BzBook.ru

Совместная деятельность: бухгалтерский учет и налогобложение

4.4. Учет материальных запасов

В составе материальных запасов отражаются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, выполнении административных функций.

К таким объектам, которые учитываются на балансовом счете 10, относятся сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности, тара и прочие ценности.

Если в составе оборотных активов учитывается специальная оснастка и специальная одежда, их остаточная стоимость учитывается на балансовом счете 10.

Если принято решение учитывать в составе материально-производственных запасов активы, потенциально относящиеся к объектам основных средств, со стоимостью за единицу до 20 000 руб. включительно, то они учитываются на счете 10.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № ЧЧн, материалы принимаются к бухгалтерскому учету (оцениваются) по фактической себестоимости.

Материалы, приобретенные за плату, учитываются в размере фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Если материалы используются для производства продукции, не облагаемой НДС, они приходуются по учету по стоимости с учетом НДС, то есть этот налог включается в учетную стоимость материалов, а затем через списание материалов на затраты производства относится на расходы производства (издержки производства).


Все расходы, включаемые в себестоимость материалов, могут группироваться в соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее – Методические указания по учету МПЗ), по следующим статьям:

– стоимость материалов по договорным ценам;

– транспортно-заготовительные расходы;

– расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных целях.

К расходам по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных целях, в соответствии с п. 71 Методических указаний по учету МПЗ относятся затраты по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом. При этом работы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, могут выполняться как собственными силами, так и сторонними организациями.

Если поставлены материально-производственные запасы, право собственности на которые переходит от продавца в момент их оплаты, они зачисляются до факта оплаты на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В таком же порядке на счетах забалансового учета учитываются материалы, на которые отсутствуют права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления).

Если принятые на ответственное хранение материалы относятся в соответствии со ст. 225 ГК РФ к бесхозяйным вещам и являются скоропортящимися или издержки по их хранению несоизмеримо велики по сравнению со стоимостью этих материалов, организация может использовать их в производственных и иных целях или продать. При этом вышеуказанные материалы приходуются в организации по рыночной стоимости. Выручка от продажи этих материалов или их рыночная стоимость при использовании материалов для собственных нужд, уменьшенная на величину расходов по их хранению, продаже и других аналогичных затрат, подлежит возврату собственнику материалов.

Давальческие материалы, к которым относятся материалы, принятые от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Согласно п. 9 ПБУ 5/01 стоимость материалов, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью материалов понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов. В дальнейшем стоимость безвозмездно полученных материалов отражается в составе прочих доходов.

Если расходы по доставке безвозмездно полученных материалов (транспортно-заготовительные расходы) оплачиваются принимающей стороной, фактическая себестоимость материалов должна быть увеличена в соответствии с п. 66 Методических указаний по учету МПЗ на сумму произведенных расходов.

Материалы, изготовленные собственными силами организации, приходуются к учету исходя из фактических затрат, связанных с их производством (изготовлением) (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Стоимость использованных материалов относится на соответствующие счета учета затрат производства или издержек обращения (счета 20, 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26, 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44), счета учета прочих расходов (счет 91), а также счета учета расходов будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»).

Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.д.), приходуются на склад на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей – Д-т1ОК-т91, субсчет «Прочие доходы».

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске материалов в производство или ином их выбытии с учета оценка этих материалов производится одним из следующих способов:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО);

– по себестоимости последних по времени приобретения материалов (способ ЛИФО).

При этом с 1 января 2008 года не применяется способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения материалов (способ ЛИФО), что определено приказом Минфина России от 26.03.2007 № 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

Пунктом 78 Методических указаний по учету МПЗ уточнено, что такие способы оценки выбывающих материалов, как средняя себестоимость, ФИФО могут применяться:

– исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период); или.

– путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка); при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. При этом вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Как отмечено в письме Минфина России от 10.03.2004 № 16-00-14/59 «О применении способов средних оценок фактической себестоимости материалов», действующим законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений, за исключением чисто экономического фактора (обеспеченность соответствующими средствами вычислительной техники, экономическая обоснованность и т.д.), вытекающего из принципа рационального ведения бухгалтерского учета, в применении средних оценок себестоимости материалов.

В случае значительной трудоемкости учетных работ при оценке материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО допускается принимать для расчета согласно п. 79 Методических указаний по учету МПЗ только договорную цену материалов.

Один из вышеуказанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов применяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики. В течение отчетного года по одной группе (виду) может использоваться только один способ оценки.

По себестоимости каждой единицы оцениваются драгоценные металлы, драгоценные камни или материалы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. При таком способе материалы списываются по учетным ценам, по которым они числятся в бухгалтерском учете.

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов в соответствии с п. 74 Методических указаний по учету МПЗ могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы материалов:

– включая все расходы, связанные с приобретением запаса; или.

– включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Упрощенный вариант допускается применять в случае отсутствия возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами на приобретение материалов и их договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.д.).

При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней взвешенной себестоимости, последняя определяется в соответствии с п. 75 Методических указаний по учету МПЗ по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

При использовании скользящей средней себестоимости средняя себестоимость материалов должна пересчитываться при каждом отпуске материалов исходя из остатка материалов на начало месяца и стоимости материалов, поступивших до момента отпуска материалов в производство.

Оценка запасов способом ФИФО во взвешенной оценке основана на допущении, что материалы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство, должны оцениваться по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа материалы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Если количество отпущенных запасов материала превышает количество материала поставки, определенной в хронологической последовательности, остаток списывается по ценам последующих поступлений.

Оценка способом ФИФО в скользящей оценке заключается в исчислении себестоимости материалов, отпускаемых в производство, на дату отпуска в производство, а не по состоянию на конец месяца. В целом, данный способ дает такой же эффект, что и способ ФИФО во взвешенной оценке, так как при определении себестоимости участвуют материалы более ранних партий. Но при этом способ ФИФО в скользящей оценке отличается от способа ФИФО во взвешенной оценке в определении себестоимости различных изделий, для производства которых были использованы материалы.

В составе материальных запасов учитываются также специальный инструмент, специальное оборудование и специальная одежда. При этом данные объекты могут учитываться также в составе объектов основных средств в порядке, установленном ПБУ 6/01. Иными словами, организация должна принять соответствующее решение о порядке учета вышеуказанных объектов.

К объектам, учитываемым в составе соответствующих групп материальных ценностей, относятся:

– специальный инструмент и специальные приспособления;

– технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

– специальное оборудование – многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;

– специальная одежда – средства индивидуальной защиты работников организации.

В состав специального инструмента и специальных приспособлений включаются такие объекты, как инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная специальная оснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений. В составе специального инструмента и специальных приспособлений не учитываются технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

В качестве специального оборудования учитываются следующие объекты: специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю); реакторное оборудование; дезавакционное оборудование; другие виды специального оборудования.

К специальному оборудованию не относится технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

В состав специальной одежды для целей организации и ведения бухгалтерского учета входят специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Согласно п. 8 Методических указаний по учету специнструмента конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Для целей учета специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование объединяются в одну большую группу – группу специальной оснастки.

Передача предметов специальной оснастки и специальной одежды со склада в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете записями по субсчетам счета 10 – Д-т1О, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», К-т1О, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

При передаче в эксплуатацию специальной одежды, срок носки которой составляет не более 12 месяцев, стоимость этой одежды относится напрямую на затраты производства в момент передачи (отпуска) работникам – Д-т2О, 23, 25, 26, 44 и т.д. К-т1О, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Если срок носки специальной одежды превышает 12 месяцев, стоимость этой одежды переносится со счета 10 на затраты производства линейным способом исходя из сроков носки.

В соответствии с п. 24 Методических указаний по учету специнструмента стоимость специальной оснастки, переданной в производство (эксплуатацию), погашается организацией одним из следующих способов: способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейным способом. Один из вышеуказанных способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В бухгалтерском учете погашение стоимости специальной оснастки оформляется записью по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

Если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и не предполагается его возобновление, остаточная стоимость специальной оснастки относится на прочие расходы – Д-т91, субсчет «Прочие расходы», К-т1О, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Если специальная оснастка предназначается для индивидуальных заказов или используется в массовом производстве, то можно списывать ее стоимость на затраты производства единовременно в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

С целью обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки ее стоимость при передаче со складов (иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) может быть принята на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию», который может применяться, например, как при единовременном погашении стоимости специальной оснастки при ее передаче в производство (эксплуатацию), так и при наличии обязательств организации по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.д.).