BzBook.ru

Совместная деятельность: бухгалтерский учет и налогобложение

5.1. Капитальное строительство

В соответствии со ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвесторами в сфере капитальных вложений могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Капитальные вложения финансируются инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств. При этом инвестициями считаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В отличие от вышеприведенных положений финансирование долевого строительства, осуществляемое в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», может производиться только за счет денежных средств граждан и юридических лиц, привлекаемых застройщиком на основании договора участия в долевом строительстве, а также за счет денежных средств граждан, полученных застройщиком от продажи специального вида облигаций – жилищных сертификатов.

Под долевым строительством понимается строительство именно многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости за счет привлеченных по договорам участия в долевом строительстве денежных средств его участников.

Кроме того, при долевом жилищном строительстве застройщиком может быть только юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Согласно ст. 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации непосредственно строительство, реконструкция, капитальный ремонт объектов капитального строительства могут осуществляться физическими и юридическими лицами, которые соответствуют требованиям законодательства Российской Федерации, предъявляемым к лицам, осуществляющим строительство, которыми могут быть застройщик либо привлекаемое застройщиком или заказчиком на основании договора физическое или юридическое лицо, соответствующее предъявляемым к нему требованиям.

По договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости.

Цена договора участия в долевом строительстве может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика. Застройщик может одновременно выступать в качестве заказчика строительства и (или) исполнителя по договору. Для реализации договора застройщик может привлекать как подрядчика, так и заказчика.

В случае привлечения специализированного заказчика застройщик осуществляет привлечение денежных средств инвесторов (участников долевого строительства), финансирование строительства, прием от заказчика и передачу дольщикам построенных объектов. В свою очередь, заказчик заключает договоры с поставщиками на поставку оборудования и (или) с подрядными организациями на выполнение строительных работ, в также ведет учет затрат на строительство, подготавливает объект к приемке и передаче застройщику.

Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ установлена обязательность государственной регистрации договора участия в долевом строительстве и сделок уступки прав требований по договору, которая должна производиться в органах, уполномоченных осуществлять государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, для строительства которых привлекаются денежные средства в соответствии с данным договором. Такой договор регистрируется в соответствии с Инструкцией об особенностях государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, прав, ограничений (обременений) прав на объекты недвижимого имущества в связи с долевым строительством объектов недвижимого имущества, утвержденной приказом Минюста России от 09.06.2005 № 82.

В соответствии со ст. 23 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ уполномоченный в сфере государственного регулирования в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости орган власти имеет право совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов, устанавливать правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности застройщиков.

До принятия вышеуказанных правил застройщики, заказчики и инвесторы руководствуются действующими нормативными правовыми актами. При этом, как было разъяснено в письме Минфина России от 18.05.2006 № 07-05-03/02, исходя из Инструкции по применению Плана счетов и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

С кредита этого счета расходы списываются в корреспонденции:

– со счетом 01 «Основные средства» – при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств;

– со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – при сдаче инвестору, застройщику, перечислившему средства на строительство объектов в порядке долевого участия основному застройщику, объектов, законченных строительством;

– со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» – при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора, застройщика и подрядчика.

В бухгалтерском учете застройщика оформляются следующие записи в рамках реализации договора долевого строительства:

Д-т51 «Расчетные счета» К-т76, субсчет «Расчеты с инвестором», – отражение денежных средств, полученных от инвестора;

Д-тО1К-т76, субсчет «Расчеты с инвестором», – отражение инвестиций, полученных в виде объектов основных средств;

Д-тО7 «Оборудование к установке» К-т76, субсчет «Расчеты с инвестором», – отражение инвестиций, полученных в виде оборудования к монтажу;

Д-т1О «Материалы» К-т76, субсчет «Расчеты с инвестором», – отражение инвестиций, полученных в виде материальных запасов;

Д-т58 «Финансовые вложения» К-т76, субсчет «Расчеты с инвестором», – отражение инвестиций, полученных в виде ценных бумаг;

Д-т76, субсчет «Расчеты с заказчиком», К-т51 – отражение денежных средств, переданных заказчику.

В бухгалтерском учете инвестора передача финансирования и иных инвестиций застройщику оформляется следующими записями:

Д-т76, субсчет «Расчеты с застройщиком», К-т51 – отражение денежных средств, переданных в порядке финансирования капитального строительства;

Д-т76, субсчет «Расчеты с застройщиком», К-тО1 – отражение остаточной стоимости объектов основных средств, переданных в качестве инвестиций;

Д-тО2 «Амортизация основных средств» К-тО1 – списание начисленной по переданному объекту основных средств амортизации;

Д-т76, субсчет «Расчеты с застройщиком», К-тО7 – отражение стоимости оборудования к монтажу, переданного в качестве инвестиций;

Д-т76, субсчет «Расчеты с застройщиком», К-т1О – отражение стоимости материалов, переданных в качестве инвестиций;

Д-т76, субсчет «Расчеты с застройщиком», К-т58 – отражение учетной стоимости ценных бумаг, переданных в качестве инвестиций.

В бухгалтерском учете заказчика оформляются следующие записи при получении средств от застройщика:

Д-т51К-т76, субсчет «Расчеты с застройщиком», – отражение денежных средств, полученных от застройщика в порядке финансирования капитального строительства;

Д-тО8, субсчет «Строительство объектов основных средств», К-т6О «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражение стоимости выполненных подрядными организациями работ по строительству объекта;

Д-т6ОК-т51 – оплата стоимости выполненных подрядной организацией работ по строительству объекта.

По окончании строительства закрытие взаимных расчетов оформляется следующими записями:

Д-т76, субсчет «Расчеты с застройщиком», К-тО8, субсчет «Строительство объектов основных средств», – в учете заказчика на стоимость объекта, переданного застройщику;

Д-тО8, субсчет «Строительство объектов основных средств», К-т76, субсчет «Расчеты с заказчиком», – в учете застройщика на стоимость переданного ему заказчиком объекта строительства;

Д-т76, субсчет «Расчеты с инвестором», К-тО8, субсчет «Строительство объектов основных средств», – в учете застройщика на стоимости объекта, переданного инвестору;

Д-тО8, субсчет «Строительство объектов основных средств», К-т76, субсчет «Расчеты с застройщиком», – в учете инвестора на стоимость полученного возведенного объекта строительства;

Д-тО1К-тО8, субсчет «Строительство объектов основных средств», – в учете инвестора принятие возведенного объекта к учету в составе объектов основных средств;

Д-тЧЗК-тО8, субсчет «Строительство объектов основных средств», – в учете инвестора отражение стоимости возведенного объекта, предназначенного для дальнейшей продажи.

В соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства целевого финансирования, к которым в том числе отнесены аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.

Налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает стоимость имущества, переданного инвесторами в рамках целевого финансирования капитального строительства (п. 17 ст. 270 НК РФ). При этом, как указано в письме Минфина России от 23.11.2004 № 07-05-14/306, вознаграждение застройщика является его доходом, который учитывается для целей налогообложения прибыли (за вычетом расходов на его содержание).

Денежные средства инвесторов служат источником целевого финансирования капитального строительства, в связи с чем они не должны рассматриваться как средства, связанные с реализацией продукции (работ, услуг). Поэтому передача средств от инвесторов (дольщиков) застройщику не должна облагаться НДС. На основании подпункта 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не подлежит также обложению НДС передача имущества, если она носит инвестиционный характер.

Как указано в письме Минфина России от 16.02.2006 № 03-04-10/02, на основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то они не подлежат обложению НДС. Поэтому денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не облагаются НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ силами застройщика. При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Соответственно и налоговые вычеты применяются в рассмотренной ситуации только в части товаров (работ, услуг), приобретенных организацией для оказания услуг по организации строительства.

Если же организация осуществляет функции заказчиказастройщика и сама выполняет строительно-монтажные работы, она обязана включить в налоговую базу по НДС все денежные средства, полученные от дольщиков, в качестве авансовых платежей в счет предстоящего выполнения работ. Иными словами, организация исчисляет и уплачивает в данном случае НДС как генеральный подрядчик (см. письмо Минфина России от 24.08.2005 № 03-04-10/07). Наряду с этим организация имеет право на налоговые вычеты в части продукции (работ, услуг), использованной при выполнении строительно-монтажных работ.

Вышеприведенное правило обложения НДС полученных сумм распространяется и на ситуацию, при которой организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, обязуется построить объект недвижимости своими силами с привлечением других лиц (см. письмо Минфина России от 12.07.2005 № 03-04-01/82).


Организациям также следует учитывать, что с 1 января 2005 года на основании п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, то есть операции по реализации объектов (части объектов), введенных в эксплуатацию законченным капитальным строительством. При этом освобождение от налогообложения операций по реализации работ по строительству жилых домов, передаче имущественных прав на помещения в строящихся жилых домах не предусмотрено.

Если строительно-монтажные работы выполняются для своих нужд собственными силами застройщика, они облагаются НДС на основании п. 2 ст. 159 НК РФ. При этом, как было указано в письме Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01 «О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года», налоговая база должна формироваться в данном случае исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Однако с вышеприведенным разъяснением Минфина России не согласился ВАС РФ, который в своем решении от 06.03.2007 № 15182/06 признал неправомерным требование о включении в налоговую базу по НДС стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Порядок оформления застройщиками счетов-фактур разъяснен в письме Минфина России от 24.05.2006 № 03-04-10/07.

В частности, не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс организации-инвестора объекта, законченного капитальным строительством, заказчик-застройщик должен выставить инвестору сводный счет-фактуру в двух экземплярах, составляемый на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчик прилагает копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика вышеуказанных денежных средств).

Сводные счета-фактуры с приложениями хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства.

Что касается услуг по организации строительства, оказанных заказчиком инвестору, то по таким услугам заказчик должен оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом стоимость данных услуг не включается в сводный счет-фактуру. Счета-фактуры по услугам заказчика хранятся у инвестора в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету НДС регистрируются в книге покупок.