выкуп. Об особенностях отражения в учете лизингополучателя операций по выкупу арендованного имущества мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Выкуп предмета лизинга.

– лизингополучатель вправе уплатить эту сумму по окончании срока договора отдельной суммой;

В статьях 619, 620 ГК РФ оговорены отдельные случаи досрочного расторжения договора лизинга.

Согласно статье 13 Закона № 164-ФЗ в случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа их списание со счета лизингополучателя осуществляется в бесспорном порядке путем направления лизингодателем в банк или иную кредитную организацию, в которых открыт счет лизингополучателя, распоряжения на списание с его счета денежных средств в пределах сумм просроченных лизинговых платежей. При этом бесспорное списание денежных средств не лишает лизингополучателя права на обращение в суд.

Лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, Законом № 164-ФЗ и договором лизинга. Все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель (пункт 2 статьи 13 Закона № 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет у лизингополучателя.

Выкуп предмета лизинга, если он находится на балансе лизингополучателя.

Согласно пункту 8 Указаний № 15, стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость такого имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения»/субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства».

Ввод в эксплуатацию предмета лизинга осуществляется в общем порядке и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 01 «Основные средства»/субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга» Кредит 08 «Капитальные вложения».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

По мере перечисления платежей задолженность лизингополучателя будет погашаться, при этом делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета»).

Согласно пункту 11 Указаний № 15 при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств».

Согласно пункту 12 Указаний № 15 при досрочном выкупе предмета лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счетов 97 «Расходы будущих периодов», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»/субсчет «Амортизация имущества, полученного в лизинг».

Одновременно эта сумма указывается по дебету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Арендные обязательства». По мнению автора, данный порядок противоречит нормам Приказа Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01). Ведь согласно пункту 21 данного бухгалтерского стандарта прекращение начисления амортизации по другим основаниям (кроме выбытия или полного погашения стоимости объекта) не предусмотрено.

Кроме того, счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтер (без решения учредителей организации) не вправе самостоятельно применять (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н) (далее – План счетов). При этом как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 23 августа 2001 года № 16-00-12/15, если возникают различия между положениями нормативных актов одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Таким образом, после досрочного выкупа предмета лизинга лизингополучатель продолжает начислять амортизацию в общем порядке в течение оставшегося срока полезного использования предмета лизинга (либо до списания его с баланса).

Отметим, что при досрочном выкупе предмета лизинга требуется пересчет графика лизинговых платежей, предусматривающий возможность исполнения лизинговой компанией обязательств перед кредитной организацией в полном объеме.

При этом следует учитывать, что досрочное расторжение договора лизинга совсем невыгодно для лизингополучателя. Поскольку выплачивая лизинговые платежи раньше окончания срока договора лизинга, он потеряет ряд преимуществ по оптимизации налогообложения. По мнению автора, если у лизингополучателя остаются свободные денежные средства, более целесообразно их реинвестировать в развитие бизнеса, чем сократить срок лизинга.

Еще одним спорным моментом в учете основных средств, полученных по договору лизинга, является начисление ускоренной амортизации, поскольку его решение влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество. Так, по мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 3 марта 2005 года № 03-06-01-04/125, от 18 декабря 2003 года № 04-02-05/2/81, по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3, при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Таким образом, чиновники ограничивает право применения ускоренной амортизации по лизинговому имуществу, установленное статьей 31 Закона № 164-ФЗ, при этом нарушаются требования абзаца 1 пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Кроме того, в Письме Минфина Российской Федерации от 5 мая 2003 года № 16-00-14/150 сказано, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя. А из этого следует, что он может начислять ускоренную амортизацию любым способом.

Однако данный вывод является спорным, поэтому весьма рискованно применять коэффициент ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом. Если лизингополучатель все-таки решить применять коэффициент ускорения, то он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

До перехода права собственности на предмет лизинга, сумма выкупной стоимости, уплачиваемая лизингополучателем в виде авансовых платежей, при фактическом перечислении учитывается у лизингополучателя в составе авансов выданных, участвующих в формировании первоначальной стоимости приобретаемого предмета лизинга.

На основании статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Кроме того, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13 июня 2007 года по делу №А29-7407/2006а, ФАС Уральского округа от 29 января 2007 года по делу №Ф09-12271/06-С3 судьи указали, что из содержания статьи 28 Закона № 164-ФЗ следует, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, поэтому, несмотря на то что в его расчет входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей. Нормы Закона № 164-ФЗ, так же как и нормы НК РФ, не устанавливают обязанность сторон договора лизинга при определении размера лизинговых платежей, подлежащих уплате по договору, предусматривающему переход права собственности на лизинговое имущество, указывать его выкупную цену.

Выкуп предмета лизинга, если он находится на балансе лизингодателя.

Напомним, согласно пункту 8 Указаний № 15 стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

При этом в Указаниях № 15 ничего не сказано о том, по какой стоимости отражать в учете лизингополучателя полученное имущество. Как сказано в Плане счетов арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду. Поэтому лизингополучателю следует отражать предмет лизинга по общей сумме договора лизинга (с учетом выкупной цены, если условие о ней предусмотрено).

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно согласно пункту 11 Указаний № 15 следует сделать запись на эту же стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»//субсчет «Амортизация собственных основных средств».

Отметим, что данная бухгалтерская запись не предусматривает отражения выкупной цены предмета лизинга, которая является фактическими затратами на его приобретение. Поэтому рекомендуем отражать приобретение предмета лизинга по истечении срока договора лизинга в общем порядке.

В силу пункта 20 ПБУ 6/01 лизингодатель при определении срока полезного использования лизингового имущества вправе зачесть срок договора лизинга.

Как было отмечено выше, если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (пункт 2 статьи 624 ГК РФ).

При этом особые сложности вызывает зачет ранее выплаченных лизинговых платежей в выкупную цену. Ведь лизинговые платежи полной суммой включаются в состав текущих расходов. Если право на выкуп предмета лизинга не будет реализовано лизингополучателем, то не будет никаких проблем. Если же стороны заключают дополнительное соглашение о выкупе лизингового имущества либо договор купли-продажи, то в учете лизингополучателя следует отразить ранее перечисленный текущий платеж в счет выкупной цены. Поскольку ранее при формировании бухгалтерских записей ошибок не было, и не было известно будет ли осуществлен переход права собственности на лизинговое имуществ, то, как правило, переход осуществляется в другом финансовом году, и здесь производить корректировки недопустимо.

По мнению автора, в такой ситуации нужно сделать запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», отразив прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году (абзац 5 пункта 8 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»). Затем необходимо сделать проводку: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Прочие операции лизингополучателя.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ. Как следует из статьи 4 этого закона, лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга. При получении лизингового имущества лизингополучатель может нести дополнительные расходы, связанные с таким получением (например, расходы на страхование, санкции по договору лизинга и другое).

В данной статье поговорим об особенностях отражения в учете лизингополучателя расходов по прочим операциям.

Сублизинг.

– договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды;

В пункте 1 статьи 8 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) дано определение сублизинга.

Сублизинг – вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга.

При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга.

При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме (пункт 2 статьи 8 Закона № 164-ФЗ).

ГК РФ не ограничивает право сторон договора лизинга заключать соглашение о перенайме предмета лизинга.

Согласно разъяснениям финансового ведомства, приведенным в Письме от 12 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782, в случае перенайма предмета лизинга, то есть при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина Российской Федерации от 14 июля 2009 года № 03-03-06/1/463.

Отметим, что договор сублизинга не может быть заключен на срок, превышающий срок договора лизинга.

Смена лизингодателя.

Согласно пункту 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

Лизингодатель вправе уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга. При этом он обязан предупредить лизингополучателя обо всех правах третьих лиц на предмет лизинга. Это определено статьей 18 Закона № 164-ФЗ и статьей 613 ГК РФ.

Санкции по договору лизинга.

Поэтому лизингополучателю при страховании предмета лизинга лучше выступить в качестве страхователя (выгодоприобретателя), который при наступлении страхового случая имеет право обратиться в страховую компанию. Получив страховую сумму, лизингополучатель сможет полностью или частично компенсировать свои затраты, связанные с порчей или утратой предмета лизинга.

Страхование предметов лизинга.

В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.

В соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Согласно статье 263 НК РФ расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).

Таким образом, расходы на добровольное страхование лизингополучателем от угона и ущерба средств наземного транспорта по КАСКО, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2008 года № 03-03-06/1/119).

При этом заметим, что судебные органы делают выводы, что организация может учесть затраты на ремонт автомобиля в размере, превышающем страховое возмещение. Ведь размер таких расходов не должен зависеть от того, застраховано основное средство или нет. В частности такой вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 14 мая 2010 года по делу №КА-А40/4457-10, ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 года №Ф09-4771/08-С3 по делу №А76-23428/07. Солидарен с судьями и Минфин (Письмо от 31 марта 2009 года № 03-03-06/2/70).

Налог на прибыль у лизингополучателя.

Налогоплательщики, которые в соответствии с договором лизинга принимают предмет лизинга во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга (лизингополучатели) признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

В статье мы поговорим об особенностях определения лизингополучателями первоначальной стоимости предметов лизинга, о порядке начисления амортизации, применении амортизационной премии и специальных коэффициентов, а также рассмотрим вопросы учета лизинговых платежей.

Гражданско-правовые основы лизинга.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее Закона о лизинге). Как указано в статье 2 названного Закона, лизинг – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга лизингополучателю на определенных условиях, обусловленных этим договором.

Статьей 3 Закона о лизинге определено, что предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец (статья 4 Закона о лизинге). Лизингополучатель – это физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры (пункт 2 статьи 15 Закона о лизинге). К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

Продавец по договору купли-продажи обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю. В пределах одного лизингового правоотношения поставщик и лизингополучатель могут выступать в одном лице (так называемый возвратный лизинг).

Как определить стоимость лизингового имущества?

Первоначально стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно статье 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость предметов лизинга не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с нормами НК РФ.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то ему следует получить от лизингодателя данные о сумме фактических затрат на приобретение этого основного средства.

При этом расходы, произведенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Как сказано в Письмах Минфина Российской Федерации от 20 января 2011 года № 03-03-06/1/19, от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/645, указанные расходы могут быть учтены при налогообложении в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в статье 252 НК РФ. То есть, расходы могут быть учтены при условии того, что они будут документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода. При этом необходимо учитывать, что расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

По мнению Минфина Российской Федерации, при применении метода начисления расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, следует учитывать с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока договора лизинга.

Арбитры также делают выводы, что рассматриваемые расходы не включаются в первоначальную стоимость основного средства. Такие выводы сделаны, в частности, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2009 года по делу №А56-41978/2008, ФАС Уральского округа от 16 октября 2008 года по делу №Ф09-7442/08-С3.

Отметим, что, по мнению финансового ведомства, изложенному в Письме от 1 февраля 2011 года № 03-03-06/1/49, в случае досрочного выкупа предмета лизинга лизингополучатель вправе единовременно списать часть неучтенных расходов по доставке объекта и доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации.

Амортизация предметов лизинга.

Напомним, что стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации. Пунктом 10 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ, начисление амортизации у лизингополучателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (Письмо УФНС по городу Москве от 13 сентября 2007 года № 20–12/087480).

Если на момент передачи предмет лизинга уже эксплуатировался, то амортизация исчисляется лизингополучателем исходя из остаточной стоимости и срока полезного использования, установленных лизингодателем. Начисленную амортизацию лизингополучатель относит на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли. При этом лизинговые платежи признаются расходами лизингополучателя за вычетом суммы амортизации по этому имуществу (Письмо Минфина Российской Федерации от 19 февраля 2008 года № 03-03-06/1/116).

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

Пунктом 2 статьи 259.3 НК РФ установлено право налогоплательщика применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, если данные основные средства в соответствии с условиями договора лизинга должны учитываться у такого налогоплательщика. При этом специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам.

Отметим, что до 1 января 2009 года данное ограничение действовало лишь в отношении основных средств, отнесенных к указанным амортизационным группам, начисление амортизации по которым производилось нелинейным методом. В отношении основных средств, амортизация по которым начислялась линейным методом, не было установлено каких-либо ограничений.

Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 16 апреля 2009 года № 03-03-06/1/253 с 2009 года при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой – третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3, не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 года налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 марта 2009 года № 03-03-06/3/1, от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/255.

Кроме того, финансовое ведомство считает, что установленный на момент начала амортизации специальный коэффициент не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации. В обоснование своей позиции Минфин Российской Федерации сослался на абзац 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ, согласно которому применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

При этом срок полезного использования объекта амортизируемого имущества должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно (с учетом применяемых коэффициентов к основной норме амортизации) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 НК РФ и может быть изменен только при реконструкции, модернизации или техническом перевооружении.

Таким образом, по мнению финансистов, в случае если налогоплательщик решает использовать право, предоставленное ему подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина Российской Федерации от 11 февраля 2011 года № 03-03-06/1/93).

Лизинговые платежи.

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. К прочим расходам на основании рассматриваемого подпункта относятся также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, прочими расходами признаются:

– у лизингополучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259–259.2 НК РФ;

– у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04 следует, что договор аренды, предусматривающий выкуп арендованного имущества, необходимо рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Сказанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).

Под лизинговыми платежами, согласно пункту 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ, понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В общую сумму лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора включает плату за право владения и пользования предметом лизинга и плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).

Лизинговый платеж, по мнению Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письмах от 2 июня 2010 года № 03-03-06/1/368, от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104, может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. Выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения не учитывается.

Аналогичную позицию выражают и налоговые органы: Письмо ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014329.

Расходы по уплате лизингополучателем комиссионного сбора лизингодателю за подготовку документации, необходимой для заключения договора лизинга, по мнению Минфина Российской Федерации (Письмо от 25 июня 2007 года № 03-03-06/1/397), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся в соответствии с заключенным договором либо распределены налогоплательщиком самостоятельно. В этом же письме сказано, что если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Такое же мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/646.

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/3 отмечено, что для документального подтверждения расходов в виде арендных (лизинговых) платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете не требуется. Во избежание споров с налоговыми органами целесообразно установить систему документооборота по договорам лизинга в учетной политике для целей налогообложения.

Разъяснения о порядке учета лизинговых платежей содержат Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 апреля 2008 года № 20–12/030773, от 27 июня 2008 года № 20–12/060981. В Письмах отмечено, что сдача имущества в лизинг является оказанием услуг. Услугой для целей налогообложения, согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, если сторонами заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи предмета лизинга, и услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, то организации вправе учитывать при налогообложении прибыли суммы доходов от реализации такой услуги (лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (лизингополучатель). Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.

Из писем следует вывод, что договор лизинга, акт приема-передачи имущества – предмета договора лизинга, а также платежные документы об уплате лизинговых платежей являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей.

При этом, как указано в письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 и от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131, лизинговые платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком платежей.

Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №Ф09-9466/08-С3 по делу №А76-4062/08.

Равномерное признание расходов лизингополучателем – право или обязанность.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации некоторые виды расходов следует учитывать равномерно в течение отрезка времени, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации. Некоторые расходы лизингополучатель имеет право распределять самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.

О расходах лизингополучателя, признаваемых равномерно в течение определенного промежутка времени, мы и поговорим в этой статье.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Как указано в статье 2 Закона о лизинге, лизинг – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга лизингополучателю на определенных условиях, обусловленных этим договором.

Субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец (статья 4 Закона о лизинге).

Согласно пункту 1 статьи 11 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

В соответствии с пунктом 5 статьи 15 Закона о лизинге по договору лизинга лизингополучатель обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга.

На основании статьи 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

– возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

– возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

– доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона о лизинге.

Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ) также говорит о том, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (пункт 1 статьи 614 ГК РФ).

Таким образом, стороны договора лизинга могут установить как равномерную уплату лизинговых платежей в течение срока действия договора, так и уплату платежей неравномерными суммами.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщикам следует руководствоваться главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Для признания доходов и расходов налоговым законодательством предусмотрены два метода – метод начисления и кассовый метод. Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ, при кассовом методе – статьей 273 НК РФ.

О равномерном признании расходов можно говорить только в том случае, если налогоплательщик для признания расходов использует метод начисления, поскольку при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, что установлено пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ. В общем случае, согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьей 318–320 НК РФ.

Признаются расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.

Если же договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, но при этом не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (пункт 1 статьи 272 НК РФ). Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях налогообложения.

При применении порядка признания расходов, предусмотренного пунктом 1 статьи 272 НК РФ, по мнению Минфина Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 15 октября 2008 года № 03-03-05/132) необходимо учитывать следующее. Положение указанного подпункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, произведенных по иным основаниями (государственная пошлина за выдачу лицензий и другие), положения указанного пункта не применяются.

При распределении расходов с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого такие расходы будут учитываться в налоговом учете. При этом НК РФ не устанавливает порядка определения срока распределения расходов, однако, учитывая положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.

Таким образом, если лизингополучатель исчисляет налог на прибыль по методу начисления, тогда суммы лизинговых платежей включаются в расходы ежемесячно (ежеквартально) в размерах, определенных графиком лизинговых платежей. При этом не имеет значения, какой порядок уплаты лизинговых платежей предусмотрен договором лизинга: равномерный или нет.

Отметим, что финансовые органы не возражают против того, что лизинговые платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком лизинговых платежей. В частности, такой вывод можно сделать на основании Писем Минфина Российской Федерации от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131, от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258.

Однако, несмотря на позицию финансового ведомства, столичные налоговые органы выражают иную точку зрения. Они считают, что расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли, не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Такой вывод содержится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 апреля 2008 года № 20–12/030773. Следует отметить, что ранее Минфин Российской Федерации придерживался аналогичной позиции (Письма Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/349, от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248).

По мнению автора, данная позиция не является правомерной, поскольку она противоречит нормам действующего законодательства.

Более того, в Письме ФНС Российской Федерации от 17 августа 2009 года № 3-2-13/179@ разъяснен порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов лизингополучателя по уплате лизинговых платежей. В указанном Письме сказано, что исходя из норм ГК РФ и Закона о лизинге, стороны договора лизинга вправе самостоятельно определить размер и периодичность лизинговых платежей. Из норм действующего законодательства не следует обязанности установления равного размера лизинговых платежей на протяжении всего действия договора лизинга. В связи с этим условия договора лизинга, предусматривающие неравномерное внесение лизинговых платежей в течение действия договора, не нарушают норм законодательства.

Финансовая аренда (лизинг) является услугой, и ежемесячно потребляемая налогоплательщиком в течение срока действия договора лизинга услуга имеет цену.

Соответственно, важно определить, что в целях исполнения договора лизинга понимается под графиком платежей: либо это цены, установленные договором за пользование имуществом за отдельные периоды времени (например, за месяц, квартал), либо это даты уплаты лизинговых платежей (даты внесения денежных средств) при единой цене за весь период договора.

Если графиком платежей предусмотрена уплата лизинговых платежей при единой цене за весь период действия договора лизинга, то на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ, учитывая, что потребление услуги осуществляется ежемесячно, то и начисление в целях налогообложения прибыли сумм лизинговых платежей налогоплательщик-лизингополучатель должен производить равномерно в течение срока действия договора.

В том случае, если условиями договора лизинга на весь срок его действия установлены различные цены за одинаковые периоды времени, то расходы в виде лизинговых платежей в этом случае учитываются в целях налогообложения прибыли по цене, установленной договором на соответствующую дату (месяц, квартал).

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что, если, например, договор лизинга заключен сроком на два года и в нем указано, что общая сумма лизингового платежа за весь период договора составляет 2 400 000 рублей без разбивки по месяцам, то, каким не был график уплаты, лизинговый платеж нужно признавать в расходах равномерно в течение срока действия договора – по 100 000 рублей в месяц (2 400 000 рублей: 24 месяца).

Если же договором лизинга предусмотрено, что общая сумма лизингового платежа разбивается по месяцам, то есть указана стоимость услуги за каждый месяц отдельно, то тогда, даже в случае неравномерного разбиения этой суммы, в расходах каждого конкретного месяца будет признаваться лизинговый платеж за этот месяц в размере, установленном договором.

Следовательно, при заключении договора лизинга сторонам следует отразить этот момент в договоре, чтобы минимизировать риск спора с налоговым органом.

Таким образом, по мнению автора, равномерное признание расходов лизингополучателем является его правом, а не обязанностью.

Лизингодатель – нерезидент – надо ли платить двойной НДС – на таможне и как налоговые агенты.

Двойное налогообложение в общепринятом понимании представляет собой одновременное обложение одних и тех же доходов либо различными видами налогов в пределах одной страны, так называемое экономическое двойное налогообложение, либо идентичным налогом в разных странах – международное двойное налогообложение.

В предлагаемой читателям статье рассмотрим, следует ли лизингополучателю платить двойной НДС – на таможне и как налоговому агенту, если лизингодателем является нерезидент Российской Федерации.

Международный лизинг.

Международный лизинг – одна из основных форм лизинга. При его осуществлении лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации (статья 7 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)») (далее – Закон № 164-ФЗ). Государственная принадлежность продавца, у которого приобретается предмет лизинга, значения не имеет.

Правоотношения в области международного лизинга в Российской Федерации регулируются Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге (далее – Конвенция), Федеральным законом от 8 февраля 1998 года № 16-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге» (далее – Закон № 16-ФЗ), Законом № 164-ФЗ.

Сделка по международному финансовому лизингу должна отвечать следующим требованиям:

– лизингодатель и лизингополучатель находятся в разных государствах;

– лизингополучатель самостоятельно выбирает оборудование и его поставщика;

– лизингодатель приобретает оборудование исключительно с целью последующей его сдачи в лизинг, о чем поставщик осведомлен;

– общая сумма лизинговых платежей определяется с учетом амортизации всей или значительной части стоимости имущества.

Участником Конвенции должно быть и государство поставщика оборудования, являющегося предметом лизинга. Положения Конвенции применяются также, если договор лизинга, заключенный между лизингодателем и лизингополучателем, равно как и договор поставки между лизингодателем и поставщиком, подчинен праву одной из стран, к которой принадлежат участники лизинговой операции. Но даже при наличии этих условий применение Конвенции может быть исключено участниками лизинга, если каждая из сторон договора лизинга и договора поставки согласна на такое исключение.

Налог на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом обложения НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 160 НК РФ определено, что при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в пункте 2 статьи 160 НК РФ, и с учетом статей 150 и 151 НК РФ) на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины, подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно статье 164 НК РФ налог рассчитывается по ставке 18 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежат вычетам в случае приобретения указанных товаров (оборудования) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

При этом налоговики иногда отказывают в вычете НДС, уплаченного лизингополучателем таможенному органу при временном ввозе предмета лизинга по договору международного лизинга (то есть когда лизинговой компанией является компания – нерезидент Российской Федерации (пункт 1 статьи 7 Закона № 164-ФЗ)). Обосновывают они свой отказ тем, что лизингополучатель в такой ситуации не является собственником лизингового имущества и отражает его, как правило, на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Однако Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее План счетов) определено, если согласно условиям заключенного договора предмет лизинга учитывается на балансе иностранного лизингодателя, то лизингополучатель лизинговое имущество должен учитывать на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» При этом каких-либо ограничений в отношении нерезидентов по вопросу определения сторонами договора балансодержателя не предусмотрено.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ определено, что вычет по НДС производится только после принятия ввезенных товаров на учет.

Поскольку в НК РФ не сказано, что конкретно следует понимать под «принятием товаров на учет», контролирующие органы неоднозначно толкуют данное положение НК РФ.

Так, по мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 6 мая 2008 года № 03-07-08/107, от 9 марта 2005 года № 03-04-08/35, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации лизингового имущества, принимаются к вычету, и в том случае, когда имущество принято к учету на забалансовый счет.

Аналогичные выводы делают и арбитры: Постановления ФАС Московского округа от 4 августа 2008 года по делу №КА-А40/6992-08, ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2006 года по делу №А56-24946/2005, ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2005 года по делу №А56-32673/04.

Однако налоговые органы неоднократно выражали иную точку зрения. Так, например, в Письме ФНС Российской Федерации от 1 декабря 2004 года № 03-2-06/1/2424/22 указано, что лизингополучатель не вправе предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную им таможенным органам, до перехода к нему права собственности на предмет лизинга.

По мнению автора, данный вывод налоговиков противоречит нормам НК РФ. В частности, из положений статей 171–172 НК РФ не вытекает, что право на применение вычета зависит от наличия у лизингополучателя права собственности на предмет лизинга. Кроме того, в статье 171 НК РФ четко определено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные за товар, ввезенный на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в том числе в режиме временного ввоза. Но при временном ввозе переход права собственности, как правило, не осуществляется.

Следовательно, если придерживаться позиции налоговиков, то при временном ввозе товаров на территории Российской Федерации вычет по НДС невозможен, что является ограничительным толкованием норм НК РФ.

Таким образом, исходя из действующих норм законодательства, а также учитывая позицию финансового ведомства, лизингополучатель имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в момент получения и отражения лизингового имущества на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» на основании документов о получении имущества и о фактической уплате сумм налога на добавленную стоимость.

Кроме уплаты сумм НДС на таможне у лизингополучателя – резидента Российской Федерации при перечислении платежей лизингодателю-нерезиденту могут возникнуть обязанности налогового агента.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг (в том числе услуг по предоставлению имущества в лизинг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС.

В отношении НДС при предоставлении иностранной организацией имущества в лизинг российской организации, в первую очередь, необходимо определить место реализации данной услуги. Согласно подпункту 4 пункту 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 октября 2008 года № 03-07-08/246).

При этом в статье 148 НК РФ договор лизинга не упоминается. Однако в силу статьи 625 Гражданского кодекса Российской Федерации лизинг является отдельным видом аренды, поэтому к договору лизинга применяются правила о договоре аренды.

Следовательно, при решении вопроса о том, признается ли территория Российской Федерации местом предоставления имущества в лизинг, нужно руководствоваться соответствующими положениями статьи 148 НК РФ об аренде.

А поскольку согласно названной статье НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то и местом реализации услуги по предоставлению движимого имущества в лизинг лизингодателем – иностранной организацией лизингополучателю – российской организации также будет признаваться территория Российской Федерации,

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (пункт 1 статьи 161 НК РФ, Письма Минфина Российской Федерации от 9 апреля 2010 года № 03-03-06/2/70, от 20 ноября 2009 года № 03-07-08/238 и другие).

При этом согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ российская организация – лизингополучатель признается налоговым агентом.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Иными словами, согласно статье 161 НК РФ налоговый агент – лизингополучатель исчисляет и уплачивает НДС с полной стоимости лизинговых платежей. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18/118.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (пункт 4 статьи 173 НК РФ).

Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (пункт 3 статьи 174 НК РФ).

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (пункт 4 статьи 174 НК РФ).

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган налоговую декларацию раз в квартал – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 174 НК РФ).

В случае приобретения услуг у иностранной компании уплата налога производится налоговым агентом в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором услуги приобретены.

Удержанную и уплаченную сумму НДС с дохода лизингодателя – иностранной организации организация-лизингополучатель вправе принять к вычету при условии, что полученное в лизинг имущество приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

Таким образом, российская организация – лизингополучатель признается налоговым агентом по НДС, в случае, если местом реализации лизинговых услуг признается территория Российской Федерации.

Отметим, что из этого правила есть исключение. Если российская организация берет в лизинг наземные автотранспортные средства, то место реализации определяется в общеустановленном порядке – как место деятельности лизингодателя.

Таким образом, по договору лизинга транспортного средства российская организация – лизингополучатель не будет признаваться налоговым агентом и не обязана с лизинговых платежей исчислять и уплачивать НДС. Данное положение относится и к лизингу воздушных судов.

Оглавление.