BzBook.ru

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика

Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Анализ отклонений по отдельным видам налогов производится путем «разложения» совокупного отклонения фактической величины от плановой на отклонение базы начисления (БН) и отклонение ставки начисления (СН):

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Следовательно, величина отклонения фактически начисленного налога от запланированной бюджетной величины составит:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где ∆ВН – отклонение величины начисленного налога за отчетный период по факту и по плану,

ВН1 – фактическая величина начисленного налога,

ВНО – плановый показатель начисленного налога,

БН1 – фактическая база начисления налога,

БНО – плановая база начисления налога,

∆БН – отклонение фактической величины базы начисления от плановой,

СН1 – фактическая ставка начисления налога,

СНО – плановая ставка начисления налога,

∆СН – отклонение фактической величины ставки начисления налога от бюджетной,

[∆БН * СНО] – отклонение базы начисления (часть совокупного отклонения величины начисленного налога),

[∆СН * БН1] – отклонение ставки начисления (часть совокупного отклонения величины начисленного налога).


Основой для начисления налога на прибыль является валовая прибыль, рассчитанная методом «по оплате», другими словами, это величина денежных поступлений за реализованную продукцию в отчетном периоде за минусом себестоимости реализации данной продукции.

Налог на добавленную стоимость (НДС) рассчитывается «методом зачетов» (разность между НДС от выручки и НДС по оплаченным поставщиками закупкам товарно-материальных ценностей). Налог на добавленную стоимость от выручки рассчитывается так же как и налог на прибыль, с помощью метода «по оплате». Факторное разложение начисленного налога на добавленную стоимость производится следующим образом:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Разложение НДС от выручки и по приобретенным товарно-материальным ценностям производится по формуле, аналогичной разложению налога на прибыль.

Для проведения первого шага вертикального факторного анализа операционного бюджета данные берутся из следующих источников:

1) данные (фактические и плановые) по базе начисления налога на прибыль и НДС – это расчетные величины на основе фактических и плановых значений выручки, баланса дебиторской задолженности и денежных поступлений;

2) фактические данные по начисленным налогам – кредитовый оборот по счету 68;

3) фактические данные по НДС оплаченному поставщиками за приобретение товарно-материальных ценностей, списанному на реализацию – кредитовый оборот по счету 19;

4) фактические данные по валовой прибыли – сумма кредитового (дебетового) сальдо по счету 99.

Шаг 2. Анализ отклонений валовой прибыли. Данное отклонение можно разложить по факторам отклонений физического объема и цены по видам продукции, реализуемой в бюджетном периоде. Математически это выглядит следующим образом:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где ∆(Р*Б) – совокупное отклонение выручки; ∆Р*Б1 – отклонение цен (произведение разности между фактической и плановой ценами на фактический объем продаж бюджетного периода). Данное отклонение рассчитывается по каждому виду продукции отдельно, а полученные результаты в итоге суммируются; ∆Б*Рθ – отклонение физического объема (произведение разности между фактическим и плановым объемом продаж бюджетного периода на плановый уровень цены реализации). Также данное отклонение рассчитывается по отдельным видам продукции, а в итоге суммируются.[10]


Благоприятным ценовым отклонениям, в разрезе отдельных видов продукции, соответствуют неблагоприятные отклонения в объеме продаж. Это объясняется рыночным законом спроса (эластичностью спроса по цене), где работает обратно-пропорциональная связь «цена – физический объем». Для сбытовой политики предприятия эффективность ценообразования будет определятся уровнем цены, при которой величина дохода от продажи по конкретному виду продукции будет максимальной (при определенной емкости рынка):

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где М – величина маржинального дохода (по каждому виду продукции),

Р(Б) – уровень отпускной цены,

Б – величина объема продаж,

с – себестоимость реализации единицы данного вида продукции,

(Р(Б)*Б) – величина выручки от реализации,

(с*Б) – величина себестоимости реализации данного объема продаж.


В теоретическом аспекте анализа предполагается, что издержки планирования равны 0, то есть плановые показатели соответствуют оптимальной модели функционирования данного предприятия, с учетом всех существенных факторов. Но на практике, это не всегда так, поэтому для большей достоверности плановых показателей дополнять анализ отклонения выручки ретроспективным анализом (сравнение фактических величин бюджетного периода с фактическими результатами предыдущего бюджетного периода).

Отклонение цен по каждому виду продукции (интегральное ценовое отклонение) является суммой индекса отпускной цены (общее ценовое отклонение) и динамикой физического объема продаж данного вида продукта по новой цене реализации (комбинированное ценовое отклонение):

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Математически величина комбинированного отклонения представляет собой «неразложимый остаток» результирующего показателя: С = А*В.

В совокупном отклонении результирующего показателя комбинированные факторные отклонения можно представить графически (рис. 2).

Обычно комбинированное отклонение прибавляется к отклонению качественного фактора, например, если качественным параметром является фактор В, то отнесение неразложимого остатка к отклонению за счет фактора В выглядит следующим образом:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа
Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Рис. 3.2.


Проводя анализ с помощью данной формулы, совокупных отклонений общепроизводственных расходов по факторам базы и ставки распределения – качественным параметром будет выступать ставка распределения, для совокупного отклонения начисленного налога по факторам базы и ставки начисления – ставка начисления, для совокупного отклонения выручки по факторам объема продаж и цены – качественным параметром выступает цена.

На данном шаге вертикального анализа плановые показатели стоимостного, физического объема продаж и цен, а также величина себестоимости реализации берутся из оперативной отчетности. Показатели фактического уровня цен и объема реализации берутся из оперативной отчетности отдела сбыта. Показатели фактической величины объема реализации и себестоимости реализации берутся в бухгалтерии по данным бухгалтерского учета и отчетности.

Шаг 3. Анализ отклонения себестоимости. Себестоимость реализованной продукции включает в себя три категории затрат:

1) затраты списанные на оплату себестоимости готовой продукции;

2) прямые коммерческие расходы;

3) постоянные расходы: общехозяйственные и общие коммерческие.

При этом списанная на оплату готовой продукции себестоимость и прямые коммерческие расходы в совокупности составляют переменные расходы.

Факторный анализ себестоимости готовой продукции, списанной в отчетном периоде на реализацию, проводится на нижних ступенях вертикального анализа. На данном этапе внимание уделяется прямым коммерческим и постоянным расходам.

Величина прямых коммерческих расходов за бюджетный период определяется двумя факторами: экстенсивным (величиной показателей хозяйственной деятельности, определяющих отдельные статьи прямых коммерческих затрат) и интенсивным (величиной прямых коммерческих расходов на единицу продукции в расчете на единицу генератора затрат по данной статье прямых коммерческих расходов). При этом экстенсивный фактор (генератор затрат) определяется в показатель базы распределения, а интенсивный фактор– в показатель ставки распределения.

Исходя из этого подхода расчет величины прямых коммерческих расходов строится по системе комплексного нормативного учета (система стандарт-директ-костиг), которая является нормативной базой проведения факторного анализа.

Разложение совокупного отклонения величины прямых коммерческих расходов на отклонение за счет базы распределения и отклонение ставки распределения производится по следующей формуле:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где ∆ПКР – это совокупное отклонение прямых коммерческих расходов,

∆СР * БР1 – отклонение за счет ставки распределения,

∆БР * СРθ – отклонение за счет базы распределения.


«Отправным» моментом факторного анализа прямых коммерческих расходов является сопоставление динамики совокупной величины отдельных статей прямых коммерческих расходов и совокупной величины показателей, принятых в качестве баз распределения для этих статей затрат. На этой основе рассчитываются фактическая и плановая величина ставок распределения в разрезе статей прямых коммерческих расходов. Дальнейшее проведение факторного анализа в разрезе статей затрат дает «расшифровку» совокупного отклонения величины прямых коммерческих расходов, а в разрезе видов продукции – «расшифровку» отклонения величин баз распределения.[11]

Данные по плановой величине прямых коммерческих расходов берутся из утвержденного бюджета прямых коммерческих расходов, а фактическая величина прямых коммерческих расходов рассчитывается бухгалтерией на основании дебета сч. 44.

Первичный факторный анализ постоянных расходов производится путем разложения на бюджеты общехозяйственных и общих коммерческих расходов. Дальнейший анализ идет по линии разложения на факторы цен и физического объема по бюджетам и отдельным статьям постоянных расходов. При этом под «ценами» постоянных расходов понимаются средние за период удельные (на 1 единицу) величины отдельных статей расходов, а под «физическим объемом» отдельных статей постоянных расходов подразумевается их натурально-вещественное измерение.

Разложение совокупного отклонения по отдельным бюджетам постоянных расходов по факторам цен и физического объема производится по стандартной формуле:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где ∆З – общее отклонение по данной статье затрат подбюджета постоянных расходов,

∆Р – отклонение цены натуральной единицы затрат по данной статье,

Б1 – фактический физический объем затрат по данной статье,

∆Б – отклонение физического объема затрат по данной статье,

Рθ – плановый уровень цены натуральной единицы затрат по данной статье,

∆Р * Б1 – отклонение затрат по фактору цены,

∆Б * Рθ – отклонение затрат по фактору физического объема.


Система комплексного нормативного учета предоставляет необходимую информацию для проведения факторного анализа постоянных расходов по линии «отклонения цены – отклонения физического объема». По дебету счетов 26, 44 в течение бюджетного периода производится начисление фактической величины расходов, а списание с кредита этих счетов в дебет счета 90 производится в соответствии с установленными в бюджете ценовыми нормативами. В результате дебетовый остаток по данным счетам к концу бюджетного периода характеризует ценовое отклонение по бюджетам постоянных расходов.

Шаг 4. Анализ отклонений себестоимости готовой продукции, списанной на реализацию, и себестоимости выпуска. Списанная на реализацию себестоимость готовой продукции формируется за счет себестоимости выпуска и изменения остатков готовой продукции на начало и конец бюджетного периода. Себестоимость выпуска, в свою очередь, складывается из производственных затрат и изменением остатков незавершенного производства. Производственные затраты состоят из прямых затрат и общепроизводственных расходов.

Детальный факторный анализ исполнения бюджета прямых затрат вместе с динамикой структуры себестоимости выпуска проводится на следующем этапе вертикального анализа. На данном шаге анализа осуществляется рассмотрение причин отклонения общепроизводственных расходов. Анализ отклонений общепроизводственных расходов производится в разрезе факторов базы распределения и ставки распределения по каждой статье общепроизводственных расходов отдельно.

Разложение отклонения отдельных статей общепроизводственных расходов по отклонениям за счет факторов базы и ставки распределения производится аналогично разложению отклонений по прямым коммерческим расходам.

На данном этапе особое внимание следует уделить такой статье общепроизводственный расходов, как амортизация. Амортизация относится к категории так называемых фиксированных затрат, которые определяются долгосрочным бюджетом и зависят в первую очередь от объема инвестиционных вложений и иных долгосрочных программ. По этой причине в рамках краткосрочного операционного бюджета факторный анализ отклонений фиксированных затрат не производится. Вместе с тем, амортизация относится к переменным затратам и в бухгалтерском учете производится распределение этой статьи по продуктам на основе выбранной базы распределения.

Плановые величины остатков незавершенного производства, готовой продукции, прямых затрат и общепроизводственных расходов для факторного анализа берутся из утвержденного проекта сводного бюджета, фактические данные по стоимостным показателям остатков, прямых затрат и общепроизводственных расходов – из бухгалтерского учета и отчетности предприятия. Величина отклонений общепроизводственных расходов за счет фактора ставки распределения определяется по дебетовому остатку по счету 25, а плановые данные по базам распределения общепроизводственных расходов – по данным утвержденного проекта сводного бюджета.

Шаг 5. Анализ исполнения подбюджетов прямых производственных затрат. Поведение прямых производственных затрат тесно взаимосвязано с динамикой выпуска продукции предприятия. Сравнительный анализ динамики статей прямых производственных затрат и объема выпуска является важной составляющей для горизонтального факторного анализа производственной себестоимости.

Динамика отдельных статей затрат определяется двумя факторами:

1) ценовым (стоимостные величины по статьям затрат зависят не только от физического объема производства, но также от динамики цен);

2) структурным (изменение структуры производимой продукции, влечет за собой изменение структуры прямых производственных затрат).

По каждой статье производственных затрат можно выделить отклонение цен и количества, для чего необходимо знать показатели, характеризующие цену одной единицы затрат. Такими показателями являются: по основным материалам – средневзвешенная удельная себестоимость списания единицы материалов в производство; по заработной плате – средневзвешенная стоимость одной единицы потребленных в производстве прямых трудозатрат; по энергии – себестоимость для предприятия 1кВт. час, 1Гкал.

Сложнее, когда натуральные единицы ресурсов, объединенных по своему производственному потреблению в одну статью, несопоставимы по измерению (например, 1 метр сырья и 1 килограмм). В этих случаях несопоставимые единицы трактуются как отдельные статьи затрат, и по ним отдельно считается ценовое и количественное отклонение, а затем производится суммирование величин отклонений по агрегировнным видам ресурсов в производстве.

Ценовое и количественное отклонения по прямым производственным затратам определяются по стандартной формуле:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где ∆З – общее отклонение по данной статье затрат прямых производственных расходов,

∆Р – отклонение цены натуральной единицы затрат по данной статье,

Б1 – фактический физический объем затрат по данной статье,

∆Б – отклонение количества натуральных единиц затрат по данной статье,

Рθ – плановый уровень цены натуральной единицы затрат по данной статье,

∆Р * Б1 – отклонение затрат по фактору цены,

∆Б * Рθ – отклонение затрат по фактору количества.


С ценовым фактором динамики производственных затрат тесно связано выполнение бюджета снабжения. В бюджет закупок входят только переменные затраты по заготовлению, а постоянные расходы учитываются на счете 26 и входят в бюджет общепроизводственных расходов. Переменные затраты по закупке не являются частью отчета о прибылях и убытках и относятся на балансовую стоимость заготовляемых материальных оборотных ресурсов, однако, цены и объем закупаемых ресурсов непосредственно влияют на себестоимость их списания в производство. Себестоимость списания материалов в производство определяется как средневзвешенная между начальным остатком материалов и закупками за бюджетный период.

Бюджет закупок влияет не только на исполнение бюджетов прямых производственных затрат, но и на бюджеты прямых коммерческих расходов, общепроизводственных расходов, общехозяйственных расходов, так как в этих бюджетах присутствуют статьи потребления материальных ресурсов.

Для проведения пятого этапа вертикального факторного анализа плановые стоимостные данные по прямым затратам, себестоимости выпуска, закупкам сырья и материалов берутся из утвержденного проекта сводного бюджета, а плановые величины данных показателей в натуральном выражении – из приложений к сводному бюджету. Фактические показатели по величине и структуре прямых затрат, себестоимости выпуска, себестоимости заготовления сырья и материалов рассчитываются бухгалтерией на основании дебетовых сальдо по счетам 20,40,10; отклонение за счет фактора цен определяется по бюджету снабжения.

Данные результатов всех пяти уровней анализа объединяются в одну сводную таблицу отклонений, которая представляет собой систематизацию результатов всех пяти уровней вертикального факторного анализа (пример сводной таблицы отклонений приведен в таблице 3.27).

Сводная таблица отклонений является удобным инструментом для работы аналитика, но она не позволяет сделать ни одного практического управленческого вывода об относительной роли того или иного фактора в динамике финансовых результатов предприятия.