BzBook.ru

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет

Основные средства

Поступление основных средств

Порядок учета на балансе организации (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000№94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету основных средств» ПБУ 6/01 и от 13.10.2003 №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“. Приказом Минфина России от 12.12.2005 г. №147н „О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств“ ПБУ 6/01 внесены изменения в ПБУ 6/01, вступившие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

Согласно ПБУ 6/01, с учетом внесенных изменений, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

√ объект предназначен для использования в производстве продукции, для выполнения работ или оказания услуг либо для управленческих нужд либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;

√ используется или будет использоваться свыше 12 месяцев;

√ организация не предполагает дальнейшую продажу данного объекта;

√ приносит или будет приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

Основные средства, предназначенные исключительно ля предоставления организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода, отражаются.

бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Если имущество приобретается для использования в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд, то оно подлежит учету на счете 01. В дальнейшем учтенное на счете 01 имущество на счет 03 перевести нельзя, даже если организация полностью прекращает его использование в своей деятельности и начинает сдавать в аренду. Если объект приобретается для того, чтобы частично сдавать его в аренду, а частично использовать для производственных (управленческих) нужд организации, то такой объект также нельзя учесть на счете 03. Он принимается к учету на счете 01, согласно Письму Минфина России от 13.05.2005 № 03-06-01-04/249).

Активы, в отношении которых выполняются вышеперечисленные условия и стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. НДС по приобретенным МПЗ принанимается к вычету в момент оприходования на склад. При оформлении хозяйственных операций сказанными активами в соответствии с Постановлением Госкомстата от 30.10.1997 г. №71а могут использоваться унифицированные формы первичной учетной документации №МБ-2, №МБ-4,№МБ-7, №МБ-8.

Пример, организацией в 2006 году приобретены монитор, процессор и клавиатура. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете приобретение данных средств? Пунктом 6 ПБУ6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. №26н, определено, что инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Монитор, процессор и клавиатура не могут выполнять своих функций самостоятельно и должны рассматриваться в составе комплекса конструктивно сочлененных предметов (письмо Минфина России от 01.04.2005 № 03-03-01-04/2/54, от 22.06.2004 № 03-02-04/5, от 05.08.2004 № 02-5-11/136@). Таким образом, отдельные предметы, входящие в сосав компьютера, целесообразно учитывать в составе комплекса объекта основного средства, несмотря что стоимость не более 20 000 руб.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств. При приобретение основных средств за плату правила формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета закреплены в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а для целей налогового учета – в п. 1 ст. 257 НК РФ.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средств

Для расходов, связанных с приобретением основных средств, главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета.

Ниже приведена таблица формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за плату:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средствРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средств

*Например, ОАО «Регата» приобрело объект основных средств стоимостью 60 000 долл. США (НДС и таможенные платежи в примере учитывать не будем). **

Согласно контракту право собственности перешло 6 января 2006 год. Объект принят к учету 10 января 2006 года. Оплата по контракту произведена 13 января 2006 года. Курс доллара США на 6 января 2006 года составил 28,77 руб. за долл. США; на 10 января 2006 года составил 28,54 руб. за долл. США; на 13 января 2006 года составил 28,52 руб. за долл. США.

1. 06 января 2006 года бухгалтерией ОАО «Регата» поступление основного средства отражено следующими записями:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средств

2. 10 января 2006 года объект основных средств принят к учету по первоначальной стоимости (на основании акта приемки-передачи формы ОС-1)

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средств

3. Отражена разница между первоначальной стоимостью и оценкой на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средств

4. 13 января 2006 года произведена оплата поставщику.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средств

5. Отражена курсовая разница ***

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средств

_______________________________________________________________________

** В соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объектов к учету.

*** Если расчеты с иностранным поставщиком не завершены, то на день принятия к учету основного средства по счету 01 «Основные средства» производится уточнение его оценки путем пересчета стоимости в соответствии с курсом ЦБ РФ.

Если же расчеты с иностранным контрагентом на момент перехода права собственности завершены, то перерасчет производить не надо.


В следующей таблице представлено отражение в бухгалтерском и налоговом учете объектов основных средств, в зависимости от способа поступления в организацию:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средствРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средствРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средствРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средствРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Поступление основных средств

Ремонт основных средств

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:

√ сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены;

√ учет расходов на ремонт может вестись с применением счета 97 «Расходы будущих периодов»;

√ организация может создавать резерв на проведение ремонта ОС;

Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта.

Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.

В новых Методических рекомендациях по учету основных средств в отличии от старых отсутствуют определения видов ремонта. Минфин России в письме от 14.01.2004 №16-00-14/10 отметил, что определения ремонта исключены из нормативного документа намеренно, поскольку данные вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. По мнению Минфина, основанием для определения ремонта являются соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Бухгалтеру для определения ремонта рекомендую следующие нормативные документы – «Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений», утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. №279, Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденное Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 №15/1.

Статьей 260 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:

■ расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;

■ налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение нескольких налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств.

Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода. Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

В письме от 11.01.2005 № 03-03-02-04/1/1 Минфин России рекомендует при проведении ремонта руководствоваться приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР.

Модернизация основных средств

И в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ) затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта.

Основным отличием модернизации (реконструкции) от ремонта, в том числе и капитального, заключается в том, что расходы на проведение ремонта объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта. Кроме того, основной целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций.

Пунктом 2 ст. 257 определено, что целью проведения модернизации (реконструкции) должно являться улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России в своих письмах от 01.04.2005 № 03-03-01-04/2/54 и от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67.

В 2005 году Минфин России неоднократно высказывал свою позицию, согласно которой к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, относятся расходы по замене вышедших из строя элементов компьютерной техники. Но при этом замена отдельных элементов компьютерной техники по причине морального износа квалифицируется как модернизация и увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, установленном п. 2 ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/140).

Если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж квалифицируются как внереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств (Письмо Минфина России от 23.06.2005 № 03-03-04/1/29).

Например, ООО «Фрегат» в январе 2006 года завершило реконструкцию здания механических мастерских и модернизацию производственного оборудования, проводившиеся в течение 4 месяцев. По данным бухгалтерского и налогового учетов первоначальная стоимость здания мастерских составляет 1 350 000 руб., оборудования – 420 000 руб. До начала реконструкции здания мастерских амортизация начислялась в течение 36 месяцев, до начала модернизации оборудования – в течение 20 месяцев. Затраты на реконструкцию здания мастерских составили 280 000 руб., на модернизацию оборудования – 95 000 руб. Срок полезного использования, установленный в бухгалтерском и налоговом учетах для здания склада составляет 480 месяцев, оборудования – 96 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

1. В январе 2006 года в бухгалтерском учете ООО «Фрегат» реконструкцию здания мастерских отразило следующими бухгалтерскими проводками:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

2. Модернизация оборудования в бухгалтерском учете отражена следующими проводками:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

3. Начислена амортизация по зданию склада мастерских.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

4. Начислена амортизация по оборудованию.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

5. В феврале 2006 года начисление амортизации по зданию мастерских отражено следующими бухгалтерскими записями.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

6. П. 1.1. ст. 259 НК РФ установлено, что организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В целях налогообложения прибыли с февраля 2006 года ежемесячная сумма амортизации по зданию склада составляет 3 396 руб. (1 350 000 руб.+280 000 руб.)/480 мес., по оборудованию составляет 5 266 руб. (420 000 руб.+95 000 руб.– 95 000 руб.*10%)/96 мес.

Таким образом, с февраля 2006 года ежемесячно бухгалтерией ООО «Фрегат» в бухгалтерском учете признается расход в виде амортизации по реконструированному зданию мастерских в сумме 3 672 руб., а в налоговом учете – 3 396 руб. То есть возникает вычитаемая временная разница в сумме 276 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 66 руб. (276 руб.*24%)

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

7. Начислена амортизация по оборудованию.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

8. По модернизированному оборудованию в бухгалтерском учете с февраля 2006 года ежемесячно признается расход в сумме амортизации 4 375 руб., а в налоговом учете – в сумме 14 766 руб. (5 266 руб.+95 000 руб.*10%), с марта 2006 года – в сумме 5 266 руб.

Таким образом, в феврале 2006 года возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 9 141 руб. (14 766 руб. – 5 625 руб.) и отложенное налоговое обязательство. С марта 206 года по декабрь 2007 года образовавшаяся временная разница уменьшается ежемесячно на 359 руб., а в январе 2008 года погашается оставшаяся сумма 1 243 руб. ((14 766 руб. – 5 625 руб.) – 359 руб. *22 мес. (с марта 2006 года по декабрь 2007 года). Также в январе 2008 года возникает временная разница в сумме 884 руб. (1 283 руб. – 359 руб.), а в последующие месяцы возникают вычитаемые временные разницы в сумме 359 руб., которые погашаются начиная с месяца, с которого прекращается начисление амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

9. С марта 2006 года по декабрь 2007 года в бухгалтерском учете ООО «Фрегат» отражает следующие бухгалтерские записи:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

10. Отражен отложенный налоговый актив.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

11. Начислена амортизация по оборудованию.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

12. Уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

13. В январе 2008 года начислена амортизация по складу.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

14. Отражен отложенный налоговый актив.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

15. Начислена амортизация по оборудованию.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

16. Погашено отложенное налоговое обязательство.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

17. Отражен отложенный налоговый актив.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Модернизация основных средств

Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ при нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, которая рассчитывается по следующей формуле:

К=2/n * 100%, где.

К – норма амортизации;

n – срок полезного использования амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Порядок начисления амортизации изменяется со следующего месяца, после того, как остаточная стоимость объекта основных средств достигла 20% от первоначальной стоимости. Списание происходит следующим образом:

1. Эта остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость.

2. Базовая стоимость списывается ежемесячно в доле, определяемой по формуле:

W=1/nост. * 100%, где.

W – доля, в соответствии с которой должна списываться базовая стоимость;

nост. – количество месяцев, оставшихся до окончания срока полезного использования.

Если модернизация (достройка, реконструкция) происходит после того, как остаточная стоимость актива достигла 20 % от первоначальной, то, по мнению Минфина России (письмо Минфина России т 13.02.2006 г. №03-03-04/1/108), величину W пересчитывать не надо. В таком случае базовая стоимость была зафиксирована ранее и потому затраты на капвложения изменяют только остаточную стоимость.

Но существует и другая точка зрения. Дело в том, что методика списания затрат на модернизацию НК РФ не предусмотрена, зато способ списания базовой стоимости прописан достаточно ясно – ее следует погасить до конца срока полезного использования основного средства (п. 5 ст. 259 НК РФ). Но чтобы объект был полностью самортизирован до конца срока полезного использования, необходимо пересчитать и долю, в которой списывается базовая стоимость:

W=1/nм *100%, где.

nм – количество месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования после модернизации.

В таком случае стоимость объекта будет погашена в том месяце, когда истечет срок полезного использования, что и предусмотрено п. 5 ст. 259 НК РФ.

Сравним первый и второй способы.

Например, у ЗАО «Климат» имеется печи для выплавки стекла стоимостью 3 000 000 руб. Учетной политикой предусмотрено начисление амортизации нелинейным методом. В феврале 2006 года определена базовая стоимость в размере 594 250 руб., оставшийся срок полезного использования составил 33 месяца.

Доля, в которой базовая стоимость будет ежемесячно списываться начиная с 1 марта 2006 года, составляет 3,03 процента (1/33 мес. *100%).

15 сентября 2006 года проведена модернизация печи для выплавки стекла. Затраты по модернизации составили 300 000 руб. К моменту модернизации печь амортизировали исходя из базовой стоимости 19 месяцев (с марта 2006 года по сентябрь 2007 года). Остаточная стоимость печи составила 252 140,28 руб. (594 250 руб. – 594 250 руб. *3,03%*19 мес.).После модернизации печь должна быть самортизирована за 14 месяцев (33 мес. – 19 мес.). Организация не стала списывать единовременно 10% от затрат на модернизацию.

Бухгалтерией ЗАО «Климат» была увеличена стоимость печи на затраты по ее модернизации. В результате новая остаточная стоимость объекта составила 552 140,28 руб. (252 140,28 руб.+300 000 руб.).

По первому способу:

Начиная с октября 2007 года амортизация будет составлять 16 729,85 руб. (552 140,28 руб.*3,03%). Амортизацию по печи надо начислять еще 33 месяца (552 140,28 руб./16 729,85 руб.) Таким образом, срок полезного использования печи увеличится на 19 месяцев (33 мес. – 14 мес.).

По второму способу:

Бухгалтерией ЗАО «Климат» после модернизации была пересчитана остаточная стоимость и доля, в которой ее нужно ежемесячно амортизировать (W). Новая доля составляет 7,14 % (1/14 мес.*100%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 39 422,82 руб. (552 140,28 руб*7,14%). В данном случае срок списания после модернизации будет составлять 14 месяцев.

Переоценка основных средств

Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право производить переоценку своих основных средств. Цель переоценки – определение текущей (восстановительной) стоимости объекта. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, определен ограниченный перечень методов переоценки. При этом, для документального подтверждения полной восстановительной стоимости могут быть использованы (п. 43 Методических указаний по учету основных средств):

● данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

● сведения об уровне цен на аналогичную продукцию, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

● экспертные заключения оценщиков. Обращаю внимание главных бухгалтеров, что при использовании услуг оценщиков в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 г. №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» оценочная деятельность подлежит лицензированию, а также на формулировку договора. Если в предмете договора четко установлено определение восстановительной стоимости, то результаты подлежат отражению в балансе организации. Если же предметом договора является определение текущей рыночной стоимости объекта, то результаты такой работы не могут быть отражены в балансе и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Переоценке подлежат группы однородных объектов (здания, транспортные средства, силовое оборудование и т.д.). Не подлежат переоценке земельные участки и объекты природопользования.

Если по состоянию на начало года разница между балансовой и текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, не нужно (п. 44 Методических указаний по учету основных средств).

Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумму увеличения относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал»:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Переоценка основных средств

В ходе переоценки может увеличиться стоимость тех основных средств, которые ранее были уценены. Тогда сумму дооценки в пределах предыдущей уценки относится к внереализационным доходам. А превышение суммы дооценки над уценкой списывается на добавочный капитал.

Если в результате переоценки стоимость основных средств уменьшилась, то сумма уменьшения относится в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток». В бухгалтерском учете данная операция отражается следующими записями:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Переоценка основных средств

В ходе переоценки стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены, может уменьшиться. Тогда сумма уценки в пределах предыдущей дооценки уменьшает добавочный капитал. Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ никакие результаты переоценки в целях налогообложения прибыли не учитываются. Причем сумма переоценки не принимается при определении стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой в целях исчисления налога на прибыль (возникают постоянные разницы).

При расчете налога на имущество результаты переоценки влияют на размер налоговой базы (письмо Минфина России дот 30.11.2004 г. №03-06-01-04/150).

Амортизация основных средств

Амортизация – это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг). Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01. Амортизацию начисляют ежемесячно начиная с месяца, следующего за вводом основного средства в эксплуатацию.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизировано или списано с баланса организации.

ПБУ 6/01 определяет четыре метода начисления амортизации по основным средствам:

● линейный метод – предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства;

● метод уменьшаемого остатка – годовая норма определяется так же, как и при линейном способе. Однако амортизацию начисляют исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого года. В целях налогообложения применение данного метода предполагается, он называется нелинейным методом (п. 5 ст. 259 НК РФ). Но даже при совпадении всех составляющих расчета амортизации при применении данного метода начисленные за месяц суммы амортизации не будут совпадать, поскольку в бухгалтерском учете начисление амортизации в течение года производиться равномерно, а в налоговом учете – от постоянно уменьшающейся остаточной стоимости. Кроме того, в целях налогообложения в конце срока начисления амортизации предусмотрен переход на линейный метод исчисления амортизации от базовой стоимости (п.5 ст. 259 НК РФ). Это единственный способ амортизации, предусматривающий использование коэффициента ускорения в бухгалтерском учете (письмо Минфина России т 24.01.2005 г. №07-05-06/21). Методическими указаниями по учету основных средств предусмотрено всего два способа применения ускоренной амортизации:

1. Коэффициент не выше 3 в соответствии с условиями договора финансовой аренды применяется к движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств. В целях исчисления налога на прибыль максимальный размер коэффициента – 3. При этом он не может применяться в отношении объектов основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам (п. 7 ст. 29 НК РФ).

2. Коэффициент 2 может применяться субъектами малого предпринимательства по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию до 2005 года. В налоговом учете субъекты малого предпринимательства должны учитывать суммы амортизации объектов основных средств в общеустановленном порядке (письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.02.2003 г. № 26-12/11784) со ссылкой на письмо Минфина России от 15.10.2002 г. № 04-02-06/1/130).

● метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором годовая сумма амортизации рассчитывается как отношение количества лет, оставшихся до конца срока службы основного средства к сумме чисел лет срока полезного использования основного средства и умноженное на первоначальную стоимость основного средства;

● метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ) – амортизацию начисляют исходя из количества выпущенной продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг) при помощи того или иного основного средства. В целях налогообложения возможность использования данного метода не предусмотрена, вследствие этого возникает временная разница.

Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Если же в Классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан, то устанавливается организацией самостоятельно исходя:

● из ожидаемого срока использования объекта;

● из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;

● из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.

Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 256 – 259 НК РФ. Кроме того, нужно учитывать, что гл. 25 НК РФ установлен различный порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после этой даты.

Сумма амортизации по основному средству, бывшему в эксплуатации, начисленная прежним владельцем, в учете покупателя не отражается. Срок полезного использования такого основного средства рассчитывается с учетом срока использования бывшим владельцем (письмо Минфина России от 19.07.200 г. №04-02-05/1, Минэкономики России от 29.12.1999 г. №МВ-890/6-16).

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизация начисляется в прежнем порядке. Однако срок использования такого основного средства увеличивается на период консервации.

Например, На балансе ОАО «Найк» числится основное средство стоимостью 35 000 руб. Оно куплено и введено в эксплуатацию в январе 2004 г. Срок полезного использования основного средства – пять лет. Амортизация по нему начисляется линейным методом. По основному средству нужно начислять амортизацию до февраля 2009 г. (60 месяцев).

Тогда ежемесячная сумма амортизации составит:

583,33 руб. (35 000 руб. /60 месяцев)

В сентябре 2005 г. основное средство законсервировали на 6 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться в той же сумме амортизации, но уже до августа 2009 г.

В целях налогообложения сроки эксплуатации объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, определяются оставшимся сроком их эксплуатации, исчисленным согласно Классификатору основных средств (ст. 322 НК РФ). Объекты с фактическим сроком эксплуатации, превышающим срок, установленным Классификатором основных средств для данной группы имущества, учитываются в отдельной амортизационной группе со сроком эксплуатации не менее 84 месяцев.

Понижающие и повышающие коэффициенты не применяются в бухгалтерском учете с 2002 год после отмены постановления Правительства РФ от 19.08.1994 г. №967 (письмо Минфина России от 21.10.2003 г. №16-00-14/318). В целях налогообложения возможность применения коэффициентов закреплена п. 4 ст. 259 НК РФ. При этом возможно применение повышающих (сменность, агрессивная среда, лизинг (п. 7 ст. 259 НК РФ)) и понижающих (для автомобилей стоимостью свыше 300 000 руб. (п. 9 и п. 10 ст. 259 НК РФ).

С 1 января 2006 г. организации имеют право единовременно списать на расходы 10 процентов от стоимости нового основного средства. Такая норма появилась в ст. 259 Налогового кодекса РФ. А в обновленном п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ уточнено, что 1/10 стоимости объекта списывается в первый месяц начисления амортизации. Организация может применить данную льготу даже к тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию в декабре 2005 г.

Если организация спишет сразу 10 процентов стоимости основного средства, амортизировать придется только 9/10 от первоначальной стоимости основных средств. Такое новшество распространяется на суммы, истраченные на достройку, дооборудование, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. А вот стоимость объектов, полученных безвозмездно, амортизируется полностью. 10 процентов от их стоимости списать единовременно нельзя.

Например, ООО «Электрон» в марте 2006 г. купило за 134 000 руб. (в том числе НДС – 20 441 руб.) и ввело в эксплуатацию основное средство. Срок полезного использования основного средства установили равным 85 месяцам (пятая амортизационная группа).

В апреле 2006 г. бухгалтер списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, 10 процентов от стоимости основного средства – 11 356 руб. ((134 000 руб. – 20 441 руб.) * 10%). С этого же месяца он начал начислять по станку амортизацию линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет:

(113 559 руб. – 11 356 руб.) : 85 мес. = 1 202,39 руб.

В бухгалтерском учете операция по начислению амортизации за апрель 2006 года отражена следующей записью:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Амортизация основных средств

Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО):

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Амортизация основных средств

Ежемесячно с мая 2006 г. по апрель 2013 г. включительно отражается уменьшение отложенного налогового обязательства:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Амортизация основных средств

И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют неамортизируемые объекты основных средств. Состав неамортизируемого имущества представлен в таблице ниже:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Амортизация основных средствРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Амортизация основных средств

Амортизации по временно не используемым основным средствам

В 2005 году Минфин России (письмо от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236) официально высказался по поводу начисления амортизации по временно не используемым основным средствам, подтвердив как общее правило тот факт, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Но одновременно в этом Письме сделано одно важное уточнение о том, что этот запрет не относится к основным средствам, находящимся во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации. Амортизация по таким основным средствам соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. К таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу.

В судебной практике также есть решения, подтверждающие, что амортизация, начисленная в период ремонта основного средства, должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2005 № ФОЗ-АЗ7/05-2/349).

Возможна и такая ситуация – у организации на балансе числится здание, часть площадей которого временно не используется (например, по причине ремонта или отсутствия арендаторов). В этом случае сумма амортизации, начисленная по всему зданию в целом, в полном объеме учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 26.05.2005 № 03-03-01-04/1/299).

Выбытие основных средств

Для того, чтобы операция по изъятию из состава основных средств неиспользуемого объекта не вызывала споров, решение о таком списании должно быть оформлено следующим образом:

1. Решение о списании должно приниматься специально созданной комиссией, которая выявляет и подтверждает основанием для списания объектов основных средств;

2. Списание должно производиться на основании установленных форм актов на списание (формы №ОС-4, ОС-Ча, ОС-Чб);

Причинами выбытия основных средств могут быть:

√ продажа (в том числе по договорам мены);

√ передача в виде вклада в уставный капитал других организаций;

√ безвозмездная передача (в том числе зависимым обществам);

√ списание в случае физического износа;

√ ликвидация в случаях аварии, стихийных бедствий, чрезвычайных обстоятельств;

√ утрата и т.д.

В случае продажи основных средств выручка от реализации в бухгалтерском учете отражается в составе операционных доходов, а остаточная стоимость – в состав операционных расходов. В составе операционных расходов отражаются и все расходы организации, связанные с реализацией основного средства.

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации основных средств также можно уменьшить на остаточную стоимость этих основных средств и на сумму расходов, связанных с такой реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств). При этом остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной и поэтому величина прибыли (убытка), полученного при реализации объекта, в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.

Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

Например, ООО «Плутон» в апреле 2006 г. реализует автомобиль, числящийся в налоговом учете в составе амортизируемых основных средств.

При реализации автомобиля в налоговом учете выявлен убыток в сумме 2 000 руб. Срок полезного использования автомобиля – 60 месяцев. Фактический срок использования по апрель включительно – 50 месяцев. Оставшийся срок полезного использования – 10 месяцев.

Сумма полученного убытка должна списываться в состав прочих расходов равномерно в течение 10 месяцев.

Ежемесячно начиная с мая 2006 г. в состав прочих расходов в налоговом учете должна списываться сумма в размере 200 руб. (2 000 руб./10 мес.).

Данный порядок признания убытка применяется и в том случае, когда с убытком реализован объект основных средств, находящийся на консервации (Письмо Минфина России от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/253).

Убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 300 000 руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации (Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 28.04.2005 № 20-12/31006).

Например, ООО «Парус» в январе 2005 года приобрело основное средство за 100 000 руб. По состоянию на 01 января 2006 года по решению учредителей ООО «Парус» проводит переоценку основных средств, числящихся на балансе. На момент переоценки восстановительная стоимость объекта составила 60 000 руб. После переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 140 000 руб., сумма пересчитанного износа 84 000 руб.

За время эксплуатации по данному объекту начислена амортизация в бухгалтерском учете в сумме 104 000 руб., в налоговом учете в сумме 43 000 руб.

В марте руководство ООО «Парус» принимает решение о реализации основного средства. На момент реализации остаточная стоимость по бухгалтерскому учету составляет 36 000 руб., по налоговому учету 57 000 руб.

По договору купли-продажи стороны согласовали цену основного средства в сумме 48 000 руб. (в том числе 8 000 руб. НДС).

В бухгалтерском учете ООО «Парус» отразило следующие бухгалтерские записи:

1. При переоценке основного средства на сумму первоначальной стоимости.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

На сумму начисленного износа.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

2. При реализации основного средства списывается его восстановительная стоимость.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

3. и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

4. Остаточную стоимость бухгалтерия «Паруса» списала на счет учета прочих доходов и расходов.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

5. Отражена выручка от продажи основного средства.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

6. Начислен НДС на реализованное основное средство.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

7. Списана соответствующая сумма добавочного капитала, образованная при переоценке.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

8. Поступили денежные средства от покупателей и заказчиков.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

9. Финансовый результат от реализации* отражен бухгалтерией проводкой:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

10. Так как остаточная стоимость основного средства по данным налогового учета на момент реализации составила 57 000 руб., а по данным бухгалтерского учета – 36 000 руб. и данное различие обусловлено разницей между суммами амортизации, признаваемыми расходами в бухгалтерском и налоговом учетах (ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н), то при выбытии основного средства погашаются отложенные налоговые активы.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

____________________________________________________________________

* Реальная прибыль от реализации составляет 20 000 руб. (приобретено за 100 000 руб., в состав себестоимости включено 80 000 руб. (износ), продано за 40 000 (без НДС). Но так как 16 000 руб. в продажной цене обусловлено изменением рыночной цены, эту сумма аккумулируется на счете учета добавочного капитала.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость объектов основных средств переданных безвозмездно (по договору дарения) и расходы, связанные с передачей этих основных средств на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается в составе внереализационных расходов.

Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации в соответствии с п. 85 Методических указаний по учету основных средств отражается следующими бухгалтерскими записями:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст. 277 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, прав).

Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, порядок налогового учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств, в случае физического или морального износа остаточная стоимость основных средств, а также затраты, связанные со списанием объекта основных средств, включается в состав внереализационных расходов.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, включаются следующие расходы:

– расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;

– суммы недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования амортизации по ликвидируемым объектам основных средств.

Суммы недоначисленной амортизации принимаются для целей налогообложения по данным налогового учета. Кроме того, согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию всех выводимых из эксплуатации основных средств независимо от того, являются они амортизируемыми или нет. В состав внереализационных доходов включается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ). В дальнейшем, когда организация будет использовать указанные материалы в своей деятельности, она не сможет учесть их стоимость в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как стоимость материалов, учитываемая в составе расходов, формируется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение. В данном же случае никаких затрат у организации не было (Письмо МНС России от 29.04.2004 № 02-5-10/33 и Письмо от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7).

Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть «входного» НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет.

В соответствии с п. 76 Методических указаний по учету основных средств выбытие основных средств может иметь место в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений должна определяться путем произведения нормы амортизации, применявшейся до проведения работ по частичной ликвидации объекта, и первоначальной стоимости объекта, уменьшенной в результате его частичной ликвидации.

Частичная ликвидация основных средств приводит к уменьшению его первоначальной стоимости (п. 14 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. №26). При этом в дебете субсчета 01 «Выбытие основных средств» отражается часть первоначальной стоимости, а в кредите – часть накопленной амортизации в виде ликвидируемой части объекта основных средств.

При этом начисление амортизации по такому объекту основных средств должно производиться до полного списания его стоимости на расходы для целей налогообложения прибыли.

Например, первоначальная стоимость основного средства составляет 20 000 руб., срок полезного использования – 61 месяц. Срок фактического использования до проведения частичной ликвидации – 12 месяцев. В результате частичной ликвидации первоначальной стоимости объекта была уменьшена на 12 000 руб.

Норма амортизации составляет 1,639% (1/61)*100%. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до частичной ликвидации и проведения модернизации – 3 933,60 руб. (20 000 руб.*1,639%*12 месяцев).

После частичной ликвидации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 131,12 руб. в месяц (8 000 руб.*1,639 %).

Учитывая, что остаточная стоимость объекта после частичной ликвидации составила 4 066,40 руб. (20 000 руб.-12 000 руб. – 3 933,60 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще 32 месяца, начиная с 1-ого числа, следующего за месяцем, в котором произошла частичная ликвидация объекта основных средств.

Расходы, связанные со списанием основных средств, в случае аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, включая их остаточную стоимость, учитываются в составе чрезвычайных расходов, отражаемых на счете 99 «Прибыли и убытки».

Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств, а также доходы в виде сумм страхового возмещения (сумм возмещения убытков и ущерба) включаются в состав чрезвычайных доходов и отражаются по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 9 ПБУ 9/99).

Налогообложение этих операций осуществляется в порядке, аналогичном порядку налогообложения операций по списанию объектов в случае морального и (или) физического износа. При этом доходы в виде сумм страхового возмещения и возмещения убытков (ущерба) для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, а потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Например, организация в августе 2006 г. производит списание с баланса автомобиля, попавшего в аварию.

По данным бухгалтерского учета:

первоначальная стоимость автомобиля – 280 000 руб.;

сумма начисленной амортизации – 120 000 руб.;

остаточная стоимость – 160 000 руб. (280 000 руб. – 120 000 руб.).

По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля – 60 000 руб.

Автомобиль был застрахован, сумма страхового возмещения – 62 600 руб.

В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается следующими бухгалтерскими записями:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

Потеря по страховому случаю будет равна остаточной стоимости автомобиля и отражена в бухгалтерском учете следующими записями:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

На расчетный счет поступила сумма страхового возмещения.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

Не компенсируемая страховым возмещением потеря (превышение остаточной стоимости автомобиля над суммой страховки) списана в состав чрезвычайных расходов.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Выбытие основных средств

В налоговом учете в состав внереализационных расходов включаются:

– расходы – остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 60 000 руб.;

– доходы – сумма страхового возмещения в размере 62 600 руб.

Обращаю внимание бухгалтеров, что если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть «входного» НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость основных средств в случае недостачи или порчи при отсутствии виновных лиц отражается в составе внереализационных расходов.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (акт инвентаризации, проводимой в обязательном порядке в случае выявления фактов хищения (п. 2 ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете», документы, подтверждающие факт угона транспортного средства, либо кражи другого основного средства, выданные следственными органами внутренних дел Российской Федерации, осуществляющими работу по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств).

Обеспечение молоком работников, занятых на работах с вредными условиями труда

Согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.

Перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов утвержден Министерством Здравоохранения РФ от 28.03.2003 №126. Нормы и условия бесплатной выдачи работникам, занятых на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов определены Постановлением Минтруда и социального развития от 31.03.2003 №13, в соответствии с которым норма бесплатной выдачи молока работнику составляет 0,5 литра за смену независимо от ее продолжительности. Замена молока не может осуществляться денежной компенсацией. Перечень других равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока, утвержден в Приложении к указанному постановлению.

Нормами постановления Минтруда и социального развития от 31.03.2003 №13 установлено, что бесплатной выдачи молока и других равноценных пищевых продуктов производится работникам в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда.

При этом выдача и употребление молока должно осуществляться в буфетах, столовых или в специально оборудованных помещениях, отвечающих санитарно-гигиеническим требованиям.

В бухгалтерском учете поступление и выдача молока и других равноценных пищевых продуктов отражается на основании ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 №ЧЧн. Стоимость молока и других равноценных пищевых продуктов формируется исходя из всех затрат по приобретению, заготовке и доставке. Поступление отражается на основании первичных учетных документов (накладной, договоров, счетов-фактур).

В налоговом учете стоимость молока и других равноценных пищевых продуктов, предоставляемых бесплатно работникам, занятых на работах с вредными условиями труда (в пределах норм установленных законодательством), согласно п.4 ст. 255 НК РФ включается в сосав расходов на оплату труда. ПП.2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что данный вид обеспечения не является объектом обложения ЕСН, а также на основании п.3 ст. 217 НК РФ не является объектом обложения НДФЛ. Стоимость выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ молока и других равноценных пищевых продуктов входит в Перечень выплат, утвержденный постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 №765, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ.

Объекты внешнего благоустройства

Минфин России в письме от 13.10 2004 г. № 03-03-01-04/1/73 при определении объектов внешнего благоустройства рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. №359. Согласно данному классификатору к объектом внешнего благоустройства относятся: внутренние дороги, газоны, клумбы, фонтаны, скульптуры, декоративные панно, малые архитектурные формы, асфальтированные дорожки, высаженные кустарники, внешнее освещение территории.

До 1 января 2006 года по объектам внешнего благоустройства необходимо было начислять износ забалансом справочно. С 1 января 2006 года эти объекты признаны амортизируемым имуществом. Это связано с выходом Приказа Минфина России от 12.12.2005 г. №147н. по объектам же, которые числились в учете до 2006 года, нужно продолжать начислять износ, а стоимость с учетом износа принимать для целей исчисления налога на имущество.

Срок амортизации по объектам внешнего благоустройства, принятым на учет в 2006 года можно установить п классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1. Вниманию бухгалтеров, в Классификаторе не всегда можно найти имущество, которое относиться к объектам внешнего благоустройства, например скамейки, скульптуры или фонтаны. Полезный срок использования таких объектов можно установить исходя из технической документации, либо взять ориентировочный срок.

Поскольку объекты внешнего благоустройства не участвуют напрямую в производственной деятельности, то амортизация должна списываться на счет 91 «Прочие доходы и расходы». По объектам внешнего благоустройства, стоимость которых не более 20,0 тыс. руб., амортизацию в бухгалтерском учете можно не начислять. Согласно п.5 ПБУ 6/01 такие объекты можно отразить на счете 10 «Материалы», а после ввода в эксплуатацию списать в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения налогом на прибыль объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом. Но при этом п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что нельзя амортизировать объекты внешнего благоустройства, созданные за счет бюджетных или иных целевых средств, а также сооружения судоходной обстановки.

Охрана

Решением Президиума ВАС РФ от 21.11.2003 №5953/03 было признано, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ, являются средствами целевого финансирования и потому не подлежат обложению налогом на прибыль (п.17 ст. 270 НК РФ). Данная позиция отражена в письме Минфина РФ ОТ 21.11.2004 №03-03-01-02/58.

После 01.01.2004 г. на операции такого вида расходов решение ВАС РФ напрямую вряд ли может быть распространено. Дело в том, что данное решение принято исходя из анализа ст. 35 ФЗ от 18.04.1991 №1026-1 «О милиции», где средства коммерческих организаций действительно определены элементом финансирования деятельности милиции с закрытым перечнем направления расходования этих средств. Именно поэтому такие средства рассматривались в качестве целевых. С 2004 года действие этой статьи в части требования целевого использования средств было приостановлено ФЗ от 23.12.2003 №186-ФЗ, а затем отменено ФЗ ОТ 22.08.2004 №122-ФЗ.

С принятием Закона №58-ФЗ с 1 января 2005 г. организации могут включать в расходы затраты по оплате услуг вневедомственной охраны (письмо Минфина России от 02.08.2005 №03-03-04/2/37).

В то же время Минфин России категорически отказывается признавать расходом затраты на охрану жизни и здоровья директора предприятия. По мнению Минфина к расходам на охранную деятельность по пп.6 п. 1 ст. 264 НК РФ можно отнести только охрану организации в целом и всех ее частей как производственного комплекса ( Письмо Минфина России от 17.11.2005 №03-03-04/1/376).

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 253 и подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы в виде взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом п. 2 ст. 263 НК РФ установлено, ч то расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ.

Страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены Федеральным Законом РФ от 29.12.2004 г. №207-ФЗ в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных. Исключение составляют выплаты, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. №765.

Налоговым Кодексом не установлено, что для целей налогообложения прибыли не принимаются затраты в виде взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на оплату труда работников, не учитываемую при определении налоговой базы по налогу на прибыль (к примеру взносы начисленные на сумму материальной помощи).

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включается вся сумма затрат организации в виде взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начислены в соответствии с законодательством РФ (письмо Минфина России от 18.01.2005 г. №03-03-01-04/1/12 и от 15.03.2005 г. №03-03-01-04/1/90). При этом затраты организации в виде взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний являются обязательными платежами на основании ст. 3 Федерального Закона РФ от 24.07.1998 г. №125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» и учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начисления взносов.

Может возникнуть налогооблагаемая временная разница (НВР) в момент начисления сумм отчислений в ФСС от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве с отпускных, переходящих с одного месяца на другой. НВР возникает в сумме отчислений с отпускных, приходящихся на следующий месяц, которая признается в налоговом учете расходом текущего месяца.

Объекты социально-культурной сферы

Отнесение имущественных объектов организаций к социально-культурной сфере осуществляется исходя из их фактического использования организацией для ведения соответствующего вида деятельности.

Для целей бухгалтерского учета перечень объектов социально-культурной сферы приведен в комментарии к счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. В перечень включены детские дошкольные учреждения (сады, ясли), дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительного назначения, столовые и буфеты, пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания, состоящие на балансе организации, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Затраты на содержание отдельных объектов социально-культурной сферы в бухгалтерском учете осуществляются в соответствии с утвержденной руководителем организации сметой, включающей в себя статьи доходов (поступлений) и расходов. Например, смета на содержание яслей и детских садов может иметь следующую номенклатуру статей:

1. Поступления (доходы): плата родителей (полная или частичная) и средства организации.

2. Расходы: оплата труда работников с начислениями ЕСН, страховых взносов в ПФР и страховых взносов в ФСС России на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, хозяйственные расходы, расходы на питание, приобретение оборудования и инвентаря, обучающие материалы, прочие расходы.

Услуги от деятельности объектов социально-культурной сферы могут передаваться своим сотрудникам, членам их семей, а также сторонним потребителям как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № З2н, установлено, что в случае передачи таких услуг на возмездной основе организация имеет право самостоятельно признавать поступления от оказания услуг доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (внереализационными доходами) с учетом характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Объекты социально-культурной сферы могут осуществлять самостоятельную коммерческую деятельность. В этом случае ее результаты будут рассматриваться как результаты по обычному виду или предмету деятельности данной организации.

В налоговом законодательстве приведен свой перечень объектов социально-культурной сферы. Статьей 275.1 НК РФ для целей налогообложения прибыли к объектам социально-культурной сферы отнесены объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Для целей налогообложения прибыли объекты социально-культурной сферы, как и в бухгалтерском учете, относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам.

Налогообложение прибыли от реализации услуг от деятельности указанных объектов зависит от того, является ли данный объект обособленным подразделением организации, кто является потребителем таких услуг (сторонние потребители или свои работники) и каков характер предоставления таких услуг (возмездный или безвозмездный).

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности на основании ст.275.1 НК РФ. Такая налоговая база определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Если объект социально-культурной сферы является обособленным подразделением организации, прибыль от реализации его услуг облагается налогом на прибыль в составе общей суммы прибыли, полученной организацией в отчетном периоде.

Для убытка, полученного от деятельности объектов социально-культурной сферы, нормами главы 25 НК РФ предусмотрен особый порядок учета. Убыток, полученный обособленным подразделением от деятельности, связанной с использованием объектов социально-культурной сферы, признается для целей налогообложения прибыли (полученной от основной деятельности) при одновременном соблюдении следующих условий:

√ стоимость услуг, оказываемых организацией, которая осуществляет деятельность, связанную с использованием объектов социально-культурной сферы, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, которые осуществляют аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

√ расходы на содержание объектов социально-культурной сферы не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями (юридическими лицами), для которых эта деятельность является основной;

√ условия оказания услуг организацией существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Кроме того, порядок признания убытка по объектам обслуживающих производств и хозяйств следует применять только в случае, если данные объекты обособленны территориально.

При невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий убыток, полученный организацией от деятельности, связанной с использованием объектов социально-культурной сферы, для целей налогообложения в соответствующем отчетном (налоговом) периоде не учитывается. Он может быть погашен организацией в течение 10 последующих лет, и только за счет прибыли, полученной от деятельности таких объектов.

Десятилетний срок считается предельно допустимым. На практике это означает, что если, например, в 2003 году от деятельности объекта социально-культурной сферы будет получено достаточно прибыли для погашения убытка 2002 года, убыток может быть погашен сразу в полном объеме.

Таким образом, при невыполнении приведенных выше условий убыток, полученный от деятельности объектов социально-культурной сферы, являющихся обособленными подразделениями организации, не должен уменьшать прибыль от обычных видов деятельности организации.

Например, фитнесс-центры, конно-спортивные клубы и прочие объекты социально-культурной сферы являются обособленными подразделениями организации, поскольку удовлетворяют требованиям п.2 ст.11 НК РФ. Однако нередко возникают ситуации, когда, например, тренажерный зал находится на территории организации и не является обособленным подразделением организации. Доходы от услуг тренажерного зала признаются в качестве прочих поступлений. При этом последние не покрывают всех расходов тренажерного зала. Если объекты социально-культурной сферы не являются обособленными подразделениями организации, убыток от их деятельности организация вправе учитывать при налогообложении прибыли. Главой 25 НК РФ не предусмотрены требования о соблюдении перечисленных выше условий в подобных случаях.

Рассмотрим ситуацию, когда объект социально-культурной сферы не является обособленным подразделением и при этом не предоставляет услуги на сторону.

Например, на территории организации расположен тренажерный зал. Он не является обособленным подразделением организации и при этом не предоставляет услуги на сторону. Работники посещают зал бесплатно, соответственно доходов от деятельности тренажерного зала нет. Расходы на содержание тренажерного зала составляют 200 000 руб. в месяц. Учет посещения работниками тренажерного зала не ведется.

Расходы в виде стоимости безвозмездно переданных услуг и расходы, связанные с такой передачей, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются (п.16 ст.270 НК РФ). Таким образом, расходы на содержание тренажерного зала в целях налогообложения прибыли не принимаются.

В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, признаются также расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях (пп. 32 п.1 ст. 264 НК РФ). Эти расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности организации. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, организация вправе применять порядок определения расходов на содержание названных объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и на территориях, подведомственных указанным органам.

Нормами ст.275.1 НК РФ установлен также особый порядок принятия расходов на содержание объектов социально-культурной сферы для градообразующих организаций.

На основании ст.132 Федерального закона от 08.01.98 № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (в редакции от 21.03.2002 № 31-ФЗ) градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых с учетом членов их семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.

Если налогоплательщик является градообразующей организацией в соответствии с законодательством РФ и имеет на балансе объекты социально-культурной сферы (не обязательно обособленные), не приносящие доход, он вправе принять для целей налогообложения прибыли фактически осуществленные расходы на содержание таких объектов, но в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Если органами местного самоуправления нормативы не утверждены, градообразующие организации вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Если объекты социально-культурной сферы находятся на территории иного муниципального образования, чем организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Если объекты социально-культурной сферы, находящиеся на балансе градообразующих организаций, получают выручку от реализации работ (услуг) от их деятельности, расходы по ним принимаются для целей налогообложения в общеустановленном порядке (без применения норм).

Сумма убытка по объектам социально-культурной сферы градообразующих организаций в части, превышающей предельный размер расходов, не учитывается в целях налогообложения прибыли (п.13 ст.270 НК РФ).

Градообразующие организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к объектам социально-культурной сферы.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается передача на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд. При приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым не принимаются к вычету (в том числе амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, подлежат налогообложению по ставке 18 процентов, а уплаченный поставщикам и подрядчикам налог принимается к вычету.

В том случае, если товары (работы, услуги) используются в деятельности того, подразделения, которое их приобрело, и расходы по данным товарам (работам, услугам) не учитываются при налогообложении прибыли, то НДС уплаченный поставщикам и подрядчикам не возмещается. При этом данные товары (работы, услуги) НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ также не облагаются.

Оценка незавершенного производства и готовой продукции

Под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, а также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Для определения фактической себестоимости изготовленной продукции в зависимости от конкретных условий организации (особенностей технологического процесса, организации производства и т.д.) используются различные методы. Методика определения себестоимости изготовленной продукции должна быть закреплена в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учетов.

Распределению подлежит общая сумма затрат текущего месяца, которая состоит из данных сальдо на начало текущего месяца и суммы расходов текущего месяца. При этом используется один из следующих методов:

► Путем инвентаризации определяется фактическая себестоимость НЗП.

Затраты, не относящие к НЗП (это сальдо НЗП на начало месяца плюс расходы текущего месяца минус фактическая себестоимость НЗП), списываются с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

► Определяется размер затрат, относящихся к стоимости продукции, изготовленной в отчетном периоде и подлежащей списанию с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счетов учета изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) (сальдо НЗП на начало месяца плюс расходы текущего месяца минус количество готовой продукции, умноженное на сумму расходов в единице готовой продукции).

В результате указанного распределения и расчета НЗП получаем величину либо полной фактической себестоимости, либо производственной себестоимости каждого вида выпущенной в течение месяца продукции. В конце месяца полученная величина списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция». Полученная величина в дальнейшем не пересчитывается, даже в случае, если организация нарушала методологию ведения бухгалтерского учета готовой продукции.

В связи с изменениями налогового законодательства в 2005 г. с 1 января 2005 г. организациям предоставлено право самостоятельно формировать перечень прямых расходов и определять порядок их распределения на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию. Отменен нормативный порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП в зависимости от видов производств налогоплательщика.

В налоговом учете оценка незавершенного производства и готовой продукции определяется в соответствии со ст. 319 НК РФ. В налоговом законодательстве, в отличие от бухгалтерского учета, НЗП и готовая продукция оцениваются исключительно по прямым статьям затрат.

Затраты, не подпадающие под определение прямых, а являющиеся косвенными, признаются расходами отчетного периода (принимаются в уменьшение полученных доходов при исчислении налоговой базы отчетного периода).

Обращаю внимание бухгалтеров, если применяемый для формирования финансовой отчетности коэффициент не обеспечивает необходимое соответствие, то претензии налогового органа по поводу нарушения правил ведения бухгалтерского учета (ст. 120 НК РФ) будут обоснованными. А в целях налогообложения организации надо будет определить и обосновать экономически оправданный порядок распределения. При этом, если бухгалтерский учет в организации ведется правильно, то и в целях налогообложения должен быть использован коэффициент, применяемый в бухгалтерском учете. В результате, в целях налогообложения при одинаковой структуре прямых расходов получается сумма, которая должна соотноситься с суммой рассчитанного в бухгалтерском учете НЗП. К примеру, если в расходах на производство продукции текущего месяца присутствует 25% расходов, не учитываемых в целях налогообложения, то и в выпущенной продукции должно сохраняться такое же соотношение прямых расходов (и в НЗП), что значительно упростит налоговые расчеты.

Оценка незавершенного производства при оказании услуг и выполнении работ

С 1 января 2005 г. налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (ст. 318 НК РФ).

В отличие от прежней редакции , когда ст. 319 НК РФ предусматривался отдельный порядок оценки незавершенного производства для налогоплательщиков, выполняющих работы (оказывающих услуги), в новой редакции предусматривается специальный порядок только для организаций, оказывающих услуги – сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Перечня услуг налоговое законодательство не содержит, но согласно ГК РФ это могут быть: услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию, по перевозке и транспортной экспедиции, услуги банковского вклада и банковского счета, услуги по хранению, посреднические услуги по договорам поручения и комиссии, услуги по доверительному управлению имуществом (гл. 39 ГК РФ).

Перенос убытков на будущее

В налоговом учете убыток образуется, если расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, оказались больше доходов. При этом размер убытка, полученного по данным бухгалтерского учета, может не совпадать с налоговым убытком. Причина заключается в различиях учета в бухгалтерском и в налоговом учете ряда расходов, либо же учет в пределах норматива.

Ст. 283 НК РФ позволяет организации списывать на расходы в течение последующих 10 лет убыток, полученный по итогам отчетного или налогового периода (перенос убытка на будущее). До 2006 года сумма убытка, которую можно было списать в течение налогового периода, не должна была превышать 30 процентов прибыли за этот год.

С 1 января 2006 года из полученной прибыли можно исключить убытки прошлых лет в пределах 50 процентов налоговой базы текущего года. Такие изменения внесены ст. 5 Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. А с 2007 г. налоговые убытки будут полностью списывать в уменьшение текущей прибыли (п. 32 ст. 1 Федерального закона № 58-ФЗ). Таким образом, переносить на последующие годы придется лишь ту часть убытка, которая превышает прибыль текущего года и которую, соответственно, списать не удалось.

Обращаю внимание бухгалтеров, списать убыток в уменьшение прибыли можно по итогам каждого отчетного периода в течение года, последовательно. Так, если фирма получила убыток по итогам 2004 и 2005 гг., то в уменьшение прибыли последующих годов сначала надо списать убыток 2004 года, а уж затем только 2005 года.

Например, ЗАО «Кристина» по итогам работы за 2005 год получило в налоговом учете убыток 500 000 руб. Сумма убытка предыдущих лет, которую не удалось списать до начала 2006 года равна 200 000 руб. Таким образом, совокупный размер убытка, переносимый на 2006 и последующие годы, равен 700 000 руб. (500 000 руб. + 200 000 руб.). В 2006 г. организация получила следующие финансовые результаты в налоговом учете:

за I квартал – прибыль в размере 220 000 руб.;

за полугодие – прибыль в размере 170 000 руб.;

за 9 месяцев – прибыль в размере 250 000 руб.;

за весь 2006 г. – прибыль в размере 350 000 руб.

Таким образом, прибыль I квартала можно уменьшить на убыток прошлых лет в сумме 110 000 руб. (220 000 руб.*50%). По итогам полугодия из расчета налогооблагаемой прибыли придется исключить часть убытка, списанного в конце I квартала. Сумма убытка, которую можно списать в уменьшение прибыли, полученной за полугодие 2006 г., составит 85 000 руб. (170 000 руб.*50%). По итогам 9 месяцев на расходы можно списать убытки прошлых лет в сумме 125 000 руб. (250 000 руб.* 50%), а по итогам всего 2006 г. – 200 000 руб. (400 000 руб.*50%). Причем это убыток, полученный до 2005 г., поскольку именно он должен списываться в первую очередь.

Убыток же 2005 г. будет списываться в течение 2007 – 2015 гг.

Предположим, что по итогам 2007 г. налогооблагаемая прибыль ЗАО «Кристина» составит 450 000 руб., а по итогам 2008 г. – 500 000 руб. Следовательно, в 2007 г. в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет взято 450 000 руб. убытка 2005 года. Оставшиеся 50 000 руб. (500 000 руб. – 450 000 руб.) будут списаны уже в 2008 году.

Питьевая вода

В соответствии с подп.. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Согласно ст. 223 ТК РФ на работодателя возлагается обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организации в соответствии с требованиями охраны труда. При этом работодатель обязан обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ). Требования к качеству питьевой воды установлены Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами 2.1.4.1074-01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества», утвержденные Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26.02.2001 №24 (СанПиН 2.1.4.1074-01).

Если качество питьевой воды, подаваемой в организации на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, не соответствуют требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01, то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически оправданными расходами и должны учитываться для целей налогообложения прибыли. Для экономического обоснования необходимо иметь справку Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организации (письмо ФНС РФ от 10.03.2005 №02-01-08/46@ «О расходах, связанных с приобретением питьевой воды»).

Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке ТМЦ

Согласно подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли к материальным расходам налогоплательщика приравниваются потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 №814. В соответствии с указанным Постановлением нормы естественной убыли разрабатываются отраслевыми министерствами и ведомствами и утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ. А сегодняшний день вступили в силу лишь несколько приказов..

Вместе с тем, в соответствии с позицией Конституционного суда РФ, изложенной в п. 3 мотивировочной части Определения от 04.03.1999 №36-О, неисполнение федеральными органами исполнительной власти поручения законодателя не должно приводить к невозможности реализации прав налогоплательщика, установленных законодательством. Кроме того, нормативные правовые акты, которыми установлены нормы естественной убыли по состоянию на 01.01.2002 формально не признаны утратившим силу, поскольку не приведены в перечне нормативных актов, признаваемых утратившими силу со дня вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ (ст. 2 ФЗ РФ от 06.08.201 №110-ФЗ).

На основании вышеизложенного, до утверждения федеральными органами исполнительной власти норм естественной убыли, организации вправе руководствоваться нормами естественной убыли, утвержденными по состоянию на 01.01.2002 г. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2004№ФОЧ-7116/2004 95178-А81-7), от 05.04.2004 « ФОЧ/1731-330/АЧ6-2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2004 №ФО8-1061/2004-ЧЗ5А, от 05.04.2004 №Ф-1060/2004-ЧЗЧА). Нормы естественной убыли, действие которых распространено в целях налогообложения на периоды с 2002 года приведены в приложении №1.

Например, в результате проведенной инвентаризации определена недостача материальных ценностей в количестве 10 единиц, в том числе – в пределах норм естественной убыли – 9 единиц, сверх норм естественной убыли – 1 единица. При формировании стоимости материалов, выявленных в ходе инвентаризации, стоимость единицы в бухгалтерском учете определена как 100 руб., в налоговом учете как 120 руб. Таким образом, разница по каждой единице материалов по данным бухгалтерского и налогового учетов составляет 20 руб., вычитаемая временная разница (ВВР) составляет 200 руб. (20 руб. * 10 единиц), следовательно отложенный налоговый актив (ОНА) на момент формирования стоимости материалов составил 48 руб. (200 руб. * 24%).

Виновные лица не установлены и поэтому сумма недостачи в бухгалтерском учете отражена в полной сумме в составе внереализационных расходов в размере 1 000 руб. (100 руб. *10 единиц). В налоговом учете недостача определена в размере 1 200 руб. (120 руб. * 10 единиц).

Однако в составе внереализационных расходов может быть принята только сумма 1 080 руб., так как в пределах норм естественной убыли могут быть приняты только 9 единиц материальных ценностей (120 руб. 9 единиц).

Отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме, относящейся к материалам, списываемым в пределах норм естественной убыли, равный 43,2 руб. (20 руб. *9 единиц * 24%), погашается в момент списания материалов, а отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме, относящейся к материалам, списываемым сверх норм естественной убыли, равный 4,8 руб. (20 руб. * 1 единицу * 24%), списывается на счет учета прибылей и убытков.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими записями:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке ТМЦ.

Кроме того, стоимость одной единицы материала в сумме 100 руб. не будет признана в целях налогообложения, в связи с чем возникает постоянная положительная разница (ППР) и начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО):

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке ТМЦ.

Пособие по временной нетрудоспособности

На случай временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному:

● за рабочие дни (часы), приходящиеся а первые два дня – за счет средств работодателя;

● за рабочие дни (часы), начиная с третьего дня нетрудоспособности – за счет средств ФСС РФ.

Пособия по временной нетрудоспособности в связи с необходимостью ухода за заболевшим членом семьи или ребенком, а также в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием, отпуском по беременности и родам, то пособие выплачивается с первого дня наступления страхового случая за счет средств ФСС РФ.

В районах и местностях, в которых установленным действующим законодательством порядке применяется районных коэффициент к заработной плате, размер пособия по временной нетрудоспособности определяется с учетом этих коэффициентов.

Расходы работодателя по выплате пособий, в части не покрытой страховыми выплата за счет средств ФСС РФ, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль , при условии, что такие доплаты предусмотрены трудовым договором (подп. 48.1 и 48.2 ст. 264 НК РФ). Данная точка зрения высказана в письме Минфина России от 15.06.2004 №03-02-05/4/19 и от 13.01.2005 №03-03-01-02/3. Сумма пособий, покрываемая страховыми выплатами из средств ФСС РФ также учитывается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Выплаченная сумма пособия как за счет средств ФСС РФ, так и за счет собственных средств работодателя, освобождается от уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (подп. 1 п.1 ст. 238 НК РФ). Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму пособия, выплачиваемую работодателем на основании п. 1 ст. 8 Закона №202-ФЗ также не начисляются (письмо ФСС от 15.02.2005 №02-18/07-1243).

С 2005 года Федеральным законом от 29.12.2004 №202-ФЗ определено, что общая сумма пособия, рассчитанная в совокупности с выплатами за счет ФСС РФ, не может превышать 12 480 руб.

Если же в трудовом договоре стороны по взаимной договоренности устанавливают суммы оплаты временной нетрудоспособности, превышающие те, которые работодатель обязан выплатить в соответствии с законодательством, то эти суммы следует рассматривать как производимые в добровольном порядке доплаты за неотработанное время и не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Такие выплаты на основании разъяснений Минфина России от 04.05.2005 №03-03-01-04/2/74 подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Потери от простоев

В соответствии с подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли организации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев во внешним причинам. При этом данные внереализационные расходы должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (т.е. должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными).

Согласно ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третьей средней заработной платы работника. Расходы по оплате заработной платы вышеназванным работникам относятся к расходам на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Проездные билеты

Многие организации в силу специфики как своей деятельности, так и работы конкретных сотрудников (почтальонов, курьеров и т.п.) выдают им проездные билеты на городской пассажирский и пригородный железнодорожный транспорт.

Если в соответствии с инструкциями или приказом руководителя организации выполнение служебных обязанностей работником носит разъездной характер и при этом он не обеспечен специальным транспортом на время выполнения данных обязанностей, то произведенная в этом случае компенсация работнику стоимости проезда транспортом общего пользования признается расходом для целей налогообложения прибыли (письмо МНС России от 07.02.2003 г. от 02-4-10/387-Д775).

Представительские расходы

Представительские расходы – это затраты фирмы по приему и обслуживанию представителей других предприятий, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации.

Перечень представительских расходов, которые учитывают при налогообложении прибыли, приведен в ст. 264 Налогового кодекса. По этой статье к таким расходам относят затраты:

√ по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;

√ по транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;

√ по буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;

√ по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате фирмы.

Затраты на организацию развлечений и отдыха, оплату виз, а также на оплату проживания участников переговоров нельзя включить в расходы при определении налоговой базы на прибыль.

Чтобы подтвердить представительские расходы, фирме понадобятся следующие документы:

● Отчет организации о проведенном мероприятии. В нем следует указать, кто участвовал в переговорах, когда проводилось мероприятие и каковы его результаты. Отчет необходим для подтверждения экономической обоснованности представительских затрат;

● Акт на списание продуктов, сувениров и прочих представительских расходов. В нем необходимо указать, какие продукты, сувениры и в каком количестве израсходованы во время переговоров;

● Кассовые чеки, накладные и счета-фактуры. Эти документы подтверждают, какие именно суммы организация израсходовала при проведении мероприятий.

Если понесенные организацией затраты по своему характеру можно отнести к представительским, то в соответствии с ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, являются расходами по обычным видам деятельности. При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) представительские расходы учитываются в качестве коммерческих (управленческих) (п. 5 ПБУ 10/99) в составе расходов по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете представительские расходы не нормируются, т.е. в полном объеме включаются в состав затрат.

В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ) только в пределах установленных норм (4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период) и если они экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода..

«Сверхнормативные» суммы представительских расходов согласно п. 42 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Достаточно часто возникают ситуации, когда организация документально не оформляет «мелкие» представительские расходы (отсутствуют сметы, отчеты, документы, подтверждающие представительские расходы) и не включает их в состав расходов при исчислении налога на прибыль организации. Тогда приобретенные товары в розничной сети для обслуживания гостей, участвующих в переговорах, следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В отношении таких товаров, расходы на приобретение которых покрываются за счет собственных средств организации, объект обложения налогом на добавленную стоимость не возникает и уплаченный налог к вычету не принимается (письмо Минфина России от 16.06.2005 г. №03-04-11/132).

В периоде признания расходов в бухгалтерском и налоговом учетах возникает постоянная разница равная сумме превышения представительских расходов, начисленных в бухгалтерском учете над суммой представительских расходов, признанных в налоговом учете.

Пользование постельными принадлежностями

По мнению налоговых органов, расходы по использованию постельных принадлежностей работниками Крайнего Севера при проезде к месту использования отпуска и обратно относить к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль неправомерно. Налоговые органы исходят из того, что расходы на оплату пассажирами за пользование постельными принадлежностями к месту отпуска и обратно является дополнительной услугой и не входит в стоимость билета. При этом налоговые инспекторы ссылаются на п. 42 Правил перевозок пассажиров, багажа и грузобагажа на федеральном железнодорожном транспорте, утвержденных Приказом Министерства путей сообщения РФ от 26.07.2002 г. №30.

Подписка

Для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика на оплату подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, используемую в производственных целях (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Расходы налогоплательщика на оплату подписки на нормативно-техническую и иную, используемую в производственных целях литературу могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Проценты по заемным средствам

В бухгалтерском учете начисленные до принятия к учету основных средств и материально-производственных запасов проценты по заемным средствам подлежат учету в составе первоначальности стоимости основных средств и фактической себестоимости материальных запасов.

В налоговом учете организация может учесть все суммы процентов по заемным средствам в составе внереализационных расходов, если кредиты выданы на сопоставимых условиях, а также проценты по каждому из займов не должны превышать среднюю величину процентов по всем кредитам более, чем на 20 процентов. При сравнении кредиторы должны иметь одинаковый статус, кредиты должны быть выданы в одинаковой валюте, на одинаковые сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения (ст. 269 НК РФ, а также письмо Минфина России от 27.08.2004 г. №03-03-01-0/1/20).

Если организация получает беспроцентный займ, то согласно п.1 ст. 17 НК РФ материальная выгода не возникает. Данную позицию поддерживает ВАС РФ от 03.08.2004 г. №3009/04.

Проценты, уплачиваемые за несвоевременный возврат займа

Согласно п. 1 ст. 811 ГК РФ в случае, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на нее начисляются проценты в размере учетной ставки банковского процента независимо от уплаты процентов, установленных договором. Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, не являются процентами за пользование заемными средствами. Это штрафные санкции, которые заимодавец вправе требовать с заемщика только в том случае, когда иные санкции не предусмотрены договором займа. С точки зрения ГК РФ проценты в размере учетной ставки ЦБ РФ, подлежащие уплате в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются законной неустойкой (ст. 332 ГК РФ).

Расходы на выплату штрафных санкций также относятся к внереализационным, однако учитываются не по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида), а по пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (расходы в виде санкций за нарушение договорных или долговых обязательств).

Пусконаладочные работы

При решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов по пусконаладочным работам к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться инструкцией Госкомстата России от 03.10.1996 года №123, согласно которой пусконаладочные работы (вхолостую) учитываются как расходы капитального характера. Исходя из понятий, предусмотренных в Инструкции, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль пусконаладочные работы (вхолостую) относятся на капитальные затраты организации как для целей налогообложения прибыли, так и для целей бухгалтерского учета.

Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Реклама

Под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств, информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическим, юридическим лицам, товарам, идеям и начинаниям и способствовать их реализации (ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ «О рекламе».

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. А в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. В этот перечень входят:

√ расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

√ расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

√ расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Федеральным законом от 6.06.2005 г. №58-ФЗ был пополнен перечень ненормируемых рекламных расходов затратами на изготовление брошюр и каталогов, в которых содержится информация о товарах, реализуемых фирмой.

Рекламные расходы, отсутствующие в вышеназванном перечне, списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в пределах норматива, который составляет 1 процент от выручки организации (при чем выручка рассчитывается с учетом всех поступлений от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав без учета НДС и акцизов) (письмо Минфина России от 7 июня 2005 г. № 03-03-01-04/1/310).

Например, нормируемые рекламные расходы ООО «Экси» за 2006 составили 92 0000 руб., выручка от реализации товаров в 2006 году составила 10 450 000 руб. (в том числе НДС 1 594 068 руб.) Норматив рекламных расходов составил 88 559 руб. (10 450 000 руб. – 1 594 068 руб.)*1%. Следовательно, при уменьшении налогооблагаемого дохода за 2006 год ООО «Экси» может списать только 88 559 руб., оставшуюся часть рекламных расходов в размере 3 441 (92 000 руб. – 88 559 руб.) при налогообложении прибыли в расчет не берется.

Обращаю внимание бухгалтеров, что раздача сувениров ограниченному списку участников презентации или закрытой для свободного посещения выставки – это не реклама. Также и дегустация, проведенная для определенной группы, рекламой не считается. Об этом Минфин России сообщил в Письме от 16 августа 2005 г. № 03-04-11/205.

Распространенный повод для спора с налоговиками – это учет дорогостоящих рекламных стендов или образцов продукции, которые служат более одного года. По всем формальным признакам стенды отвечают всем признакам основных средств.

По мнению чиновников, затраты на их покупку надо включать в состав рекламных расходов через амортизационные отчисления. Например, об этом заявлено в Письме УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. № 26-12/33216, а также в Письме Минфина России от 25 апреля 2003 г. № 04-02-05/3/35. Разумеется, для организации это невыгодно, поскольку рекламные расходы, будучи косвенными, полностью уменьшают прибыль текущего периода. Срок же полезного использования основного средства составляет несколько лет. Поэтому, если цена вопроса велика, с чиновниками стоит поспорить в суде. Тем более что в данном случае арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. № А55-9804/04-43 и Постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2005 г. № ФО9-5757/04-АК). В обоих случаях судьи указали, что имущество, используемое для рекламы, не может считаться основным средством. И его стоимость подлежит единовременному списанию на рекламные расходы.

Резерв по сомнительным долгам

Сомнительный долг – это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией).

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № ЗЧн, предусмотрена возможность создания резервов по сомнительным долгам.

Решение о создании резервов по сомнительным долгам должно быть закреплено в приказе об учетной политике организации на соответствующий год.

Задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва (Письмо Департамента бухгалтерского учета Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316), а также задолженность, возникшая из договоров уступки права требования, задолженность по суммам невозвращенных займов и иная подобная задолженность.

Таким образом, фактически в бухгалтерском учете резервы создаются по долгам, учтенным на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и частично на счете 76 № Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части расчетов за товары, работы, услуги).

Для отнесения задолженности к сомнительным долгам необходимо наличие документов, подтверждающих сумму задолженности:

√ договор купли-продажи или договор поставки продукции (товаров, выполнения работ, оказания услуг) с указанием сроков расчетов;

√ акт приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг;

√ акт инвентаризации дебиторской задолженности;

√ переписка с должником (необходимы доказательства отсутствия гарантии погашения просроченной задолженности).

Резерв формируется за счет отчислений в него сумм сомнительных долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга.

Приняв решение о создании резерва, бухгалтер должен проанализировать информацию, отраженную в акте по форме ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги).

Выявив сомнительные долги, нужно определить величину отчислений в резерв по каждому такому долгу. Для этого бухгалтер должен на основании имеющихся документов оценить вероятность погашения долга. Чем больше эта вероятность, тем меньше сумма отчислений в резерв.

При списании задолженности по причине истечения срока исковой давности (или в случае признания ее нереальной для взыскания) источником списания в первую очередь является созданный резерв (Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»). Для этого необходимо наличие следующих подтверждающих документов:

● решение арбитражного суда о признании организации-дебитора банкротом;

● решение суда об отказе в иске дебитору;

● справка органов МВД России о невозможности розыска дебитора.

При недостаточности величины созданного резерва оставшаяся сумма долга (в части, превышающей резерв) списывается непосредственно на финансовые результаты в составе внереализационных расходов (Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, какие-либо суммы резерва оказались неиспользованными, то при составлении годовой отчетности организации необходимо присоединить эти суммы к финансовому результату (Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»).

При этом в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва по сомнительным долгам к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация вновь может создать резерв по сомнительным долгам (письмо Минфина России от 12.07.2004 № 03-03-05/3/55).

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусмотрено создание организациями резервов по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (включаются в состав внереализационных расходов – пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, а также создание таких резервов должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.

Закон № 58-ФЗ внес изменения в порядок формирования резервов по сомнительным долгам, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Ранее, до вступления в силу поправок, внесенных Законом № 58-ФЗ, резервы в налоговом учете можно было создавать по любым долгам, кроме долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов.

Например, в сумму резерва можно было включить задолженность по договору займа, если она не была погашена заемщиком в срок, установленный договором (Постановление ФАС Московского округа от 21 (20).07.2005 № КА-АЧО/6628-05). При этом суд исходил из того, что в НК РФ сомнительный долг рассматривается как любая просроченная задолженность и без ограничений.

После вступления в силу поправок, внесенных Законом № 58-ФЗ в п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается не любая задолженность, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, в 2005 г. при формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете (как и в бухгалтерском) можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги). Любые иные долги (даже если они просрочены и ничем не обеспечены) при создании резервов приниматься в расчет не должны.

Изменения вступили в силу в июле 2005 г. Поэтому при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал и за полугодие 2005 г. организация могла создавать резервы по старым правилам, включая в них любые долги. Но уже при расчете налоговой базы за 9 месяцев 2005 г. (за январь – июль – для тех, кто уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) сумма резерва должна быть посчитана по новым правилам.

Статья 266 НК РФ содержит четкий порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли:

■ в сумму резерва в налоговом учете включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50%, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней – в полном объеме.

■ максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения, – 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).

Кроме того, в отличие от правил бухгалтерского учета, в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ нет норм, обязывающих восстанавливать неиспользованные суммы резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ предусматривает возможность перенесения суммы резерва, не использованной в отчетном (налоговом) периоде, на следующий отчетный (налоговый) период.

В учетной политики для целей ведения бухгалтерского и налогового учета организация имеет право предусмотреть создание резервов по сомнительным долгам для целей только налогового или только бухгалтерского учета (Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 № 26-12/20568).

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете представлен ниже:

1. По окончании отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности в целях выявления сумм сомнительной и безнадежной задолженности.

По результатам инвентаризации формируются данные о дебиторской задолженности по следующим группам:

– сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней;

– сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно);

– безнадежные долги (т.е. долги, подлежащие списанию).

Дебиторская задолженность при формировании резерва учитывается в полной сумме, включая НДС (Письма Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945).

2. Рассчитывается сумма резерва, использованного в отчетном периоде на погашение убытков от списания безнадежной задолженности, и определяется неиспользованный остаток резерва.

3. Определяется сумма резерва, создаваемого в следующем отчетном (налоговом) периоде (с учетом ограничения в размере 10% суммы выручки).

4. Полученная сумма резерва сравнивается с неиспользованным остатком резерва. Если сумма резерва превышает остаток, то организация доначисляет резерв, включая сумму доначисления в состав внереализационных расходов. Если сумма резерва меньше неиспользованного остатка, то организации необходимо уменьшить резерв с отнесением разницы в состав внереализационных доходов.

В случае превышения созданного резерва в налоговом учете над суммой резерва по данным бухгалтерского учета образуется постоянная разница, приводящая к постоянного налогового актива (ПНА). В случае превышения созданного резерва в бухгалтерском учете над суммой резерва по данным налогового учета образуется постоянная разница, приводящая к постоянному налоговому обязательству (ПНО).

Реализация долей в уставных капиталах

С 1 января 2006 г. п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ пополнился пп. 2.1, который позволяет теперь уменьшить налогооблагаемый доход по реализации имущественных прав (а именно долей и паев) на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с покупкой и продажей ( частности, затраты на оценку имущества).

До 2006 г. Минфин России в своем письме от 15 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/358 заявил, что доход от продажи доли уменьшить на сумму вклада нельзя. При этом минфиновцы ссылались на п. 3 ст. 270 НК РФ, который запрещает учитывать при расчете налога на прибыль взносы в уставный капитал.

С 1 января 2006 г. проблем со списанием стоимости долей в уставных капиталах не будет. Подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ устанавливает, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогооблагаемый доход уменьшается на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данная норма распространяется и на ту ситуацию, когда организация учреждает ООО и оплачивает долю в уставном капитале, а затем ее реализует. Согласно пп. 10 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, при реализации акций в бухгалтерском учете в доход включается фактическая цена их продажи.

Например, в январе 2006 г. ООО «Катрин» оплатило свою долю в уставном капитале ООО «Плюс». Размер доли составил 200 000 руб. А в марте 2006 г. ее реализовали за 220 000 руб. Расходы по ее реализации – 5 000 руб. В бухучете ООО «Катрин» хозяйственные операции отражены следующими записями:

1. В январе 2006 г. оплата доли в уставном капитале ООО «Плюс»:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Реализация долей в уставных капиталах.

2. В марте 2006 г. отражена в составе операционных доходов реализация доли в уставном капитале ООО «Плюс:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Реализация долей в уставных капиталах.

3. Списана учетная стоимость доли в уставном капитале ООО «Плюс»:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Реализация долей в уставных капиталах.

4. Отражены затраты по продаже доли в уставном капитале ООО «Плюс»:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Реализация долей в уставных капиталах.

5. Получены денежные средства за реализованную долю:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Реализация долей в уставных капиталах.

В налоговом учете прибыль от реализации доли составила 15 000 руб. (220 000 руб. – 200 000 руб. – 5000 руб.).

Резерв на выплату вознаграждений по итогам года

Решение о создании резерва на выплату вознаграждений по итогам года должно быть отражено в приказе об учетной политике как ля целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета на соответствующий год.

Правила формирования и использования резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичны правилам формирования и использования резерва на отпуска.

При расчете процента отчислений в резерв на выплату вознаграждений по итогам года организация должна исходить из предполагаемой годовой суммы расходов на выплату вознаграждений.

Организация, в целях налогообложения прибыли, может переносить не использованный на конец года остаток резерва на следующий год. Письмом МНС России от 15.03.2004 № 02-5-10/13 установлено, что организация в учетной политике должна определить способ резервирования и порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв, а также обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.). отсутствие подобного критерия означает нарушение установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам за год.

Резерв на предстоящую оплату отпусков

В соответствии с п. 11 и п. 12 ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, организация должна сама определить будет ли создаваться тот или иной резерв, раскрыть способ резервирования сумм в бухгалтерском и налогов учетах в учетной политике. Обычно для формирования резерва на предстоящую оплату отпусков составляется расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков и обязательных отчислений в социальные фонды, в том числе и обязательное страхование от несчастных случаев (путем деления годовой суммы на число месяцев в году).

В целях налогообложения резерв на предстоящую оплату отпусков работников формируется исходя из суммы фактически учтенных в налоговом учете расходов на оплату труда и ежемесячного процента отчислений в резерв. Процента отчислений устанавливается организацией на год и определяется как отношение предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков (включая сумму ЕСН) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (ст. 324.1 НК РФ).

При этом суммы фактических расходов на оплату труда в связи с различием состава расходов на оплату труда для бухгалтерского и налогового учетов могут отличаться.

По истечении отчетного года резерв на предстоящую оплату отпусков работников уточняется, т.е. он дожжен числиться в учете и отчетности в размере, подтвержденном специальным расчетом, основанным на количестве дней неиспользованного отпуска за прошедший отчетный год (п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 г. №49).

Например, организация в течение года создала резерв в размере 153 600 руб. ((10 000 руб.+10 000 руб.*28%)*12 месяцев). Фактически выплаты отпускных с учетом ЕСН составили 140 800 руб. (110 руб.*1,28), оценка неиспользованных отпускных с учетом ЕСН составила 38 400 руб. (30 000 руб.*1,28).

В бухгалтерском учете организация отражает создание резерва следующими записями:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Резерв на предстоящую оплату отпусков.

Начисление отпускных с учетом ЕСН за счет созданного резерва отражено следующими записями:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Резерв на предстоящую оплату отпусков.

По окончании года корректируется сумма резерва до кредитового сальдо, равного 38 400 руб.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Резерв на предстоящую оплату отпусков.

Если организация приняла решение относить в следующем году расходы на оплату отпусков работников по мере их начисления непосредственно на себестоимость продукции (работ, услуг), то сальдо резерва на начало следующего года списывается в декабре текущего года на увеличение финансового результата (письмо Минфина России от 21.01.1998 г. №04-02-14).

При определении суммы резерва по итогам отчетного периода в расчет принимаются суммы фактических расходов на оплату труда и ЕСН без учета расходов на обязательное пенсионное страхование работников, которые признаны неналоговым платежом.

Вернемся к вышеприведенному примеру. Если у организации в бухгалтерском учете и налоговом учете не различались суммы плановых и фактических расходов на плату труда текущего периода, то в налоговом учете создание и использование резерва выглядит следующим образом:

Организация создала резерва в налоговом учете в размере 134 400 руб. ((10 000 руб.+10 000 руб. *12%)*12 месяцев). Фактические выплаты отпускных с учетом ЕСН, кроме обязательного пенсионного страхования, составили 123 200 руб. (110 000 руб. * 1,12 ), сумма оценки неиспользованного отпуска с учетом ЕСН, кроме обязательного пенсионного страхования составила 33 600 руб. (30 000 руб.*1,12). По окончании года уточняем сумму созданного резерва. Она составляет 100 800 руб. (134 400 руб. – 33 600 руб.). Затем сумму уточненного созданного резерва (102 600 руб.) сравниваем с суммой фактических расходов – 100 800 руб. В состав расходов дополнительно включается сумма 22 400 руб. (123 200 руб. – 100 800 руб.). Таким образом, всего в составе расходов по данной статье за год будет учтено 156 800 руб. (134 400 руб. + 22 400 руб.).

Обращаю внимание бухгалтеров, сумма оплаты переходящих на следующий год отпусков (т.е. если отпуск предоставлен на период декабрь – январь), начисленная в предыдущем году, учитывается за счет резерва, начисленного в предыдущем году.

В бухгалтерском учете сальдо по счету резерва на отпуска за конкретный отчетный год следует вести до тех пор, пока за этот конкретный год отпуск не используют все работники организации, под которых оставлен резерв. После этого остатки резерва списываются на счет учета прочих доходов и расходов.

В соответствии со ст. 124 ТК РФ отпуск может быть перенесен на срок не более 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется. Если в нарушении трудового законодательства между работодателем и работником достигнуто соглашение о переносе отпуска на более поздний период, то, исполняя требования достоверности данных бухгалтерского учета , бухгалтер может оставить числиться сумму такого резерва в балансе до момента использования отпуска. Кроме того, ГК РФ статей 126 предусмотрена замена ежегодного отпуска денежной компенсацией, которая выплачивается за счет созданного резерва.

Учитывая возможность переноса на следующий год, остатка резерва на оплату отпусков, расходы на отпуск , перенесенный на следующий год, в том числе компенсации, должны производиться за счет резерва.

В целях налогообложения п. 7 ст. 255 НК РФ дает право на восстановление суммы остатка резерва по истечении установленного для использования отпуска года. Если работник уйдет в более поздний срок, то уменьшение налоговой базы на эти суммы вряд ли будет признано правомерным.

Резерв на ремонт основных средств

Порядок создания резерва на ремонт основных средств (в том числе арендованных) в целях бухгалтерского учета определен п. 77 Методических указаний по учету основных средств. При этом формирование единого резерва происходит исходя из сметной стоимости ремонта на год с ежемесячным отчислением в резерв 1/12 плановой суммы расходов на ремонт.

Остатки кредитового сальдо, выявленные на конец отчетного года, сторнируются, дебетовые списываются на издержки обращения. Если на конец года в организации есть объект с длительным сроком ремонта, то остаток резерва на ремонт основных средств можно не сторнировать. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Формирование резерва на ремонт основных средств в целях налогообложения установлен ст. 324 НК РФ.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. При этом совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. Норматив отчислений в резерв налогоплательщика определяется исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом существует ограничение суммы резерва – она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов ремонта. Сумма дополнительных отчислений определяется исходя из общей сметной стоимости капитального ремонта, поделенной на количество лет, между которым происходит такой ремонт.

Формирование резерва на ремонт не по всем, а только по нескольким объектам основных средств не разрешается (Письмо Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-04/1/8).

Если организация создает резерв на ремонт основных средств, то в течение года в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаться только суммы отчислений в резерв. А фактически произведенные расходы на ремонт в течение всего года списываются за счет средств резерва. И только по окончании года, если сумма фактических расходов превышает сумму резерва, сумму превышения списывают в уменьшение налоговой базы (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04).

Резерв под снижение стоимости материалов

Пунктом 25 ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 № ЧЧн, предусмотрена возможность создания резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, который образуется на разницу между их текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости. Резерв образуется в конце года за счет финансовых результатов организации. Обоснованность создания резерва в определенной сумме должна быть подтверждена расчетами. При этом необходимо принимать во внимание события после отчетной даты.

Резервирование применяется ко всем материально-производственным запасам, товарам, готовой продукции, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость снизилась.

На конец года организация определяет величину снижения стоимости МПЗ до их текущей рыночной стоимости по каждой единице учета и начисляет резерв.

В бухгалтерском балансе стоимость материалов показывается за вычетом суммы созданного резерва.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено ни признание в качестве расходов создаваемого резерва под снижение стоимости материальных ценностей, ни учет доходов, признаваемых организацией по мере его восстановления. В результате различий отражения резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учетах возникают постоянные разницы.

Расходы на продажу

Порядок отражения расходов на продажу определен в ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн). Начиная с 2000 г. организациям предоставляется право признавать в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) расходы на продажу полностью.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, в качестве расходов на продажу признаются расходы на:

√ перевозку товаров;

√ оплату труда;

√ содержание зданий, сооружений, помещений, инвентаря;

√ хранение и подработку товаров;

√ рекламу, представительские расходы;

√ другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих неторговую деятельность, в качестве расходов на продажу признаются расходы на:

√ на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

√ на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили другие транспортные средства;

√ комиссионные сборы (отчисления) уплачиваемые сбытовыми и другими посредническим организациям;

√ на содержание помещений по хранению продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов, рекламу, представительские расходы другие аналогичные по назначению расходы;

√ на продажу, приобретенных с целью дальнейшей перепродажи товаров.

Для организаций, осуществляющих производственную деятельность, и торговых предприятий предусмотрен разный порядок признания расходов на продажу.

Для организаций, осуществляющих производственную деятельность распределению подлежат затраты на транспортировку и упаковку, связанные со сбытом продукции. Причем распределение осуществляется между видами отгруженной продукции, проданной и не проданной в отчетном периоде. Если часть отгруженной продукции будет продана в отчетном месяце, то расходы на упаковку и транспортировку будут признаны расходами периода. Расходы на упаковку и транспортировку отгруженной, но не проданной продукции будут включены в себестоимость отгруженной продукции.

Для торговых организаций распределению подлежат затраты на транспортировку (транспортно-заготовительные расходы, расходы по сбыту). Такие расходы распределяются между отгруженными товарами и остатком товара на складе.

Расходы на продажу, соотнесенные с отгруженными и проданными товарами, будут учтены в составе коммерческих расходов отчетного периода, а соотнесенные с отгруженными, но не проданными товарами – в стоимости товаров отгруженных.

С 2005 года в части оценки в целях налогообложения торговых операций произошли существенные изменения. До 2005 года по операциям приобретения товаров выделялась только контрактная стоимость товара, а все остальные расходы (таможенные пошлины, услуги, потребленные при приобретении, затраты на хранение, оплату труда, аренду, рекламу и т.п.) определялись в качестве издержек обращения, которые в периоде их признания формировали косвенные расходы. Из состава издержек при этом необходимо было выделить расходы на доставку приобретаемых товаров до своего склада.

В соответствии со ст. 320 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 г. №58-ФЗ) организации предоставлено право самостоятельно определять порядок формирования стоимости приобретения товаров. Таким образом, для целей налогообложения появилась отдельная категория расходов «расходы, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией товаров».

Расходы на оплату труда

1. Единовременные поощрения, выплачиваемые при увольнении в связи с выходом на пенсию.

В соответствии с письмом Минфина России от 07.12.2005 г. № 03-03-04/1/414, выплаты в виде единовременных пособий уходящим на пенсию работникам, вне зависимости от тог, присвоено ли работнику на момент увольнения звание «Ветеран труда» или нет, для целей налогообложения прибыли не учитываются (п. 25 ст. 270 НК РФ).

В результате различия учета единовременных пособий уходящим на пенсию работникам в бухгалтерском и налоговом учетах возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО), которое образуется в момент начисления в бухгалтерском учете указанных сумм.

Размер постоянной разницы равен начисленной в бухгалтерском учете сумме за отчетный (налоговый) период.

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ установлено, что выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, не признаются объектом обложения по единому социальному налогу.

Таким образом, суммы единовременных поощрений, выплачиваемых работникам при уходе на пенсию, даже если это предусмотрено коллективным соглашением, не признаются объектом обложения ЕСН и не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

2. Выплата единовременных поощрений, связанных с производственной деятельностью.

Расходы организации по выплате премий по итогам соревнований и выполнение производственных заданий для целей налогообложения прибыли учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 2 ст. 255 НК РФ) и включаются в налоговую базу по единому социальному налогу (п. 1 ст. 236 НК РФ).

3. Расходы по выплате надбавок, обусловленных районным регулированием оплаты труда.

В соответствии с пп. 11 и 12 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включаются затраты налогоплательщиков по выплате надбавок, обусловленных районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 19.02.1993 г. №4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» гарантии и компенсации для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем, за исключением случаев, предусмотренных данным законом.

В тоже время, ст. 10 и 11 Закона №4520-1 установлено, что размер районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате за стаж работы, а также порядок применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, устанавливаются Правительством РФ. До настоящего момента нормативного правового акта, устанавливающего размеры районных коэффициентов для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, Правительством РФ не принято.

Согласно Решению Верховного суда РФ от 28.08.200.2 г. «ГКПИО2-715 до принятия такого акта действующими актами являются Постановления Совмина РСФСР от 04.02.1991 № 76 и изданные во исполнение этого Постановления решения бывших Советов Министров республик, входящих в состав РСФСР, облисполкомов и исполкомов.

Таким образом, организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, вправе в составе расходов на плату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включать затраты по выплате районных коэффициентов и надбавок, предусмотренных районным регулированием оплаты труда в размере, установленном Постановлением Совмина РСФСР от 04.02.1991 г. №76 и изданными во исполнение этого Постановления решениями бывших Советов Министров республик, входящих в состав РСФСР, облисполкомов и исполкомов.

4. Расходы по оплате труда работников, работающих сверхурочно.

Расходы по оплате труда работников, работающих сверхурочно (в том числе, если количество отработанных им часов превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ) при условии, если такая выплата предусмотрена трудовым договором (письмо Минфина России от 15.08.2005 г. № 03-03-02/62).

Согласно ст. 152 ТК РФ сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы – не менее чем в двойном размере.

Данные доплаты в полной сумме признаются объектом обложения ЕСН.

5. Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства.

Пунктом 26 ст. 270 НК РФ исключено из учета в целях налогообложения такие виды расходов во всех случаях, кроме ситуаций, когда расходы связаны с технологическими особенностями производства и когда они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами (письмо Минфина России от 02.08.2005 г. № 03-03-02/43).

В бухгалтерском учете данные расходы учитываются на основании п. 12 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, в полной сумме в составе внереализационных расходов.

В результате различий отражения расходов на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом в бухгалтерском и налоговом учетах возникает постоянная положительная разница (ППР).

6. Расходы на оплату дополнительного отпуска работникам с ненормированным рабочим днем.

Расходы на оплату дополнительного отпуска работникам с ненормированным рабочим днем, предоставляемого в соответствии со ст. 119 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 7 ст. 255 НК РФ. При этом перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем должен быть установлен коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего распорядка организации (письмо Минфина России от 28.01.2005 г. №03-0,-01-12/13). При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Данная позиция изложена также в Письме УФНС по г. Москве от 16.08.2005 г. №20-08/58249).

7. Расходы на выплату заработной платы при работе в выходные и нерабочие праздничные дни.

Согласно ст. 153 ТК РФ работа в выходной и нерабочий праздничный лень оплачивается не менее чем в двойном размере, в частности работникам, получающим месячный оклад,– в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

Обращаю внимание бухгалтеров, работодатель вправе самостоятельно устанавливать размер доплат, закрепив его в коллективном договоре или локальном нормативном акте и в трудовом договоре. При этом размер доплат не может быть меньше, чем это определено в ТК РФ.

В налоговом учете суммы доплат при исчислении налога на прибыль учитываются в составе расходов на оплату труда, при этом доплата должна быть предусмотрена трудовым договором или коллективным договором. Размер доплаты должен быть установлен в зависимости от месячной нормы рабочего времени (письмо Минфина России от 04.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/88).

8. Расходы на доплату за работу в ночное время.

Организации, в которых применяется многосменный режим работы, должны устанавливать доплату в ночное время с учетом того, что их размер не должен быть меньше установленного постановлением ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 12.02.1987 г. №194 «О переходе объединений, предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы с целью повышения эффективности производства».

В соответствии со ст. 154ТК РФ каждый час работы в ночное время (с 22 часов до 6 часов) оплачивается в повышенном размере. Доплаты за работу в ночное время не включаются в оклад.

Компенсационные выплаты за работу в вечернее время могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в том случае, если они предусмотрены трудовыми договорами, заключенными с работниками (письмо Минфина Росси от 03.08.2005 г. №03-03-04/1/29).

9.Компенсацияза неиспользованный работником в течение двух лет отпуск (без увольнения работника).

Организация может отнести на расходы для целей налогообложения прибыли денежную компенсацию частично не использованного работником в течение двух лет отпуска, превышающей 28 календарных дней (Письмо УФНС по г. Москве от 16.08.2005 № 20-08/58249 со ссылкой на Письмо ФНС России от 28.04.2005 г. № 02-3-08/93).

10. Выплаты по договорам подряда, заключенным с работниками организации на период нахождения их в очередном отпуске.

Налогоплательщик не вправе относить к расходам, уменьшающим полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затраты по договорам подряда, заключенным с работниками организации на период нахождения их в очередном отпуске (Письмо Минфина России от 06.05.2005 г. № 03-03-01-04/1/234).

11. Расходы на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника.

Расходы на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не уменьшают размер налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 30.03.2005 г. № 03-03-01-02/100. Такой подход обоснован тем, что в подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ отсутствует данный вид выплат. Возмещение морального вреда не может быть приравнено на к санкциям за нарушение договорных обязательств, ни к возмещению причиненного ущерба.

Скидки

Организация может предоставлять скидки на продаваемые товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Скидки могут быть предоставлены :

√ до реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

√ после реализации товаров (выполнения работы, оказания услуг).

При предъявлении скидки, предоставленной до момента реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) не нужно делать каких-либо корректировок в первичных документах. И в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка отражается в сумме, которую должен заплатить покупатель, то есть с учетом скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ). При этом НДС также начисляется на стоимость товара, уменьшенную на величину скидки (п. 1 ст. 154 и ст. 166 НК РФ).

При этом цена на один и тот же товар, проданный разным покупателям, не должна отличаться более чем на 20 процентов (п.3 ст.40 НК РФ). При этом рекомендую документально подтвердить расчеты отклонений и среднего уровня цен, применяемых организацией. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2003 г. по делу № А56-36999/02 судьи указали на то, что инспекторы не имели права сравнивать договорные цены с рыночными, поскольку не исследовали уровень цен, которые применяет организация. Согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, определяя рыночную цену, нужно использовать официальные источники информации. Судьи зачастую считают такими источниками заключения экспертов. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2004 г. по делу № А78-3354/03-С2-20/119-ФО2-616/04-С1 речь идет о споре о рыночных ценах на аренду магазина. В документах, которые представили стороны, уровень цен не совпадал. В результате судьи назначили экспертизу и потребовали рассчитать для фирмы налоги исходя из выводов экспертов.

Скидки, предоставленные после момента реализации товаров, можно разделить на два вида: скидки, предоставляемые в отчетном периоде признания дохода, и скидки, предоставляемые в налоговом периоде, следующем за периодом признания дохода от реализации.

По мнению специалистов Минфина России, при предоставлении скидок на реализованные раннее товары внесение исправлений в первичную документацию не требуется. Достаточно документов, подтверждающих выполнение условий, дающих право на скидку и справки-расчета бухгалтера, позволяющих в отчетном периоде отразить в учете изменение результатов деятельности по прошлым периодам.

Если скидка предоставляется в текущем периоде, то в бухгалтерском учете производятся сторнировочные записи и корректируется раннее отраженная выручка (П. 6.5.ПБУ 9/99).

Если по условиям договора скидка предоставляется в следующем периоде, то в бухгалтерском учете скидка отражается как внереализационный расход. Налоговая база по НДС при этом пересчитывается за прошлые периоды и подается уточненная декларация с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС. Аналогично рассчитывается и отражается налоговая база по налогу на прибыль (письмо МНС России от 25.07.2002 №02-3-08/84-Ю216 и от 25.01.2005 № 02-1-08/@.

Внимательно определяйте случаи предоставления скидок и прощения долга. Если договоров возможность изменения цены в принципе не предусмотрена, то изменение задолженности по инициативе одной из сторон с юридической точки зрения будет рассматриваться как операция по прощению долга и в этом случае сумма долга не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, если соглашением (договором) прямо предусмотрено, что новая цена договора распространяется на весь товар, поставленный с начала действия договора, то налоговые последствия такого изменения цены договора строятся на основании ст. 54 НК РФ (т.е. организация должна внести исправления в налоговые декларации периодов реализации ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы. Если же соглашением срок действия новой цены не указан, то он принимается только на последующие поставки с момента подписания соглашения. Если организация нарушает вышеназванный порядок (производит пересчет задолженности не с момента подписания соглашения за отгруженный ранее товар), то такая скидка на основании ст. 572 и 574 НК РФ рассматривается как безвозмездная передача имущественного права. В таком случае в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ сумма скидки не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (письмо ФНС России от 25.10.2005 №02-1-08@).

В бухгалтерском учете, если скидка договором не предусмотрена, либо безосновательно предоставлена за прошлые поставки, частичное прекращения обязательства покупателя по оплате продукции вследствие прощения долга на основании п.2 ПБУ 10/99 признается расходом организации (Дебет 91 «Прочие доходы и расходы Кредит 62 „Расчеты с покупателями и заказчиками“).

По сумме прощенного долга признается постоянное налоговое обязательство (подп. 4,7 ПБУ 18/02) . Для целей исчисления НДС прощение долга признается безвозмездной передачей. При использовании учетной политики «по отгрузке» НДС в этом случае уже начислен, «по оплате» – после предоставления скидок необходимо начислить в бюджет НДС, содержащийся в сумме скидок (в бухгалтерском учете начисление НДС осуществляется за счет сформированного раннее источника Дебет 76/НДС Кредит 68/НДС).

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 06.06.205 №58-ФЗ, с 206 года продавец может учитывать сумму предоставленной скидки в умен6ьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, когда принимается решение о предоставлении скидки (т.е. выполняются условия заключенного договора) без уточнения с бюджетом по предыдущим периодам. Но это не относиться к операциям прощения долга, а речь идет только о предоставлении скидок.

Например, ОАО «Меркурий» продает товар ООО «Генуя» по цене 54 руб. за единицу, в том числе НДС – 8.2 руб. Договором поставки предусмотрено, что если в течение календарного года общее количество приобретенного товара превысит 1 500 ед., то цена за единицу товара составит 50 руб., в том числе НДС – 7,6 руб., для всех ранее приобретенных партий товара.

В октябре 2005 г. ООО «Генуя» закупило 350 ед. товара. Сумма реализации составила 18 900 руб. (350 ед.*54 руб./ед.). В ноябре и в декабре – 650 ед. Сумма реализации помесячно в ноябре и в декабре составила 35 100 руб. (650 ед. *54 руб./ед.).В декабре установленный лимит в 1 500 ед. был превышен и составил 1 650 ед. (350 ед. +650 ед. +650 ед.). ОАО «Меркурий» и ООО «Генуя» составили акт о достижении условий, при которых покупателю предоставляется скидка. Сумма скидки составила 6 600 руб. ((54 руб./ед. – 50 руб./ед.)*1 650 ед.).

В бухгалтерском учете ОАО «Меркурий» хозяйственные операции будет отражены следующим образом:

1. Отражена реализация товара без учета скидки.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Скидки.

2. Начислен НДС с суммы реализованного товара.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Скидки.

3. Покупателями оплачен приобретенный товар.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Скидки.

4. После подписания акта о достижении условий предоставления скидок методом «красное сторно» отражено уменьшение стоимости реализации товара в результате предоставления скидки.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Скидки.

5. Методом «красное сторно» отражено уменьшение стоимости начисленного НДС.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Скидки.

6. Сумма предоставленной скидки возвращена покупателю на расчетный счет.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Скидки.

Кроме того, руководствуясь требованиями налоговых органов, ОАО «Меркурий» представил уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой в начисленный НДС за октябрь 2005 года был уменьшен на 214 руб. (((54 руб./ед. – 50 руб./ед.)*350 ед.)/118%*18%, за ноябрь и декабрь уменьшен на 397 руб. (((54 руб. /ед.)*650 ед./118%*18%).

Налог на прибыль по итогам 2005 года должен быть уменьшен на 1 346 руб. (((54 руб./ед. – 8,2 руб./ед.) – (50 руб./ед. – 7,6 руб./ед.))*(350 ед.+650 ед. + 650 ед.) *24%)).

Сотовая связь

Согласно пп. 25 п.1 ст. 264 НК РФ расходы на почтовые, телефонные и иные подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров, электронной почты, информационных систем относятся к прочим расходам на производство и реализацию.

При этом в составе прочих расходов налогоплательщика на производство и реализацию могут быть учтены расходы на приобретение услуг сотовой связи, если они отвечают требованиям п.1 ст. 252 НК РФ. Т. е. расходы на приобретение услуг сотовой связи должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, их размер должен быть экономически обоснован, а также подтвержден первичными документами (договорами на оказание услуг связи, детализированные счета операторов связи.

При этом критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения и являются должностные инструкции с указанием обязанностей использовать сотовый телефон в служебных целях. При чем работникам должен быть установлен лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению работников за счет собственных средств. После такого возмещения затраты на оплату услуг связи можно учесть в расходах для целей налогообложения в полном объеме, но сумму возмещения нужно включить в доходы от реализации. Данная позиция выражена в письме Минфина России от 23.05.2005 №03-03-01-04/1/275.

Письмом от 07.12.2005 №03-03-04/1/418 Минфин России разрешил учитывать для целей налогообложения прибыли оплату телефонных переговоров работников в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, если такие переговоры были вызваны производственной необходимостью.

Санкции за нарушение договорных обязательств

На основании ст. 265 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, относятся штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником или присужденные судом, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В соответствии со ст. 330 ГК РФ, штрафы и пени квалифицируются как неустойка, т.е. предусмотренная законом или договором сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательств. Возмещение убытков и уплата неустойки являются формами ответственности за нарушение обязательств, установленной ст. 394 ГК РФ.

Суммы штрафов, пеней и неустоек включаются в налоговую базу по НДС (по разъяснениям в письме Минфина России от 01.10.2004 №03-04-11/177 такие средства являются денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров). Исчисление НДС с суммы средств, поступивших за нарушение обязательств, предусмотренных договором поставки товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 147 и 14 НК РФ не является территория РФ, не производится (п. 2 ст. 162 НК РФ)

Затраты же организаций, связанные с выплатой процентов за пользование чужими денежными средствами в условиях необоснованного обогащения, согласно ст. 1102 и 1107 ГК РФ не являются санкциями за нарушение договорных обязательств и не соответствуют понятию убытка (ущерба), установленного в ст. 15 ГК РФ. Следовательно, затраты организаций по оплате процентов, начисленных за пользование чужими средствами, на основании ст. 265 и 270 НК РФ не включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Фиксируя в договоре размер и порядок взимания штрафных санкций, важно обратить внимание на точность формулировок. Достаточно часто стороны указывают, что в случае нарушения какого-либо условия договора (срока оплаты, условии о количестве товара, объеме работ и т.п.) стоимость поставляемого товара или выполняемых работ пересчитывается по новой цене. Однако, данная формулировка не позволяет однозначно определить, меняются в этом случае обязательства покупателя по оплате товара или же ни остаются прежними, но дополнительно возникают обязательства по оплате штрафных санкций. Ведь несмотря на то что и в первом и во втором случае суммарные денежные обязательства по договору равны, налоговые обязательства сторон значительно различаются.

Для определения различий в налогообложении сумм, полученных в качестве санкций за нарушение условий договора и в качестве доплаты по договору, представлены в таблице:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Санкции за нарушение договорных обязательств.

Как видно из таблицы, в зависимости от того, как причитающиеся продавцу дополнительные выплаты поименованы в договоре, различаются и моменты возникновения, и суммы налоговых обязательств. Ведь стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), учитываемых покупателем в составе расходов, связанных с производством и реализацией, может формировать у него незавершенное производство, а сумма выплаченной неустойки учитывается в составе внереализационных расходов единовременно.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные или подлежащие уплате на основании решения суда, у кредитора учитываются в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). А вот дата, когда суммы санкций будут признаны в налоговом учете, зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет организация-кредитор. Если организация использует кассовый метод, то суммы санкций за нарушение договорных обязательств включает в налоговую базу на дату их фактического получения (основание – п. 2 ст. 273 НК РФ). Если же организация-кредитор применяет метод начисления, указанные суммы включаются в налоговую базу либо на дату признания их должником, либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Кроме того, в ст. 317 НК РФ определено, что налогоплательщики, учитывающие доходы и расходы методом начисления, отражают причитающие суммы в соответствии с условиями договора. Если же в договоре размер штрафных санкций или возмещения убытков не установлен, у налогоплательщика не возникает обязанности по начислению внереализационных доходов.

Таким образом, доходы в виде штрафных санкций за нарушение условий договора учитываются для целей налогообложения прибыли в случае, если:

● одна из сторон нарушила условия заключенного договора;

● в договоре установлен порядок определения размера штрафных санкций и они признаны должником, либо право на их получение подтверждено решением суда, вступившим в законную силу.

Сторона, которая нарушила договорные обязательства (должник), суммы признанных ею или подлежащих уплате на основании решения суда штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, включается в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Дата, когда соответствующие суммы включаются в налоговую базу, зависит от метода учета доходов и расходов, применяемого должником. Так, если организация-должник использует метод начисления, указанные суммы включаются в налоговую базу на дату их признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же должник применяет кассовый метод – на дату уплаты суммы неустойки кредитору (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Служебные собаки

Расходы по приобретению, содержанию, бучению служебных собак и щенков в бухгалтерском учете принимаются в порядке, установленном для счета 11 «Животные на выращивании и откорме» (для молодняка) и счета 01 «Основные средства» (для собак, используемых по служебному назначению) (письмо Минфина России от 08.12.2004 г. №07-05-16/78). Таким образом, взрослые служебные собаки являются отдельными инвентарными объектами учета основных средств.

Данный порядок учета применим к тем организациям, которые целенаправленно занимаются подготовкой и содержанием служебных животных как постоянно эксплуатируемых в целях ведения производственной деятельности единиц.

Кроме того, расходы на содержание и обучение служебных собак и щенков, если это непосредственно предопределено особыми уставными задачами и спецификой деятельности организации, могут учитываться в целях налогообложения в составе материальных расходов на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых структурными подразделениями налогоплательщика.

Сопровождение бухгалтерской программы и правовой базы данных

Организации, использующие справочно-правовые системы, заключают с соответствующими фирмами договоры на информационное обслуживание этих систем.

Если производиться информационное пополнение справочно-правовых систем, то расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. При этом факт оказания информационных услуг должен подтверждаться актом приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг.

Если же осуществляется обновление самой программы (к примеру, установка новой версии), что влечет за собой качественное изменение программного продукта, расходы организации подлежат отнесению на счет 97 «Расходы будущих периодов» (увеличивают стоимость программы) с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы.

Для целей налогового учета расходы по сопровождению бухгалтерской программы и правовой базы данных включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Специальная и форменная одежда

Специальная одежда выдается работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса РФ). Форменная и специальная одежда может предоставляться работнику для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у предприятия) или в личное постоянное пользование (тогда право собственности на одежду переходит к работнику).

В свою очередь, форменная одежда не защищает работников от каких-либо вредных факторов, а показывает принадлежность сотрудника к организации. Требование о ношении форменной одежды может быть установлено как законодательством, так и решением руководства организации.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды», утвержденных Приказом Минфина РФ №135-н от 26.12.2002г. на предприятиях учет спецодежды должен вестись на отдельном субсчете 10.10 «Специальная одежда на складе» и счете 10.11 «Специальная одежда в эксплуатации».

Согласно п.20,21 «Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды», утвержденных Приказом Минфина РФ №135-н от 26.12.2002г. предприятие в целях снижения трудоемкости работ должно производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи сотрудникам.

П. 20,21 Методических указаний устанавливает порядок списания специальной одежды следующим образом: стоимость специальной одежды сроком полезного использования более 12 месяцев погашать линейным способом, исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных типовыми отраслевыми нормами (Приказом Минтруда и социального развития РФ от 30.12.1997 г. № 69, Постановлением Минтруда и социального развития от 30.10.97.г. №71а.

Если работодатель приобретает специальную одежду в случаях, предусмотренных законодательством, то затраты на ее приобретение в зависимости от срока эксплуатации и стоимости учитываются при налогообложении прибыли:

■ в составе материальных расходов (в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию) на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ;

■ через амортизационные отчисления, при чем сроки устанавливаются на основании Постановлением Минтруда и социального развития от 30.10.97.г. №71а. Если порядок списания спецодежды в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, то возникают временные разницы.

Приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников осуществляются за счет средств работодателя (ст. 221 ТК РФ) в составе прочих расходов на основании п. 49 ст. 264 НК РФ.

Приведенный выше порядок относиться для случаев, когда выданная работникам спецодежда является собственностью организации, подлежит возврату при увольнении. Если же спецодежда выдается бесплатно и остается в личном пользовании работников, то стоимость такой спецодежды в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ относится к расходам на оплату труда (письмо Минфина России от 20.06.2005 №03-03-04/1/6). При этом на такие суммы расходов не начисляются ЕСН, НДФЛ и НДС (что касается НДС-письмо Минфина России от 18.10.2004 №03-04-11/170).

Аналогичный порядок действует и в отношении форменной одежды. Необходимость обеспечения работников форменной одежды определена законодательством в отношении отдельных видав государственной службы, охраны и т.п. (ФЗ ОТ 14.04.1999 № 77-ФЗ «О ведомственной охране», ГОСТ Р 50762-95, утвержденный постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 №198).

С 2006 года путем внесения ФЗ от 06.06.2005 №58-ФЗ в п.5 ст. 255 НК РФ затраты на приобретение форменной одежды организация может включить в расходы на оплату труда, если ее выдача предусмотрена законодательством либо коллективным договором или соглашением. Если выданная на основании норм коллективного или трудовых договоров спецодежда остается у работников и после увольнения, она также включается в расходы на оплату труда (п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Если выдача форменной одежды не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации, то затраты на ее приобретение для целей налогообложения учесть нельзя.

Суммовые разницы по кредитам и займам

С 1 января 2006 г. в состав нормируемых расходов помимо процентов включаются и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. П. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ позволяет рассчитать предельный размер процентов двумя способами.

По первому способу необходимо сравнить процентную ставку по заемным средствам со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам, а с 1 января 2006 г. и по займам в условных денежных единицах), или с 15 процентами годовых (по валютным кредитам). Если при изменении ставки рефинансирования договор не предусматривает изменения ставки по кредиту, то, чтобы рассчитать максимальный уровень процентов, надо применять ставку рефинансирования, установленную на момент получения кредита. Если же при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение ставки и по кредиту, то расчет норматива нужно производить исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.

Если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ). Те фирмы, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в момент уплаты (ст. 273 НК РФ).

Второй способ нормирования сводится к проверке того, соответствуют ли проценты по полученному кредиту, средней сумме процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам. Причем в данном случае нужно брать лишь те кредиты, которые выданы в одной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредиту считается в пределах норматива, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего процента по всем сравниваемым кредитам.

Согласно разъяснениям, данным Минфином России в Письме от 25 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/147, разницы, возникающие из-за изменения курса условных единиц, по основной сумме долга суммовыми не признаются. Дело в том, что согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммовые разницы возникают при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права. При получении же и погашении кредитов реализации не происходит (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

До 1 января 2006 г. отрицательная разница по основной сумме долга учитывалась как плата за пользование займом и учитывать в расходах в пределах норматива. А положительную разницу включали полностью в состав внереализационных доходов. При этом в соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ отрицательные и положительные разницы по основной сумме долга должны признаваться на конец каждого из отчетных периодов, в течение которых длится договор займа, а также на момент его погашения.

С 1 января 2006 г. суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Это нововведение распространяется не только на отрицательные, но и на положительные суммовые разницы. А значит, проценты, начисленные по займу, выраженному в условных единицах, можно уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга.

Например, ЗАО «Князь» 1 февраля 2006 г. заключило договор займа на 5 000 условных единиц под 11%годовых сроком на 1 месяц. Одна условная единица по договору равна 1 евро. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет ЗАО «Князь». Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 28 февраля 2006 г.

Курс евро на 1 февраля 2006 г. составил 35 руб. за 1 евро, а на 28 февраля 2006 г. – 36 руб. за 1 евро. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 12 процентов.

В бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «Князь» хозяйственные операции отражены следующим образом:

1. 01 февраля 2006 года при заключении договора займа:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Суммовые разницы по кредитам и займам.

2. 28 февраля 2006 года отражены проценты за февраль.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Суммовые разницы по кредитам и займам.

3. 28 февраля 2006 года отражено возвращение займа.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Суммовые разницы по кредитам и займам.

4. Перечислены проценты заимодавцу.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Суммовые разницы по кредитам и займам.

5. Отражена отрицательная суммовая разница.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Суммовые разницы по кредитам и займам.

6. По окончании I квартала 2006 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила: 175 000 руб. * 12% * 1,1 * 28 дней : 365 дней = 1 772,05 руб.

Т.к. фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила 1 518,90 руб., отрицательная суммовая разница по займу – 5 000 руб., итого общая сумма – 6 518,90 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше 6 518,90 руб., на расходы бухгалтер списал только 1 772,05 руб.

Разницы по процентам, начисленным по займам в условных единицах, считаются суммовыми, поскольку соответствуют критериям, данным в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Как до, так и после 1 января 2006 г. такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Требования п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ о нормировании на суммовые разницы по процентам не распространяются.

Товары

Стоимость приобретения товаров в бухгалтерском учете определяется аналогично стоимости материалов. Исключение сделано для организаций торговли, которым п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 № ЧЧн, разрешено расходы по доставке товаров до центральных складов, произведенных до момента передачи товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Федеральным законом от 06.06.2005 г. №58-ФЗ внесены изменения в порядок формирования стоимости товаров.

Формирование стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учетах представлены в следующей таблице:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Товары.Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Товары.

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, то доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.

В ст. 320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе.

Расчет осуществляется в следующем порядке.

1. Определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров, не реализованных на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов к стоимости товаров.

4. Определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, не реализованных на конец месяца, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных вариантов:

– по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

– по средней стоимости;

– по стоимости единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учетов.

Порядок налогового учета доходов и расходов по торговым операциям покажем на конкретном примере.

По данным налогового учета организации:

● остаток товаров на начало месяца – 240 000 руб.;

● стоимость товаров, приобретенных за месяц, – 600 000 руб.;

● стоимость товаров, реализованных за месяц, – 720 000 руб. ;

● остаток транспортных расходов на начало месяца – 15 000 руб.;

● сумма транспортных расходов за месяц – 30 000 руб.

Рассчитаем сумму транспортных расходов, которую можно списать в состав расходов в текущем месяце.

1) Определим общую сумму транспортных расходов, подлежащую распределению:

15 000 руб. + 30 000 руб. = 45 000 руб.

2) Определим остаток товаров, не реализованных на конец месяца:

240 000 руб. + 600 000 руб. – 720 000 руб. = 120 000 руб.

3) Рассчитаем средний процент:

45 000 руб.: (720 000 руб. + 120 000 руб.) = 0,054.

4) Определим сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток товаров, не реализованных на конец месяца:

120 000 руб. * 0,054 = 6480 руб.

5) Определим сумму транспортных расходов, которую можно списать в состав расходов:

45 000 руб. – 6480 руб. = 38 520 руб.

Обращаю внимание бухгалтеров, что главой 25 НК РФ особых правил, касающихся учета убытка от реализации покупных товаров, не установлено. В том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров оказались меньше суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, полученный убыток в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Тара

Тара принимается к учету по фактической себестоимости с учетом всех расходов, связанных с ее приобретением. Организация может принять решения в бухгалтерском учете вести учет тары по учетным ценам, но только в случае большой номенклатуры тары и ее быстрой оборачиваемости. Учетные цены устанавливаются на основании п. 80 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. при этом возникающая разница между фактической себестоимостью и учетной стоимостью тары списывается на финансовый результат со счетов учета фактических затрат (при изготовлении тары в самой организации) или со счетов расчетов (если тара приобретается у сторонней организации) (п. 166 Методических указаний по учету МПЗ).

Бухгалтерский учет тары ведется по видам тары и определяется порядком формирования цены затаренной ценности:

● стоимость тары может как включаться в продажную цену ценности, так и выставляться покупателю отдельно;

● тара может быть однооборотной (одноразовой), многооборотной, возвратной и невозвратной.

В целях налогообложения возможность учета тары по учетным ценам не предусмотрена. Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ стоимость возвратной тары исключается из общей суммы расходов на приобретение материальных ценностей по цене возможного использования или реализации. Таким образом, в налоговом учете стоимость материальных ценностей, приобретенных в такой таре, должна уменьшиться на оценочную стоимость тары и тогда в целях налогообложения учитывается стоимость меньшая, чем фактические затраты.

Стоимость невозвратной тары на основании п.3 ст. 254 НК РФ включается в стоимость приобретаемых материальных ценностей.

Транспортные расходы

По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики данного ведомства, если в договоре поставки отражено, что покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, то сумма компенсации будет являться доходом организации-поставщика. Расходы на плату поставщиком доставки груза являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на доставку не включаются только организациями, оказывающими транспортно-экспедиционные услуги (посредниками).

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 г. №87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающиеся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента. Поэтому эти расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов экспедитора по п. 9 ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 30.03.2005 №03-04-114/69). В данном случае и сумма возмещения клиентом транспортных расходов экспедитора не должна включаться в доходы организации, оказывающей экспедиционные услуги, поскольку это предусмотрено пп. 9 ст. 251 НК РФ.

Для документального подтверждения транспортных расходов необходимо наличие товарно-транспортной накладной по унифицированной форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. №78, а также формы №3 «Путевой лист легкового автомобиля»

Уступка права требования

Операции по уступке права требования регламентируются ст. 382-390 ГК РФ. Так в соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (без согласия должника, если иное не предусмотрено договором). Кредитор, который передает право требования именуется цедентом, а лицо, которому передается это право – цессионарием. Право требования переходит к цессионарию в полном объеме, то есть в размере обязательств должника. Цедент обязан передать цессионарию копии договоров купли-продажи, акты сверок, счета-фактуры, накладные. При этом во-первых, у цедента погашается дебиторская задолженность покупателя за отгруженный ему товар (выполненные работы, оказанные услуги), во-вторых, цедент передает право требования этой задолженности цессионарию. Передача оформляется актом уступки права требования.

В бухгалтерском учете при заключении с третьим лицом соглашения об уступке права требования по обязательству, связанному с оплатой товаров (работ, услуг), доходы от реализации права требования отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов.

При этом по дебету счета 91 в составе операционных расходов отражаются расходы, связанные с уступкой права требования (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

В налоговом учете согласно пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ передача права требования третьему лицу приравнивается к оплате товаров (работ, услуг).

Поэтому если организация определяет выручку для целей исчисления НДС «по оплате», то в момент уступки права требования долга третьему лицу ей необходимо начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

При этом нужно иметь в виду два правила:

■ НДС уплачивается исходя из полной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) независимо от того, что фактически организация может уступить долг третьему лицу за меньшую сумму (п. 1 ст. 155 НК РФ);

■ 2) обязанность уплатить НДС в бюджет возникает в периоде заключения соглашения об уступке права требования независимо от фактического поступления средств от нового кредитора.

Если организация определяет выручку для целей исчисления НДС «по отгрузке», то НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) уплачивается ею по мере отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому в момент уступки права требования (в момент реализации дебиторской задолженности за отгруженные товары, работы, услуги) НДС в бюджет повторно не уплачивается.

При уступке права требования, которое вытекает из обязательства, не связанного с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), объект обложения НДС у предприятия не возникает.

Для целей исчисления налога на прибыль доходы от реализации прав требования учитываются в составе доходов от реализации (выручки от реализации) (п. 1 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается дата их реализации независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Поэтому в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) организация отражает в своем налоговом учете выручку от реализации указанных товаров (работ, услуг) исходя из их договорной стоимости (без учета НДС).

В дальнейшем в момент уступки права требования долга третьему лицу организация отражает в своем налоговом учете доход от уступки права требования (выручку от реализации права требования) (п. 5 ст. 271 НК РФ). При этом стоимость реализованной дебиторской задолженности (стоимость реализованных товаров, работ, услуг) учитывается организацией в составе расходов.

Как правило, права требования уступаются по цене, меньшей стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Убыток от реализации прав требования принимается для целей налогообложения в особом порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Порядок признания убытка от реализации права требования зависит от того, когда происходит уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после этой даты.

Если право требования налогоплательщик-продавец уступает до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между суммой дохода от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ (т.е. исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1) по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Например, ООО «Гексар» в январе 2006 года по договору поставки от 10 января 2006 года отгрузила ООО «Звезда» продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). По условиям договора срок оплаты наступает 31 января 2006 года. 15 января 2006 года ООО «Гексар» подписала с ООО «Плюс» соглашение об уступке права требования поставки с ООО «Звезда» за 101 000 руб. Убыток от уступки права требования составил 17 000 руб.

Период с даты уступки (15 января) до даты платежа в соответствии с условиями договора поставки (31 января) составляет 16 дней. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 15 января 2006 г. – 13% (0,13) (условно).

Рассчитаем сумму процентов, которую уплатила бы ООО «Гексар», взяв взаймы 101 000 руб. на 16 дней:

101 000 руб. х 0,13 х 1,1: 365 дней х 16 дней = 633 руб.

Таким образом, по данной сделке сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, составит 633 руб.

Оставшаяся сумма убытка в размере 16 367 руб. (17 000 руб. – 633 руб.) для целей налогообложения не принимается.

Если организация уступает право требования после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то убыток по сделке уступки права требования принимается для целей налогообложения в полном объеме.

При этом согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток включается в состав внереализационных расходов частями:

– 50% – на дату уступки права требования;

– 50% – по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Например, для примера используем условия предыдущей задачи. Предположим соглашение об уступке права требования было подписано 16 февраля 2006 года.

Тогда полученный убыток в размере 17 000 руб. включается в состав внереализационных расходов полностью, но не сразу, а по частям:

16 февраля – 8 500 руб. (17 000 руб. * 50%)

и через 45 дней – 2 апреля в размере 8 500 руб. (17 000 руб. * 50%)

Услуги

П. 2 ст. 318 НК РФ был дополнен ч. 3, в соответствии с которой налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Данный порядок предусмотрен только для налогоплательщиков, оказывающих услуги. При этом существенным признаком услуги является то, что согласно п. 5 ст. 38 НК РФ результат деятельности реализуется и потребляется в процессе осуществления деятельности.

Бухгалтерам следует обратить внимание на, что еще одним квалифицирующим признаком услуги является отсутствие материального результата. Данный признак является основным, отличающим услугу от работы, т.к. в соответствии с п. 4 ст. З8Ф работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц.

В письме УМНС России по г. Москве от 27.02.2001 г. №03-12/9955 представлен перечень видов деятельности, которые относятся в целях налогообложения в качестве услуг: услуги по хранению, экспедиторские услуги, услуги по перевозке, образовательные услуги, услуги телефонной связи, услуги автостоянок, посреднические услуги. Кроме того, деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду (Решение ВС РФ от 24.02.1999 №ГКПИ 98-808), деятельность заказчика-застройщика по техническому надзору (письмо МНС России от 21.02.2003 г. №03-1-08/638/17-Ж751), туристические услуги (письмо УМНС России по г. Москве от 09.01.2003 г. №24-11/1752), предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности (Постановление ВАС РФ от 02.08.2005 г. №2617/05, письмо УМНС России по г. Москве от 20.05.2002 г. №24-14/23122) признаются услугами.

Бухгалтерам хочу дать совет, если у вас вызывают сомнения по поводу отнесения осуществляемой деятельности к услугам, то лучше в общеустановленном порядке распределить прямые расходы на остатки незавершенного производства. Тогда никакие претензии со стороны налоговых органов вам не грозят.

Учет процентов при нецелевом использовании заемных средств

В случае невыполнения заемщиком условия кредитного договора о целевом использовании суммы кредита кредитор вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы кредита и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 814, п. 2 ст. 819 ГК РФ), а также отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору (п. 3 ст. 821 ГК РФ).

Таким образом, проценты, взыскиваемые при досрочном возврате кредита, включают как проценты за период фактического пользования кредитом, так и проценты, рассчитанные за период с момента возврата до дня, когда сумма кредита должна была быть возвращена в соответствии с условиями договора (16 Постановления Пленумов ВАС и ВС РФ от 08.10.1998 № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»).

Финансовые вложения

Порядок учета финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо одновременное выполнение следующих условий:

● наличие документов, подтверждающих право на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

● возможность подтвердить способность приносить экономические выгоды (получение процентов, дивидендов, доходов от продажи по более высокой цене, использование для погашения обязательств);

● переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями.

● Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости для целей бухгалтерского и налогового учетов представлен в следующей таблице:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Финансовые вложения.Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Финансовые вложения.Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Финансовые вложения.

До вступления в силу Федерального Закона от 06.06.2005 г. №58-ФЗ участники ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны были переоцениваться на конец каждого отчетного периода с учетом возникающих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НКРФ). Поправка, внесенная в п. 2 ст. 280 НК РФ Федеральным Законом РФ от 06.06.2005 г. №58-ФЗ, однозначно установила, что ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, в течение всего времени нахождения в организации переоценке не полежат. Данная норма вступила в силу с 15.07.2005 г., но ее действие распространено на отношения, возникшие с 2002 года. При этом ст. 3 указанного закона установлено, что если организация раннее осуществляла переоценку номинальной стоимости ценных бумаг и учитывала результаты переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то пересчет по прошлым периодам может е производится, а налоговая стоимость ценных бумаг в учете будет числиться по курсу на 14.07.2005 г. или 01.07.2005 (письмо Минфина России от 26.10.2005 г. № 03-03-02/118).

При выбытии стоимость финансовых вложений в бухгалтерском учете определяется в соответствии с порядком, установленном п.25-33 ПБУ 19/02. Выбытие финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, производится одним из установленных в учетной политике способов:

● по первоначальной стоимости каждой единицы;

● ФИФО (по стоимости первых по времени приобретения);

● по средней первоначальной стоимости (которая определяется как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество (с учетом остатка на начало месяца и поступлений за месяц)). В налоговом учете вышеназванные финансовые вложения учитываются одним из ниже представленных способов, закрепленных в учетной политике (п. 9 ст. 280 НК РФ):

● ФИФО (по стоимости первых по времени приобретения);

● ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретения).

Например, по состоянию на 01.01.2006 года на балансе ОАО «Купец» числятся корпоративные облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. в количестве 5 штук. Цена приобретения составляет 294 000 руб.

В течение января 2006 года ОАО «Купец» приобрела облигации:

● 3 штуки по цене приобретения 97 000 руб. каждая;

● 2 штуки по цене приобретения 95 000 руб. каждая.

В течение января 2006 года продано 6 облигаций, остаток на конец месяца составил 4 облигации.

1. Допустим, что учетной политикой предусмотрено определение стоимости выбывающих ценных бумаг по средней первоначальной стоимости. Рассчитаем среднюю первоначальную стоимость одной облигации 77 500 руб. (294 000 руб.+291 000 руб. + 190 000 руб.)/(5 штук+3 штуки+2 штуки).

Стоимость проданных облигаций составила 465 000 руб. (77 500 руб.*6 штук)

Стоимость остатка облигаций составляет 310 000 руб. (77 500 руб.*4 штуки)

В налоговом учете стоимость облигации будет точно такой же.

Доходы от реализации финансовых вложений в бухгалтерском учете учитываются в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности (если операции с финансовыми вложениями являются одним из основных видом деятельности), либо в составе операционных доходов и расходов.

В целях исчисления налога на прибыль доходы от операций по реализации финансовых вложений определяются исходя из цены реализации. Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации.

Кроме того, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.

Для того чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям.

С 1 января 2006 г. в ст. 280 НК РФ внесено изменение, позволяющее налогоплательщикам определять расчетную цену акций самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием любых методов оценки, предусмотренных законодательством РФ. Если организация решает определять расчетную цену акций самостоятельно, то используемый ею метод должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (п. 6 ст. 280 НК РФ в редакции изменений, внесенных Законом № 58-ФЗ).

Приобретенная организацией дебиторская задолженность принимается к учету как финансовые вложения, с отражением на счете 58 «Финансовые вложения» по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации до момента ее погашения должником либо до момента уступки права требования долга другому лицу. При реализации (выбытии) дебиторской задолженности организация уплачивает НДС с суммы полученного дохода.

Определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации приобретенного права требования определены п. 3 ст. 279 НК РФ. В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования организацией, купившей это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг признается в сумме средств, полученных организацией при последующей переуступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ убыток от реализации права требования, полученный организацией, купившей это право требования, для целей налогообложения не принимается.

Например, ОАО «Купец» (первичный векселедержатель) досрочно предъявило к погашению вексель номиналом 100 000 руб., приобретенный за 95 000 руб. По договоренности сторон сумма погашения составила 90 000 руб.

В данном случае ОАО «Купец» в бухгалтерском учете выявлен убыток в размере 5 000 руб. и отражены следующие хозяйственные операции:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Финансовые вложения.

Допустим, что указанный вексель со сроком предъявления к платежу через 100 дней с даты составления реализован через 60 дней. Расчетная цена на дату реализации равна цене приобретения, увеличенной на часть дисконта: 98 000 руб. (95 000 руб. + ((100 000 руб.– 95 000 руб.)/100 дней*60 дней)).

Фактическая цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается в целях налогообложения, если она не отклоняется более чем на 50% от расчетной цены. Таким образом, исходя из примера, расчетная цена, уменьшенная на 20%, равна 78 400 руб. Учитывая, что фактическая цена реализации составила 90 000 руб., то в целях налогообложения принимается цена фактическая цена реализации. Т.е. в данном случае разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Целевое финансирование

Целевое финансирование представляет собой средства, предназначенные на финансирование тех или иных мероприятий целевого назначения, а именно: содержание детских и культурно-просветительских учреждений, подготовку кадров, научно-исследовательские работы, капитальные вложения, строительство жилых домов, на покрытие убытков.

К средствам целевого финансирования относится имущество, использованное по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования:

● в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетными учреждениями по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

● в виде грантов.

Бухгалтерский учет средств целевого финансирования регулируется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетными учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Для целей налогообложения налогом на прибыль не учитываются расходы налогоплательщика в виде:

● стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п.1 ст. 251 НК РФ (п. 17 ст. 270 НК РФ);

● сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ (п. 34 ст. 270 НК РФ).

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, относятся:

√ осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

√ имущество, переходящее некоммерческими организациями по завещанию в порядке наследования;

√ суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

√ средства и иное имущество, которое получены на осуществление благотворительной деятельности;

√ совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

√ пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полнм объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

√ использование по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениями.

Например, застройщик МУП «Авиа» получило в феврале 2006 года от коммерческой организации средства целевого финансирования в сумме 1 980 000 руб. на строительство здания – багажного отделения, что равно сметной стоимости строительства. МУП «Авиа» осуществляет строительство хозяйственным способом за счет средств целевого финансирования. Строительство завершено в марте 2006 года. Построенное багажное отделение принадлежит МУП «Авиа» на праве хозяйственного ведения. В марте 2006 года МУП «Авиа» подает документы на государственную регистрацию права хозяйственного ведения. Фактическая себестоимость строительства составила 1 880 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования багажного отделения в бухгалтерском и налоговом учете установлен 480 месяцев.

1. Бухгалтерией МУП «Авиа» отражено поступление денежных средств от коммерческой организации, предназначенных для строительства багажного отделения.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

2. Поступившие средства отражены бухгалтерией как целевое финансирование.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

3. В целях налогообложения прибыли на основании пп.14 п.1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Возникает отложенный налоговый актив.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

4. Отражена сумма затрат на строительство багажного отделения, выполненное МУП «Авиа»

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

5. Начислен НДС на стоимость выполненных хозспособом строительных работ *

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

6. Произведена уплата в бюджет НДС, начисленного на стоимость выполненных хозспособом строительных работ.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

7. Принята к вычету сумма НДС, начисленная и уплаченная в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

8. В марте документы поданы на государственную регистрацию и здание введено в эксплуатацию.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

9. Отражено использование средств целевого финансирования на строительство багажного отделения.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

10. Сумма финансирования, полученная сверх фактически произведенных затрат и не подлежащая возврату, включена в состав внереализационных доходов.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

11. Погашена часть отложенного налогового актива.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

12. На основании п. 1.1.ст. 259 НК РФ МУП «Авиа» имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств 118 000 руб. (1 880 000 руб.*10%). В апреле 2006 года бухгалтерией МУП «Авиа» отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между суммами расходов, связанных с погашением стоимости багажного отделения, признанными в налоговом и бухгалтерском учете.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

13. Ежемесячно с апреля 2006 года и до полного погашения стоимости здания багажного отделения бухгалтерия МУП «Авиа» в бухгалтерском учете будет отражать следующие записи:

по начислению амортизации в бухгалтерском учете.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

14. в налоговом учете амортизация будет начисляться в размере 3 671 руб. (1 880 000 руб. – 118 000 руб.)/480 мес.)

15. по списанию суммы амортизации по бухгалтерскому учету с доходов будущих периодов на внереализационные доходы.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

16. по погашению части отложенного налогового актива.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

17. Списана часть суммы отложенного налогового обязательства.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Целевое финансирование.

______________________________________________________________________

* С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п.10 ст. 167 НК РФ, п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 г. №119-ФЗ).

Чрезвычайные расходы

В бухгалтерском учете чрезвычайные расходы включают в себя расходы, возникающие как последствия чрезвычайных ситуаций хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, хозяйственной деятельности, пожара, аварий, национализации имущества и т.п.) (п. 13 ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн).

Подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ устанавливает, что в составе внереализационных расходов учитываются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. Однако согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, списание ущерба, причиненного организации в результате пожара, производится на основании справки о закрытии уголовного дела, которая документально подтверждает факт отсутствия виновных лиц.

Кроме тог, МНС России дает разъяснения о том, что сумма НДС, уплаченная подрядчику за работы по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств не принимаются к вычету.

Приложения

Приложение №1

Нормы естественной убыли, действие которых распространено в целях налогообложения на периоды с 2002 года:

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение №1. Нормы естественной убыли, действие которых распространено в целях налогообложения на периоды с 2002 года:Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение №1. Нормы естественной убыли, действие которых распространено в целях налогообложения на периоды с 2002 года:Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение №1. Нормы естественной убыли, действие которых распространено в целях налогообложения на периоды с 2002 года:Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение №1. Нормы естественной убыли, действие которых распространено в целях налогообложения на периоды с 2002 года:Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение №1. Нормы естественной убыли, действие которых распространено в целях налогообложения на периоды с 2002 года:Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение №1. Нормы естественной убыли, действие которых распространено в целях налогообложения на периоды с 2002 года:Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение №1. Нормы естественной убыли, действие которых распространено в целях налогообложения на периоды с 2002 года:

Приложение №2

Нормы компенсации за использование личного транспорта в служебных целях.

руб./мес.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение №2. Нормы компенсации за использование личного транспорта в служебных целях

Приложение 3

Нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.


долл. США

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 3.Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 3.Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 3.Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 3.Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 3.Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 3.

1 Указанные нормы также применяются при направлении в командировку работников загранучреждений Российской Федерации, филиалов (представительств) российских организаций за границей в пределах страны, где находится указанное загранучреждение, филиал (представительство), независимо от срока командировки.

2 Установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93.

3 Установлены Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 № 299, которое внесло соответствующие изменения в Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93.

Приложение 4

Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетахРасходы организации: бухгалтерский и налоговый учет Приложение 4. Квалификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетах

Библиографический список

1. Волошин Д.А. «Все новое о налоге на прибыль», журн. «Главбух», 2006 г.

2. Крутякова Т.Л. «Годовой отчет за 2005 год», «АКДИ „Экономика и жизнь“, 2005.

3. Лапина О.Г. «Годовой отчет за 2005 год», М. «ЭКСМО, 2006 г.