BzBook.ru

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика

3.2. Контроль и анализ исполнения бюджета

3.2.1. Системы контроля в процессе исполнения бюджетов

В процессе бюджетирования составление сводного бюджета является первой стадией бюджетного цикла, второй этап – это контроль исполнения сводного бюджета. Под системой контроля понимается логическая структура формальных (неформальных) процедур, предназначенная для анализа и оценки эффективности управления ресурсами, затратами, обязательствами компании в течение планируемого периода. В нее включаются: текущее принятие управленческих решений на различных уровнях организационной иерархии, исходя их критерия выбора оптимальных альтернатив в рамках установленного бюджетного задания; поступление от центров ответственности информации о ходе выполнения бюджетного задания соответствующим управленческим службам; анализ текущей информации о выполнении бюджета управленческими службами и подготовка рекомендаций высшему руководству.

Распределение ответственности за выполнение различных подбюджетов определяется существующей на предприятии организационной структурой и системой управления. Ответственность за выполнение бюджетов по центрам ответственности уже была рассмотрена во 2 главе, необходимо только добавить, что все бюджетные показатели в разрезе центров ответственности делятся на:

1) централизованно устанавливаемые аппаратом управления (показатели входят в бюджетное задание подразделения, и центр не имеет право самостоятельно их изменять);

2) устанавливаемые самими структурными подразделениями.

Причем, если ответственность за выполнение показателей несет соответствующий центр, то показатели называются «контролируемыми» центром ответственности; если бюджетные показатели относятся к данному структурному подразделению только по месту возникновения (амортизация здания) и не влияют на фактический уровень статьи затрат, то такие показатели называются «неконтролируемыми».

Регламент принятия решений по контролю и корректировке отдельных бюджетных показателей по различным центрам ответственности четко специфицируется внутренними нормативными актами предприятия.

Структурные подразделения в течение бюджетного цикла находятся в функциональном подчинении различных служб аппарата управления, т. е. каждая управленческая служба имеет свой профиль, что ограничивает пределы ее вмешательства в оперативную деятельность подразделения. Прямой контроль управленческих служб относится лишь к текущему выполнению показателей, но в плане методов достижения их значений аппарат управления может лишь давать свои рекомендации.

Система контроля управленческих служб складывается из трех компонентов:

1) распределение функций между управленческими службами по контролю исполнения бюджета. Данной составляющей соответствует следующая структура:

а) бухгалтерия предприятия выполняет расчетные функции сбора и систематизации сводной плановой и фактической информации в течение бюджетного периода в рамках системы комплексного нормативного учета,

б) планово-экономической отдел занимается вопросами контроля исполнения смет текущих расходов по центрам ответственности, калькуляцией фактической себестоимости продукции, аналитического учета фактических затрат;

в) отдел закупок контролирует объемы, структуру и цены по обеспечению запасов материальных ресурсов;

г) управление маркетинга и сбыта отслеживает объемы и структуру сбыта, движение расчетов по реализованной продукции, уровень расходов;

д) финансово-экономическое управление контролирует соблюдение финансовых норм предприятия и составляет промежуточные отчеты о движении денежных средств, а также проводит мероприятия по привлечению дополнительного капитала;

е) управление капитального строительства следит за реализацией графика утвержденных смет в разрезе отдельных проектов капитальных вложений;

ж) планово-экономический отдел следит за выполнением сводного бюджета компании в целом, если в структуре управления отсутствует отдел по маркетинг и сбыту, то на плановый отдел возлагается еще контроль за реализацией бюджета продаж;

2) система внутреннего документооборота. Управленческие службы компании периодически в течении планируемого периода получают отчеты о текущем выполнении бюджетных показателей по структурным подразделениям и обобщают их в сводных планах, которые анализируются и впоследствии корректируются. Необходимо заметить, что структурные подразделения предоставляют исполнительные отчеты только по контролируемым ими показателям.

Движение информационных потоков и составление сводной отчетности представлено на схеме 3.2;

3) система внутренних нормативных актов, регламентирующая функции управленческих служб и систему внутреннего документооборота.

Главным в регламенте работы управленческих подразделений являются стандартные процедуры деятельности, которые служат в качестве свода правил деятельности управленческих служб и структурных подразделений и порядка их взаимодействия с другими подразделениями в процессе контроля исполнения бюджета. Механизм стандартных процедур позволяет своевременно выявлять отклонения фактических показателей от бюджетных и предотвращать излишнее расходование имеющихся ресурсов.

Схема 3.2

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.1. Системы контроля в процессе исполнения бюджетов. Схема 3.2

Контроль за исполнением бюджета со стороны структурных подразделений производится с целью анализа собственных «слабых мест» и разработки эффективных способов управления в рамках бюджетного цикла, то есть для принятия согласованных управленческих решений. Оперативные управленческие решения влияют на фактические результаты деятельности взаимодействующих подразделений. Возникает проблема внутреннего арбитража. Каждое из подразделений подсчитывает, насколько эффективно принятое решение с точки зрения выполнения бюджетного задания.

Корректировка и калькуляция показателей в разрезе собственного бюджетного задания подразделения производится с помощью специальных управленческих решений и текущего управления запасами и производством.

Специальные управленческие решения принимаются на основе выбора оптимального варианта с помощью анализа затрат и результатов. Важным моментом здесь является понятие релевантности – при проведении анализа в расчет принимаются только те затраты и результаты, которые отличаются в зависимости от выбора вариантов.

Рассмотрим пример специального управленческого решения на основе выбора «производить или покупать». Суть данного выбора заключается в решении вопроса: что выгоднее– производить комплектующие полуфабрикаты самому либо закупать их у внешнего продавца. Руководители средних и крупных промышленных предприятий очень часто сталкиваются с решением данного вопроса, при этом оперативное решение будет приниматься руководителями подразделений, а не руководителями самого предприятия, с учетом, что критерий выгодности для подразделения совпадает с критерием выгодности предприятия в целом.

Принятие решения включает в себя рассмотрение и количественных, и качественных факторов. К качественным факторам относится обеспечение качества производимой продукции и сохранение деловых отношений в долгосрочной перспективе с поставщиком. Количественные факторы связаны с величиной затрат, понесенных при выборе одного из решений.

Предположим, что для производства некоторого сборочного продукта при годовом объеме 8000 единиц предприятие затратит:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.1. Системы контроля в процессе исполнения бюджетов. Схема 3.2

Поставщик предложил закупить такой же сборочный продукт по цене 16 руб. за единицу. Две трети постоянных заводских накладных расходов сохранятся независимо от принятого решения. Встает вопрос: закупить изделие или произвести самому? Чтобы ответить на вопрос и принять соответствующее решение, необходимо проанализировать затраты, величина которых способна измениться в зависимости от принятого решения. При условии, что в случае отказа от производства данного сборочного продукт производственные мощности останутся невостребованными, анализ решения будет иметь следующий вид:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.1. Системы контроля в процессе исполнения бюджетов. Схема 3.2

Другим специальным управленческим решением служит принятие решения на базе ценообразования. В условиях командно-административной экономики цена являлась производной от полной себестоимости произведенной продукции. При переходе к рыночным отношениям меняется и взгляд на систему ценообразования. Процесс определения цены становится в зависимость от рынка в целом и от реакции потребителя на предлагаемый товар. От уровня стоимости продукта будет зависеть как быстро, и в каком объеме реализуется продукция в рамках выбранного сегмента рынка.

В управленческом учете, при принятии решения относительно ценообразования, используются два понятия:

1) долгосрочный нижний предел цены – показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукта. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции;

2) краткосрочный нижний предел – цена покрывающая лишь часть переменных издержек. Данный предел соответствует себестоимости, рассчитанной по системе «директ-костинг».

Автор Вахрушина М.А., в своей книге, приводит пример принятия управленческого решения относительно ценообразования:[6]

Предприятие производит калькуляторы и продает их оптом по цене 200 рублей за штуку. Информация о затратах в расчете на один калькулятор (руб.):

• прямые материальные затраты – 40;

• прямая заработная плата – 60;

• переменные косвенные расходы – 20;

• постоянные косвенные расходы – 50;

• коммерческие расходы (переменные) – 10;

• коммерческие расходы (постоянные) – 5.

ИТОГО: 185 рублей.

Производственная мощность предприятия – 15 000 штук калькуляторов в месяц. Фактический объем производства за месяц составляет 10 000 штук, то есть мощности загружены не полностью и имеются резервы по дальнейшему наращиванию объемов производства.

Предприятие получает предложение подписать контракт на производство дополнительной партии калькуляторов (1000шт.) по цене 170 рублей. Стоит ли руководству предприятия принимать поступившее предложение?

На первый взгляд должен последовать отрицательный ответ, ведь цена контракта (170 руб.) ниже полной себестоимости изделия (185 руб.). однако в данном случае ход рассуждений должен быть иным.

Поскольку речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже учтены калькуляцией фактического выпуска продукции (10 ОООшт.), то есть заложены в себестоимость, а следовательно, и в цену производственной программы предприятия. Известно, что в рамках определенной масштабной базы постоянные расходы не меняются при колебаниях объемов производства. Поэтому подписание контракта не приведет к их росту.

Это в свою очередь означает, что, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену следует сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. В данном случае переменные издержки, необходимые для производства одного калькулятора, составляют 130 рублей, цена контракта – 170 рублей, следовательно, поступившее предложение выгодно предприятию. Каждый калькулятор, реализованный в рамках данного контракта, принесет предприятию прибыль в размере 40 рублей (170–130).

В группе специальных управленческих решений присутствуют ситуации, когда некоторые факторы препятствуют расширению объема производства или продаж. Для таких случаев используется методика подготовки информации по выбору производственной программы с учетом лимитирующего фактора. К таким факторам могут относится ограничения по снабжению, производству, финансовым ресурсам.

Производственные ограничения связаны с производственными мощностями и рабочей силой предприятия, так как в определенный момент времени предприятие располагает ими в определенном количестве и объеме. Когда в необходимый момент предприятие не может увеличить свои мощности, предстоит принять решение: какую продукцию производить и в каком объеме. Для выбора продукции, приносящей наибольший вклад в общую прибыль в краткосрочном периоде, целесообразно использовать маржинальный подход.

В большинстве случаев действует не один, а несколько лимитирующих факторов. Оптимизация реализационной картины решается с помощью линейного программирования или с помощью имитационного моделирования на простых аналитических моделях.

Таким образом, подобные управленческие решения отходят от традиционных методов ценообразования, основанных на расчете полной себестоимости, и предлагают руководителям предприятий более детально подходить к принятию решений в процессе контроля деятельности хозяйствующего субъекта.

Оперативное управление производством и запасами зависит от концепции взаимодействия структурных подразделений, принятой на предприятии. Представителями оперативного управления являются две противоположные друг другу системы: «Пуш» и «Пулл».

«Пуш» является традиционной моделью взаимодействия подразделений. Стадии закупки, производства и сбыта являются автономными сферами, то есть не связанными друг с другом.

Отдел снабжения получает бюджетные показатели по объему и структуре закупок в физическом и стоимостном выражении с целью обеспечения в течение планируемого периода с минимальными заготовительными ценами и уровнем транспортно-заготовительных расходов выполнение бюджета закупок. Потребление сырья и материалов производится по мере потребности производственными подразделениями предприятия. Синхронность действий производственного и сбытового подразделений пронаблюдать невозможно, что отражается на динамике запасов готовой продукции и запасов материальных оборотных ресурсов с определенными негативными последствиями.

Схема 3.3. Управление в системе «Пуш»

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.1. Системы контроля в процессе исполнения бюджетов. Схема 3.3. Управление в системе «Пуш»

В системе «Пулл»(другое, более распространенное название «точно – в – срок») определяющими в производстве являются запросы отдела сбыта, на основе которых определяется производственный график и как следствие график закупок.

Схема 3.4. Управление в системе «Точно – в – срок»

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.1. Системы контроля в процессе исполнения бюджетов. Схема 3.4. Управление в системе «Точно – в – срок»

Система «Точно – в – срок» включает в себя три компонента: управление «точно – в – срок», организация «точно – в – срок» и калькулирование «точно – в – срок». При этом все процессы снабжения, производства и продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не оказывающие значительного влияния на качество производимого товара.

Организация производства «точно – в – срок» может быть осуществлена на базе непрерывно-поточного производства. Причем по этому принципу организуется не только производственный процесс, но и все его составляющие.

Система управления «точно – в – срок» характеризуется: организацией бизнес-процессов, способствующих приближению совокупных затрат на обработку. Такой подход исходит из того, что только процесс обработки заказа приносит дополнительную стоимость, а расходы, связанные с остальными процессами, рассматриваются как потери, которые необходимо минимизировать. Система «точно – в – срок» рассматривается в неразрывной связи с контролем качества, так как появление даже одной бракованной детали может иметь серьезные последствия для всего производства.

Еще одной особенностью данного подхода является ориентация на спрос покупателя. Д.К.Шим и Д.Г. Сигел[7] приводят в качестве примера действия менеджера ресторана быстрого обслуживания. При системе «точно – в – срок» покупатель заказывает гамбургер, официант берет готовую порцию с прилавка, повар, который не спускает глаз с прилавка, готовит новые порции, как только их количество уменьшилось. Менеджер заказывает еще полуфабрикаты, когда видит, что запасы у повара уменьшились ниже нормы. В результате получается, что заказ покупателя «тянет» за собой всю цепочку продуктов, то есть «спрос ведет» через весь производственный процесс.

Калькулирование в системе «точно – в – срок» представляет собой модификацию попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Попередельный учет применяется на предприятиях с массовым или крупносерийным производством. Для попередельного учета характерен учет движения полуфабрикатов на специальных счетах, а себестоимость единицы продукции исчисляется делением всех собранных по подразделению затрат на количество выпущенной продукции.

В системе «точно – в – срок» калькуляционные процессы производства базируются на принципе ликвидации избыточной информации: во-первых, ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах, во-вторых, ликвидируется учет операций по отпуску материалов в производство и выпуском готовой продукции и, в-третьих, не учитываются операции, связанные: с движением и наличием материалов на складах, затратами в процессе производства и выпуском готовой продукции.

Данные методы калькуляции могут применяться только вместе с производственной системой «точно – в – срок». Рассмотренный метод калькулирования является нетрадиционной учетной системой и относится к способам перспективного калькулирования. Перспективы ее применения в России (в отечественной экономической литературе она мало изучена, в основном она применяется на Западе и в Японии) связаны с возможностями продвижения организации производства и управления в соответствии с подходом «точно – в – срок».

Преимущества подхода к оперативному управлению «точно – в – срок» заключаются в: уменьшении уровня запасов и минимизации вложений в сырье и материалы, сокращении количества поставщиков, использовании долгосрочных контрактов с покупателями, повышении качества продукции, так как система позволяет находить причину брака сокращении затрат на внутреннее перемещение материалов, сокращении риска потерь качества материалов в процессе хранения, уменьшении затрат на хранение и устранении видов деятельности, не создающих добавленную стоимость..[8]

С позиции рассмотрения базы для сравнения показателей, контроль за исполнением бюджета подразделяется на: контроль с прямой связью и контроль с обратной связью.

Контроль с обратной связью предполагает сравнение бюджетных результатов с фактическими, контроль с прямой связью– сравнение желаемых результатов с бюджетными. Поскольку контроль с обратной связью предполагает знание фактических результатов, которые будут известны только по истечении определенного времени, он будет носить ретроспективный характер. Общий подход к применению данных контрольных процедур предполагает, что после установления целей организации на следующие бюджетные периоды и разработки системы бюджетов, полученные результаты сравниваются с поставленными целями.

В книге О.Н. Волковой «Управленческий учет»,[9] автор приводит пример процедуры контроля с прямой и обратной связью.

В качестве одной из краткосрочных целей руководство компании «Арсенал» рассматривает снижение накладных коммерческих расходов на 20 % за следующие полгода. В процессе разработки бюджетов оказалось, что поставленную задачу можно решить двумя путями: снизить комиссионное вознаграждение коммерческим агентам с 5 до 2 % выручки либо отказаться от доставки заказов клиентам до магазина или офиса и перейти на выдачу заказов со складов самого «Арсенала». Первый вариант может привести к увольнениям наиболее активных агентов, второй – к потере большинства клиентов, что, безусловно, не соответствует стратегическим и тактическим целям компании. Таким образом, контроль с прямой связью на первом этапе выявил несоответствие разработанных бюджетов целям организации.

В свете этого на второй итерации бюджетного процесса краткосрочные цели были пересмотрены и разработан бюджет коммерческих расходов, предусматривающий их сокращение на 5 % по сравнению с текущим периодом. Планировалось достичь этого путем жесткой экономии расходных материалов и оптимизации схемы грузоперевозок. Однако по истечении бюджетного периода в ходе контроля отклонений выяснилось, что расходы за период в абсолютном выражении не сократилось. При этом в течение периода имела место инфляция в размере 7 %, которая повлияла не только на стоимость расходных материалов, но и на цену продукции самой компании, что (вместе с ростом интереса покупателей к продукции компании) привело к существенному росту комиссионных.

В результате контроля с обратной связью было решено: во-первых, в ходе текущего контроля учитывать влияние изменения цен как на входящие ресурсы, так и на собственную продукцию и своевременно пересматривать гибкие бюджеты; во-вторых, при планировании на следующие периоды учитывать возможную инфляцию в нормативах и бюджетах; в-третьих, в связи с ростом рыночной активности компании на следующие периоды в качестве целей первого порядка рассматривать рост объемов продаж и выручки, а не снижение затрат.

Таким образом, контроль за исполнением бюджета – это не только строгое отслеживание действий структурных подразделений по выполнению плановых показателей, но и планово-аналитические составляющие процесса, позволяющие самим подразделениям самостоятельно осуществлять достижение плановых показателей при оперативной координации своей деятельности.

3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета

Анализ исполнения сводного бюджета является заключительным этапом бюджетного цикла. При этом виде анализа проводится сравнение фактических и плановых данных и анализ отклонений (план – факт).

Проведение план – факт анализа ставит перед собой определенные цели: во-первых, на основе полученных выводов будут вноситься корректировки в стратегию и тактику предприятия и разрабатываться бюджет на следующий бюджетный период, во-вторых, анализ отклонений фактических показателей должен проводиться с учетом структурных подразделений, ответственных за выполнение бюджетных данных показателей.

Весь процесс анализа состоит из трех основных этапов.

Этап 1. Общее изучение.

Изучаются отклонения затрат, выручки и финансовых результатов, движения товарно-материальных и финансовых ресурсов предприятия и источников их финансирования на основе сравнения плановых и фактических «выходных» форм сводного бюджета.

На данном этапе рассмотрения результатов определяются отклонения по каждому основному подбюджету. Первым рассматривается самый большой бюджет– операционный [материал написан по книге «Бюджетирование промышленных предприятий» Щиборщ К.В., 50].

Рассмотрение показателей по операционному бюджету основывается на сводном отчете о финансовых результатах.

Таблица 3.23. Сводный отчет о финансовых результатах

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Таблица 3.23. Сводный отчет о финансовых результатах

Чистая прибыль предприятия уменьшилась на 7 тыс. руб. по сравнению с бюджетным показателем, при этом основной причиной уменьшения финансовых результатов стало падение объема продаж на 10 тыс. руб. Но одновременно с падением выручки от реализации увеличивается себестоимость реализации, что является еще одной причиной снижения финансовых результатов. Снижение налоговых отчислений связано с уменьшением налоговой базы. Постоянные издержки остались неизменными, что означает, что колебания объема продаж не вышли за порог «релевантности». В целом предприятие за период оставалось в зоне «безубыточности– несмотря на снижение рентабельности продаж, маржинальный доход перекрывал постоянные расходы, однако с учетом налоговых начислений предприятие приблизилось к критической точке, за которой следуют убытки.

Инвестиционный бюджет изучается на базе отчета об инвестициях. На данном этапе большую часть занимает описание отклонений, более детальный анализ с выявлением причин данных отклонений производится на втором этапе план – факт анализа.

Таблица 3.24. Отчет об инвестициях (млн. руб.)

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Таблица 3.24. Отчет об инвестициях (млн. руб.)

По данным таблицы, можно сказать, что инвестиционный бюджет был не выполнен и по объемам освоения, и по объектам капитального строительства. Можно предположить, что основной причиной невыполнения бюджетных показателей послужило сокращение источников финансирования. По плану инвестиционный бюджет был меньше запланированной чистой прибыли предприятия на бюджетный период, которая составила всего 1 млн. руб. (см. таблицу 3. 23), а это меньше и фактических и плановых инвестиционных затрат за отчетный период.

Финансовый бюджет изучается на основе двух выходящих форм: отчета о движении денежных средств, отчет об изменении финансового состояния.

В бюджете движения денежных средств на бюджетный период было заложено превышение денежных поступлений над денежными расходами (профицит) в размере 10 млн. руб. Основной статьей денежных поступлений выступала выручка за реализованную продукцию. Из структуры отчета видим, что в планируемом периоде предприятие предполагало проведение политики оздоровления путем увеличения абсолютной ликвидности и чистого оборотного капитала.

Таблица 3.25. Отчет о движении денежных средств (тыс. руб.)

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Таблица 3.25. Отчет о движении денежных средств (тыс. руб.)

Фактические денежные поступления превысили запланированную величину за счет опережающего снижения текущих выплат над снижением денежных поступлений. Для того, чтобы сбалансировать поступления и расходы, предприятие сократило некоторые статьи расходов (ряд статей при сокращении чревато неприятными последствиями).

При изучении отчета об изменении финансового состояния определяются отклонения от плановых показателей, а также статьи оборотных активов и текущих пассивов, которые повлияли на изменения показателей платежеспособности.

Таблица 3.26. Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Таблица 3.26. Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

На момент начала отчетного периода величины ликвидных активов и текущих обязательств были сбалансированы, но наблюдалась неоптимальная структура оборотных активов (их «вес» в совокупных оборотных средствах составлял 61,2 %, тогда как денежные средства составляли всего 5,54 %). Финансовым планом предусматривалось достижение положительного сальдо денежных поступлений и расходов в размере 10000 тыс. руб., и увеличение совокупных оборотных активов предприятия на 31000 тыс. руб., а краткосрочных обязательств – на 25100 тыс. руб. В результате чего плановые коэффициенты текущей платежеспособности должны были быть сбалансированными.

При анализе финансового бюджета необходимо принимать во внимание особенности финансового планирования на промышленных предприятиях. Во-первых, основной целью планирования является поддержание сбалансированности величины и структуры оборотных активов и краткосрочных обязательств, при этом основным ориентиром служит коэффициент ликвидности на конец бюджетного периода. Во-вторых, существует несколько вариантов «приведения» показателей ликвидности к уровню оптимальных значений: путем реструктуризации оборотных активов; уменьшением краткосрочных обязательств при неизменной величине остатка денежных средств; одновременным увеличением (уменьшением) остатка денежных средств и краткосрочных обязательств и увеличение остатка денежных средств при одновременном уменьшении величины краткосрочных обязательств. В-третьих, на практике финансовое планирование жестко ограничено, и эти ограничения задаются динамикой производственного и финансового цикла компании. Сам финансовый бюджет является составной частью генерального бюджета и взаимосвязан с другими функциональными бюджетами, которые определяют плановые изменения отдельных статей финансового бюджета.

На конец бюджетного периода величина коэффициентов ликвидности по факту составила: коэффициент текущей ликвидности – 1,87 (по плану 1,9), коэффициент срочной ликвидности – 0,92 (по плану 0,8), коэффициент абсолютной ликвидности – 0,32 (по плану 0,195). Следовательно: превышение фактического значения коэффициента абсолютной ликвидности говорит о наличии избытка денежных средств у предприятия, а увеличение коэффициента срочной ликвидности явилось как раз следствием превышения запланированного остатка денежных средств. Скорее всего, в отчетном бюджетном периоде планировался рост объема продаж, который превышал рост объема производства. Увеличение оборотных средств, заложенное в бюджете должно было обеспечить выполнение плана по выпуску и продажам. Таким образом, в отчетном бюджетном периоде наблюдалась «классическая» финансовая политика, при которой рост оборотного капитала обеспечивался за счет краткосрочного привлечения средств, а инвестиции финансировались за счет собственных и заемных средств.

Этап 2. Анализ исполнения функциональных бюджетов.

Операционный бюджет.

Анализ исполнения операционного бюджета представляет собой процесс, состоящий из трех этапов: вертикального, горизонтального анализа и формулировки предварительных выводов по исполнению бюджетных показателей (алгоритм проведения представлен на схеме 3.5).

Вертикальный факторный анализ. Данный анализ представляет собой математическую модель, в которой показатели высшего уровня раскладываются по факторам – показателям низшего уровня. Целевым показателем модели являются величины конечных финансовых результатов предприятия за бюджетный период.

Схема 3.5. Проведение анализа исполнения операционного бюджета

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.5. Проведение анализа исполнения операционного бюджета

Методология проведения расчетов строится в соответствии со схемой анализа «Сверху вниз». Базой для вертикального факторного анализа служит отчет о финансовых результатах предприятия, детализированный по статьям затрат. На данном этапе анализа исполнения бюджета исследуются преимущественно формальные связи между факторами хозяйственной деятельности, которые складываются в многоуровневую математическую цепочку (схема 3.6).

Шаг 1. Анализ отклонений чистой прибыли (конечного финансового результата). Факторами формирования чистой прибыли являются валовая прибыль (прибыль до вычета всех налогов) и величина начисленных за бюджетный период налогов.

Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Анализ отклонений по отдельным видам налогов производится путем «разложения» совокупного отклонения фактической величины от плановой на отклонение базы начисления (БН) и отклонение ставки начисления (СН):

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Следовательно, величина отклонения фактически начисленного налога от запланированной бюджетной величины составит:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где ∆ВН – отклонение величины начисленного налога за отчетный период по факту и по плану,

ВН1 – фактическая величина начисленного налога,

ВНО – плановый показатель начисленного налога,

БН1 – фактическая база начисления налога,

БНО – плановая база начисления налога,

∆БН – отклонение фактической величины базы начисления от плановой,

СН1 – фактическая ставка начисления налога,

СНО – плановая ставка начисления налога,

∆СН – отклонение фактической величины ставки начисления налога от бюджетной,

[∆БН * СНО] – отклонение базы начисления (часть совокупного отклонения величины начисленного налога),

[∆СН * БН1] – отклонение ставки начисления (часть совокупного отклонения величины начисленного налога).


Основой для начисления налога на прибыль является валовая прибыль, рассчитанная методом «по оплате», другими словами, это величина денежных поступлений за реализованную продукцию в отчетном периоде за минусом себестоимости реализации данной продукции.

Налог на добавленную стоимость (НДС) рассчитывается «методом зачетов» (разность между НДС от выручки и НДС по оплаченным поставщиками закупкам товарно-материальных ценностей). Налог на добавленную стоимость от выручки рассчитывается так же как и налог на прибыль, с помощью метода «по оплате». Факторное разложение начисленного налога на добавленную стоимость производится следующим образом:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Разложение НДС от выручки и по приобретенным товарно-материальным ценностям производится по формуле, аналогичной разложению налога на прибыль.

Для проведения первого шага вертикального факторного анализа операционного бюджета данные берутся из следующих источников:

1) данные (фактические и плановые) по базе начисления налога на прибыль и НДС – это расчетные величины на основе фактических и плановых значений выручки, баланса дебиторской задолженности и денежных поступлений;

2) фактические данные по начисленным налогам – кредитовый оборот по счету 68;

3) фактические данные по НДС оплаченному поставщиками за приобретение товарно-материальных ценностей, списанному на реализацию – кредитовый оборот по счету 19;

4) фактические данные по валовой прибыли – сумма кредитового (дебетового) сальдо по счету 99.

Шаг 2. Анализ отклонений валовой прибыли. Данное отклонение можно разложить по факторам отклонений физического объема и цены по видам продукции, реализуемой в бюджетном периоде. Математически это выглядит следующим образом:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где ∆(Р*Б) – совокупное отклонение выручки; ∆Р*Б1 – отклонение цен (произведение разности между фактической и плановой ценами на фактический объем продаж бюджетного периода). Данное отклонение рассчитывается по каждому виду продукции отдельно, а полученные результаты в итоге суммируются; ∆Б*Рθ – отклонение физического объема (произведение разности между фактическим и плановым объемом продаж бюджетного периода на плановый уровень цены реализации). Также данное отклонение рассчитывается по отдельным видам продукции, а в итоге суммируются.[10]


Благоприятным ценовым отклонениям, в разрезе отдельных видов продукции, соответствуют неблагоприятные отклонения в объеме продаж. Это объясняется рыночным законом спроса (эластичностью спроса по цене), где работает обратно-пропорциональная связь «цена – физический объем». Для сбытовой политики предприятия эффективность ценообразования будет определятся уровнем цены, при которой величина дохода от продажи по конкретному виду продукции будет максимальной (при определенной емкости рынка):

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где М – величина маржинального дохода (по каждому виду продукции),

Р(Б) – уровень отпускной цены,

Б – величина объема продаж,

с – себестоимость реализации единицы данного вида продукции,

(Р(Б)*Б) – величина выручки от реализации,

(с*Б) – величина себестоимости реализации данного объема продаж.


В теоретическом аспекте анализа предполагается, что издержки планирования равны 0, то есть плановые показатели соответствуют оптимальной модели функционирования данного предприятия, с учетом всех существенных факторов. Но на практике, это не всегда так, поэтому для большей достоверности плановых показателей дополнять анализ отклонения выручки ретроспективным анализом (сравнение фактических величин бюджетного периода с фактическими результатами предыдущего бюджетного периода).

Отклонение цен по каждому виду продукции (интегральное ценовое отклонение) является суммой индекса отпускной цены (общее ценовое отклонение) и динамикой физического объема продаж данного вида продукта по новой цене реализации (комбинированное ценовое отклонение):

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Математически величина комбинированного отклонения представляет собой «неразложимый остаток» результирующего показателя: С = А*В.

В совокупном отклонении результирующего показателя комбинированные факторные отклонения можно представить графически (рис. 2).

Обычно комбинированное отклонение прибавляется к отклонению качественного фактора, например, если качественным параметром является фактор В, то отнесение неразложимого остатка к отклонению за счет фактора В выглядит следующим образом:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа
Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

Рис. 3.2.


Проводя анализ с помощью данной формулы, совокупных отклонений общепроизводственных расходов по факторам базы и ставки распределения – качественным параметром будет выступать ставка распределения, для совокупного отклонения начисленного налога по факторам базы и ставки начисления – ставка начисления, для совокупного отклонения выручки по факторам объема продаж и цены – качественным параметром выступает цена.

На данном шаге вертикального анализа плановые показатели стоимостного, физического объема продаж и цен, а также величина себестоимости реализации берутся из оперативной отчетности. Показатели фактического уровня цен и объема реализации берутся из оперативной отчетности отдела сбыта. Показатели фактической величины объема реализации и себестоимости реализации берутся в бухгалтерии по данным бухгалтерского учета и отчетности.

Шаг 3. Анализ отклонения себестоимости. Себестоимость реализованной продукции включает в себя три категории затрат:

1) затраты списанные на оплату себестоимости готовой продукции;

2) прямые коммерческие расходы;

3) постоянные расходы: общехозяйственные и общие коммерческие.

При этом списанная на оплату готовой продукции себестоимость и прямые коммерческие расходы в совокупности составляют переменные расходы.

Факторный анализ себестоимости готовой продукции, списанной в отчетном периоде на реализацию, проводится на нижних ступенях вертикального анализа. На данном этапе внимание уделяется прямым коммерческим и постоянным расходам.

Величина прямых коммерческих расходов за бюджетный период определяется двумя факторами: экстенсивным (величиной показателей хозяйственной деятельности, определяющих отдельные статьи прямых коммерческих затрат) и интенсивным (величиной прямых коммерческих расходов на единицу продукции в расчете на единицу генератора затрат по данной статье прямых коммерческих расходов). При этом экстенсивный фактор (генератор затрат) определяется в показатель базы распределения, а интенсивный фактор– в показатель ставки распределения.

Исходя из этого подхода расчет величины прямых коммерческих расходов строится по системе комплексного нормативного учета (система стандарт-директ-костиг), которая является нормативной базой проведения факторного анализа.

Разложение совокупного отклонения величины прямых коммерческих расходов на отклонение за счет базы распределения и отклонение ставки распределения производится по следующей формуле:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где ∆ПКР – это совокупное отклонение прямых коммерческих расходов,

∆СР * БР1 – отклонение за счет ставки распределения,

∆БР * СРθ – отклонение за счет базы распределения.


«Отправным» моментом факторного анализа прямых коммерческих расходов является сопоставление динамики совокупной величины отдельных статей прямых коммерческих расходов и совокупной величины показателей, принятых в качестве баз распределения для этих статей затрат. На этой основе рассчитываются фактическая и плановая величина ставок распределения в разрезе статей прямых коммерческих расходов. Дальнейшее проведение факторного анализа в разрезе статей затрат дает «расшифровку» совокупного отклонения величины прямых коммерческих расходов, а в разрезе видов продукции – «расшифровку» отклонения величин баз распределения.[11]

Данные по плановой величине прямых коммерческих расходов берутся из утвержденного бюджета прямых коммерческих расходов, а фактическая величина прямых коммерческих расходов рассчитывается бухгалтерией на основании дебета сч. 44.

Первичный факторный анализ постоянных расходов производится путем разложения на бюджеты общехозяйственных и общих коммерческих расходов. Дальнейший анализ идет по линии разложения на факторы цен и физического объема по бюджетам и отдельным статьям постоянных расходов. При этом под «ценами» постоянных расходов понимаются средние за период удельные (на 1 единицу) величины отдельных статей расходов, а под «физическим объемом» отдельных статей постоянных расходов подразумевается их натурально-вещественное измерение.

Разложение совокупного отклонения по отдельным бюджетам постоянных расходов по факторам цен и физического объема производится по стандартной формуле:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где ∆З – общее отклонение по данной статье затрат подбюджета постоянных расходов,

∆Р – отклонение цены натуральной единицы затрат по данной статье,

Б1 – фактический физический объем затрат по данной статье,

∆Б – отклонение физического объема затрат по данной статье,

Рθ – плановый уровень цены натуральной единицы затрат по данной статье,

∆Р * Б1 – отклонение затрат по фактору цены,

∆Б * Рθ – отклонение затрат по фактору физического объема.


Система комплексного нормативного учета предоставляет необходимую информацию для проведения факторного анализа постоянных расходов по линии «отклонения цены – отклонения физического объема». По дебету счетов 26, 44 в течение бюджетного периода производится начисление фактической величины расходов, а списание с кредита этих счетов в дебет счета 90 производится в соответствии с установленными в бюджете ценовыми нормативами. В результате дебетовый остаток по данным счетам к концу бюджетного периода характеризует ценовое отклонение по бюджетам постоянных расходов.

Шаг 4. Анализ отклонений себестоимости готовой продукции, списанной на реализацию, и себестоимости выпуска. Списанная на реализацию себестоимость готовой продукции формируется за счет себестоимости выпуска и изменения остатков готовой продукции на начало и конец бюджетного периода. Себестоимость выпуска, в свою очередь, складывается из производственных затрат и изменением остатков незавершенного производства. Производственные затраты состоят из прямых затрат и общепроизводственных расходов.

Детальный факторный анализ исполнения бюджета прямых затрат вместе с динамикой структуры себестоимости выпуска проводится на следующем этапе вертикального анализа. На данном шаге анализа осуществляется рассмотрение причин отклонения общепроизводственных расходов. Анализ отклонений общепроизводственных расходов производится в разрезе факторов базы распределения и ставки распределения по каждой статье общепроизводственных расходов отдельно.

Разложение отклонения отдельных статей общепроизводственных расходов по отклонениям за счет факторов базы и ставки распределения производится аналогично разложению отклонений по прямым коммерческим расходам.

На данном этапе особое внимание следует уделить такой статье общепроизводственный расходов, как амортизация. Амортизация относится к категории так называемых фиксированных затрат, которые определяются долгосрочным бюджетом и зависят в первую очередь от объема инвестиционных вложений и иных долгосрочных программ. По этой причине в рамках краткосрочного операционного бюджета факторный анализ отклонений фиксированных затрат не производится. Вместе с тем, амортизация относится к переменным затратам и в бухгалтерском учете производится распределение этой статьи по продуктам на основе выбранной базы распределения.

Плановые величины остатков незавершенного производства, готовой продукции, прямых затрат и общепроизводственных расходов для факторного анализа берутся из утвержденного проекта сводного бюджета, фактические данные по стоимостным показателям остатков, прямых затрат и общепроизводственных расходов – из бухгалтерского учета и отчетности предприятия. Величина отклонений общепроизводственных расходов за счет фактора ставки распределения определяется по дебетовому остатку по счету 25, а плановые данные по базам распределения общепроизводственных расходов – по данным утвержденного проекта сводного бюджета.

Шаг 5. Анализ исполнения подбюджетов прямых производственных затрат. Поведение прямых производственных затрат тесно взаимосвязано с динамикой выпуска продукции предприятия. Сравнительный анализ динамики статей прямых производственных затрат и объема выпуска является важной составляющей для горизонтального факторного анализа производственной себестоимости.

Динамика отдельных статей затрат определяется двумя факторами:

1) ценовым (стоимостные величины по статьям затрат зависят не только от физического объема производства, но также от динамики цен);

2) структурным (изменение структуры производимой продукции, влечет за собой изменение структуры прямых производственных затрат).

По каждой статье производственных затрат можно выделить отклонение цен и количества, для чего необходимо знать показатели, характеризующие цену одной единицы затрат. Такими показателями являются: по основным материалам – средневзвешенная удельная себестоимость списания единицы материалов в производство; по заработной плате – средневзвешенная стоимость одной единицы потребленных в производстве прямых трудозатрат; по энергии – себестоимость для предприятия 1кВт. час, 1Гкал.

Сложнее, когда натуральные единицы ресурсов, объединенных по своему производственному потреблению в одну статью, несопоставимы по измерению (например, 1 метр сырья и 1 килограмм). В этих случаях несопоставимые единицы трактуются как отдельные статьи затрат, и по ним отдельно считается ценовое и количественное отклонение, а затем производится суммирование величин отклонений по агрегировнным видам ресурсов в производстве.

Ценовое и количественное отклонения по прямым производственным затратам определяются по стандартной формуле:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.6. Схема вертикального факторного анализа

где ∆З – общее отклонение по данной статье затрат прямых производственных расходов,

∆Р – отклонение цены натуральной единицы затрат по данной статье,

Б1 – фактический физический объем затрат по данной статье,

∆Б – отклонение количества натуральных единиц затрат по данной статье,

Рθ – плановый уровень цены натуральной единицы затрат по данной статье,

∆Р * Б1 – отклонение затрат по фактору цены,

∆Б * Рθ – отклонение затрат по фактору количества.


С ценовым фактором динамики производственных затрат тесно связано выполнение бюджета снабжения. В бюджет закупок входят только переменные затраты по заготовлению, а постоянные расходы учитываются на счете 26 и входят в бюджет общепроизводственных расходов. Переменные затраты по закупке не являются частью отчета о прибылях и убытках и относятся на балансовую стоимость заготовляемых материальных оборотных ресурсов, однако, цены и объем закупаемых ресурсов непосредственно влияют на себестоимость их списания в производство. Себестоимость списания материалов в производство определяется как средневзвешенная между начальным остатком материалов и закупками за бюджетный период.

Бюджет закупок влияет не только на исполнение бюджетов прямых производственных затрат, но и на бюджеты прямых коммерческих расходов, общепроизводственных расходов, общехозяйственных расходов, так как в этих бюджетах присутствуют статьи потребления материальных ресурсов.

Для проведения пятого этапа вертикального факторного анализа плановые стоимостные данные по прямым затратам, себестоимости выпуска, закупкам сырья и материалов берутся из утвержденного проекта сводного бюджета, а плановые величины данных показателей в натуральном выражении – из приложений к сводному бюджету. Фактические показатели по величине и структуре прямых затрат, себестоимости выпуска, себестоимости заготовления сырья и материалов рассчитываются бухгалтерией на основании дебетовых сальдо по счетам 20,40,10; отклонение за счет фактора цен определяется по бюджету снабжения.

Данные результатов всех пяти уровней анализа объединяются в одну сводную таблицу отклонений, которая представляет собой систематизацию результатов всех пяти уровней вертикального факторного анализа (пример сводной таблицы отклонений приведен в таблице 3.27).

Сводная таблица отклонений является удобным инструментом для работы аналитика, но она не позволяет сделать ни одного практического управленческого вывода об относительной роли того или иного фактора в динамике финансовых результатов предприятия.

Таблица 3.27. Сводная таблица отклонений (фрагмент)

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Таблица 3.27. Сводная таблица отклонений (фрагмент)

Сводная таблица отклонений необходима в процессе всего комплексного анализа, так как вертикальный анализ определяет методологию и последовательность проведения всего анализа. Предположим, что руководство предприятия отказывается от проведения вертикального факторного анализа и анализ исполнения операционного бюджета проводит классическим CVP – методом (издержки – объем – прибыль). Такой подход очень часто встречается в практической деятельности компаний.[12]

В ходе классического анализа берется совокупный физический объем по видам продукции, величина валовой прибыли и совокупной выручки от реализации, себестоимость реализации. По каждому параметру подставляются плановые и фактические показатели, на графике получаются две точки – плановая и фактическая. Эти точки соединяются прямой и начинается поиск объяснения причин отклонений. Сразу выясняется, что валовая прибыль является суммой маржинальных доходов от трех разных видов продукции, по каждому из которых существует свой CVP – график. После построения графиков по каждому виду продукции снова выясняется, что не все факторы учтены– необходимо разделять по каждому виду продукции коммерческие и производственные издержки, поведение которых зависит от объемов выпуска и продаж. После введения этой предпосылки окажется, что отклонения выпуска и товарного остатка по каждому виду продукции влияют на себестоимость и рентабельность реализации через баланс производства и выпуска и т. д. В результате, в лучшем случае, аналитик в конечном итоге вынужден будет построить сводную таблицу отклонений, от которой он первоначально отказался. В худшем случае, он просто пропустить какой-либо из существенных факторов, а это уже чревато неприятностями.

Таким образом, достоинство сводной таблица (вертикального факторного анализа) заключается в охвате всех факторов хозяйственной деятельности, приведших к отклонениям целевого результата.

Сводная таблица отклонений является конечным документом вертикального факторного анализа и начальным этапом для проведения горизонтального анализа (схема 3.7).

Схема 3.7

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.7

Горизонтальный факторный анализ. Главной целью горизонтального анализа является расчет совокупного эффекта от изменения первичных факторов хозяйственной деятельности.

Совокупный эффект рассчитывается как разница совокупного изменения доходной части финансовых результатов и изменения совокупных издержек в результате изменения первичного фактора.

Расчет совокупного фактора эффекта отклонений первичных факторов хозяйственной деятельности важен для обеспечения функций бюджетирования, так как определение совокупного эффекта отдельных факторов на динамику чистой прибыли оказывает влияние на разработку бюджета следующего периода.

Определение совокупного эффекта имеет ряд особенностей: во-первых, разделяется «чистый» и «комбинированный» эффект изменения первичных факторов. Под «комбинированным» эффектом понимают то изменение конечных финансовых результатов, которое явилось следствием отклонений двух или более первичных факторов, при этом долю каждого из факторов выделить невозможно. Во-вторых, принимается в расчет совокупный эффект косвенных (вмененных) издержек. Горизонтальный факторный анализ оперирует только количественными значениями факторов, которые определяются в бюджетном периоде. Между тем, принятии того или иного управленческого решения предполагает выбор из двух или нескольких вариантов, при этом часто по истечении отчетного периода выясняется, что выбор был сделан не самый оптимальный. Под вмененными издержками понимается «упущенная выгода» вследствие отказа от принятия альтернативного управленческого решения, они не «улавливаются» ни вертикальным, ни горизонтальным анализом, так как это издержки планирования, а не издержки выполнения плана. Тем не менее величина вмененных издержек должна включаться в расчет совокупного эффекта для принятия управленческого решения.

Горизонтальный факторный анализ начинается с составления перечня первичных факторов хозяйственной деятельности. Первичный факторы– это те параметры хозяйственной деятельности, которые либо являются субъективными для предприятия, либо полностью определяются изменением рыночной конъюнктуры, то есть не являются в хозяйственной деятельности предприятия следствием изменения других параметров.

Схема 3.8

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.8

К первичным факторам не относятся: показатели физического объема реализации по видам продукции, изменение конечных остатков некоторых активов (складские остатки сырья, остатки незавершенного производства, складские остатки готовой продукции), амортизациеемкость продукции (отношение величины начисленной амортизации и количеством выпущенных за период видов продукции).

После спецификации перечня первичных факторов хозяйственной деятельности, каждый из факторов рассматривается отдельно на предмет расчета совокупного эффекта на конечные финансовые результаты.

Расчету совокупного эффекта должно предшествовать составление схемы межфакторных связей параметра, на основе которой последовательно калькулируется совокупный эффект (за пример возьмем ценовой параметр.[13]).

Общая схема совокупного эффекта ценового параметра будет выглядеть следующим образом (схема 3.8):

Изменение цен на продукт по закону спроса приведет к обратно пропорциональному изменению физического объема продаж (1). Отклонения цены и физического объема в совокупности обусловливают изменение выручки от реализации (2). В свою очередь, изменение показателей объемов (физического объема продаж и выручки) приводит к отклонениям прямых коммерческих расходов по базе распределения (3), а изменение физического объема продаж в соответствии с равенством «Сбыт = Производство – Изменение запасов готовой продукции» определяет динамику товарных остатков и физического объема выпуска (4).

Изменение физического объема выпуска влечет за собой отклонения величины производственных затрат и остатков незавершенного производства (5). Вместе отклонения производственных затрат и прямых коммерческих расходов через баланс закупок и потребления материалов влияют на бюджет снабжения (6). Это имеет обратный эффект в виде изменения удельной величины списания сырья и материалов на счета затрат (производство, административные расходы и коммерческую деятельность), что, естественно, влияет на себестоимость реализации и конечные финансовые результаты (7.1, 7.2). Скорректированные в результате предыдущих межфакторных отклонений выручка и себестоимость реализации обусловливают отклонения маржинального дохода (8), а отклонение маржинального дохода – изменение налога на добавленную стоимость и налога на прибыль (9). Отклонение прочих налогов также может наблюдаться в этой цепочке межфакторных взаимодействий, например, через базу начисления налога на имущество (10). Вместе изменение маржинального дохода и налогов дает изменение чистой прибыли (11). Таким образом, непосредственный эффект на конечные финансовые результаты складывается из межфакторных зависимостей 1-11., но дополнительно к ним могут существовать и вмененные издержки.

Конечным результатом горизонтального анализа операционного бюджета является составление сводной таблицы отклонений параметров операционного бюджета, которая обобщает расчеты эффекта, оказываемого на конечные финансовые результаты отклонений по отдельным факторам хозяйственной деятельности. Теоретически окончательные данные сводной таблицы вертикального факторного анализа и сводной таблицы горизонтального межфакторного анализа должны совпадать, но на практике невозможно учесть все комбинированные эффекты факторов на конечные финансовые результаты предприятия, поэтому некоторые несоответствия допускаются.

По результатам горизонтального анализа можно делать определенные нормативные выводы о наиболее сильных и слабых местах в хозяйственной деятельности предприятия за прошедший период.

Анализ «сильных» и «слабых» сторон в экономической литературе носит название SWOT – анализ, который как раз и основывается на сравнении величин совокупного эффекта по различным факторам хозяйственной деятельности.

Вариантом горизонтального анализа является трендовый анализ (анализ тенденций развития), при котором каждая позиция отчетности сравнивается с рядом показателей предыдущих периодов и определяется тренд, то есть основная тенденция динамики показателя, очищенная от случайных влияний и особенностей функционирования в конкретном периоде.

Трендовый анализ носит перспективный характер, поскольку на основе изучения закономерности экономического показателя позволяет запрогнозировать величину показателя на перспективу. Для этого рассчитывается уравнение регрессии, где в качестве переменной выступает анализируемый показатель, а в качестве фактора, влияющем на изменение переменной, – временной интервал. Уравнение регрессии дает возможность построить линию, отражающую теоретическую динамику анализируемого показателя рентабельности. Подставив в полученное уравнение регрессии порядковый номер планируемого года, рассчитывают прогнозное значение показателя.

Необходимо определить с помощью трендового анализа изменения рентабельности на текущий год работы предприятия, используя следующие данные:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.8

Воспользуемся методами корреляционно– регрессионного анализа и составим по приведенным данным уравнение регрессии: R = 19,40 – 1,114t.

Рассчитав по уравнению регрессии теоретические значения динамики рентабельности, составим следующую таблицу:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.8
Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.8

Рис. 3.3.


Инвестиционный бюджет.

После анализа операционного бюджета, более правильным считается проведение анализа инвестиционного бюджета. Это объясняется тем, что отклонения финансового бюджета определяются как текущей хозяйственной деятельностью, так и вложениями во внеоборотные активы.

Связь между отклонениями финансового бюджета с отклонениями операционного и инвестиционного бюджетов показана на схеме (схема 3.9).

Схема 3.9

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.9

Особенностью инвестиционного бюджета является расчет баланса инвестиций предприятия за бюджетный период, который рассчитывается как:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.2.2. Цели и сущность анализа исполнения сводного бюджета. Схема 3.9

Доходность инвестиций обычно планируется в рамках долгосрочного планирования на 1 – Згода, поэтому в рамках краткосрочного бюджета подход к инвестициям осуществляется главным образом с целью расходования оборотных средств предприятия на капитальное строительство. Инвестиционный бюджет в рамках краткосрочного периода влияет на текущие доходы и расходы (финансовый результат) за счет: возможной продажи объектов незавершенного строительства и основных средств; начисленных амортизационных отчислений по основным средствам и повышения чистой операционной прибыли в результате введения в строй в рамках краткосрочного бюджетного периода объектов капитального строительства. Ввод в действие объектов обеспечивает повышение чистой операционной прибыли за счет увеличения выручки и снижения себестоимости выпуска и реализации.

Эффект, оказывающий влияние на финансовое состояние, связан с величиной освоения средств, которая определяется двумя факторами:

1) отклонением величины освоения средств на инвестиционные нужды за счет: вложения денежных средств предприятия, вложения материальных ресурсов предприятия, увеличения расчетов с поставщиками и подрядчиками инвестиционных проектов;

2) отклонением величины целевых источников финансирования.

Финансовый бюджет.

В отличие от предварительного рассмотрения сводных отчетных форм на первом этапе анализа, на данном этапе исследование производится с учетом эффекта воздействия параметров операционного и инвестиционного бюджетов на коэффициенты финансового состояния (глава 3, § 3.1.3). Поэтому более правильным и верным является проведение углубленного анализа финансового бюджета последним, в противном случае никаких новых результатов, по сравнению с предварительным анализом, он не даст.

К собственным «параметрам» финансового бюджета относятся: привлечение собственных средств за счет эмиссии акций, привлечение долгосрочных источников финансирования на инвестиционные цели, привлечение краткосрочных кредитов, погашение кредиторской и дебиторской задолженности, расходование денежных средств. При этом отклонения по большинству статей расчетов баланса являются результатом и операционного, и инвестиционного бюджетов одновременно.

Исполнение финансового бюджета также влияет на конечные финансовые результаты и на финансовое состояние.

Целевым показателем конечных финансовых результатов операционного бюджета является чистая прибыль, инвестиционный бюджет добавляет к этому показателю прибыль (убыток) от продажи объектов незавершенного производства и основных средств. Финансовый же бюджет оказывает эффект на доходы и расходы предприятия за счет: процента по привлечению средств (в основным по кредитам) и эффекта отклонения величины погашения дебиторской задолженности на начисление налогов.

Для расчета эффекта, оказываемого на налогообложение в результате отклонения величины погашения дебиторской задолженности, необходимо подставить фактические данные по погашению дебиторской задолженности к плановому объему реализации и посмотреть, как измениться база начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Эффект, оказываемый на финансовое состояние складывается из отклонения конечного остатка дебиторской задолженности в результате снижения денежных поступлений от реализации и из отклонений прочих статей денежных расходов и поступлений.

Необходимо заметить, что эффект от исполнения финансового бюджета, оказываемый на финансовое состояние компании, определяется только по исполнению бюджета движения денежных средств.

Этап 3. Формулировка управленческих выводов.

После детального факторного анализа отклонений возможно проведение заключительного этапа анализа, на котором на основе совокупности всех отклонений по трем основным бюджетам формулируются нормативные выводы по итогам исполнения сводного бюджета предприятия в целом и определяются приоритеты и коррективы хозяйственной политики бюджета следующего периода.

Все исследованные отклонения в конечном итоге отражаются в динамическом балансе предприятия – отчете, интегрирующем все остальные сводные отчетные формы.

Таким образом, стадия анализа является одновременно и начальной, и завершающей в бюджетном цикле, с нее начинается составление бюджета следующего периода и ей же заканчивается очередной бюджетный цикл, который соответственно представляет собой неразрывный процесс перехода бюджетирования одного периода деятельности предприятия к следующему периоду.

3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования

Для повышения скорости обработки больших массивов информации с наибольшей точностью расчетов и снижении уровня ошибок в бюджетировании используются программно-технические средства.

Автоматизация учета обладает рядом преимуществ, во-первых, создается единое информационное пространство, основанное на единой базе данных. Во-вторых, возможность применения кодификации при проведении горизонтального и вертикального факторного анализа сводной отчетности. В-третьих, создание единой системы оперативного контроля, основанной на использовании единой информационной сети и базы данных на различных уровнях управления. Программно-техническое обеспечение позволяет ускорить процесс аналитической обработки информации как при стратегическом, так и при оперативном управлении.

Полностью автоматизировать технологию составления, контроля и анализа сводного бюджетной отчетности позволяют специальные функциональные программные пакеты.

К программам автоматизации процесса бюджетирования относятся программы для расчета инвестиционного проекта, подготовки финансовых разделов бизнес-плана, анализа состояния предприятия по данным бухгалтерской финансовой отчетности, анализа исполнения бюджетов, управления проектами, корпоративные информационные системы. Существуют программы, предназначенные для проведения экспресс-анализа.

База данных формируется двумя способами: путем ввода данных за определенный период и путем загрузки данных из систем бухгалтерского учета.

К программам для формирования бюджета компании и контроля за его исполнением относятся «Hyperion Pillar», «НЕФРИТ», «Corporate Planner» и т. д.

Корпоративные информационные системы, существующие на российском рынке, бывают трех видов: первые – системы для малого бизнеса. Они имеют ограничения по количеству операций, по защищенности данных, но просты в использовании. Системы второго типа представляют собой интегрированные системы, дающие возможность одновременно вести и управленческий и финансовый учет. Третий вид корпоративных информационных систем – это масштабные системы управления предприятием.

Элементом корпоративной информационной системы является система управления документами, к которой относятся системы «DOCS Open», «DocuLive», «Documentum».

На базе использования моделей EOQ действует информационная технология создания локального программного пакета MRP и ее полностью интегрированная в бюджетный процесс версия, включающая возможности оперативного и стратегического планирования, MRP II. В данную программу заложен прогноз выпуска и продаж продукции: на основе данных по категориям материальных затрат определяются все необходимые для обеспечения производственного процесса материальные оборотные средства.

Проблемы, связанные с возрастающим объемом информации, решаются с помощью оперативной обработки данных «OLAP» (On-Line Analitical Processing). В отличие от классических видов, здесь запросы формируются не на основе жестко заданных условий, а с помощью гибких нерегламентированных подходов.

К распространенным российским корпоративным системам относятся: Галактика, 1С: Предприятие, 1С: Бюджетирование и др.

Практические задания.

Задача 1.

Предприятие производит два типа двигателей для автомашин, используя в качестве основных материалов сплав № 1 и сплав № 2. Учетной политикой предусмотрено применение методы «директ-костинг». Руководство определило план развития предприятия на год следующим образом:

Запланированные продажи мотора 1 – 2500шт. по 300 руб./шт., мотора 2 – 500шт. по 400 руб./шт.

Планируемый уровень запасов готовой продукции на конец периода: для мотора № 1 – 550шт., для мотора № 2 – 25шт.

Планируемая стоимость прямых затрат: сплава 1–3,5 руб./кг., для сплава 2–5 руб./кг., труда производственных рабочих – 10 руб./ч.

Состав прямых затрат, включаемых в себестоимость единицы продукции:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования.

Планируемые запасы материалов на конец периода: для сплава № 1 – 4000 кг., для сплава № 2 – 1000 кг.

Планируемые накладные расходы:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования.

Данные о наличии сырья и готовой продукции на складе: сплав № 1 – 3500 кг., сплав № 2 – ЗОООшт.; мотор 1 – 50шт., мотор – 25шт.

Необходимо:

1) рассчитать операционный бюджет с окончательным отчетом о прибылях и убытках;

2) подготовить гибкий бюджет затрат на производство 5000 двигателей 1 и 1000 двигателей 2.

Решение.

1. Операционный бюджет будет включать в себя бюджеты: продаж, производства, использования сырья и материалов, закупок материалов, бюджета трудовых затрат, производственных затрат, бюджета себестоимости продаж и маржинального дохода (с учетом, что на предприятии применяется система «директ-костинг»).

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования.

Бюджет производства

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Бюджет производства

Бюджет использования сырья и материалов

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Бюджет использования сырья и материалов

Бюджет закупок прямых материалов на 200_г.

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Бюджет закупок прямых материалов на 200_г.

Бюджет затрат труда в натуральном и стоимостном выражении

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Бюджет затрат труда в натуральном и стоимостном выражении

Бюджет производственных затрат (себестоимость выпуска)

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Бюджет производственных затрат (себестоимость выпуска)

Согласно данным по запасам материалов, мы видим, что на производство запланированного объема продукции необходимо 32 000 кг. (общая масса), а по бюджету закупок необходимо приобрести всего 30500 кг. сырья. Это означает, что на конец года запланировано объем запасов сырья больше, чем соответствует готовой продукции. Поэтому в бюджете производственных затрат, мы отражаем стоимость затрат прямых материалов, необходимых для производства запланированного объема (а не из бюджета закупок).

Бюджет себестоимости продаж (руб.).

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Бюджет себестоимости продаж (руб.).

Определение маржинального дохода по видам продукции (руб.)

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Определение маржинального дохода по видам продукции (руб.)

Сводный прогнозный отчет о прибылях и убытках.

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Сводный прогнозный отчет о прибылях и убытках.

2. На основании рассчитанного операционного бюджета составим гибкий бюджет затрат с измененным планом производства.

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Сводный прогнозный отчет о прибылях и убытках.Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Сводный прогнозный отчет о прибылях и убытках.

Задача 2.

По данным сводного баланса за 2 квартал 200_г. производственного предприятия необходимо составить отчет об изменении финансового состояния предприятия, рассчитать коэффициенты платежеспособности и ликвидности, определить тип финансовой устойчивости, дать краткую характеристику финансового положения данного предприятия.

АКТИВ

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. АКТИВ

ПАССИВ

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. ПАССИВ

Решение.

1. Составляем отчет об изменении финансового состояния предприятия за квартал:

Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

2. Определим и проанализируем показатели платежеспособности и ликвидности предприятия на базе отчета о финансовом состоянии за квартал.

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

За бюджетный период наблюдалась тенденция повышения уровня ликвидности. Однако ни один из коэффициентов не соответствует рекомендуемым значениям, что указывает на отсутствие необходимого объема ликвидных средств для погашения текущих обязательств и свидетельствует о необходимости принятия мер по повышению уровня платежеспособности предприятия.

Коэффициент абсолютной ликвидности говорит о дефиците наличных денежных средств для покрытия текущих обязательств. Это обстоятельство может вызвать недоверие к данному предприятию со стороны поставщиков материально– технических ресурсов.

Коэффициент автономии в конце периода незначительно снизился, но выше нормативного уровня. Значение его показывает, что имущество сформировано на 55 % за счет собственных средств, т. е. предприятие может полностью погасить все свои долги, реализуя имущество, сформированное за счет собственных источников.

Коэффициент концентрации заемного капитала говорит, что доля заемных средств меньше, чем собственных, т. е. предприятие имеет общую финансовую устойчивость.

Относительно коэффициента соотношения можно сказать следующее: в начале квартала на 1 рубль вложенных в активы собственных источников приходилось 81,2 коп. заемных, а в конце периода уже 82,2 коп. Полученное соотношение указывает на некоторое ухудшение финансового положения организации, т. к. связано с увеличением доли заемных средств по сравнению с собственным капиталом.

Доля собственных оборотных средств в общей сумме источников собственных и приравненных к ним средств составила 3,2 % и 9,3 %, то есть возросла на 6,1 процентных пункта. Однако основная масса собственных средств и приравненных к ним долгосрочных заемных источников вложена в недвижимость и другие внеоборотные активы предприятия: их удельный вес составил 96,8 % и 90,7 %.

Коэффициент финансовой независимости в части формирования запасов и затрат составил в начале квартала 0,074, затем он увеличился на 0,13 пункта. Это обращает внимание на то, что запасы и затраты в начале отчетного периода на 7,4 % покрывались собственным капиталом и на 92,6 % – заемным. С течением времени ситуация несколько улучшилась, т. к. материальные запасы стали покрываться на 20,4 % собственным капиталом и на 79,6 % – заемным.

Коэффициент финансовой независимости в части формирования всех оборотных активов составил 0,038 и 0,107. Значение коэффициента на уровне критического (0,1) и говорит, что текущие активы лишь на 10,7 % покрываются собственными оборотными средствами, то есть зависимость от заемных источников достаточно велика.

Значения коэффициента маневренности ниже допустимых границ (0,5), то есть значительная часть собственных средств предприятия (90,5 %) вложена в недвижимость и другие внеоборотные активы, которые являются наименее ликвидными. Таким образом, низкая доля СОС в собственном капитале отражает отсутствие необходимой суммы собственных средств, используемых для обеспечения текущей производственно-хозяйственной деятельности.

Обобщая все выше сказанное, важно отметить, что, несмотря на динамичный рост всех коэффициентов, предприятие имеет низкий уровень показателей обеспеченности материально-производственных запасов и всех оборотных активов собственным капиталом, то есть относится к четвертому – критическому типу финансовой устойчивости. Это свидетельствует о высокой финансовой зависимости от внешних источников финансирования.


Задача 3.

Руководству предприятия необходимо определить оптимальную величину заказа при следующих условиях: операционные издержки (включающие в себя транспортные расходы, заработная плата сотрудникам сбыта, коммунальные платежи, управленческие расходы) по одному заказу составляют 5 тыс. руб. Затраты на содержание одной единицы запаса составляет 3 тыс. руб. в год (иммобилизационные издержки – 1260 руб., складские издержки -1740 руб.). Годовое потребление материалов в соответствии с производственной программой 1480ед. Потребление материалов происходит равномерно в течение всего бюджетного периода, и заказ поступает на предприятие сразу же мере истощения на складе запаса материалов.

Решение.

Оптимальный размер заказа определяется при минимальных совокупных издержках (операционные, издержки содержания). Для простоты расчета составим таблицу:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

Таким образом, по полученным расчетам, можно сказать, что оптимальным является заказ в 70 единиц, так как совокупные издержки составляют 210,5 тыс. руб. и это наименьший из полученных результатов.

Мы можем воспользоваться формулой:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

Подставляя значения из таблицы в формулу, мы получим величину оптимального размера заказа:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

Количество заказов за бюджетный период составит: 1480/70 = 21,1 заказ, то есть примерно один заказ в течение каждых 17 календарных дней («частота» заказов определяется, исходя из количества календарных дней в периоде, а не рабочих дней, так как издержки по содержанию запаса зависят от календарного времени пребывания материалов на складе).


Задача 4.

Компания выпускает два вида продукции. Мощности ограничены – 5000 ч. За 1 ч. можно произвести 5ед. продукции А или 15 ед. продукта В:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

Необходимо обосновать выбор продукции для производственной программы.

Решение.

При анализе ситуации следует исходить из того, что предприятию предстоит выбрать на определенный период времени производство продукта, который при имеющихся производственных ресурсах даст наибольший маржинальный доход и покроет постоянные расходы. При этом очень часто принимают решение о выборе производства продукта с наибольшим маржинальным доходом без дополнительных расчетов, что является неверным. Необходимо учесть, сколько продукции можно произвести в единицу времени, и решение обосновать наибольшим маржинальным доходом, получаемым в единицу времени.

Первоначально, при взгляде на данные, можно сказать, что необходимо производить продукт А, так как у него больший маржинальный доход и уровень маржинального дохода. Но так как в условии задачи сказано, что время работы ограничено, то лимитирующим фактором будет выступать 1 машино-час. За 1машино-час производство продукта А даст 150 руб. (30 руб.*5ед.) маржинального дохода, тогда как производство продукта В – 225 руб. (15 руб.*15ед.). Следовательно, выбирается продукт В, так как общая сумма маржинального дохода данного продукта превысит общий маржинальный доход продукта В на 375 000 руб.


Задача 5.

Компания производит спортивные кеды. Мощности предприятия используются не полностью (возможно производство 110 000 пар в год). новый заказчик предложил купить оптом 20 000 пар по 7,5 руб. за пару (выручка за оптовую партию продажи составит 150 000 руб.) и берет на себя транспортные расходы. Принятие заказа никак не отразится на традиционном объеме продаж. Президент компании против данного предложения, так как оптовая цена ниже себестоимости продукции. Следует ли принять данный заказ? В таблице представлен плановый расчет прибыли за год.

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

Решение.

При принятии управленческого решения необходимо ориентироваться на маржинальный подход (метод «директ-костиг»). Тогда плановый расчет прибыли на год по двум вариантам производства будет выглядеть следующим образом:

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика 3.3. Программно—техническое обеспечение процесса бюджетирования. Отчет об изменении финансового состояния (тыс. руб.)

Себестоимость единицы продукции по методу полной себестоимости составляет 8,125 руб. Если это число использовать в качестве ориентира, то заказ будет не принят, так как предлагаемая цена ниже себестоимости. Но необходимо учесть тот факт, что распределение 250 000 руб. постоянных производственных расходов между 100 ОООед. продукции, взамен 80 ОООед. первоначальных снизит себестоимость единицы продукции, при этом метод распределения не имеет значения.

Терминологический словарь

Амортизация – процесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере их износа на производимый с их помощью продукт.

Анализ отклонений – процесс выявления величин и причин отклонений фактических показателей от бюджетных.

Бюджет – количественное и стоимостное выражение плана на предстоящий период.

Бюджетирование – метод управления деятельностью предприятия и его подразделениями.

Валовая прибыль – разность между чистой выручкой и себестоимостью проданных товаров, работ и услуг.

Гибкий бюджет – бюджет, составленный на несколько альтернативных уровней деловой активности предприятия.

Директ-костинг – система учета и калькулирования себестоимости единицы продукции на основе переменных затрат.

Дисконтирование – процесс приведения наличных денежных средств к стоимости в момент сравнения.

Дисконтированная стоимость – расчетная величина наличных средств будущих поступлений, выраженная через текущую стоимость и коэффициент дисконтирования.

Затраты, включенные в себестоимость готовой продукции – расходы, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации.

Инвестиции – долгосрочные вложения капитала в различные сферы экономики в целях его сохранения и увеличения.

Калькуляция – исчисление себестоимости единицы продукции, а также один из элементов метода бухгалтерского учета.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным затратам.

Накладные расходы — комплексные расходы, связанные с обслуживанием и управлением производством, с управлением предприятием.

Незавершенное производство – затраты производственных ресурсов, которые в силу технологических особенностей не превратились на определенный момент в готовые продукты.

Норматив рабочего времени – стандартное количество часов (мин.), необходимое для производства единицы или партии продукта.

Нормативная ставка оплаты прямого труда – нормативная стоимость одного часа прямого труда, намеченная в планируемом периоде.

Нормативная цена прямых материалов – планируемая стоимость единицы конкретного вида материалов.

Операционный бюджет – часть генерального бюджета, включающая план прибылей и убытков, который детализируется через частные бюджеты, отражающие статьи расходов и доходов предприятия.

Организационная структура – логическое соотношение уровней управления и функциональных областей, организованные таким образом, чтобы обеспечить эффективное достижение целей.

Отклонение в общепроизводственных расходах – разность фактических и нормативных (бюджетных) общепроизводственных расходов при достигнутом уровне производства.

Отклонение в количестве прямых материалов – разность между фактически использованным и нормативным количеством, умноженная на нормативную цену прямых материалов.

Переменные затраты – затраты, которые меняются пропорционально изменению объема продаж или иного уровня деятельности.

Постоянные затраты – абсолютная величина расходов, не зависящая от изменения объема выпуска продукции.

Себестоимость – величина использованных ресурсов в денежном выражении.

Стандарт-кост – система управленческого учета, направленная на регулирование прямых издержек производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов.

Точка безубыточности – объем продаж, при котором предприятие имеет затраты, равные выручке от реализации всей продукции.

Трендовый анализ – изучение динамики изменений за ряд отчетных периодов.

Приложение

Таблица нормального распределения

Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика Приложение. Таблица нормального распределения

Библиография

1. Аврова И. А. Управленческий учет. – М.: Бератор-пресс, 2003.

2. Акофф Р.Л. Планирование будущего корпорации / пер. с англ. – М.: Прогресс, 1985.

3. Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы. – М.: Финансы и статистика, 1997.

4. Ансофф И. Новая корпоративная стратегия. – СПб.: Питер Ком, 1999.

5. Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы. – М.: Финансы и статистика, 1997.

6. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. – М.: Финансы и статистика, 2002.

7. Банк В.Р., Банк С.В., Тараскина А.В. Финансовый анализ. – М.: Проспект, 2005.

8. Басовский Л. Прогнозирование и планирование в условиях рынка. – М.: ИНФРА-М, 2002.

9. Бухалков М.И. Внутрифирменное планирование. – М.: ИНФРА-М, 1999.

10. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет.– 4-е изд., стереотип. – М.: Омега-Л, 2005.

11. Волкова О.Н. Управленческий учет. – М.: Проспект, 2005.

12. Воронова Е.Ю. Система «стандарт-кост»: общая характеристика // Аудитор. – 2003. – № 4.

13. Воронова Е.Ю. Система «стандарт-кост»: анализ отклонений по прямым и трудовым затратам // Аудитор.-2003.-№ 6.

14. Воронова Е.Ю. Особенности и перспективы применения системы «стандарт-кост» // Вестник Московского университета. Сер. 6, Экономика.-2004.-№ 5.

15. Глазунов В.Н. Управление доходом фирмы: практические рекомендации. – М.: Экономика, 2003.

16. Головизнина А.Т., Архипова О.И. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Кнорус, 2004.

17. Горемыкин В.А., Бугулов Э.Р., Богомолов А.Ю. Планирование на предприятии. – М.: Филинъ, 1999.

18. Дайле А. Практика контроллинга. – М.: Финансы и статистика, 2001.

19. Дыбаль С.В. Финансовый анализ: теория и практика. – СПб.: Бизнес-пресса, 2004.

20. Ермакова Н.А. Взаимосвязь и отличительные особенности анализа косвенных затрат по методу стандарт-кост и АВВ-методу // Экономический анализ: теория и практика. – 2005. – № 15.

21. Ермакова Н.А. Учет затрат и результатов при методе развитого «директ-костинга» // Современный бухучет. – 2004.-№ 1.

22. Ефремова А.А. Нормативный метод учета себестоимости (стандарт-кост) // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2003. – № 3.

23. Ильин А.И. Планирование на предприятии. – 5-е изд., стереотип. – Минск: Новое знание, 2004.

24. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. – М.: Финансы и статистика, 2004.

25. Карпова Т.П. Управленческий учет.– 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

26. Керимов В. Международная система «директ-костинг» // Консультант директора. – 2004. – № 15.

27. Керимов В.Э. Управленческий учет. – 3-е изд., изм. и доп. – М.: Дашков и К, 2004.

28. Корнилов Д.А., Яшин С.Н. Использование методов портфельного анализа при стратегическом планировании на предприятиях // Экономический анализ: теория и практика. – 2005. – № 16.

29. Котлер Ф. Основы маркетинга /пер. с англ. – М.: Прогресс, 1991.

30. Кукукина И.Г. Управленческий учет. – М.: Финансы и статистика, 2005.

31. Лихачева О.Н. Финансовое планирование на предприятии. – М.: Проспект, 2003.

32. Любушин Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ, 2005.

33. Максютов А.А. Бизнес-план предприятия: финансовый бюджет. – М.: Приор-издат, 2003.

34. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». – М.: Финансы и статистика, 1993.

35. Пивоваров К.В. Планирование на предприятии. – М.: Дашков и К, 2004.

36. Пивоваров К.В. Финансово-экономический анализ хозяйственной деятельности коммерческих организаций. – М.: Дашков и К, 2003.

37. Прогнозирование и планирование в условиях рынка / под ред. Т.Г.Морозовой. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 1999.

38. Сосненко Л. Анализ экономического потенциала действующего предприятия. – М.: Экономическая литература, 2004.

39. Стоянова Е.С., Штерн М.Г. Финансовый менеджмент для практиков. – М.: Перспектива, 1998.

40. Стратегическое планирование / под ред. Э.А.Уткина. – М.: Тандем, Экмос, 1998.

41. Томпсон А., Стрикланд А. Стратегический менеджмент: Искусство разработки и реализации стратегии / пер. с англ. – М.: ЮНИТИ, 1998.

42. Тренев Н.Н. Стратегическое управление. – М.: ПРИОР, 2002.

43. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга. – М.: Финансы и статистика, 1997.

44. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. – М: Финансы и статистика, 2000.

45. Шеремет А.Д., Сайфуллин Р.С. Методика финансового анализа. – М.: Инфра – М, 1995.

46. Шигаев А.И. Факторный анализ накладных расходов по видам деятельности // Настольный аудитор бухгалтера. – 2003. – № 3.

47. Шикин. Математические методы и модели в управлении. – М.: Питер, 2001.

48. Шим Д.К., Сигел Дж. Методы управления стоимостью и анализа затрат. – М.: Филинъ, 1996.

49. Шим Д.К., Сигел Д.Г. Основы коммерческого бюджетирования: полное пошаговое руководство для нефинансовых менеджеров. – СПб.: 1998.

50. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. – М.: Дело и сервис, 2001.

51. Щиборщ К.В. Стратегическое управление затратами // Аудитор. – 2004. – № 12.

52. Экономика предприятия / под ред. В.П. Грузинова. – М..: ЮНИТИ, 1998.