BzBook.ru

Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

13.2.1. Общие положения.

Многие организации предоставляют займы собственным работникам. Подобное кредитование привлекательно для работников тем, что проценты по нему либо существенно ниже рыночных, либо отсутствуют вовсе. В этом случае у работника может возникнуть специфический вид дохода – материальная выгода в виде экономии на процентах.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (ст. 212 НК РФ).

При этом при расчете материальной выгоды берется ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на дату выдачи займа работнику. Все последующие изменения ставки рефинансирования (повышение или понижение) в расчете выгоды не учитываются.

Приведем пример вычислений, которые должны быть произведены для установления факта наличия налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц при получении работником займа в рублях.


Пример.

Работнику выдан 1 июня 2007 года заем на сумму 20 000 руб. со сроком возврата 20 июля 2007 года. Размер процентов за пользование заемными средствами по договору – 6 % годовых.

Ставка рефинансирования на 1 июня 2007 года составила 10,5 % годовых.

По условиям договора займа работник должен был заплатить за июнь в виде процентов 98,63 руб. (20 000 руб. х 6 % : 365 дн. х х 30 дн.).

Сумма процентов за июль 2007 года (с учетом того, что работник пользовался денежными средствами 20 календарных дней) составила 65,75 руб. (20 000 руб. х 6 % : 365 дн. х 20 дн.).

Общая сумма процентов по займу составила 164,38 руб. (98,63 руб. + 65,75 руб.).

Если бы заем был выдан под размер процентов, составляющий три четверти ставки рефинансирования, то за июнь 2007 года заемщик должен был бы уплатить проценты в сумме 129,45 руб. (20 000 руб. х 10,5 % х 3/4 : 365 дн. х 30 дн.). За июль сумма процентов составила бы 86,30 руб. (20 000 руб. х 10,5 % х 3/4 : 365 дн. х 20 дн.).

Примечание. Несмотря на то что с 19 июня ставка рефинансирования Банка Россси снизилась до 10 % годовых, в расчетах организация пользуется ставкой, действовавшей на день выдачи займа своему работнику.

Общая сумма процентов – 215,75 руб. (129,45 руб. + 86,30 руб.).

Как видим, работник сэкономил и заплатил сумму процентов по займу меньше. Разница между 215,75 руб. и 164,38 руб. в сумме 51,37 руб. и составила материальную выгоду работника по займу.

Именно эта сумма материальной выгоды и представляла собой объект обложения налогом на доходы физических лиц. Сумма налога, которую надо было удержать с работника, составила 17,98 руб. (51,37 руб. х 35 %).


Если работнику был предоставлен целевой заем на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, то с такой материальной выгоды налог на доходы физических лиц удерживается по ставке 13 %.

Дата фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным займам (кредитам). Однако определение налоговой базы должно производиться не реже одного раза в год (подпункт 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Следовательно, если предоставляется беспроцентный заем либо по условиям договора проценты в течение года не уплачиваются, то проценты рассчитываются на конец года, в котором был выдан заем.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц в соответствии с данной статьей Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами в соответствии с договором займа, заключенным с организацией-займодавцем, исчисляется физическим лицом – заемщиком самостоятельно исходя из налоговой декларации по форме № 3-НДФЛ, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2005 № 153н, и уплачивается по месту его жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 226 и подпункт 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

В то же время вышеуказанное физическое лицо вправе назначить организацию-займодавца своим уполномоченным представителем и возложить на нее обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с вышеуказанных доходов на основании нотариально удостоверенной доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Если организация не уполномочена нотариально удостоверенной доверенностью, то привлечь ее к налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента не представляется возможным.

В письме Минфина России от 31.05.2006 № 03-05-01/140 отмечено, что обязанность выступать налоговым агентом по уплате налога на доходы физических лиц с материальной выгоды возникает у организации в силу прямого действия п. 1 ст. 226 НК РФ, нормы которой не требуют получения доверенностей от физических лиц на удержание и перечисление налога в бюджет.

Таким образом, если работнику организации выдается заем с пониженной или нулевой ставкой процента, организация должна рассчитать, удержать и уплатить налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды как экономии на процентах. Причем отсутствие у организации оформленной от работника доверенности не влияет на статус организации как налогового агента по отношению к работнику.


Пример.

Работнику организации был выдан беспроцентный заем 15 ноября 2007 года. Дата возврата денежных средств – 30 января 2008 года. Сумма займа – 30 000 руб. Поскольку налоговый период по налогу на доходы физических лиц равен одному году, налог с материальной выгоды должен быть рассчитан на конец 2007 года.

На дату выдачи займа ставка рефинансирования составляла 10 %. Количество календарных дней пользования займом в 2007 году – 47.

Соответственно проценты за пользование займом в 2007 году, исчисленные исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, составили бы 290 руб. (30 000 руб. х 10 % х 3/4 : 365 дн. х 47 дн.).

Так как заем беспроцентный, то эта сумма и составит сумму материальной выгоды и объект обложения налогом на доходы физических лиц.

Сумма налога на доходы физических лиц составила 102 руб. (290 руб. х 35 %). Эта сумма должна быть удержана из заработной платы работника за декабрь 2007 года.

Возникновение у физического лица дохода в виде материальной выгоды в момент погашения процентов не связано с выплатой организацией дохода, следовательно, удерживать налог налоговому агенту в общем случае не из чего. В то же время в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их непосредственной выплате.

Минфин России обращает внимание на то, что в ситуации с выдачей займов работникам в качестве «любого дохода» можно и надо рассматривать заработную плату налогоплательщика, получаемую из того же источника, что и заем. Налоговый агент обладает, в свою очередь, правом на удержание налога из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику или по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма не может превышать 50 % от суммы выплаты, в рассматриваемом нами случае – заработной платы.

В ситуации, при которой удержать налог действительно не из чего, организация как налоговый агент обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и указать сумму задолженности физического лица – налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы физических лиц организациям рекомендуется по форме № 2-НДФЛ, которая утверждена приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@. В этом случае налоговый агент заполняет разделы 1, 2, 3 и 5 Справки.

В разделе 3 Справки указывается код дохода 2620, если материальная выгода получена от экономии на процентах за пользование целевыми займами на приобретение жилья, или 2610, если материальная выгода получена от экономии на процентах по другим видам займов.