BzBook.ru

Контроль и ревизия: конспект лекций

ЛЕКЦИЯ № 3. Финансовый контроль

1. Понятие финансового контроля

Государство реализует финансовую политику, воздействуя на:

1) сферу финансовых отношений через налоговую политику;

2) регламентацию кредитных отношений;

3) регулирование финансового рынка;

4) формирование амортизационного фонда и систему государственной поддержки.

В зависимости от изменений и целей финансовой политики государство ослабляет или усиливает свое вмешательство в регулирование тех или иных сторон экономических и социальных процессов.

В сферу непосредственного государственного управления финансами входят лишь государственные финансы. Управление государственными финансами регулируется высшими законодательными органами.

Наиболее важной частью финансовой системы страны выступает государственный бюджет.

В соответствии со ст. 10 «Структура бюджетной системы РФ» Бюджетного кодекса РФ бюджетная система состоит из бюджетов трех уровней:

1) Федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов;

2) бюджетов субъектов РФ и бюджетов территориальных внебюджетных фондов;

3) местных бюджетов.

Бюджетным кодексом РФ установлена единая бюджетная система. Наряду с единством она основана на принципах разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы, а также самостоятельности бюджетов. В соответствии с этим на каждом бюджетном уровне действуют системы органов, обладающие бюджетными полномочиями.

Финансы представляют собой экономические отношения, связанные с формированием, распределением и использованием централизованных и децентрализованных фондов денежных средств в целях выполнения функций и задач государства и воспроизводственных функций предприятий в обеспечении условий расширенного воспроизводства.

Являясь инструментом формирования и использования денежных доходов, финансы выполняют функции:

1) распределительную;

2) регулирующую;

3) контрольную;

4) отражают ход распределительного процесса.

Понятно, что они имеют большое значение в процессе воспроизводства, решения социальных задач государства.

Финансовый контроль – это один из видов управленческой деятельности.

Таким образом финансовый контроль представляет систему наблюдения и проверки финансовой деятельности управляемого объекта с целью оценки обоснованности и эффективности принятых решений, выявления отклонений от утвержденных нормативов и принятия мер по их устранению.

Задачи финансового контроля можно выразить в обеспечении:

1) роста эффективности производства и расходования средств;

2) соблюдения действующего законодательства в области налогообложения;

3) правильности ведения бухгалтерского учета;

4) правильности составления и исполнения бюджета;

5) проверки состояния и эффективности использования ресурсов предприятий;

6) выявление резервов роста финансовых ресурсов;

7) правильность валютных операций.

В настоящее время формируется Единая международная система стандартизации финансового контроля. Ее принципы нашли отражение в организации контрольных систем, сложившихся в европейских государствах. В основе международных правил финансового контроля лежат принципы независимости, гласности, законности, объективности, ответственности, сбалансированности, системности.

Органы финансового контроля должны обладать независимостью (организационной, функциональной, материальной и др.) от юридических или физических лиц, чью деятельность они проверяют. Независимость должна быть формально закреплена в законодательстве, регулирующем их деятельность.

2. Функции финансового контроля

На уровне каждого предприятия функции контроля заключаются главным образом в осуществлении мер, нацеленных на наиболее эффективное выполнение всеми работниками своих обязанностей.

Контроль в любой сфере деятельности позволяет всем системам правильно и четко функционировать.

Финансовый контроль позволяет четко функционировать финансовой системе, вовремя выявляет ее недостатки и корректирует последствия обнаруженных нарушений, повышает финансовую дисциплину и пресекает злоупотребления в сфере финансов.

Основу процесса финансового контроля составляет анализ предмета или явления с целью изучения закономерностей его возникновения, развития и преобразования, эффективности использования во всех сферах хозяйственной деятельности.

Государственный финансовый контроль охватывает и общественный сектор экономики, и предпринимательскую деятельность и функционирует посредством проверок налоговых расчетов, выполнения организациями госзаказов, порядок предоставления и возврата субсидий, дотаций, кредитов, а также применяемых налоговых льгот.

Объектом контроля выступает процесс финансово-хозяйственной деятельности субъектов рыночных отношений, т. е. сфера денежных отношений между государством и юридическими и физическими лицами, сфера бюджетного процесса, перераспределения доходов и поступлений и эффективного использования.

К функциям финансового контроля относятся:

1) анализ – включает в себя спектр действий по анализу, изучению исполнения действующего законодательства в части использования средств государственного бюджета; выявление отклонений в формировании доходов и расходов субъекта финансовой деятельности; отклонения в сфере финансовой деятельности государственных институтов (министерств, ведомств, других органов); анализ причин отклонений (исследование фактов, повлекших то или иное отклонение, выявление виновных лиц);

2) корректировка – включает разработку предложений по устранению выявленных нарушений финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, других субъектов контроля;

3) предупредительная функция – состоит в разработке мероприятий по предотвращению нарушений, укреплению финансовой дисциплины, повышению эффективности финансового контроля, совершенствованию контрольной работы, разработке новых методов и способов контроля на основании материалов обобщения результатов проверок.

В современных условиях приоритетным направлением является предупредительная функция, направленная на профилактику нарушений и злоупотреблений, совершенствование средств предупреждения нарушений, оперативное реагирование на неправомерное поведение с целью предотвращения возможных нарушений и злоупотреблений, пресечение этих действий, выявление виновных.

Осуществление финансового контроля на предприятии также связано с обнаружением отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии.

Это позволяет принять корректирующие меры, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб, осуществить мероприятия, направленные на предотвращение таких нарушений в будущем.

Таким образом, обобщая все вышесказанное, необходимо отметить, что финансовый контроль, выполняет функцию управления и регулирования всех финансовых взаимоотношений в государстве между его институтами, органами, субъектами финансовой деятельности. Такие его элементы, как субъект контроля, объект контроля, предмет контроля, принципы контроля, метод (методика) контроля, техника и технология контроля, принятие решения по результатам контроля, оценка эффективности контроля, определяют механизм финансового контроля.

3. Составляющие финансового контроля

Система финансового контроля включает в себя систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета состоит из учетной политики предприятия, структурного подразделения, ответственного за ведение учета и подготовку бухгалтерской отчетности, распределения обязанностей и полномочий между учетными работниками, организации подготовки, оборота, хранения документов, регистров, отражающих хозяйственные операции, порядка отражения этих операций, форм и методов обобщения данных регистров, средств автоматизации в ведении учета и подготовки отчетности.

Контрольная среда – это осведомленность и практические действия контролеров, направленные на установление и поддержание системы финансового контроля; включает в себя распределение ответственности и полномочий, порядок осуществления финансового контроля, внешние факторы.

Правильное распределение полномочий даст оправданное и целесообразное разделение труда, сэкономит ресурсы, исключит дублирование функций, позволит полнее и тщательнее провести контроль.

Внешние факторы – случаи оказания давления на процесс проведения финансового контроля, злоупотребления. Средства контроля – методы и правила, разработанные для получения уверенности, что совершенные операции зарегистрированы полностью, точно в соответствии с действующим законодательством, что все нарушения обнаруживаются быстро и ясны последствия данных нарушений – их влияние на достоверность данных учета и отчетности.

В систему финансового контроля входят:

1) управленческо-финансовый контроль, осуществляемый всеми структурными подразделениями предприятия;

2) отдельные независимые от учетно-финансовой службы специализированные подразделения внутреннего аудита.

На промышленных предприятиях центрами ответственности являются отдельные цеха, участки, бригады, возглавляемые их руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы.

Важнейшим условием реализации внутреннего финансового контроля являются финансовая информация, содержащаяся в бухгалтерской, статистической и оперативной отчетности, а также обобщенные финансовые показатели, отражающие различные стороны хозяйственной деятельности. Финансовая информация одновременно служит и информационной базой для управленческого учета, но, очевидно, не ограничивается ею.

Внутренний контроль:

1) проводится внутри предприятия (или структуры управления) его служащими, которых обычно называют внутренними контролерами или внутренними аудиторами;

2) организуется по решению руководства предприятия;

3) содержится на средства предприятия.

В обязанности внутренних контролеров могут быть включены:

1) проверка эффективности системы контроля;

2) оценка эффективности предприятия;

3) определение уровня достижения программных целей. Заметим, что организация служб внутреннего контроля необязательна для субъектов хозяйствования.

В случаях, когда информация, полученная зависимыми от руководства управляемого объекта органами внутреннего контроля, не вызывает доверия у собственников, возникает потребность в проведении внешнего финансового контроля. Как правило, основная цель внешнего контроля заключается в составлении мнения о достоверности финансового положения, представленного в финансовых отчетах, соответствии результатов операций и движения денежных средств субъекта хозяйствования общепринятым принципам бухгалтерского учета и законодательным нормам.

В общем случае речь идет о достоверности финансового состояния объекта контроля, рациональности и эффективности его деятельности. Таким образом, внутренний и внешний финансовый контроль во многом дополняют друг друга.

4. Основные задачи и направления внутреннего финансового контроля

Внутренний финансовый контроль – составная часть общей системы управленческого контроля. В широком смысле под целью функционирования системы внутреннего контроля следует понимать сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов и потенциалов коммерческой организации, обеспечение ее эффективного функционирования, а также устойчивости и максимального развития в условиях многоплановой конкуренции. Задачами внутреннего финансового контроля являются:

1) помощь в учетной работе, т. е. проведение контроля специалистов с целью эффективного выполнения ими своих обязанностей;

2) проверка бухгалтерской информации, ее достоверности;

3) контроль сохранности собственности организации;

4) обеспечение органов управления необходимой информацией по всем интересующим вопросам;

5) защита от ошибок, нарушений, злоупотреблений, искажений через осуществление предупредительных мер;

6) повышение дисциплины учетной работы.

В зависимости от масштабов деятельности предприятия, его индивидуальных особенностей работы, целей и задач, поставленных руководителем перед службой внутреннего финансового контроля, направлениями контроля могут быть:

1) контроль за финансово-экономической деятельностью субъекта;

2) контроль над соблюдением направлений развития субъекта;

3) контроль и обеспечение эффективной деятельности субъекта;

4) контроль за расчетно-платежными операциями, затратами на производство, поступлениями выручки за реализованную продукцию;

5) контроль над формированием финансовых результатов;

6) выявление, предотвращение и исправление искажений в учете;

7) контроль над соблюдением законодательства, своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

8) контроль над своевременностью и правильностью, а также полнотой отражения в учете всех хозяйственных операций;

9) контроль над корректностью бухгалтерских проводок;

10) анализ деятельности предприятия;

11) контроль над выполнением инвестиционных и прочих проектов;

12) контроль надежности информации, представляемой системе управления;

13) организация взаимодействия с внешними контролерами, представителями проверяющих и контролирующих органов, организация внутренних расследований, создание контрольных комиссий по расследованию каких-либо обстоятельств. Кроме того, к данным направлениям следует прибавить контрольные мероприятия по всем интересующим руководителя субъекта вопросам.

Достижение общей цели системы внутреннего контроля обеспечивается взаимодействием различных ее элементов для достижения следующих показателей, по которым можно судить об эффективности управления и развития организации:

1) соответствие деятельности организации принятому курсу действий и стратегии;

2) устойчивость организации с финансово-экономической, рыночной и правовой точек зрения;

3) упорядоченность и эффективность текущей финансово-хозяйственной деятельности;

4) сохранность имущества;

5) должный уровень полноты и точности первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений;

6) показатели эффективности системы бухгалтерского учета;

7) рост производительности труда, снижение издержек производства и обращения, улучшение финансово-экономических результатов деятельности;

8) рациональное и экономное использование всех видов ресурсов;

9) соблюдение должностными лицами и иными работниками организации установленных администрацией требований, правил;

10) соблюдение требований федеральных законов и подзаконных актов, изданных органами власти Российской Федерации и ее субъектов, а также полномочными органами местного самоуправления.

Эти и многие другие задачи обуславливают создание в организации эффективной системы внутреннего контроля.

5. Контроль над финансовыми вложениями

Финансовые вложения – передача предприятием в собственность, временное пользование или управление своего имущества или денежных средств в целях получения дохода. Они могут быть краткосрочными или долгосрочными. К финансовым вложениям также относят инвестиции в ценные бумаги, уставный фонд других предприятий, предоставление кредитов и займов.

Контролю подвергается порядок бухгалтерского учета таких вложений на соответствие действующему законодательству и принятой на предприятии учетной политике.

Также анализируются договоры купли-продажи ценных бумаг (уставы, учредительные документы в случае вложения в уставный фонд других предприятий), выписки из реестра акционеров, платежные документы, сертификаты, наличие ценных бумаг.

В случае наличия ценных бумаг на ответственном хранении, нахождения в управлении проверяются соответствующие договоры и реестры переданных ценных бумаг (в них должны быть указаны номер, серия, номинальная стоимость, количество, вид ценных бумаг).

При контроле платежных документов проверяются порядок оплаты (выше или ниже номинальной стоимости), порядок выплаты дивидендов.

Проверяются: корреспонденция по операциям с финансовыми вложениями, порядок ведения аналитического и синтетического учета, порядок учета расходов на хранение ценных бумаг в депозитарии банка, порядок налогообложения выплат по дивидендам (удержание налога на доходы с физических лиц).

Проверяется порядок отражения доходов, полученных от операций с финансовыми вложениями, порядок отражения превышения покупной стоимости ценных бумаг над их номиналом и наоборот. Необходимо проверить порядок погашения ценных бумаг, проконтролировать, чтобы на дату погашения их стоимость в балансе была равна их номинальной стоимости.

Особое внимание при контроле над операциями по финансовым вложениям уделяют экономической эффективности проводимых вложений, т. е. изучают критерии, повлиявшие на принятие решения о финансовых вложениях. Необходимо знать специфику финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в деятельность которого вкладываются инвестиции, т. е. должностные лица организации обязаны тщательно проработать вопросы финансовых вложений, ожидаемой величины прибыли и величины участия в других предприятиях, проработать все договорные вопросы.

Контролер должен убедиться, что данными операциями не прикрывались другие сделки и мотивы, т. е. не было искусственного отвлечения средств предприятия с целью получения доходов нелегальным путем отдельными лицами через другую фирму.

При контроле финансовых вложений в другие организации необходимо проверить договоры о совместной деятельности, цели создания такой деятельности, порядок учета совместных операций (кто ведет, организован ли раздельный учет общих дел и операций участника, которому поручено ведение учета операций по совместной деятельности), порядок уплаты налогов на доход от операций по финансовым вложениям.

При проверке операций по предоставленным займам контролю подвергаются бухгалтерские справки и другие расчеты по оценке их дисконтированной стоимости согласно ПБУ 19/02, проверяется расчет первоначальной стоимости выбывающего объекта в порядке уступки права требования.

Контролируется порядок создания резерва под обесценивание ценных бумаг и порядок переоценки ценных бумаг, котирующихся на биржах регулярно. Данная переоценка должна соответствовать действующему законодательству (Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27 ноября 1997 г. № 40 «Об утверждении Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами»).

Проверяют порядок операций с векселями, облигациями, сертификатами, фьючерсами, опционами и т. д.

Все ценные бумаги должны быть учтены на забалансовом счете 004 «Бланки строгой отчетности» по номинальной стоимости и зарегистрированы по видам в специальном журнале.

6. Основные требования, предъявляемые к организации внутрифирменного финансового контроля

Основными принципами внутрифирменного финансового контроля являются:

1) разделение обязанностей;

2) разрешение и одобрение;

3) физический контроль;

4) важность свидетельства.

Для снижения риска неудовлетворительной работы проверяющих лиц руководство обязано регулярно проверять их с целью определения эффективности работы и точности исправления ошибок.

В крупных компаниях потенциальное преимущество регулярного финансового контроля часто окупают расходы на создание отдела внутреннего аудита.

Важным критерием контроля является снижение потенциальных убытков. Система контроля предназначена для помощи руководителям предприятий в вопросах:

1) выбора между различными альтернативными действиями, планирования действий, которые должны быть предприняты в течение определенного периода времени;

2) выявления ошибок конкретных исполнителей. Они могут заключаться в установлении нереальных планов при наличии точных прогнозов или в невыполнении тех действий, которые должны быть предприняты для реализации конкретных маркетинговых, инвестиционных и иных решений;

3) осуществления действий, которые могли бы исправить ошибки и закрепить успех.

Ключевыми элементами системы контроля являются:

1) объекты контроля – бюджеты структурных подразделений;

2) предметы контроля – отдельные показатели бюджетов (соблюдение лимитов фонда оплаты труда, расходов сырья и материалов, энергии и т. д.);

3) субъекты контроля – структурные подразделения и экономические службы предприятия;

4) методы контроля бюджетов – осуществление процедур, необходимых для определения отклонений фактических показателей бюджетов от плановых в абсолютных суммах. Контроль над выполнением доходной части сводного бюджета предприятия призван обеспечить бесперебойность финансирования его операционной (текущей) и инвестиционной деятельности. Осуществляет такой контроль финансовая служба.

Контроль над соблюдением расходной части консолидированного бюджета предприятия является важной проблемой, от решения которой зависит эффективность хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. Для успешного решения данной проблемы рекомендуется установить четкий порядок проведения управленческих процедур, который обеспечивает:

1) оперативный анализ фактических отклонений от плановых функциональных и сводного бюджетов (за месяц, квартал);

2) разработку мероприятий по устранению непроизводительных расходов и потерь, а также удорожающих факторов, выявленных в ходе анализа;

3) оформление и предоставление дирекции предприятия аналитических материалов по исполнению комплексного и функциональных бюджетов в целях корректировки их доходной и расходной частей.

Целесообразно на каждом предприятии создавать и внедрять комплектующую автоматизированную систему бюджетного планирования (на базе локальной компьютерной сети), что поможет оперативно (ежедневно) получать информацию об исполнении бюджетов и своевременно вносить коррективы в доходную и расходную части в целях повышения эффективности управления финансами хозяйствующих субъектов.

Важным элементом внутрифирменного контроля наряду с бюджетным является финансовый анализ бухгалтерской отчетности предприятия, который включает:

1) горизонтальный анализ баланса; вертикальный анализ; трендовый анализ;

2) анализ финансовых коэффициентов (ликвидности, платежеспособности и рентабельности).

После перехода на качественно иной уровень планирования и контроля предприятия должны стать более привлекательными и открытыми для инвесторов, кредиторов и других партнеров, что расширит их финансовые возможности для расширения производства.

7. Виды и система контролирующих органов финансового контроля

Финансовый контроль можно разделить на государственный и негосударственный. Государственный финансовый контроль – это комплексная система контрольных действий органов власти и управления, базирующихся на Конституции РФ и других законах.

Его назначение – отслеживать стоимостные пропорции распределения налогового национального продукта, контролируя все каналы движения денежных потоков, так или иначе связанные с формированием государственных финансовых ресурсов (полнотой и своевременностью их поступления, а также с их целевым использованием).

В Указе Президента РФ в Указе президента РФ от 25.07.1996 г. № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в РФ» (с изм. от 25.07.2000 г., 18.07.2001 г.), сказано, что государственный финансовый контроль в РФ включает контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ.

Цель государственного финансового контроля – максимизация поступления денежных средств в казну и недопущение их нецелевого и неэффективного расходования.

Государственные контролеры прежде всего проверяют соблюдение финансовой дисциплины, т. е. неукоснительность исполнения всех установленных предписаний государства в отношении использования государственных средств, включая бюджетные ресурсы, внебюджетные фонды, средства Центрального банка, органов местного самоуправления и т. д. Контролеры имеют право осуществлять ревизии и проверки главным образом в государственном секторе экономики. Сфера частного и корпоративного бизнеса подвержена государственному контролю лишь отчасти, по определенному кругу вопросов: налогообложения, пользования государственными ресурсами.

Негосударственный финансовый контроль включает внутрифирменный и аудиторский контроль.

Внутрихозяйственный контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, филиалов и дочерних предприятий проводится самим предприятием, его экономическими службами и подразделяется на оперативный (текущий) и стратегический.

Аудиторский контроль, возникший в РФ с конца 1980-х гг., – это независимый вневедомственный финансовый контроль, который проводят как отдельные физические лица, прошедшие государственную аттестацию и зарегистрированные в качестве предпринимателей-аудиторов, так и аудиторские фирмы (в том числе иностранные), имеющие любую организационно-правовую фирму, предусмотренную российским законодательством (кроме акционерного общества открытого типа).

Система органов финансового контроля в экономически развитых странах в целом однотипна и включает следующие элементы:

1) ведомство главного ревизора – аудитора (счетная палата) с подчинением непосредственно парламенту или президенту страны. Цель этого ведомства – контроль над расходованием государственных средств и государственного имущества;

2) налоговое ведомство с подчинением президенту, правительству либо министерству финансов, контролирующее поступление налоговых доходов в государственную казну;

3) контролирующие структуры в составе государственных ведомств, осуществляющие проверки и ревизии подведомственных учреждений;

4) аудиторские фирмы, осуществляющие на коммерческой основе проверку и подтверждение достоверности отчетной информации и законности финансовых потоков и увеличение прибыли.

В государствах тоталитарного типа с преобладанием государственной собственности государственный финансовый контроль носит глобальный административный характер, преследуя в основном фискальные цели.

8. Принципы организации финансового контроля и его классификация

Основными принципами являются независимость и объективность, компетентность и гласность. Независимость контроля должна быть обеспечена финансовой самостоятельностью контролирующего органа, более длительными по сравнению с парламентскими сроками полномочиями руководителей органов государственного контроля, а также их конституционным характером. Объективность и компетентность подразумевают неукоснительное соблюдение контролерами действующего законодательства, высокий профессиональный уровень работы контролеров на основе строго установленных стандартов проведения ревизионной работы. Гласность предусматривает постоянную связь финансовых контролеров с общественностью и средствами массовой информации.

Имеют место принципы, носящие существенный характер:

1) результативность контроля;

2) четкость и логичность предъявляемых контролерами требований;

3) неподкупность субъектов контроля;

4) обоснованность и доказательность информации, приведенной в актах проверок и ревизий;

5) превентивность (предупреждение) вероятных финансовых нарушений;

6) презумпция невиновности (до суда) подозреваемых в финансовых преступлениях лиц;

7) согласованность действий различных контролирующих органов и др.

Каждый институт и разновидность контроля имеют свой регламент.

Общепринятый регламент проведения комплексной ревизии хозяйствующего субъекта включает следующие поэтапные действия контрольных органов:

1) инвентаризацию наличия и сохранности товарно-материальных ценностей, объектов незавершенного производства либо строительства, полуфабрикатов, офисного и другого оборудования, денежных средств и расчетов;

2) визуальную проверку правильности оформления документов, полноты и достоверности заполнения реквизитов, соответствие предъявленных к проверке документов утвержденным нормам, выявление некачественных документов, арифметический подсчет итогов и т. д.;

3) проверку полноты и правильности отражения в документах финансово-хозяйственных операций, а отражения бухгалтерских записей в учетных регистрах, разработочных таблицах, журналах-ордерах, в главной книге и т. д.;

4) проверку правильности исчисления расчетных показателей (заработной платы, налогов, амортизационных сумм, резервов, процентов за кредит и т. д.);

5) проверку правильности составления отчетности – бухгалтерской, финансовой, налоговой, статистической, страховой, кредитной и другой, предусмотренной действующим законодательством страны.

Другие виды контроля (документальные, тематические) требуют соответствующих регламентов, определяемых контрольными ведомствами или руководством фирмы (при проведении внутреннего контроля). Финансовый контроль принято классифицировать по следующим критериям:

1) регламенту осуществления – обязательный, инициативный;

2) времени проведения – предварительный, текущий (оперативный), последующий;

3) субъектам контроля – президентский: законодательных органов власти и местного самоуправления; исполнительных органов власти; финансово-кредитных органов; внутрифирменный; ведомственный; аудиторский;

4) объектам контроля – бюджетный, за внебюджетными фондами, налоговый, валютный, кредитный, страховой, инвестиционный, таможенный, за денежной массой. Обязательный контроль финансовой деятельности юридических и физических лиц осуществляется на основе закона. Это относится к налоговым проверкам, контролю над целевым использованием бюджетных ресурсов, обязательному аудиторскому подтверждению данных финансово-бухгалтерской отчетности организаций и т. д. Инициативный контроль не вытекает из финансового законодательства, но является неотъемлемой частью управления финансами для достижения тактических и стратегических целей.

9. Организация и задачи финансового контроля в РФ

Государственный контроль предназначен для реализации финансовой политики государства, создания условий для финансовой стабилизации страны, он распространяется как на государственные организации, так и на негосударственную сферу экономики – коммерческие организации и граждан.

В соответствии с российским законодательством государственный финансовый контроль включает в себя контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, организаций денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот.

Финансовый контроль государственных организаций – это контроль над разработкой, утверждением и исполнением бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов, а также контроль над финансовой деятельностью государственных предприятий и учреждений, банков и финансовых корпораций. Оперативный контроль возложен на следующие государственные органы – Счетную палату РФ, Банк России, Министерство финансов РФ (Главное управление Федерального казначейства и Департамент государственного финансового контроля и аудита), Министерство РФ по налогам и сборам, ГПК РФ, контрольно-ревизионные органы федеральных органов исполнительной власти. Он проводится в ходе исполнения бюджета, смет расходов бюджетных учреждений повседневно в течение бюджетного года с целью выявления нарушений бюджетно-налоговой дисциплины, соблюдения финансовых норм и нормативов, установленных показателей по формированию и использованию бюджетного и внебюджетного фондов денежных средств государства. Текущий контроль опирается на первичные документы оперативного бюджетно-бухгалтерского учета и отчетности.

При этом осуществляется не только контрольная работа. Она невозможна без текущего анализа, посредством которого выявляется уровень собираемости налоговых и неналоговых доходов бюджета, своевременное и целенаправленное финансирование федеральных, региональных и местных программ, размер бюджетного дефицита и источники его покрытия, дается оценка действующему бюджетному законодательству, исследуются вопросы регулирования и стимулирования социально-налогового механизма. Оперативный контроль предупреждает возможные злоупотребления при получении и расходовании средств, способствует соблюдению финансовой дисциплины и своевременности осуществления денежных расчетов.

К деятельности органов государственного контроля примыкает контрольная деятельность органов представительной власти, а также Президента РФ. Такой контроль осуществляется при рассмотрении и принятии законов и прежде всего при рассмотрении и утверждении проектов федерального и нижестоящих бюджетов, бюджетов государственных и местных внебюджетных фондов, а также при утверждении отчетов об их исполнении. Комитеты Государственной думы РФ по бюджету и налогам, финансам и банкам и соответствующие подкомитеты ведут экспертно-аналитическую работу по финансовым вопросам, дают заключение по проекту федерального бюджета, занимаются оценкой законодательных предложений по вопросам налогообложения, банковской и других видов финансовой деятельности.

Понятие финансового контроля негосударственной сферы экономики и граждан со стороны государства затрагивает сферу соблюдения финансовой дисциплины, т. е. выполнения перед государством следующих денежных обязательств:

1) уплата налогов и других обязательных платежей;

2) соблюдение установленных законодательством правил организации денежных расчетов, ведения учета и отчетности. Деятельность органов финансового контроля регламентируется письмом Федерального агентства по управлению федеральным имуществом от 10.11.2005 г. № 09-2/1773 «О государственном финансовом контрольном органе».

10. Классификация финансового контроля

Финансовый контроль по времени проведения подразделяется на предварительный, текущий (оперативный), последующий.

Предварительный финансовый контроль проводится до совершения финансовых операций и призван предупреждать финансовые нарушения. Он предусматривает оценку финансовой обоснованности планируемых расходов для предотвращения неэкономного и неэффективного расходования средств. На макроуровне такой контроль проводится в процессе составления и утверждения бюджетов всех уровней и финансовых планов внебюджетных фондов на основе прогноза макроэкономических показателей развития экономики страны; на микроуровне – в процессе разработки финансовых планов и смет, кредитных и кассовых заявок, финансовых разделов бизнес-планов, составления прогнозных балансов, договоров о совместной деятельности и т. д. Текущий (оперативный) финансовый контроль проводится в момент совершения денежных сделок, финансовых операций, выдачи ссуд и субсидий. Он предупреждает возможные злоупотребления при получении и расходовании средств, способствует соблюдению финансовой дисциплины и своевременному осуществлению денежных расчетов. Большую роль здесь играют бухгалтерские службы. Последующий финансовый контроль, проводимый путем ревизии и анализа отчетной бюджетной, финансовой и бухгалтерской документации, призван оценить результаты финансовой деятельности с точки зрения законности и эффективности как на макро-, так и на микроуровне.

Методы финансового контроля. Различают следующие методы проведения контроля:

1) документальные и камеральные проверки (в процессе проведения проверок на основе отчетной документации и расходных документов рассматриваются отдельные вопросы финансовой деятельности и намечаются меры для устранения выявленных нарушений);

2) обследование (охватывает более широкий спектр финансово-экономический показателей обследуемого экономического субъекта для определения его финансового состояния и возможных перспектив развития);

3) надзор (осуществляется контролирующими органами за экономическими субъектами, получившими лицензию на тот или иной вид финансовой деятельности, и предполагает соблюдение ими установленных правил и нормативов, несоблюдение нормативов, приводящее к банкротству и ущемлению интересов клиентов, влечет за собой отзыв лицензии);

4) анализ финансового состояния (как разновидность финансового контроля предполагает детальное изучение поквартальной или годовой финансово-бухгалтерской отчетности в целях общей оценки результатов финансовой деятельности и ликвидности, обеспеченности собственным капиталом и эффективности его использования);

5) наблюдение (мониторинг) (постоянный контроль со стороны кредитора за использованием выданной ссуды и финансовым состоянием клиента, неэффективное использование полученной ссуды и снижение ликвидности могут привести к ужесточению условий кредитования либо требованию долгосрочного возврата ссуды);

6) ревизии (обследование финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в целях проверки ее законности, правильности, целесообразности, эффективности). Ревизии проводятся как внутриведомственными контролирующими структурами, так и различными государственными и негосударственными органами контроля (Департаментом финансового контроля и аудита Министерства финансов РФ, Казначейством, Центральным банком РФ, аудиторскими службами). Результаты ревизии оформляются актом, на основании которого принимаются меры по устранению нарушений, возмещению материального ущерба и привлечению виновных к ответственности.

ЛЕКЦИЯ № 4. Виды аналитических процедур

Экономические и политические преобразования в Российской Федерации в начале 1990-х гг. привели к существенной перестройке системы контрольных органов народного контроля, в связи с новой политической властью во главе с президентом возник президентский контроль.

Появились новые органы финансового контроля: Федеральное казначейство, Министерство РФ по налогам и сборам, Счетная палата, Федеральная служба налоговой полиции и др. Перестроена структура Министерства финансов России, изменились его функции. Возник аудиторский контроль. Новые формы приобрели общественный финансовый контроль.

Финансовый контроль можно условно классифицировать по разным критериям. В частности, по субъектам проведения выделяют: государственный контроль (президентский, контроль представительных органов власти и местного самоуправления, контроль исполнительных органов власти, контроль финансово-кредитных органов) и ведомственный (структурных подразделений министерств, госкомитетов и других органов государственного управления); негосударственный (внутренний внутрихозяйственный (внутрифирменный, корпоративный) и внешний аудиторский (независимый, вневедомственный).

По сфере финансовой деятельности различают: бюджетный, налоговый, валютный, кредитный, страховой, инвестиционный контроль и контроль за денежной массой.

По форме проведения финансовый контроль делится на: предварительный, текущий (оперативный) и последующий.

Предварительный финансовый контроль проводится до совершения финансовых операций и имеет большое значение для предупреждения финансовых нарушений. Примером такого контроля на макроуровне является процесс составления и утверждения бюджетов всех уровней и финансовых планов, внебюджетных фондов на основе оценки обоснованности распределения ВВП и разработки макроэкономических показателей развития экономики страны. На микроуровне – это процесс разработки финансовых планов и смет, кредитных и кассовых заявок, финансовых разделов бизнес-планов, составление прогнозных балансов, а также учредительных договоров, договоров о совместной деятельности и т. д.

Текущий (оперативный) финансовый контроль производится в момент совершения денежных сделок, финансовых операций, выдачи ссуд и т. д.

Последующий финансовый контроль, проводимый путем анализа и ревизии отчетной финансовой и бухгалтерской документации для оценки результатов финансовой деятельности хозяйствующих субъектов, сопоставления финансовых планов и прогнозов с результатами оценки эффективности осуществления предложенной финансовой стратегии, сравнения финансовых издержек с прогнозируемыми и т. д.

По методам проведения, т. е. приемам и способам осуществления финансового контроля, различают: проверки, обследования, надзор, анализ финансовой деятельности, наблюдение (мониторинг), ревизии.

Обследование в отличие от проверки охватывает более широкий спектр финансово-экономических показателей обследуемого экономического субъекта для определения его финансового состояния и возможных перспектив развития.

Надзор производится контролирующими органами за хозяйствующими субъектами, получившими лицензию на тот или иной вид финансовой деятельности, и предполагает соблюдение ими установленных правил и нормативов. Несоблюдение нормативов, приводящее к риску банкротства и ущемлению интересов клиентов, влечет за собой отзыв лицензии.

Анализ финансовой деятельности как разновидность финансового контроля предполагает детальное изучение периодической или годовой финансово-бухгалтерской отчетности с целью общей оценки результатов финансовой деятельности, оценки финансового состояния и обеспеченности собственным капиталом, эффективности его использования.

ЛЕКЦИЯ № 5. Контроль в бухгалтерском учете

1. Оценка системы бухгалтерского учета

Информационной базой финансового контроля, т. е. источником сведений для финансового контроля над деятельностью организаций и индивидуальных предпринимателей, является бухгалтерский учет, который они ведут в соответствии с требованиями национального законодательства.

Основными задачами учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;

2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Отчетная документация – главный источник информации для финансового контроля. Ее основа – финансовая отчетность, которой можно дать следующее определение. Финансовая отчетность – это совокупность форм отчетности, составленных на основе данных финансового учета с целью предоставления пользователям обобщенной информации о финансовом положении и деятельности предприятия, а также изменениях и его финансовом положении за отчетный период в удобной и понятной форме для принятия этими пользователями оценки и определенных деловых решений.

Финансовый учет, обобщает данные производственного учета (его называют управленческим), которые накапливаются и служат для внутреннего пользования. Необходимость оценки бухгалтерского учета определяется в новых условиях на базе финансового и управленческого учета.

Предприятия вынуждены искать такие управленческие решения, которые обеспечивают конкурентные преимущества и прибыльные финансовые результаты. С этой целью предприятия изучают рыночную конъюнктуру, самостоятельно планируют свою деятельность, находят поставщиков и покупателей, устанавливают приемлемые цены и т. д. В результате всего этого у предприятий возникает потребность в своевременной и полной информации для принятия управленческих решений и оценки их результатов. С другой стороны, предприятие должно предоставить соответствующую информацию и тем, кто инвестировал (или собирается инвестировать) в него свои средства. Наряду с этим, и в условиях рынка продолжает сохраняться необходимость отчета перед государством о правильности налоговых платежей.

Таким образом, в условиях перехода к рыночной экономике бухгалтерский учет перестает быть счетоводческой и статистической функцией и превращается в инструмент сбора, обработки и передачи информации о деятельности субъекта для того, чтобы заинтересованные стороны могли принять обоснованные решения о том, как лучше инвестировать имеющиеся в их распоряжении средства.

В информации о деятельности предприятия заинтересованы две основные категории: внешние и внутренние пользователи.

К внутренним пользователям относятся управленческий персонал предприятия.

К внешним пользователям финансовой и бухгалтерской отчетности относятся инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели, государство, биржи ценных бумаг и др.

2. Контроль при планировании продаж

Планирование продаж – важный этап финансово-экономической деятельности предприятия, без которого в современных рыночных отношениях невозможно построить эффективную сбытовую политику, а следовательно, получить намеченный финансовый результат хозяйственной деятельности. Как и все участки деятельности субъекта, планирование продаж должно подвергаться контролю для того, чтобы вовремя выявить отклонения установить факторы, влияющие на появление отклонений, и лиц, отвечающих за данный участок работы.

При контроле планирования продаж необходимо учесть:

1) стратегию развития предприятия;

2) максимум в объеме продаж с учетом цен, тенденций и состояния рынка, оценки ресурсов и нереализованных возможностей предприятия;

3) оптимальный объем выпускаемой продукции в целях получения максимальной прибыли;

4) взаимную увязку планов продаж и планов производства;

5) увязку планов продаж с графиком выпуска продукции (по срокам и ассортименту);

6) увязку планов продаж и планов финансовых показателей. Необходимо проконтролировать планы продаж в соответствии с взаимным влиянием (дополнением, замещением) видов продукции и объемов реализации.

Необходимо проверить порядок и приемы внесения изменений в планы продаж, систему показателей, на основании которых строятся планы, возможность изменения планов (гибкость плановой системы).

Контроль при планировании продаж должен быть комплексным, т. е. планы продаж должны сопоставляться с финансовыми, кадровыми возможностями, запасами ресурсов, мощностей производства, складскими возможностями, размещением организации по отношению к сбытовым рынкам, рынкам закупки сырья и материалов, условиями продажи. Все это даст возможность составить реальный план продаж с учетом условий, возможностей и стремлений предприятия.

Существуют следующие предпосылки эффективности контроля при планировании продаж:

1) планированием продаж в организации должен заниматься не только планово-экономический отдел. Планирование продаж следует возложить на специализированное подразделение отдела сбыта или маркетинга, так как планово-экономический отдел, не располагающий достаточной для этого информацией, играет координирующую роль в планировании деятельности организации. Разработкой проектов планов продаж (отгрузок) по видам продукции с учетом программ реализации принципиально новых и модифицированных изделий, их согласованием со службами организации должно заниматься экономическое бюро отдела сбыта (или маркетинга) при организации и контроле данной деятельности со стороны руководителей отдела, на которых возлагается ответственность за результаты выполнения планов;

2) основным критерием оптимальности планирования продаж в рыночных условиях являются учет и соотнесение параметров контроля в планировании продаж. Эффективный контроль при планировании продаж возможен, если контролирующий будет владеть следующей системой знаний:

1) конкурентная среда, факторы, образующие конъюнктуру рынка, освоенные и потенциальные рынки сбыта, освоенная и планируемая продукция;

2) законодательная среда, политическая и экономическая ситуация в регионе сбыта;

3) финансовое состояние – покупательная способность потребителей продукции, спрос на продукцию, эластичность спроса, технологии и потребительские свойства продукции конкурентов, предпочтения потребителей, их психология;

4) деятельность конкурентов, их возможные тактики и стратегии;

5) доля организации на завоеванных рынках и тенденции ее расширения.

Такие знания позволят разрабатывать и контролировать планы продаж, учитывая текущую ситуацию на рынке, оперативно изменять планы, гибко реагировать на все изменения рынка.

3. Контроль над выполнением планов сбыта

Контроль выполнения планов продаж продукции состоит в проверке:

1) правильности планирования реализации продукции, правильности распределения заданий по отчетным периодам;

2) соответствия между текущими и перспективными планами;

3) фактов нарушений планов, а также порядка и сроков изменения уже утвержденных планов; а также того, вносились ли в этих случаях изменения в соответствующие плановые показатели;

4) выполнения планов важнейших, приоритетных видов реализуемой продукции;

5) проверки причин отклонений факта от плана;

6) выполнения планов в целом и в разрезе производственных единиц;

7) соответствия отчетных данных о проданной продукции данным учета, первичным документам, нет ли фактов включения в эти данные продукции, не реализованной в данном отчетном периоде, нет ли фактов искажений и приписок в отчетности;

8) выполнения заданий и обязательств по сбыту продукции соответствующего количества, качества в сроки, установленные договором;

9) документов оперативного учета выполнения планов сбыта;

10) соблюдение порядка поощрения руководящих инженерно-технических работников и служащих с учетом выполнения планов по сбыту продукции;

11) потерь в виде штрафных санкций, пеней, неустоек, связанных с невыполнением планов сбыта продукции или нарушением сроков, количества, качества, ассортимента продукции в соответствии с договорной документацией;

12) правильности применения цен на продукцию;

13) качества реализуемой продукции;

14) выполнения плана сбыта по удельному весу продукции высокого качества в общем объеме продаж;

15) причин сбыта продукции низкого качества;

16) причин сбоев и неритмичной работы в сфере сбыта продукции;

17) ежедневных рапортов об отгрузках, установление причин отклонений от плановых заданий, выявление виновных лиц, оценка принятых мер по устранению нарушений и контроль рапортов по неустраненным отклонениям;

18) внутренних нормативных актов, регламентирующих деятельность отдела сбыта – это положение по отделу сбыта, инструкции, должностные обязанности специалистов отдела сбыта и другие локальные документы, позволяющие отследить функциональные связи и организацию сбытовой деятельности субъекта проверки;

19) целесообразности принятых решений в сфере ценообразования, сбытовых стратегий;

20) товародвижения.

Процедуры оперативного контроля над ходом выполнения планов сбыта (планов продаж, отгрузок) в организации рекомендуется осуществлять в следующем порядке:

1) начальник экономического бюро отдела сбыта осуществляет первичный контроль над ходом выполнения планов сбыта на основе ежедневных рапортов об отгрузках, по расчетам за продукцию, подготавливает и ежедневно передает заместителю начальника отдела сбыта по управлению сбытом отчеты о выполнении планов продаж за день и с начала отчетного периода, а также ежедневные отчеты о выполнении оперативно-календарных планов отгрузок;

2) договорно-правовое бюро, получив оперативную информацию о расчетах по заключенным договорам из финансового отдела или из бухгалтерии, информирует о факте продажи экономическое бюро;

3) заместитель начальника отдела сбыта по управлению сбытом анализирует полученные отчеты; устанавливает причины отклонений; выявляет виновников; принимает меры в пределах своей компетенции и ежедневно по установленному порядку передает сведения о ходе выполнения планов сбыта начальнику отдела сбыта.

Получив данные о ходе выполнения планов сбыта, начальник отдела сбыта анализирует выявленные заместителем причины отклонений, оценивает принятые в пределах компетенции последнего меры и устраняет недочеты в пределах своей компетенции.

4. Методы проверки учета затрат на производство

Проверка учета затрат – это самый трудоемкий, ответственный участок работы контролера. Он требует досконального знания законодательства, особенностей отрасли или вида деятельности контролируемого субъекта. Целью проверки учета затрат на производство является установление обоснованности и полноты включения тех или иных расходов в состав затрат на производство.

Проверка учета затрат начинается с применения метода анализа организационных, технологических особенностей предприятия, ресурсов и масштабов деятельности.

При проведении проверки исследуют соответствие учета затрат порядку, изложенному в учетной политике организации, и в целом, порядку, установленному законодательством методом прослеживания. В ходе проверки определяют правильность оценки списываемых в затраты ресурсов, правильность начисления износа по основным средствам, нематериальным активам, правильность отнесения затрат к отчетным периодам. Особенное внимание уделяют нормируемым затратам. Так, проверяют порядок отнесения на затраты производства представительских расходов, командировочных расходов, расходов на рекламу, проценты по кредиту и т. д. Также проверяют порядок отнесения на затраты расходов, на погашение которых создавались специальные фонды. Проверяются методы учета затрат, применяемые в организации, распределение по группам, правильность списания в затраты расходов на тару и упаковку, правильность списания на затраты недостач, потерь, брака. Также необходимо отследить, не включаются ли в затраты выплаты работникам, финансируемые из средств специальных фондов и чистой прибыли.

При проверке отчислений на социальные нужды необходимо отследить правильность начисления обязательных платежей в различные фонды согласно действующему законодательству.

Проверка начисления износа должна подтвердить правильность включения расходов по амортизации объектов в состав затрат, соблюдение порядка начисления износа. Необходимо изучить затраты, относящиеся к категории прочих, с целью выявления нарушений и искажений. Здесь могут учитываться расходы за пользование кредитами, расходы по охране, по привлечению специалистов, арендная плата, услуги связи, банков, кадровых агентств, расходы на рекламу, представительские расходы и т. д. Здесь особенно тщательно изучают обоснованность включения расходов в затраты. Проверяют правильность учета затрат по видам производства, проверяют регистры синтетического и аналитического, а также налогового учета, Главную книгу, отчетность, бухгалтерские справки, первичные документы.

Основные нарушения, выявляемые в ходе проверки учета затрат:

1) неправильное документальное оформление списания расходов в затраты производства;

2) слабая система внутреннего контроля учета затрат;

3) несоблюдение графика документооборота;

4) непроведение инвентаризации незавершенного производства;

5) отсутствие контроля смет общепроизводственных расходов;

6) несоблюдение в течение отчетного периода установленного порядка распределения расходов;

7) нерегулярная сверка данных аналитического и синтетического учета затрат;

8) отнесение расходов по капитальным вложениям в состав затрат на производство и другие нарушения. Нарушения, перечисленные выше, выявляются при использовании методов анализа, сверки, сопоставления, прослеживания, арифметического пересчета, выборочной и сплошной проверки данных, тестирования, инвентаризации и т. д. Следует помнить, что от результатов проверки учета затрат зависит не только подтверждение достоверности бухгалтерского учета и отчетности, но и правильность расчета налога на прибыль. А ошибки в налоговом учете могут обернуться финансовыми потерями и санкциями в виде штрафов, пеней.

5. Проверка учета нематериальных активов

Проверка учета нематериальных активов имеет некоторые особенности ввиду отсутствия у данных активов материально-вещественной формы, а также высокой степени риска доходности по операциям с нематериальными активами. В учете же нематериальные активы отражаются по аналогии с отражением операций по учету основных средств.

При проверке данных активов следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса, Законом «О патентах», «О правах», Законом «По охране программ для ЭВМ», баз данных, Законом «По охране прав интеллектуальной собственности» и т. д.

Поскольку нематериальные активы являются объектом купли-продажи, они должны иметь какую-либо товарную форму и возможность отчуждения от собственника. В бухгалтерском учете единицей нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарный объект нематериальных активов – это совокупность прав, которые возникают из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основополагающим признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, является выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг или использования для управленческих нужд предприятия.

Нематериальные активы должны иметь документальное подтверждение и законодательное подтверждение стоимости.

Прежде чем приступить к проверке, необходимо изучить законодательство о нематериальных активах (НМА), порядок их отражения, закрепленный в учетной политике, определить виды НМА, имеющиеся на предприятии или у субъекта проверки, а также правильность отнесения НМА к той или иной группе.

В соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Важно отметить, что в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. В ходе проверок НМА исследуют их на документальное оформление, правильность и полноту отражения на счетах бухгалтерского учета, операции движения активов, начисления износа по НМА и их выбытие. Проверяют организацию ведения аналитического и синтетического учета НМА. Все активы в аналитике должны учитываться отдельно по каждому объекту НМА. Синтетический учет ведется по счету 04 «НМА».

В ходе проверки изучают регистры бухгалтерского и налогового учета по операциям с НМА.

Суммы амортизации по НМА отражаются на счете 05 «Амортизация НМА», начисление износа зависит от установленного срока полезного использования, который должен быть зафиксирован в договоре и акте приема-передачи НМА. Суммы износа по НМА относят на затраты, уменьшающие налогооблагающую базу по налогу на прибыль. Поэтому, чтобы избежать искажения в учете, отчетности и порядке исчисления налогов, необходимо оценить порядок определения срока полезного использования НМА. По НМА износ начисляется в течение 1 года, это так называемые текущие НМА. Но если срок использования НМА установить невозможно, в расчет берут 20 лет. Сроком полезного использования согласно положению по бухгалтерскому учету можно считать срок действия патента, свидетельства, срок ожидаемого использования актива, количество продукции или работ (услуг), ожидаемое к получению в результате использования НМА. При проверке порядка списания НМА необходимо установить правильность списания активов, порядок отражения операций по выбытию активов, порядок износа, корректность бухгалтерских проводок. При проверке гудвилла необходимо проконтролировать правильность его оценки, определяемой как разница между покупной стоимостью целой организации и четной стоимостью активов данной организации по балансу.

Положительная разница отражается следующим образом: Дебет счета 04 «Нематериальные активы», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Отрицательная разница оформляется как: Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

1) о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

2) о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

3) о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

4) о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Наиболее часто вскрывающиеся факты нарушений:

1) неправильная классификация НМА, отсутствие внутренних документов, регламентирующих порядок учета НМА;

2) неправильная оценка первоначальной стоимости НМА;

3) неполное документальное оформление, фиксирующее факт и оценку НМА организации;

4) неправильный расчет износа НМА, неполное ведение аналитического учета по операциям с НМА;

5) несоответствие данных аналитического и синтетического учета данных главной книги, бухгалтерского баланса.

6. Внутренний контроль и система мер по ограничению риска хозяйственной деятельности

Внутренний контроль состоит из системы бухгалтерского учета, контрольной среды, средств контроля. Его цель: изучение и предоставление информации по корректировке ошибок, искажений, ранее принятых решений. Для успешной деятельности предприятия необходим хорошо отлаженный механизм внутреннего контроля. За его разработку и действие ответственность несет руководитель предприятия. Если система внутреннего контроля будет работать эффективно, это во многом ограничит риски хозяйственной деятельности. Внутренний контроль:

1) обеспечивает надежной информацией руководство предприятия о финансово-хозяйственной деятельности субъекта;

2) обеспечивает сохранность документов, актов, имущества, предотвращая хищение, злоупотребления, порчу, уничтожение, разглашение, нецелевое использование;

3) исключает непроизводительные затраты, нерациональное использование ресурсов, укрепляет дисциплину и оптимизирует налоговые платежи;

4) обеспечивает выполнение персоналом организации внутренних локальных нормативных актов, приказов, распоряжений, инструкций, положений;

5) обеспечивает условия для ведения бухгалтерского учета в организации согласно действующему законодательству. Внутренний контроль предполагает выполнение контрольных процедур, способствующих выявлению ошибок, сравнению динамики показателей и выяснению причин расхождения, а также настраивает сотрудников организации на добросовестное выполнение своих обязанностей. Под внутрихозяйственным риском понимают вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском учете операций и в целом отчетности. Данный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Оценку внутрихозяйственному риску контролер-ревизор дает на стадии планирования, учитывая систему внутреннего контроля предприятия, используя свое профессиональное суждение. При оценке необходимо учитывать такие факторы, как:

1) особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли;

2) специфика деятельности субъекта;

3) опыт и квалификация персонала организации, ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;

4) возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал субъекта в целях достижения определенных показателей бухгалтерской отчетности;

5) возможность контроля над деятельностью субъекта со стороны его собственников.

Внутрихозяйственный риск может быть низким, средним и высоким. Проанализировать систему риска можно, разработав мероприятия по ограничению риска хозяйственной деятельности. В систему таких мер входят:

1) повышение уровня компетентности персонала предприятия, ответственного за учет и отчетность, через систему повышения квалификации, семинаров, курсов, консультаций;

2) высокий уровень автоматизации учетного процесса;

3) создание высокоэффективной службы внутреннего контроля или аудита;

4) разработка подробной учетной политики предприятия по всем разделам учета;

5) четкое распределение функций и обязанностей, полномочий между учетными работниками;

6) разработка локальных нормативных актов касательно ведения учета и составления отчетности;

7) контроль над своевременностью, полнотой и правильностью отражения учетных операций;

8) контроль над соблюдением установленного порядка подготовки и представления налоговой и бухгалтерской отчетности;

9) периодическое проведение инвентаризации, сверок расчетов и сверок между отделами организации;

10) работа с персоналом: проведение оперативных совещаний, внутрифирменной учебы.

ЛЕКЦИЯ № 6. Сущность и понятие ревизии

1. Понятие, цель и задачи ревизии

Наиболее глубоким методом финансового контроля является ревизия. Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций организации.

Цель ревизии – осуществление контроля над соблюдением законодательства РФ при осуществлении организациями хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Основной задачей ревизии является проверка финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям:

1) соответствие осуществляемой деятельности учредительным документам;

2) обоснованность расчетов сметных назначений;

3) исполнение смет расходов;

4) использование бюджетных средств по целевому назначению;

5) обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;

6) обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств;

7) соблюдение финансовой дисциплины и правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;

8) обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;

9) операции с основными средствами и нематериальными активами;

10) полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

11) операции, связанные с инвестициями;

12) расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;

13) обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;

14) формирование финансовых результатов и их распределение.

Ревизия расходования и поступления средств федерального бюджета, использование внебюджетных средств, доходов от имущества осуществляется как в плановом, так и в неплановом порядке. Ревизия организаций любых форм собственности по требованиям правоохранительных органов осуществляется в установленном порядке в соответствии с действующим законодательством. Существенные вопросы ревизии оговариваются в программе или перечне основных вопросов.

Программа ревизии включает тему, период, который должна охватить ревизия, и утверждается руководителем контрольно-ревизионного органа. Составлению программы ревизии и ее проведению должен предшествовать подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодательные и другие нормативные, правовые акты, отчетные и статистические данные, другие имеющиеся материалы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность.

Руководитель ревизионной группы до начала ревизии знакомит ее участников с содержанием программы ревизии и распределяет вопросы и участки работы между его исполнителями.

Перед началом ревизии руководителю ревизуемой организации следует предъявить удостоверение на право проведения ревизии, представить участников ревизии и составить рабочий план. Исходя из программы ревизии, определяют необходимость и возможность применения тех или иных ревизионных действий, приемов и способов получения информации, аналитических процедур, объема выборки данных из проверяемой совокупности.

Руководитель ревизуемой организации обязан создать надлежащие условия для проведения ревизии, предоставить помещение, оргтехнику, услуги связи, обеспечить машинописными работами. Результаты ревизии оформляются актом, который подписывается руководителем ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером ревизуемой организации.

2. Ревизия как инструмент контроля

Ревизия – это полное обследование финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью проверки ее законности, правильности, целесообразности и эффективности.

В зависимости от объекта различают ревизии полные, частичные, тематические и комплексные. При этом они могут быть плановыми и внеплановыми. По степени охвата данных в процессе ревизии осуществляются сплошные ревизии, когда контролируются все документы и материальные ценности, и выборочные, суть которых заключается в контроле части документов.

По характеру материала, на основе которого производятся ревизии, они подразделяются на документальные (проверка подлинности отчетных документов и записей в учетных регистрах) и фактические (проверка наличия денежных средств и материальных ценностей). Самые распространенные и прогрессивные – комплексные ревизии, включающие все участки и стороны деятельности ревизуемого предприятия.

Ревизии проводятся органами управления в отношении подведомственных предприятий и учреждений, а также различными государственными и негосударственными органами контроля (Департаментом финансового контроля и аудита Минфина РФ, Центральным банком РФ, аудиторскими службами).

Финансово-хозяйственный контроль в основном звене фирмы и предприятия осуществляют путем проведения ревизий, тематических, выборочных, сплошных и контрольных проверок при помощи определенных приемов. Совокупность организационных, методических и технических приемов, используемых при ревизии посредством процедур, образует контрольно-ревизионный процесс. Динамический процесс, связанный с участием средств, предметов труда, состоит из организационной, технологической и завершающей стадий, применительно к контрольно-ревизионным подразделениям, имеющимся в структуре органов управления предприятия, ведомств, министерств, администраций субъектов, городов.

Организационная стадия включает в себя выбор объекта ревизии и организационно-методическую подготовку ревизии. Выбор объекта зависит от определения первоочередности объектов ревизии. Ими могут быть предприятия, которые должны подвергаться комплексной ревизии в соответствии с планом их проведения (по прошествии межревизионного периода), или отдельные показатели их деятельности, неотложная контрольная проверка которых вызвана невыполнением договора, государственного заказа, нерентабельной работой, необеспечением сохранности ценностей и др.

Руководителем ревизионной бригады назначается работник контрольно-ревизионной службы, имеющий специальное образование и практический опыт ревизионной работы. Организационно-методическая подготовка ревизии начинается с изучения состояния экономики объекта ревизии.

Порядок проведения ревизии.

На проведение ревизии участвующим в ней работникам выдается специальное удостоверение, которое подписывается руководителем контрольно-ревизионного органа, назначившего ревизию. Также руководителем контрольно-ревизионного органа определяются сроки проведения ревизии, состав ревизионной группы и ее руководитель с учетом вытекающих из контрольных задач ревизии. Сроки не должны превышать 45 календарных дней. При необходимости возможно продление срока ревизии по согласованию с руководителем контрольно-ревизионного органа. Контрольные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов.

Составлению программы ревизии и ее проведению должен предшествовать подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодательные и другие нормативные акты, отчетные и статистические данные, другие имеющиеся материалы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность.

3. Организация проведения ревизии

Ревизии финансово-хозяйственной деятельности органов и учреждений могут быть вневедомственными, ведомственными, внутрихозяйственными, плановыми и внеплановыми, комплексными, некомплексными и тематическими, сплошными, выборочными и комбинированными. Ревизии проводятся в соответствии с планами работы контрольно-ревизионных органов и министерств по мотивированным постановлениям, требованиям ревизионных органов.

Ревизия поступления и расходования бюджетных и внебюджетных средств органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления и доходов от имущества, находящегося в их собственности, осуществляется по обращениям этих органов в установленном порядке с возмещением расходов по проведению такой ревизии соответствующим органом государственной власти субъекта РФ или органом местного самоуправления.

Работники контрольно-ревизионного органа должны иметь постоянные служебные удостоверения, установленного образца.

Сотрудникам контрольно-ревизионного органа, постоянно проживающим и осуществляющим свои служебные обязанности вне места нахождения этого органа, в исключительных случаях (значительная удаленность, неблагоприятные погодные условия и др.) по согласованию с органом, обратившимся с просьбой провести ревизию, допускается её проведение по их служебным удостоверениям с последующим оформлением в установленном порядке. Конкретные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов ревизии.

Программа ревизии состоит из темы, периода, который должна охватить ревизия, перечень основных объектов и вопросов, подлежащих ревизии, и утверждается руководителем контрольно-ревизионного органа. По требованию руководителя ревизионной группы (контролера-ревизора) при выявлении фактов злоупотребления или порчи имущества руководитель ревизуемой организации в соответствии с действующим законодательством РФ обязан организовать проведение инвентаризации денежных средств и материальных ценностей. Дата проведения и участки (объем) инвентаризации устанавливаются руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором) по согласованию с руководителем ревизуемой организации. Выделенные руководителем ревизионной группы ревизоры включаются в состав инвентаризационной комиссии и контролируют её работу.

Ревизоры принимают меры к тому, чтобы материально ответственные лица присутствовали при инвентаризации вверенных им ценностей, контрольных обмерах выполненных работ, контрольных запусках сырья и материалов в производство, взятие проб и образцов на исследование, а также при других аналогичных действиях, направленных на проверку деятельности материально ответственных лиц.

При отсутствии или запущенности бухгалтерского учета в ревизуемой организации руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором) составляется об этом соответствующий акт и докладывается руководителю контрольно-ревизионного органа. Руководитель контрольно-ревизионного органа направляет руководителю ревизуемой организации и (или) в вышестоящую организацию либо органу, осуществляющему общее руководство деятельностью ревизуемой организации, письменное предписание о восстановлении бухгалтерского учета в ревизуемой организации.

4. Основания и периодичность проведения ревизии

Государство использует и управляет большими ресурсами и средствами, нежели те, что мобилизуются в его бюджете. Поэтому оно должно иметь правовую базу и соответствующий механизм обеспечения целевого и эффективного использования всех принадлежащих ему средств и контроля над тем, как это делается.

Государство не может безразлично относиться и к тому, как ведутся дела на предприятиях и в организациях негосударственной формы собственности. Следовательно, государство должно располагать такими формами финансового контроля, которые позволили бы эффективно контролировать предприятия всех форм собственности.

Ревизии финансово-хозяйственной деятельности органов и учреждений, подведомственных Минюсту России, должны проводиться не реже одного раза в год (Указ Президента РФ от 25.07. 1996 г. № 1095 (с изменениями от 25.07.2000 г., 18.07.2001 г.)).

В случае необходимости могут проводиться внеочередные ревизии или проверки по отдельным вопросам.

Ревизии проводятся в соответствии с планами работы министерства, утвержденными руководством министерства, как правило, не более чем в месячный срок. Продление срока ревизии допускается с разрешения лица, назначившего ее. Ревизии осуществляются Министерством юстиции РФ и назначаются в каждом отдельном случае руководителем министерства или его первым заместителем с указанием сроков проведения.

Ревизия поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности, в федеральных органах исполнительной власти, органах государственной власти субъектов РФ, органах местного самоуправления и организациях любых форм собственности, осуществляется как в плановом, так и внеплановом порядке. Ревизия организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов осуществляется в установленном порядке в соответствии с действующим законодательством РФ.

Ревизия поступления и расходования бюджетных и внебюджетных средств органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления и доходов от имущества, находящегося в их собственности, осуществляется по обращениям этих органов в установленном порядке с возмещением расходов по проведению такой ревизии соответствующим органом государственной власти субъекта РФ или органом местного самоуправления. Основанием для проведения ревизии служит мотивированное постановление, которое должно иметь номер, дату, тему ревизии, состав ревизионной группы с указанием ее руководителя, проверяемый период, наименование проверяемой организации, ФИО руководителя, должность и подписи лиц, выдавших данное постановление.

На проведение каждой ревизии участвующим в ней работникам выдается специальное удостоверение, которое подписывается руководителем контрольно-ревизионного органа, назначившего ревизию, или лицом, им уполномоченным (далее – руководителем контрольно-ревизионного органа), и заверяется печатью указанного органа. Работники контрольно-ревизионного органа должны также иметь постоянные служебные удостоверения установленного образца. Сроки проведения ревизии, состав ревизионной группы и ее руководитель (контролер-ревизор) определяются руководителем контрольно-ревизионного органа с учетом объема предстоящих работ, вытекающих из конкретных задач ревизии и особенностей ревизуемой организации, и, как правило, не могут превышать 45 календарных дней.

Продление первоначально установленного срока ревизии осуществляется руководителем контрольно-ревизионного органа по мотивированному представлению руководителя ревизионной группы (контролера-ревизора).

5. Направления ревизионной проверки

Организация и производство ревизий обеспечивается силами отдела ревизионной работы (Контрольно-ревизионного управления) Министерства юстиции РФ. При проведении комплексных ревизий министерств юстиции автономных республик, управлений края, области в проверке их финансово-хозяйственной деятельности также принимает участие Департамент финансово-экономического и хозяйственного обеспечения Минюста России. В отдельных случаях на основании приказа (распоряжения) министра (первого заместителя министра) для участия в ревизии могут быть привлечены специалисты управлений и отделов министерства, а также других учреждений и органов юстиции.

Ревизии могут осуществляться по следующим основным направлениям:

1) соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам;

2) обоснованность расчетов сметных назначений;

3) исполнение смет расходов;

4) использование бюджетных средств по целевому назначению;

5) обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;

6) обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств;

7) соблюдение финансовой дисциплины, правильность ведения бухгалтерского учета и составление отчетности;

8) обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;

9) полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

10) операции с основными средствами и нематериальными активами;

11) операции, связанные с инвестициями;

12) расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;

13) обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;

14) формирование финансовых результатов и их распределение.

Кроме перечисленных выше направлений финансового контроля, также проверяется хозяйственная деятельность ревизуемого предприятия, т. е. изучается структура предприятия, подведомственные учреждения и службы, общий штат и объем общей сметы, счета (бюджетные и текущие), имущество организации (его размеры и стоимостная оценка).

Чтобы правильно понять функционирование бухгалтерской службы проверяемой организации, а также потоки финансовой информации и документооборот, изучается структура бухгалтерской службы, организация, формы и методы ведения бухгалтерского учета, как реализуется утвержденное Положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции специалистов бухгалтерской службы, обеспечен ли контроль над сохранностью денежных средств и материальных ценностей; формируется ли учетная политика в соответствии с ПБУ «Учетная политика предприятия»; наличие утвержденных смет расходов и оснований для внесения изменений в эти сметы, а также порядок исполнения данных смет.

Состояние охраны денежных средств в кассе, товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на складах, обеспеченность вычислительной и оргтехникой, транспортом (его состояние), наличие внутренних локальных нормативных актов и распорядительной документации, отражающих финансово-хозяйственную деятельность (приказы по срокам представления авансовых отчетов; период, на который выдаются денежные средства под отчет, перечень лиц, имеющих право получения денежных средств на хозяйственные нужды, доверенностей и др.), состояние учета рабочего времени (проверяются табели учета рабочего времени).

Проверка хозяйственной деятельности дает ревизору возможность оценить состояние, размеры проверяемого субъекта, состояние системы внутреннего контроля на предприятии и позволит составить план работы с учетом приоритетных направлений проверки. Реализация результатов ревизии состоит в устранении тех нарушений, которые выявлены в ходе проверки, обсуждение результатов ревизии на предприятии, передача дел в судебно-следственные органы.

6. Подготовка и планирование проведения ревизии

По организационному признаку ревизии делятся на плановые и внеплановые. Ревизия организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов осуществляется в установленном порядке в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Контрольно-ревизионные органы разрабатывают перспективные (на 5 лет) и текущие (на предстоящий календарный год) планы проведения ревизий. При составлении плана предусматривается, чтобы предприятие проверялось не менее одного раза в год и чтобы была обеспечена преемственность проверок (каждая ревизия охватывает период со дня окончания предыдущей проверки по дату составления баланса в проверяемом периоде).

Планирование ревизий носит строго конфиденциальный характер для обеспечения внезапности проверок.

В планах ревизии отражают методы проверки (обычно сплошной метод применяется для проверки кассовых и банковских операций и для определения полного размера причиненного ущерба в выявленных фактах хищения и других нарушениях).

Составлению же плана проведения ревизии на конкретном предприятии всегда предшествует подготовительная работа, которая включает в себя изучение необходимых законодательных, нормативно-правовых актов, отчетных и статистических данных, других имеющихся материалов, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность подлежащей ревизии организации. Необходимо также ознакомить членов ревизионной группы с собранной о предприятии информацией, распределить между ними вопросы и участки работы.

Придя с проверкой на предприятие, руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) должен предъявить руководителю ревизуемой организации удостоверение на право проведения ревизии, ознакомить его с основными задачами, представить участвующих в ревизии работников, решить организационно-технические вопросы проведения ревизии и составить рабочий план.

Участники ревизионной группы (контролер-ревизор), исходя из плана ревизии, определяют необходимость и возможность применения тех или иных ревизионных действий, приемов и способов получения информации, аналитических процедур, объема выборки данных из проверяемой совокупности, обеспечивающего надежную возможность сбора требуемых сведений и доказательств. Руководитель ревизуемой организации обязан создавать надлежащие условия для проведения ревизии.

В случае отказа работников ревизуемой организации предоставить необходимые документы либо возникновения иных препятствий, провести ревизию, руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор), а в необходимых случаях руководитель контрольно-ревизионного органа сообщает об этих фактах в орган, по поручению которого проводится ревизия. На основании плана ревизии составляется программа ревизии, а каждый член ревизионной группы составляет свой рабочий план.

В течение ревизии пересматриваться и корректироваться в зависимости от выявленных случаев нарушений, в них вносятся изменения касательно методов ревизии, аналитических процедур, объема выборки для проверки и другое, а если учет на предприятии не ведется или запущен, ревизия может быть вообще приостановлена и возобновлена после восстановления в ревизуемой организации бухгалтерского учета. Для систематизации материалов проверки ревизоры составляют рабочие документы согласно действующей Инструкции и разработанным методическим рекомендациям чтобы зафиксировать все обнаруженные в ходе проверки нарушения, в дальнейшем информация из рабочих документов переносится в акт проверки, который составляется согласно разработанной ранее программе или плану проверки.

7. Основные этапы и последовательность ревизии

В ревизионной работе следует выделить следующие этапы:

1) подготовительный;

2) проведение ревизии;

3) оформление результатов ревизии;

4) реализация результатов ревизии;

5) контроль над выполнением решений, принятых по результатам ревизии.

Результат ревизии во многом зависит от ее подготовки еще до выезда на объект. Подготовительный этап ревизии заключается в сборе информации о ревизуемом субъекте, т. е. изучаются акты предыдущих ревизий, докладные записки, приказы и постановления по результатам проведенных ревизий, вообще все, что относится к данному предприятию. Также изучаются данные годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности предприятия, данные налоговой отчетности (расчеты и декларации). На основании собранной информации определяются задачи ревизии, подготавливается план проведения ревизии, руководитель ревизионной группы проводит ознакомительную работу на основании информации о предприятии, а также производит постановку конкретных задач ревизии перед членами ревизионной группы.

По прибытии на предприятие и предъявлении руководителю предприятия приказа или распоряжении о проведении ревизии приступают непосредственно к этапу проведения ревизии. Проводят обследование предприятия, осмотр помещений, цехов, служб аппарата управления, подразделений и мест хранения ТМЦ, подъездных путей, проводят инвентаризацию кассы, изучают первичные документы, сводные регистры, ведомости синтетического и аналитического учета, собирают объяснения и справки с работников, если в этом есть необходимость, проводят инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами, поставщиками и покупателями (высылают извещения на предприятия с просьбой сообщить о состоянии расчетов или имеющихся претензий к ре-визируемому предприятию).

Если ведение бухгалтерского учета на предприятии запущено, руководитель ревизионной группы дает задание восстановить учет. В течение проверки для систематизации материалов ревизоры составляют рабочие документы, где отражают все обнаруженные факты нарушений. Результаты проверки оформляются актом (согласно действующим инструкциям и в соответствии с планом или программой ревизии). В акте указывают сведения об организации и ревизорах, результаты предыдущих проверок и факты выполнения решений по данным ревизиям, указывают способы и методы, использованные в ходе ревизии, способы проведения инвентаризации, результаты проверок по направлениям ревизии, размер причиненного ущерба.

Уже в ходе проверки ревизор должен принять меры по устранению выявленных нарушений, а также ставить вопрос о мере ответственности виновных лиц. При незначительных нарушениях результаты ревизии могут быть реализованы сразу после окончания ревизии, о чем сообщается в приложении к акту ревизии. А если выявлены факты хищений в крупных размерах, составляется промежуточный акт и передается в следственные органы. По результатам ревизии составляются выводы и предложения по устранению недостатков, которые представляются руководителю организации. Он рассматривает выводы и принимает решение по устранению недостатков. В дальнейшем выполнение этих решений должно быть проконтролировано.

Контрольно-ревизионные органы обеспечивают контроль над выполнением решений, принятых по результатам ревизии, и, при необходимости, принимают другие предусмотренные законодательством РФ меры для устранения выявленных нарушений и возмещения причиненного ущерба, а также систематически изучают и обобщают материалы ревизий и на основе этого вносят предложения о совершенствовании системы государственного финансового контроля, дополнениях, изменениях, пересмотре действующих в РФ законодательных и других нормативных правовых актов.

8. Документирование ревизии

Материалы ревизии состоят из акта ревизии и надлежаще оформленных приложений к нему, на которые имеются ссылки в акте ревизии (документы, копии документов, сводные справки, объяснения должностных и материально ответственных лиц и т. п.).

Акт проверки является результатом кропотливой работы группы ревизоров и официальным документом для принятия решений по проведенной ревизии, вплоть до возбуждения уголовного дела. Записи в акте необходимо излагать на основе проверенных фактов, вытекающих из имеющихся документов, материалов встречных проверок, инвентаризаций и других данных.

Акты должны содержать вступительную, описательную и результативную части.

Во вступительной части отражается следующее:

1) полное наименование учреждения, в котором проводится ревизия, его организационно-правовая форма и адрес;

2) фамилии участвующих в ревизии должностных лиц ревизуемого учреждения, ответственных за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности;

3) основание для проведения ревизии, ее вид, мотивы ее проведения;

4) время предыдущей ревизии, период, за который проводится ревизия, и вопросы, подлежащие выяснению;

5) даты начала и окончания ревизий, должности и фамилии должностных лиц, проводящих ревизию.

В описательной части отражается следующее:

1) конкретные факты и действия, указывающие на нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, составления отчетности, использования бюджетных средств и средств внебюджетных фондов, налогового законодательства и др.;

2) каждый факт нарушений указывается в акте самостоятельно с указанием времени его совершения, стоимостной оценки, сделанных бухгалтерских проводок и со ссылками на соответствующие первичные документы;

3) при указании фактов нарушений должна быть дана ссылка на нарушенные законодательные и нормативные акты с указанием их конкретных статей и пунктов.

При этом необходимо иметь в виду, что нормативные документы министерств и ведомств вступают в силу только после регистрации их в Минюсте России. В результативной части акта обобщаются выявленные факты нарушений в виде выводов и даются предложения по их устранению.

Данные промежуточных актов включают в сводный акт в кратком изложении и только при наличии выявленных нарушений. Промежуточные акты подписывают ревизующие и соответствующие должностные лица, ответственные за сохранность денежных и материальных ценностей. В целях наибольшей краткости изложения не следует загромождать акт подробной информацией (таблицами цифровыми данными, выявленными в процессе проверки). В этом случае достаточно привести в акте 1–2 примера и общий результат, а подробную опись нарушений приложить к акту за подписью ревизора и главного бухгалтера учреждения.

Перед подписанием акта ревизор знакомит с его содержанием руководство учреждения и работников бухгалтерии и при наличии обоснованных возражений вносит исправления в акт до его подписания.

На все нарушения необходимо потребовать от руководителя, уполномоченных и виновных лиц объяснения в ходе проверки или по обстоятельствам в течение 3 дней после подписания акта, о чем производится запись в акте перед подписями.

Акт проверки составляется в двух экземплярах за подписью ревизора, руководителя учреждения и главного бухгалтера.

При наличии возражений или пояснений по акту подписывающие делают об этом оговорку перед своей подписью и представляют письменные возражения или пояснения в 10-дневный срок с момента подписания акта.

В тех случаях, когда принятыми в ходе проверки мерами не обеспечивается полное устранение всех выявленных нарушений, ревизор разрабатывает проект приказа об устранении выявленных нарушений и представляет на рассмотрение руководству, назначившему ревизию.

9. Выводы и предложения по материалам ревизии

Материалы ревизии представляются руководителю ревизионного органа в срок не позднее 3 рабочих дней после подписания его в ревизуемой организации. На последней странице акта ревизии руководителем контрольно-ревизионного органа либо уполномоченным им на то лицом делается отметка: «Материалы ревизии приняты», указывается дата и ставится подпись.

По результатам ревизии руководитель ревизионной группы готовит выводы и вносит рекомендации или предложения.

Выводы должны основываться на фактах, выявленных в ходе проверки и указанных в акте ревизии, а рекомендации должны вытекать из этих выводов. Выводы вскрывают причины и следствия фактов нарушений и злоупотреблений.

Выводы надо составлять грамотно и логично, систематизируя собранные материалы по предприятию. Их следует сгруппировать по следующим направлениям:

1) связанные с привлечением к уголовной ответственности;

2) связанные со взысканием с виновных лиц без привлечения к ответственности.

Не допускаются неясные, нечеткие, небрежные, не однозначно толкуемые формулировки и некорректные термины. Также не следует делать личные выводы, замечания в адрес руководителя и специалистов проверяемого предприятия. Предложения должны раскрывать мероприятия по устранению выявленных недостатков, четко и конкретно указывать, что должно быть сделано и каким путем, кто является ответственным за реализацию данных мер и каковы сроки их выполнения. Выводы представляются руководителю контрольно-ревизионных органов, который их рассматривает и принимает решения по устранению недостатков.

В срок не более 10 календарных дней руководитель контрольно-ревизионного органа по представленным материалам ревизии определяет порядок реализации материалов ревизии.

По результатам проведенной ревизии на основании приведенных в акте ревизии выводов и предложений руководитель контрольно-ревизионного органа направляет руководителю проверенной организации представление для принятия мер по пресечению выявленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц.

Результаты ревизии обобщаются и письменно докладываются руководству Министерства финансов Российской Федерации вместе с предложениями по принятию мер, направленных на устранение выявленных нарушений и возмещение выявленного ущерба. Результаты ревизии руководителем контрольно-ревизионного органа в необходимых случаях сообщаются вышестоящей организации либо органу, осуществляющему общее руководство деятельностью ревизуемой организации, для принятия мер.

Кроме того, руководителем контрольно-ревизионного органа материалы ревизии по вопросам целевого использования средств федерального бюджета передаются в установленном порядке в органы федерального казначейства для организации работы по реализации этих материалов.

Материалы ревизии по вопросам целевого использования средств федерального бюджета передаются в установленном порядке в органы Федерального казначейства для организации работы по реализации этих материалов, а также при серьезных нарушениях могут быть направлены в следственные органы.

Контрольно-ревизионный орган обеспечивает контроль над ходом реализации материалов ревизии и при необходимости принимает другие предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для устранения выявленных нарушений и возмещения причиненного ущерба. Контрольно-ревизионный орган систематически изучает и обобщает материалы ревизий и на основе этого в необходимых случаях вносит предложения о совершенствовании системы государственного финансового контроля, дополнениях, изменениях, пересмотре действующих в Российской Федерации законодательных и других нормативных правовых актов.

10. Реализация результатов ревизии

Руководитель контрольно-ревизионного органа по представленным материалам ревизии в срок не более 10 календарных дней определяет порядок реализации материалов ревизии.

По результатам проведенной ревизии руководитель контрольно-ревизионного органа направляет руководителю проверенной организации представление для принятия мер по пресечению выявленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц.

Результаты ревизии, проведенной в соответствии с Планом основных вопросов экономической и контрольной работы Министерства финансов РФ, решениями коллегии и приказами Министерства финансов РФ, поручениями руководства Министерства финансов РФ, обобщаются Департаментом государственного финансового контроля и аудита и письменно докладываются руководству Министерства финансов РФ вместе с предложениями по принятию мер, входящих в компетенцию Министерства финансов РФ, направленных на устранение выявленных нарушений и возмещение выявленного ущерба.

Результаты ревизии, проведенной по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов либо по обращениям органов государственной власти субъектов РФ или органов местного самоуправления в соответствии с Инструкцией, докладываются этим органам руководителем контрольно-ревизионного органа вместе с предложениями по принятию мер, направленных на устранение выявленных нарушений и возмещение ущерба. При необходимости этим органам направляются также и материалы ревизии. Материалы ревизии, проведенной по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов, передаются им в установленном порядке. При этом в делах контрольно-ревизионного органа должны быть оставлены копии акта ревизии, объяснений должностных лиц проверенной организации, виновных в выявленных ревизией нарушениях, документов, подтверждающих эти нарушения.

В правоохранительные органы могут быть направлены также и материалы ревизий, проведенных без предварительно вынесенных ими мотивированных постановлений, в ходе которых были выявлены нарушения финансовой дисциплины, недостачи денежных средств и материальных ценностей, являющиеся в соответствии с действующим законодательством РФ основанием для реализации материалов ревизии в установленном порядке.

Результаты ревизии руководителем контрольно-ревизионного органа в необходимых случаях сообщаются вышестоящей организации либо органу, осуществляющему общее руководство деятельностью ревизуемой организации, для принятия мер.

Контрольно-ревизионный орган обеспечивает контроль над ходом реализации материалов ревизии и при необходимости принимает другие предусмотренные законодательством РФ меры для устранения выявленных нарушений и возмещения причиненного ущерба. Если организация подчиняется вышестоящим органам, то реализация результатов ревизии вышестоящим органом производится в виде письма или распоряжения, направленного проверяемому предприятию. В письме указываются недостатки и меры по их устранению. Распоряжение отличается от письма, оно содержит констатирующую и распорядительную части. Распорядительная часть содержит обязательный перечень распоряжений. Распоряжение при необходимости может рассылаться в другие подведомственные организации. В случае серьезных нарушений, требующих наложения взыскания на виновных лиц вышестоящая организация издает приказ, который состоит из констатирующей части и приказной (содержит либо дисциплинарную часть, либо привлечение к суду). Приказ также рассылается в подведомственные организации.

Вышестоящие органы также организуют контроль над исполнением данных решений в подведомственных организациях.

11. Подготовительный этап ревизии

Составлению программы ревизии и ее проведению должен предшествовать подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодательные и другие нормативные правовые акты, отчетные и статистические данные, другие имеющиеся материалы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность подлежащей ревизии организации. В процессе предварительного изучения документов и подготовки программы проведения ревизии (проверки) проверяющие определяют наличие и комплектность представленных материалов ревизуемой организации (документов бухгалтерского учета и отчетности, учредительных, регистрационных, плановых и других документов). При этом принимаются к ревизии (проверке) подлинные документы, соответствующие нормам и стандартам.

Руководитель ревизионной группы до начала ревизии знакомит ее участников с содержанием программы ревизии и распределяет вопросы и участки работы между ее исполнителями.

Программа ревизии в ходе ее проведения с учетом изучения необходимых документов, отчетных и статистических данных, других материалов, характеризующих ревизуемую организацию, может быть изменена и дополнена в установленном порядке.

Под предварительным изучением документов ревизуемой организации понимается проверка изъятых или имеющихся в организации документов с целью решения вопроса о достаточности или документальной возможности проведения намечаемой ревизии (проверки).

Руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) должен предъявить руководителю ревизуемой организации удостоверение на право проведения ревизии, ознакомить его с основными задачами, представить участвующих в ревизии работников, решить организационно-технические вопросы проведения ревизии и составить рабочий план.

На основании подготовительной работы руководителем рабочей группы предоставляется пакет документов с их перечнем, а при необходимости – аналитическая записка, программа ревизии, обоснование объема работ и количество необходимых специалистов, консультантов, экспертов ревизионной группы.

При согласовании программы проведения ревизии (проверки) уточняются вопросы, относящиеся к компетенции контрольно-ревизионного органа, круг должностных и материально ответственных лиц ревизуемой организации, присутствие которых необходимо при производстве ревизии (проверки), а также специалистов (экспертов) других ведомств и организаций, привлечение которых необходимо для проведения проверок и экспертиз, дачи заключений по вопросам, не входящим в компетенцию контрольно-ревизионных органов.

Руководитель ревизуемой организации обязан создавать надлежащие условия для проведения участниками ревизионной группы (контролером-ревизором) ревизии – предоставить необходимое помещение, оргтехнику, услуги связи, канцелярские принадлежности, обеспечить машинописными работами и т. п.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем арифметической, экспертной, формальной, логической, нормативно-правовой, экономической, встречной проверки документов, контрольного сличения, сравнения и др.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок документов.

В случае неудовлетворительного состояния бухгалтерского учета в ревизуемой организации или отсутствия необходимых документов руководство контрольно-ревизионного органа вправе принять и направить в правоохранительный орган материалы для принятия мер к должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета, а также мотивированное решение о приостановлении проведения ревизии (проверки) до полного восстановления бухгалтерского учета.

12. Права и обязанности ревизионной комиссии

Большинство полномочий контролирующих органов имеют типовой характер:

1) осуществлять минимизирование;

2) иметь доступ к объектам контроля и обследовать их;

3) запрашивать и получать необходимые для контроля документы, материалы и сведения;

4) вызывать должностных лиц и иных граждан, получать от них объяснения, использовать помощь специалистов, давать предписания об устранении нарушений;

5) приостанавливать действия лицензии, приостанавливать деятельность объекта или его частей, запрещать реализацию товаров (продукции) либо оказание услуг;

6) принимать меры для привлечения виновных в правонарушении лиц к установленной законом ответственности. Полномочия контролирующего органа (организации) являются составной частью правового механизма осуществления контроля. Механизм контроля включает в себя систему мер, позволяющих контролирующим органам:

1) получать необходимые сведения о лицах и организациях, занимающихся подконтрольной деятельностью, о самой деятельности и ее результатах;

2) выявлять отклонения от установленных правил и требований относительно субъектов, порядка осуществления и результатов деятельности;

3) принимать меры по пресечению нарушений указанных правил и требований, восстановлению нарушенных прав и удовлетворению законных интересов лиц, организаций, государства, когда им причинен вред неправомерными действиями;

4) принимать меры для привлечения к ответственности лиц и организаций, виновных в нарушениях установленных правил и требований.

Каждый контролирующий орган выполняет определенные функции и для этого наделен правами и обязанностями, исчерпывающий перечень которых обычно содержится в нормативном акте, регулирующем его деятельность. К таким нормативным актам относятся кодексы (Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ и др.), федеральные законы (Закон РФ от 18.04.1991 г. № 1026-1 «О милиции» и др.), а также нормативные акты исполнительных органов власти.

При организации и проведении ревизии следует руководствоваться Конституцией РФ, федеральными законами, указами и распоряжениями Президента РФ, постановлениями и распоряжениями Правительства РФ, приказами, инструкциями и иными нормативными правовыми актами. По характеру материала ревизии подразделяются на документальные и фактические (проверка наличия денежных средств и материальных ценностей).

Самые распространенные и прогрессивные – комплексные ревизии, включающие все участки и стороны деятельности ревизуемого предприятия.

Ревизии проводятся органами управления в отношении подведомственных предприятий и учреждений, а также различными государственными и негосударственными органами контроля (Департаментом финансового контроля и аудита Минфина РФ, Центральным банком РФ, аудиторскими службами).

Ревизоры имеют следующие полномочия:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения контроля;

2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

3) получать у должностных лиц проверяемого объекта разъяснения в устной и письменной форме по возникающим в ходе ревизии вопросам.

При контроле ревизоры обязаны:

1) осуществлять проверку в соответствии с законодательством РФ;

2) предоставлять по требованию ревизуемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы;

3) в срок, согласованный с руководителем контрольно-ревизионного органа, передать акт проверки;

4) обеспечить сохранность документов, получаемых в ходе ревизии, не разглашать их содержание.

13. Ревизия денежных средств и операций с ними

Ревизия денежных средств и операций с ними предполагает проверку порядка ведения кассовых операций.

Ревизия кассы производится ревизором в присутствии лица, которому поручено вести кассу, и главного бухгалтера или его заместителя немедленно после предъявления полномочий на проведение ревизии. На время ревизии все кассовые операции прекращаются. В процессе проверки материально ответственное лицо по кассе обязано составить отчет об операциях кассы за текущий день, вывести по кассовой книге остаток денег на день ревизии и на последнем отчете, дать расписку, что все приходные и расходные кассовые документы включены в отчет и к моменту ревизии кассы неоприходованных и не списанных в расход денег не имеется.

Необходимо проверить наличие письменных договоров о материальной ответственности с лицами, которые ведут кассы, а также с лицами, на которых приказами руководителей учреждений, обслуживаемых централизованными бухгалтериями, возложены обязанности по выдаче заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности, премий и др. Денежное наличие проверяется путем полного перерасчета всех денег, находящихся в кассе. После этого ревизор сопоставляет наличие денежных средств с остатком, отраженным в кассовой книге и отчете кассира.

Выданные из кассы суммы по частным распискам считаются недостачей. В случае выявления излишка или недостачи денег в кассе ревизор должен установить причину их возникновения. В этих целях лицо, ответственное за ведение кассы, обязано дать объяснения, а ревизор должен проверить достоверность объяснений. На обнаруженные излишки денежных средств составляется приходный кассовый ордер, который заносится в кассовую книгу, а излишки сдаются в доход бюджета. При выявлении в ходе ревизии недостачи наличных денег должны быть приняты меры к взысканию.

После проверки денежной наличности проверяются бланки документов строгой отчетности (бланки трудовых книжек, вкладыши к трудовым книжкам, квитанционные книжки судебных исполнителей) и ценные бумаги (оплаченные талоны на бензин и масло, на питание и тому подобное, оплаченные путевки в дома отдыха, санатории, турбазы, полученные извещения на почтовые переводы, почтовые марки и марки госпошлины и т. п.).

Результаты ревизии кассы оформляются отдельным актом. Один экземпляр акта вручается главному бухгалтеру или заместителю руководителя проверяемого учреждения.

При ревизии кассовых операций следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным решением Совета директоров ЦБ России от 22.09.1993 г. № 40 (с изменениями от 26 февраля 1996 г.).

Проверяя соблюдение кассовой дисциплины, необходимо выявлять расчеты через кассу по операциям, которые должны оплачиваться безналичным путем, путем применения ККМ, случаи использования денег не по целевому назначению, несвоевременного возвращения в банк неиспользованных денежных средств, превышение остатков наличных денег в кассе за отдельные дни и в среднем за месяц установленных лимитов, правильность расходования выручки, полученной в кассу. При проверке полноты оприходования денег, полученных из обслуживаемого банка, от организаций, необходимо сличить записи в кассовой книге с записями в выписках банка и корешками чеков, приходными кассовыми ордерами. В случаях исправлений, подчистки следует провести сверку записей в выписках банка с подлинными записями в лицевых счетах, хранящихся в обслуживаемом банке.

Приходные и расходные кассовые документы должны проверяться сплошным порядком с целью выявления:

1) случаев хищения денежных средств;

2) незаконного и нецелесообразного использования их;

3) нарушений правильности оформления документов.

ЛЕКЦИЯ № 7. Аудиторская деятельность

1. Сущность и цели аудита

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 30.12.2004 г.): «Аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На микроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется обязательствами:

1) используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

2) может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни, помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;

3) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти. Согласно Закону № 119-ФЗ аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги. Индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

Аудиторская организация – это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны заинтересованных пользователей. Таким образом, аудит способствует снижению предпринимательского риска и может рассматриваться как процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.

Основной целью аудита финансовой отчетности является выражение мнения аудиторской организации о достоверности отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях. Эта цель может быть достигнута, если в ходе проверки бухгалтерской отчетности получены достаточные аудиторские доказательства, позволяющие аудитору с определенной уверенностью сделать выводы относительно соответствия бухгалтерского учета проверяемой организации требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта или эффективности деятельности его руководства, гарантию отсутствия каких-либо иных обстоятельств, влияющих на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

2. Договор в аудиторской деятельности

Договор на проведение аудиторской проверки – это официальный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией и экономическим объектом. Как и другие договоры предпринимательской деятельности, договор на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон заказчика и исполнителя.

Перед подписанием договора аудитору необходимо не только уяснить желание клиента, но и (по возможности) постараться помочь ему правильно сформулировать свой заказ. Качество проведения аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от качества заключенного договора на проведение аудита.

В договоре необходимо учитывать некоторые особенности аудита РФ. Это обусловлено тем, что аудиторская деятельность специфична, и руководство экономического субъекта зачастую не в полной мере понимает суть и содержание его.

После предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг начинается подготовка договора: определение трудоемкости, стоимости и сроков проведения аудита, потребности в привлечении консультантов и экспертов. Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут быть одновременно аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законодательством в области аудита. Если договор не сопровождается письмом-обязательством, то в тексте указывают условия будущего сотрудничества, права и обязанности сторон.

Договор оформляется в соответствии с требованиями ГК РФ.

Текст договора должен содержать пункты:

1) предмет договора аудиторских услуг;

2) права и обязанности аудиторской организации;

3) права и обязанности экономического субъекта;

4) ответственность сторон и порядок разрешения споров;

5) стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты.

Текст договора может содержать и другие важные для сторон пункты.

В пункте «Условия оказания аудиторских услуг» должны быть указаны:

1) цель оказания услуг и объект (в частности, при проведении аудита – порядок аудита филиалов и подразделений экономического субъекта, а также его дочерних компаний в случае их наличия);

2) сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

3) ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказаны аудиторские услуги.

Пункт «Права и обязанности аудиторской организации» предусматривает:

1) неукоснительное соблюдение при оказании аудиторских услуг требований законодательства РФ;

2) самостоятельное определение форм и методов аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов РФ;

3) проверку любой документации экономического субъекта, необходимой для проведения аудита, а также получение разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе проверки вопросам;

4) получение по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе государственных органов;

5) отказ от проведения аудиторской проверки в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;

6) доступ в систему компьютерной обработки данных;

7) обращение к консультанту или эксперту в случае выявления такой необходимости;

8) распоряжение своей рабочей документацией;

9) необходимость привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора;

10) квалифицированное проведение аудиторской проверки, соблюдение конфиденциальности и коммерческой тайны;

11) обеспечение сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки и др.

3. Обязательный аудит

Обязательный аудит регламентируется государством. В Федеральном законе от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» приведен перечень критериев, по которым организация подлежит обязательной аудиторской проверке.

Обязательный аудит – это ежегодная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит осуществляется в случае, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной, страховой или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные исчисления, проводимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 500 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает в 200 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют вышеприведенному п. 3. При этом для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены.

5) обязательный аудит в отношении государственных унитарных предприятий, муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, организаций или индивидуальных предпринимателей, предусмотренный настоящим Федеральным законом.

Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Это позволяет повысить качество проведения аудита, имеющего важное экономическое значение. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 %, заключения договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ.

Большое значение как для аудиторов, так и для аудируемого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении аудита. Аудиторские организации обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц. Кроме того, они обязаны обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых или составленных ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам, разглашать их без письменного согласия организаций или индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.

Однако возможны случаи, когда документы, содержащие сведения об операциях, находятся в распоряжении аудиторской организации могут быть востребованы и представлены исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицом или органом государственной власти РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ об их деятельности.

4. Основополагающие принципы аудита

Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать и использовать в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера следующие профессиональные этические принципы:

1) независимость;

2) честность;

3) объективность;

4) конфиденциальность;

5) профессиональное поведение.

Независимость – это отсутствие у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов.

Честность – это приверженность аудитора профессиональному долгу и следование общим нормам морали.

Объективность – это непредвзятость, беспристрастность, неподвластность какому-либо влиянию при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность – это владение необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квалифицированно и качественно оказывать профессиональные услуги. Аудиторская организация должна привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного проведения аудита.

Добросовестность – это оказание аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.

Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.

Конфиденциальность – это обязанность аудиторов и аудиторских организаций обеспечить сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ. Принципы конфиденциальности должны соблюдаться неукоснительно, независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом и не имеют ограничений по времени.

Профессиональное поведение – это соблюдение приоритета общественных интересов и обязанность аудитора поддерживать высокую репутацию своей профессии, воздерживаться от совершения поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и способных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанести ущерб ее общественному имиджу.

Если аудиторская организация является членом профессионального объединения, ей следует соблюдать правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе данным профессиональным объединением.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные обобщения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

5. Функции управленческого аудита в рамках управления маркетингом

Управленческий аудит – это изучение деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономичному и эффективному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработки политики организации.

Управленческий аудит должен помогать руководителям в выполнении их функций и приводить к повышению прибыльности организации. Официальные методические положения не учитывают важного момента – оценки конкурентоспособности и рыночной привлекательности выпускаемой продукции. Естественно, сам по себе анализ конкурентоспособности продукции, методов ее продвижения на рынке не решает задачу восстановления платежеспособности, но мероприятия, связанные с повышением ее качества и спроса на нее, – это единственно надежный, перспективный путь выхода из зоны неплатежеспособности или банкротства. Данная задача может быть реализована аудиторской службой, в составе которой будут не только специалисты по бухгалтерскому учету, анализу, оценке, но и маркетологи, специалисты по менеджменту и психологии управления.

Одна из основных задач аудита – достоверность учета финансовых результатов деятельности организации, ее имущественного и финансового состояния. Потребителями информации при этом являются в основном внешние пользователи.

Аудит – это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска, процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. В условиях рыночной экономики аудит выполняет две основные функции:

1) поставщика достоверной, проверенной финансовой информации пользователям;

2) гаранта финансовой деятельности организации, когда в случае финансовых потерь вследствие использования информации, заверенной аудитором, но оказавшейся недостоверной, аудитор возмещает потери клиентам.

Правительство заинтересовано в информации, необходимой для разработки экономической политики, включая налоговые льготы. Компании, в которых администрация и собственники представлены одними и теми же лицами, проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ:

1) возможность избежать споров между партнерами, особенно в ситуациях со сложным соглашением о распределении прибыли, благодаря тому, что счета подвергаются объективному анализу со стороны независимого аудитора;

2) упрощение процедуры привлечения нового партнера благодаря предоставляющейся возможности изучать выводы аудитора о финансовом состоянии компании;

3) упрощение отношений с налоговыми органами, так как проверенные аудитором счета вызывают большее доверие;

4) возможность получать квалифицированную помощь в решении различных проблем: аудитора приглашают часто в качестве арбитра при разборе специфических спорных вопросов между партнерами.

В настоящее время аудит больше подобен действиям рефери, который следит за соблюдением правил игры при ведении дел и налоговых расчетов, а не деятельности доктора, который оценивает состояние здоровья фирмы и предлагает способы лечения болезни и ее профилактики. Ожидать сразу появления в России аудита, базирующегося на риске или оценивающего эффективность государственных вложений, нереально, хотя зарубежный опыт подсказывает, что достоверности аудита недостаточно для оценки степени эффективности хозяйствования экономического субъекта.

В заключение следует заметить, что для управления необходим другой аудиторский финансовый контроль, который находится в процессе развития. Его сфера деятельности будет расширяться по мере развития цивилизованных рыночных отношений в стране, повышения квалификации сотрудников аудиторских служб и роста спроса на их услуги со стороны частных фирм и корпораций с целью снижения финансовых рисков в условиях растущей конкуренции.

6. Понятие аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Цель аудита – выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Понятие сопутствующих услуг. В общем объеме работ аудитора оказание сопутствующих услуг, как правило, занимает лидирующее место в количественном и стоимостном выражении.

Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организации и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в области, связанной с аудиторской деятельностью.

При этом законом предусмотрено, что аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация – это лицензируемая коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки, оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Датой получения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности считается дата принятия решения о выдаче соответствующей лицензии. Если в соответствии с законодательством РФ оказание отдельных видов сопутствующих аудиту услуг требует получения соответствующих лицензий, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать такие услуги без получения соответствующей лицензии.

Аудиторские организации могут быть созданы в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. Требования к аудиторской организации предусматривают, что не менее 50 % ее кадрового состава должны составлять граждане РФ, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, то не менее 75 %.

7. Аудиторский риск, его связь с информационной базой и существенностью

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность информации и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления искажений. Примерами качественных искажений являются:

1) недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

2) отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязи между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовый (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязи между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности. Аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур: оценке последствий искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

8. Содержание предварительного планирования аудита

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией активного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Аудиторская организация и индивидуальные аудиторы обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Аудиторская проверка, как правило, всегда ограничена определенным сроком (в среднем – 2 недели); из-за этих ограничений на крупном и даже среднем по мощности предприятии провести сплошную аудиторскую проверку не всегда удается. Поэтому аудитору следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает:

1) рассмотрение собранной информации о деятельности клиента;

2) предварительную оценку риска и эффективности внутреннего контроля;

3) определение глубины, сущности и продолжительности проверок отдельных групп операций.

Стратегия аудиторской проверки должна иметь вид плана, составляемого аудитором в письменной форме, цель контроля:

1) предварительно определить объем и тип необходимых тестов;

2) оценить издержки по их проведению;

3) достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

4) иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента.

Планированию предшествуют следующие этапы:

1) предплановая подготовка;

2) получение информации о бизнесе клиента (специфика деятельности, структура связей, политики, юридических обстоятельств);

3) оценка существенности;

4) оценка аудиторского риска;

5) изучение системы внутреннего контроля и оценка риска ее неэффективности.

Многие аудиторские фирмы разрабатывают свои внутренние стандарты плана проверки, приспособленные к отраслевой специфике клиентов.

Обычно планирование включает:

1) разработку графиков проведения аудита;

2) определение сроков и доходов и обсуждение их с клиентом;

3) проведение инструктажа членов команды аудиторов;

4) организацию взаимодействия с подразделениями внутри фирмы;

5) обсуждение стратегии аудита с клиентом.

Стратегия аудиторской проверки основана на выборе наиболее рациональных путей достижения целей этой проверки и зависит от опыта и квалификации аудитора, длительности сотрудничества аудиторской фирмы и клиента, характера задач, решаемых в аудите.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:

1) внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

2) внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.

9. Подготовка общего плана и программы аудита

Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.

Основными ситуациями аудиторской проверки являются:

1) планирование аудита;

2) получение аудиторских доказательств;

3) использование работы других лиц и контактов с руководством экономического субъекта третьими сторонами;

4) документирование аудита;

5) обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования – организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

В ходе аудита должно быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств (как правило, из нескольких источников и разными методами), которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При проведении следует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации. Тем не менее сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры не могут считаться основанием для отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки.

Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлечение экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказательств или базы для получения таких доказательств. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта и не уменьшает степени этой ответственности.

В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. При этом следует исходить из критериев соблюдения нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям о деятельности экономического субъекта, которыми располагает аудиторская организация.

Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безусловно, положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех отношениях.

10. Документирование аудита

Вопросы, связанные с документированием аудита, регулируются следующими стандартами: «Документирование аудита», «Планирование аудита», «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или другой форме.

Рабочие документы используются:

1) при планировании и проведении аудита;

2) при осуществлении текущего контроля и проверке выполненной аудитором работы;

3) для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор рассматривал сложные принципиальные вопросы или высказывал по каким-либо важным для аудитора вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включить факты, которые были известны аудитору на момент формирования выводов, необходимую аргументацию.

Объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникает необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог понять проделанную работу и обоснованность решений, выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих документов определяется следующими факторами:

1) характером аудиторского задания;

2) требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заключению;

3) характером и сложностью деятельности аудиторского лица;

4) характером и состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудиторского лица;

5) необходимостью давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

6) конкретными методами и приемами, принимаемыми в процессе аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы соответствовать обстоятельствам каждой аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения). Стандартизация документирования облегчает работу и позволяет контролировать результаты выполненной проверки. Для повышения эффективности аудита допускается в ходе проверки использовать графики, аналитическую и иную документацию.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

11. Система финансового контроля и внутренний аудит

Система финансового контроля, призванная контролировать и регулировать всю финансово-хозяйственную деятельность всех субъектов и действия физических лиц, защищать их законные интересы и пресекать нарушения и злоупотребления в сфере финансов, должна эффективно функционировать, иметь отлаженную систему контроля с инструкциями по ее исполнению, систему наказаний за обнаруженные нарушения и систему поощрений за правильное ее исполнение.

Общий финансовый контроль осуществляется на базена базе Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-фз «О бухгалтерском учете», Гражданского кодекса, Кодекса об административных правонарушениях, Уголовного кодекса, Бюджетного кодекса, Налогового кодекса, а отдельные контрольные мероприятия осуществляют контрольно-ревизионные органы, Казначейство, Счетная палата, Министерство финансов, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, антимонопольные органы, налоговые и другие государственные органы в рамках своей компетенции.

Система финансового контроля включает в себя предварительный контроль (контроль до совершения хозяйственных операций, предупреждающий незаконные финансовые действия), текущий контроль (контроль в процессе совершения хозяйственных операций, в оперативном порядке устраняющий выявленные нарушения), последующий контроль (контроль уже совершенных хозяйственных операций методами анализа, прослеживания, сопоставления, пересчета и другими с целью проверки их законности и целесообразности, правильности и полноты отражения данных операций).

Внутренний аудит – разновидность финансового контроля, осуществляемого внутренними службами субъекта. Это может быть контрольный отдел, ревизионная комиссия или внутренний аудитор, осуществляющий функции внутреннего контроля. Внутренний аудит строится в зависимости от содержания и специфики деятельности экономического субъекта, масштабов этой деятельности, системы управления хозяйственными процессами.

В функции внутреннего аудита входит: проверка наличия и состояния оценки активов, эффективности их использования, проверка методов и технологии учета на предприятии, его организации, проверка порядка отражения операций согласно законодательству РФ, проверка полноты учета операций и формирования отчетности, консультирование специалистов учета, внесение предложений по совершенствованию учетной работы.

Внутренний аудит должен быть закреплен положениями внутренних локальных нормативных актов, инструкций. Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре экономического субъекта, как правило, система внутреннего аудита является ограниченно независимой.

Стандарты деятельности аудитора рекомендуется применять для разработки внутрифирменных стандартов аудиторской службы, в которых будут определены: организационный статус отдела внутреннего аудита, права и обязанности внутренних аудиторов (здесь же нужно определить порядок взаимоотношений службы внутреннего аудита с другими службами субъекта), требования к квалификации специалистов отдела внутреннего аудита (уровень знаний, опыт, подготовка). Служба внутреннего аудита использует методические приемы, это:

1) инспектирование для получения доказательств достоверности отражения в учете хозяйственных процессов;

2) проверка документов на правильность оформления и полноту отражения в них хозяйственных операций;

3) наблюдение – отслеживание процессов, сбор информации, необходимой для проверки;

4) запрос, опрос, тестирование, анкетирование в целях получения сведений для проверки;

5) подтверждение, пересчет, инвентаризация, выборочная и сплошная проверка;

6) сверка, проверка на тождественность, анализ проб и образцов и т. д.

12. Действия аудитора при выявлении фактов несоблюдения аудируемой организацией законодательных и нормативных актов

В случае обнаружения аудитором фактов несоблюдения экономическим субъектом требований нормативных актов он должен более тщательно изучить обстоятельства, при которых произошли нарушения, оценить степень влияния, значимость нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности.

К последствиям нарушения относят:

1) взыскания штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде;

2) угрозу отчуждения имущества;

3) прекращение деятельности экономического субъекта;

4) возникновение сомнений в правдивости и достоверности данных отчетности;

5) принятие неверных решений на основании искаженных данных бухгалтерской отчетности.

В случае, если аудитор решит сокрыть обнаруженные факты состава преступления, иных действий или бездействия экономического субъекта, следует помнить, что к нему также могут быть применены меры ответственности, так как он дает свое профессиональное заключение – суждение о достоверности учета.

Влияние невыполнения требований нормативных актов экономическим субъектом отражается на оценке возможных рисков, влечет к корректировке разработанных в плане аудиторских процедур, переоценке системы внутреннего контроля над предприятием. Выявленные факты несоблюдения законодательства свидетельствуют либо об отклонении правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности, либо несоблюдении в течение отчетного периода принятой учетной политики в отражении хозяйственных операций и оценке имущества.

Аудитор выносит свое суждение о нарушении: являлось ли оно преднамеренным или непреднамеренным, причастны ли работники и руководитель экономического субъекта к фактам невыполнения требований нормативных документов.

Существенные нарушения по учету и налогообложению аудитор оформляет в своей рабочей документации в виде таблицы «Перечень законов, по которым выявлено нарушение».

Кроме высшего органа управления экономического субъекта должны быть также поставлены в известность о нарушениях и пользователи данных отчетности (например, акционеры) и само руководство субъекта проверки (в письменном виде).

Факты невыполнения требований нормативных актов учитываются аудитором в процессе составления аудиторского заключения (в составлении руководствуются правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» и «Существенность и аудиторский риск»). Если аудитор считает, что нарушения нормативных и законодательных актов привели к искажению и повлияли на достоверность бухгалтерской отчетности, то он представляет условно-положительное или отрицательное заключение.

Если руководство (персонал) проверяемого субъекта препятствуют аудитору в получении достоверной информации о том, что факты невыполнения нормативных актов существенно исказили отчетность, аудитор обязан составить отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении. Если причиной ограничений стали случайные обстоятельства, а не руководство или персонал фирмы, то аудитор либо составляет условно-положительное заключение, либо отказывается от выражения своего мнения в заключении.

На практике (в условиях жесткой конкуренции) аудиторы помогают организациям исправить все нарушения, так как заключение неположительное невыгодно характеризует как фирму, так и самого аудитора в отношении деловой репутации, поэтому заключения отрицательного характера – явление редкое и скорее может иметь место при проверке по поручению государственных органов. В большинстве случаев предприятия получают условно-положительное или положительное заключение.

13. Внутренний аудит в системе управления организацией

Внутренний аудит – это неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия, система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования различных звеньев управления, организованная самим экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и собственников и регламентированная внутренними документами. Работа внутреннего аудита имеет для руководства или собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение: она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Функции внутреннего аудита включают проверку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разработку рекомендаций по улучшению этих систем, проверку бухгалтерской и оперативной документации, соблюдение законов и других нормативных актов, проверку деятельности различных звеньев управления, оценку эффективности механизма внутреннего контроля, проверку наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества предприятия, специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в злоупотреблениях, разработку предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.

Одной из важнейших сфер внутреннего контроля является учетная политика предприятия. С 1995 г. она разрабатывается на всех российских предприятиях. В учетной политике отражается следующая информация: определение момента выручки от реализации, способ определения стоимости материалов, списываемых на издержку производства, методика расчета норм амортизации основных средств, порядок отражения в учете курсовой разницы, перечень образуемых фондов и резервов и нормы отчисления в них средств, способы списания затрат на ремонт основных средств и т. п. Изучая учетную политику, аудитор определяет типовые операции и делает вывод о наличии нарушений учетной политики.

В системе производственного учета создается прежде всего информация об издержках. Издержки производства – один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по тестам возникновения затрат и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности. Информация управленческой бухгалтерии обычно представляет собой коммерческую тайну организации, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация организации самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности.

Важным этапом в системе внутреннего контроля является документооборот. При изучении документооборота и анализа документов аудитор делает вывод о соблюдении правил оформления, взаимосвязи отдельных первичных документов между собой и с учетными регистрами, соответствие первичного документа хозяйственной операции. На основе анализа документа делается вывод о степени соответствия документа законодательным актам. Полученная в ходе анализа системы внутреннего контроля, регистрации и уточнения внутреннего контроля, расширенная и уточненная во время проверки информация о функционировании предприятия позволяет аудитору оперативно реагировать на проблемы, возникающие у предприятия. Использование системы внутреннего контроля позволяет без значительных затрат времени и средств на первом этапе обнаружить недостатки в построении бухгалтерского учета на предприятии и выделить направления, на которые следует обратить внимание.

14. Аудит расчетов с поставщиками, подрядчиками, дебиторами и кредиторами

Целью аудита расчетов с поставщиками, подрядчиками, дебиторами и кредиторами является проверка законности возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, своевременности погашения такой задолженности, правильности отражения в учете операций по расчетам с подрядчиками, поставщиками, дебиторами и кредиторами, а также мероприятий по устранению причин, вызывающих возникновение невостребованной задолженности.

Источниками информации при такой проверке служат: учетная политика организации, материалы инвентаризации расчетов, первичные документы, журналы регистрации счетов-фактур, доверенностей, регистры аналитического и синтетического учета, акты взаимных расчетов и другие документы.

Необходимо оценить качество системы внутреннего контроля и учета таких расчетов на предприятии, для этого тестируют систему контроля по вопросам учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Тест включает в себя следующие вопросы: имеются ли договоры на все поставки и услуги, как часто производят сверку учета расчетов, какой процент поставщиков, подрядчиков, дебиторов и кредиторов охватывают такие сверки, кому выписывают доверенности, имеются ли случаи недостач, непредставления отчетов за выданные доверенности, все ли счета-фактуры регистрируются, своевременно ли предъявляются претензии и как они удовлетворяются, применяются ли штрафные санкции за невыполнение условий договоров, производится ли сверка цен по документам и цен указанных в договорах. Программа проверки включает в себя проверку:

1) договоров – юридическая оценка с позиций соответствия законодательству, в том числе налоговому;

2) инвентаризация расчетов (выявляют реальность задолженности, обоснованность сумм недостач, сумм задолженностей, по которым истекли сроки исковой давности, лиц, виновных в пропуске этих сроков).

В аудиторской проверке используют примеры прослеживания, подтверждения, пересчета, тождественность и сверку, выборочную проверку.

Особое внимание уделяют неотфактурованным поставкам, также проверяют качество и количество поступающего сырья или объем и качество предоставленных услуг.

При необходимости может быть даже принято решение об участи аудитора в приемке ТМЦ. Уделяется внимание наличным расчетам при погашении задолженности с поставщиками, подрядчиками, дебиторами и кредиторами, так как данные расчеты предоставляют возможности для мошенничества.

Также следует тщательно изучить операции по учету векселей, бартерные сделки. В частности, проверяют учет векселей, правильность расчета курсовых разниц, в бартерных сделках особое внимание уделяют стоимостной оценке обмениваемых товаров, налогообложения по правовым сделкам.

Проверяют правильность списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции, услуг, правильность составления проводок, правильность расчетов, выраженных в иностранной валюте, расчет суммовых разниц.

При проверке расчетов с подрядчиками аудитор должен установить, обеспечены ли объекты источником финансирования, имеется ли проектно-сметная документации на объекты, соответствуют ли объемы выполненных работ, указанные в актах сдачи, фактическим объемам.

Наиболее часто встречающиеся нарушения:

1) неопределение ТМЦ;

2) несоответствие данных счетов поставщиков данным учета проверяемого субъекта;

3) неверная корреспонденция счетов;

4) неправильное отражение НДС;

5) уничтожение подлинных документов;

6) подделка и фальсификация в документах;

7) составление нереальных обязательств и задолженностей в целях неверных кассовых выплат;

8) отражение нереальной дебиторской и кредиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета.

15. Внутренний аудит деятельности банка

Под внутренним аудитом следует понимать проверку и оценку эффективности функционирования всех подразделений банка.

Проверка организуется в соответствии с Положением «Об организации внутреннего аудита в ЦБР», утв. Приказом ЦБ РФ от 31.03.1997 № 02-140. Внутренний аудит позволяет располагать достоверной информацией о состоянии дел на различных участках, предупреждает финансовые риски (кредитный, валютный, процентный, риск упущенной выгоды, ликвидности), определить финансовую устойчивость и конкурентоспособность банка, обеспечить сохранность акционерной собственности, защищать интересы банка, его участников и кредиторов.

Основными задачами внутреннего аудита являются:

1) выполнение требований нормативно-правовых актов;

2) соблюдение установленных процедур при принятии решений по устранению выявленных недостатков;

3) выполнение требований по эффективному управлению рисками банковской деятельности;

4) правильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета и обеспечение достоверности бухгалтерской и другой отчетности;

5) взаимодействие с другими контролирующими органами;

6) предупреждение и устранение нарушений сотрудниками банка действующего законодательства.

Служба внутреннего аудита действует на основе устава банка и положения о службе внутреннего аудита, утвержденного высшим органом управления банка или другим уполномоченным органом.

Организация службы внутреннего контроля может строиться следующим образом:

1) создание в банке специального структурного подразделения (отдела);

2) предусмотрение в штатном расписании должностей аудиторов.

Сотрудники данной службы должны обладать профессиональными навыками и соответствующей квалификацией.

Служба внутреннего аудита Центрального банка РФ проводит аудиторские проверки деятельности структурных подразделений и организаций не реже 1 раза в 2 года, а обеспечения сохранности денежной наличности и других ценностей, находящихся в хранилищах Центрального банка, – ежегодно, с целью защиты интересов банка, участников и кредиторов, обеспечения контроля за принятием мер по минимизации рисков, разрешения возникающих конфликтов.

Права, обязанности и ответственность сотрудников службы внутреннего контроля предусмотрены в Положении «Об организации внутреннего аудита в банке», (утв. Приказом от 31.03.1997 г. № 02-140) и должностных инструкциях.

Внутренний аудит классифицируется по различным признакам. По времени проведения он бывает предварительный и последующий.

Предварительный проводится до принятия управленческих решений с целью предупреждения незаконных банковских операций, действий должностных и материально ответственных лиц: эффективного расходования банковских ресурсов; недопущения возникновения непроизводительных расходов и других действий, наносящих ущерб деятельности банка. Последующий проводится для установления достоверности и законности банковских операций и действий должностных лиц при выполнении должностных обязанностей, а также выявления внутренних резервов, ликвидации имеющихся недостатков и упущений.

По срокам проведения различают оперативный и периодический внутренний аудит, оперативный организуется в течение рабочего дня, внутри отчетного периода с целью своевременного выявления отклонений, их причин и виновных лиц.

Периодический аудит проводится за период свыше 1 месяца. При этом устанавливается своевременность, правильность, целесообразность совершенных банковских операций. В зависимости от источников информации внутренний аудит подразделяется на документальный и фактический. Документальный проводится по данным документов, учетных регистров и форм отчетности, а фактический – путем обследования, осмотра, пересчета, лабораторного анализа, экспертизы и др.

ЛЕКЦИЯ № 8. Контроль над расчетами

1. Контроль над расчетами с прочими дебиторами и кредиторами

Контроль над расчетами с прочими дебиторами и кредиторами включает в себя проверку учетных записей и данных в отчетности по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Методы, применяемые для контроля расчетов, идентичны методам проверки внешних расчетов и включают в себя анализ расчетных операций. Контролер-ревизор должен оценить правомерность осуществления расчетных операций с использованием счета 76. Для этого необходимо изучить нормативно-правовую базу, инструкцию по применению плана счетов.

Контролер проверяет корректность бухгалтерских проводок. При контроле операций по претензиям следует выяснить сроки возникновения задолженностей и порядок предъявления претензий, причины возникновения претензий, порядок исполнения претензий, своевременность и правильность оформления документов на претензию, порядок гашения претензии по выпискам банка, проверяются документы на поставку ТМЦ в счет претензии, списание безнадежных долгов и порядок признания их безнадежными.

Контролируются правильность и обоснованность удержания сумм по исполнительным листам, для этого сверяются данные учета с расчетно-платежными ведомостями и другими документами – основаниями для удержания. Устанавливаются своевременность и полнота перечисления сумм по исполнительным документам. При контроле расчетов по имущественному и личному страхованию проверяют исчисленные суммы страховых платежей, порядок их начисления в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или другими источниками страховых платежей, проверяют полноту и своевременность перечисления сумм страховых платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Контролеру необходимо проверить порядок списания в дебет счета 76 потерь по страховым случаям, порядок и правильность страхового возмещения, причитающегося по договору страхования работника организации, порядок списания некомпенсируемых страховыми возмещениями потерь от страховых случаев (в дебет счета 99 «Прибыли и убытки»).

Аналитический учет на счете 76 должен вестись по каждому дебитору, кредитору, отдельным договорам и случаям возникновения задолженности. Контролер проверяет регистры аналитического, синтетического, налогового учета, отражающие операции по расчетам с дебиторами и кредиторами, сверяет их данные с показателями бухгалтерской отчетности с целью подтверждения достоверности учета.

При контроле расчетов с дебиторами и кредиторами оценивается система внутреннего контроля в организации с целью оценки рисков возникновения ошибок, нарушений, искажений в учете и отчетности. При контроле вскрываются нарушения:

1) порядка предъявления претензии, пропуск сроков предъявления, неправильное оформление или недооформление документов по претензии;

2) пропуск сроков взыскания задолженности, сроков исковой давности, неправомерное списание сумм задолженности в безнадежные долги;

3) составление фиктивных обязательств с целью неверных выплат;

4) некорректность бухгалтерских проводок по расчетам с дебиторами, кредиторами;

5) отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной дебиторской и кредиторской задолженности;

6) не производится перерасчет налога на доходы физических лиц по невыплаченным на конец года депонированным суммам зарплаты;

7) неверный расчет и необоснованность удержаний по исполнительным листам;

8) не проводят сверку расчетов, инвентаризацию расчетов с дебиторами, кредиторами;

9) слабая система внутреннего контроля по учету расчетов с дебиторами и кредиторами;

10) нарушения в сфере законодательства РФ в соответствии с локальными нормативными актами (учетной политикой) в отражении расчетных операций с дебиторами и кредиторами.

2. Контроль над расчетами по оплате труда

Контроль над расчетами по заработной плате следует начинать с проверки расчетно-платежной ведомости. Начисленные суммы по каждому работнику должны соответствовать суммам трудовых соглашений, договоров подряда, согласно штатному расписанию или ставкам, установленным для повременщиков.

Итог суммы, подлежащей выплате по всем ведомостям на какую-либо дату должен соответствовать сумме данного приходного кассового ордера, а сумма выплаченных средств – расходного кассового ордера. В случае выдачи заработной платы прекращается учет кассовых операций с учетом по заработной плате (корреспондируют счета 50 «Касса» и 70 «Расчеты по оплате труда»); поэтому суммы выданной заработной платы в бухгалтерских регистрах по счетам 50 и 70 должны быть одинаковыми. Кроме того, должны быть равны суммы общих удержанных налогов итогам сумм их перечислений, т. е. платежных поручений на перечисление налогов. Возможна проверка правильности начисления дополнительной заработной платы (отпуска, пособия по больничным листам, при увольнении).

При проверке учета расчетов по заработной плате следует помнить, что общие итоги начисленных сумм заработной платы за отчетный период отражают кредитовые обороты; суммы же удержаний, выплаченные средства – дебетовые обороты по счету 70. Разница кредитовых и дебетовых оборотов по этому синтетическому счету, представляющая собой сумму задолженности средств по заработной плате предприятия работникам, зафиксированная в Главной книге, переносится в пассив баланса по соответствующей строке. При проверке первичных документов по начислению зарплаты (табелей, расчетно-платежных ведомостей и т. п.) следует проверить факт включения в затраты по основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности. Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты по оплате труда» в части списания на производственные счета и данных по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости, когда оплата труда начислена не только производственным рабочим, должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

При проверке правильности отражения в учете отчислений на добровольное медицинское страхование следует иметь в виду, что они производятся только за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или личных средств граждан на основе заключенных договоров. В обязательном порядке проверке подлежат образованные предприятием резервы предстоящих расходов и платежей, так как их суммы реально уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Остатки средств, учитываемых на счете 89, начисляемых за счет себестоимости продукции (работ, услуг), в соответствии с действующим законодательством в ряде случаев подлежат инвентаризации на конец года, а в определенных случаях – списанию с баланса. Проверкой устанавливается правильность образования сумм по тому или иному резерву, и при необходимости корректируется величина остатка методом сторнировочной записи по дебету производственных счетов и по кредиту счета 89 или досписания превышения фактических затрат на себестоимость прямой проводкой. Кроме того, подлежит проверке правильность исчисления налога на прибыль с превышения фонда оплаты труда по сравнению с нормируемой величиной.

При отсутствии контроля над операциями с заработной платой могут иметь место случаи завышения начисленных сумм и выплаты их подставным лицам, а также возможны злоупотребления при выдаче денег. Их можно предотвратить, если сверять основания с начисленными суммами; подписывать ведомость к оплате после полного ее заполнения с указанием общего итога выплачиваемых средств.

3. Контроль над расчетами по совместной деятельности

Совместная деятельность должна осуществляться на основе договора между ее участниками в случае, если для этого не создается юридическое лицо.

В рамках договора о совместной деятельности стороны, объединяя свое имущество, совместными усилиями ведут хозяйственную деятельность.

В первую очередь контролируют правильность составления договора о совместной деятельности. Контролю подвергаются цели совместной деятельности, участники, формы участия сторон, имущество, вносимое в качестве доли в общую собственность, получение прибыли и порядок распределения прибыли от совместной деятельности, порядок раздела совместно приобретенного имущества. Контролер должен изучить, кто и как будет осуществлять руководство совместной деятельностью. Бухгалтерский учет совместной деятельности должен быть организован так, чтобы имущество для совместной деятельности учитывалось отдельно от имущества лидера – участника, которому поручено ведение общих дел (у него должна быть доверенность на ведение общих дел, выданная остальными участниками договора).

Общее имущество учитывается на отдельном балансе лидера. Данные отдельного баланса в баланс лидера не включаются. Контролю подвергается правильность отражения в учете операций по совместной деятельности, отражения разницы от превышения оценки имущества по договору совместной деятельности над его балансовой оценкой либо от занижения (с кредита счета 83 и дебета счета 83 соответственно).

Контролю подвергается порядок распределения прибыли от совместной деятельности (в соответствии с договором) и правильность уплаты налогов от ее результатов. Так, налог на прибыль и налог на имущество от совместной деятельности каждый участник совместной деятельности платит самостоятельно в соответствии с долей имущества, переданного по договору.

Такие налоги, как НДС, НДФЛ, акцизы, ЕСН, начисляются и уплачиваются там, где возникает база налогообложения.

Необходимо также проконтролировать корректность составления проводок по совместной деятельности, отражающих операции этой деятельности.

Необходимо проверить информацию, предоставленную лидером участникам совместной деятельности (должна быть предоставлена участникам не позднее сроков, установленных законодательством для предоставления бухгалтерской отчетности).

Правильность отражения передаваемого по договору имущества предполагает учет его в составе краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений (это зависит от срока договора совместной деятельности), а аналитический учет вложений ведется по виду взноса. Долю прибыли каждый участник договора должен включить в состав внереализационных доходов.

При прекращении совместной деятельности оставшееся имущество и денежные средства распределяются между участниками в порядке, определенном договором, и это является предметом тщательного контроля. При этом контролируют стоимость имущества, остаток денежных средств порядок закрытия счетов финансовых вложений.

Если сумма полученных средств больше, чем вложения по договору, то разница – это безвозмездные поступления, если наоборот, разницу покрывают из собственных источников участников.

Вот почему важно проконтролировать наличие раздельного учета операций, связанных с совместной деятельностью и деятельностью лидера-участника, который ведет учет общих дел по договору. Рекомендуется для учета денежных средств открыть отдельные текущие счета в банках, причем отдельно по каждому договору совместной деятельности. Контролю подвергаются первичные документы, ведомости и регистры синтетического, аналитического и налогового учета, расчеты, бухгалтерские справки и т. п. Документы, определяющие и поясняющие ведение учета совместной деятельности.

4. Контроль над расчетами с бюджетом и внебюджетными доходами

Целью контроля расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами является подтверждение правильности расчетов, полноты и своевременности уплаты в бюджет и внебюджетные фонды налогов, сборов и платежей. Контроль проводится по каждому виду расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по направлениям:

1) состояние внутреннего контроля;

2) правильность определения базы для исчисления налога, сбора, платежа;

3) правильность применяемых ставок, льгот;

4) правильность возмещения налога из бюджета;

5) полнота и своевременность перечисления налога, сбора, платежа;

6) правильность составления деклараций, расчетов и иных отчетных документов;

7) правильность оформления первичных документов и отражения в учете таких операций.

Источниками для проведения контроля являются расчетные ведомости по начислению зарплаты, учетные бухгалтерские и налоговые регистры (журналы-ордера, ведомости, карточки по счетам 68, 69, 90, 70, 76 и т. д., главная книга, баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), учетная политика организации), расчеты и налоговые декларации по налогам, бухгалтерские справки и т. д.

Контролеру нужно ознакомиться с результатами предыдущих проверок, выяснить, по каким налогам и платежам предприятие или организация ведет расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами. Расчеты с бюджетом ведут на счете 68 «Расчеты с внебюджетными фондами», на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Аналитический учет организуется по каждому налогу, сбору на отдельном субсчете к указанным счетам.

Контролеру следует проанализировать правильность отнесения налогов на соответствующие источники их уплаты (т. е. за счет себестоимости, чистой прибыли, зарплаты персонала).

Так как законодательно закреплено право предприятия учитывать реализацию продукции для целей налогообложения двумя способами – «по отгрузке» и «по оплате», контролеру-ревизору следует проанализировать учетную политику субъекта и его право на применение второго способа. Если же предприятие имеет право использовать способ «по оплате», необходимо выяснить точность исчисления налогооблагаемой базы в соответствующем налоговом периоде по налогу на прибыль, НДС, потому что бухгалтерская и налоговая отчетность предприятия не будет совпадать. Сумма НДС начисленного, но не оплаченного покупателями учитывается на счете 76, при поступлении оплаты – списывается на счет 68.

Контролю подвергается соответствие данных по аналитическим счетам и данных синтетического учета в главной книге и в отчетности. Выявленные предприятия должны быть отражены в рабочей документации ревизора.

Необходимо проверить расходы организации, учитываемые для целей налогообложения прибыли, так как не все расходы учитывают для налогообложения либо учитывают в пределах норм. Данный порядок закреплен гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль».

Проверяется порядок учета распределяемых расходов и расходов, подлежащих отнесению в следующих налоговых периодах. Все это существенно влияет на исчисление базы по налогам.

Чаще всего встречаются ошибки в исчислении базы налогообложения, ненадлежащее ведение учета, не обеспечивающее информацией внутренних и внешних пользователей о состоянии расчетов с бюджетом и фондами, нарушение сроков платежей, неправильное применение льгот, имеются случаи сокрытия, занижения выручки от реализации, которая служит базой для исчисления налога на прибыль, несоблюдения норматива включения затрат в расходы, учитываемые при налогообложении.

Все нарушения расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами ведут к применению к организации финансовых санкций в виде штрафов, пеней, неустоек, правильность расчетов которых также является объектом контроля.

5. Проверка учета основных средств

Целью проверки учета основных средств является контроль правильности, полноты, целесообразности, эффективности использования основных средств и порядка их учета.

В проверку учета основных средств входят:

1) операции по поступлению, перемещению, выбытию, начислению износа основных средств;

2) организации сохранности основных средств;

3) правильность определения первоначальной учетной стоимости основных средств;

4) операции по переоценке (уценке, дооценке) основных средств;

5) правильность, полнота, своевременность документального оформления основных средств;

6) проверка проводимых текущих и капитальных вложений в основные средства (ремонт, реконструкция, модернизация);

7) операции по реализации основных средств;

8) анализ проводимых инвентаризаций.

Источниками информации по контролю и проверке учета основных средств являются первичные документы по учету основных средств (акты ввода в эксплуатацию, акты приема-передачи, инвентарные карточки, договоры покупки, передачи основных средств и т. д.). Проводится анализ учетной политики, учредительных документов, анализируют ведомости, расчеты по начислению износа, а также порядок отнесения затрат по амортизации в состав расходов, в том числе в налогообложение. Проверке подвергаются журналы, ордера, ведомости синтетического и аналитического учета, корректность проводок, отражающих хозяйственные операции по учету основных средств, анализируют положения по учетной политике, а также порядок выполнения принципов учета основных средств, закрепленные в учетной политике, анализируют правильность квалификации основных средств для того, чтобы подобрать процедуры проверки.

Основные средства могут классифицироваться следующим образом:

1) арендованные, собственные: переданные в оперативное управление или на право хозяйственного ведения;

2) находящиеся в эксплуатации на консервации, в запасе, на реконструкции и т. д.;

3) производственные и сферы социально-бытового обслуживания.

Проверяющий должен проконтролировать порядок отнесения основных средств к тому или иному виду, так как в соответствии с классификацией основные средства включаются в разные амортизационные группы и имеют разный срок службы и величину износа. Здесь необходимо уделить особое внимание правильной классификации средств, так как суммы износа уменьшают налогооблагаемую базу и взыскиваются при расчете налога на имущество, а следовательно, могут повлиять на правильность исчисления налогов, а ошибки могут привести к применению финансовых санкций к субъекту проверок в виде штрафов, пеней.

Проверяя учет основных средств, необходимо убедиться в соответствии данных учета фактическому наличию, проверить состояние учета на соответствие действующему законодательству (Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете), установить, нет ли случаев незаконного списания основных средств, как ведется учет арендованных основных средств (здесь проверяют порядок отнесения аренды основных средств к кредиторской или долгосрочной, исследуя договорные отношения, оформление актов приема-передачи, ведения учета операций аренды, учет вложений, осуществления ремонта арендованных основных средств).

Также проверяют, ведется ли учет на забалансовых счетах 001, 005, допускается ли неэффективное использование средств, есть ли случаи формального проведения инвентаризации, не проводятся ли капитальные вложения под видом ремонтных работ.

При выявлении ошибок и нарушений следует определить степень их влияния на искажение данных учета и отчетности, оценить последствия данных ошибок в налоговом учете, причины ошибок, а также виновных лиц и риск появления данных ошибок в будущем.

6. Контроль операций по поступлению, выбытию и износу основных средств

Контроль операций по поступлению основных средств предполагает оценку основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, по договорам купли-продажи, взаимозачета, в результате строительства (подрядным и хозяйственным способом), аренды и т. д. Контроль заключается в проверке оценки поступивших основных средств, если объект поступает в порядке приобретения, его стоимость будет состоять из покупной стоимости и транспортно-заготовительных расходов, если в виде вклада в уставный капитал, то стоимость средства будет согласована с учредителями. Контроль оценки поступивших безвозмездно средств будет состоять из контроля рыночных цен на аналогичное средство на дату его оприходования.

Имущество – основное средство, полученное по обмену, взаимозачету, оценивается по стоимости обмениваемого имущества.

Стоимость принятых к учету основных средств не подлежит изменению (кроме модернизации, дооборудования и т. д.). Контроль поступления основных средств затрагивает анализ выполненных проводок, правильность и полноту оформления документов по поступлению средств (акт приема-передачи, акты ввода в эксплуатацию, инвентарные карточки объектов основных средств, акт на оприходование земельных участков, акт приема многолетних насаждений.

Контроль выбытия основных средств состоит из проверки операций по списанию. Необходимо проверить правильность оформления документов (акт на списание зданий и сооружений, акт на списание машин и оборудования, акт на выбраковку животных, акт на списание многолетних насаждений), правильность внесения записей в инвентарную карточку основного средства, контролируют данные аналитического и синтетического учета, законность совершаемых действий по списанию, выявляют случаи нарушений, злоупотреблений (подмена новых объектов на старые или с худшими качественными характеристиками), анализируют случаи гибели, порчи, хищений имущества на предмет нарушений. Проводится анализ списания основных средств в плане их оценки. Списание в учете с баланса должно проводиться в сумме фактической оценки основного средства, числящейся в инвентарной карточке. Контролируется порядок списания расходов по ликвидации основного средства. Если списываемый объект полностью не амортизирован, то его остаточная стоимость будет равна балансовой за минусом суммы начисленного износа. Контролируют порядок операций по выбытию объектов основных средств согласно действующему законодательству.

Так, Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации» устанавливают, что продажи и прочее выбытие основных средств в целях оценки доходов и расходов от выбытия средств относят к операционным. Если происходит гибель, порча, недостача – к чрезвычайным, к внереализационным относят суммы уценки, дооценки при выбытии объекта.

Контроль начисления износа основных средств состоит в определении: все ли объекты приняты в расчет при начислении износа, какими методами начисляется амортизация в бухгалтерском и налоговом учете, соответствуют ли порядок и методы начисления износа действующему законодательству и положениям учетной политики, проводится арифметический контроль начисления износа. Проверяется порядок отнесения средств к амортизационным группам и срок полезного использования. Следует помнить при контроле начисления износа, что амортизации не подлежат объекты, находящиеся на реконструкции, модернизации, консервации (более трех месяцев), техническом перевооружении, но срок их службы удлиняется на период консервации.

Если основное средство сдано в аренду, то сумму износа относят на внереализационные расходы.

7. Контроль над учетом производственных запасов

Контроль над движением материалов начинается с проверки сумм, отражаемых в сопутствующих им документах (чеки, счета, акты-справки, накладные на внутреннее перемещение), приходных ордерах, карточках складского учета материалов. Суммы в денежной оценке всех поступающих на предприятие материалов определяются дебетовыми оборотами по одноименному счету 10 «Материалы».

В случае выбытия материалов (отпуск их в производство, на сторону для переработки, реализации) сверяются суммы в карточках (при соответствующих расходах) с суммами в документах на расход материалов (лимитно-заборные карты, требования, расходные накладные) либо же с суммами, отраженными в отчете о выпуске продукции, выполнении работ. При утверждении данных отчетов следует помнить, что они являются основанием для списания материалов, поэтому необходима проверка соответствия их расхода действующим на предприятии нормам.

При выявлении в этой области расхождений следует определить их природу и отнести недостачи за счет соответствующих источников либо утвердить новые нормы расхода.

Суммы выбывших материалов в денежной оценке представляют собой кредитовые обороты по счету 10 «Материалы». Остаток по этому синтетическому счету, являющийся разницей дебетовых и кредитовых оборотов, фиксируется в активе баланса в разделе производственных запасов. В ходе проверки бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы» необходимо выявить затраты, не относящиеся к приобретенным материальным ценностям и не подлежащие отражению на счете 16 и включению в себестоимость, в том числе суммы НДС и спецналога, числящиеся на счете 10 «Материалы». В случае установления таких затрат следует подсчитать размер скрытой от налогообложения прибыли.

Кроме того, в случае учета материалов по учетным ценам следует проверить правильность определения суммы отклонений, подлежащих отражению в составе себестоимости реализованной продукции. Для этого составляется соответствующий расчет, учитывающий, что накопленные на счете 16 разницы списываются в дебет счетов затрат на производство и издержек обобщения или других соответствующих расчетов пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов, взятых по учетным ценам. В случаях включения в себестоимость суммы отклонений в размерах больших, чем предусматривается расчетами, следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли.

По предприятиям, учитывающим материалы на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости, необходимо по оборотной ведомости учета материалов определить, не имело ли место оставление фактических затрат в остатках, учитываемых на счете 10 «Материалы», путем переброски (при списании на производственные счета) стоимости одних видов материалов на другие их виды с целью регулирования фактической себестоимости готовой продукции. При определении таким путем увеличения стоимости тех материалов, которые должны быть списаны на производство, следует выявить сумму прибыли, скрытой от налогообложения.

Необходимо проверить, не имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС и спецналога, которые должны быть учтены по отдельным счетам и засчитываться при расчетах с бюджетом при списании материалов в производство (по соответствующему проценту). Поэтому также проверяется исчисление сумм НДС и спецналога, учитываемых при расчетах с бюджетом, по списанным материалам. Следует помнить, что НДС и спецналог по материалам, использованным на объектах социально-культурного назначения, при строительных работах, финансируются за счет соответствующих источников.

8. Контроль над внешними расчетными операциями

Целью контроля внешних расчетных операций является проверка достоверности, правильности, полноты отражения операций внешних расчетов, проверка соответствия проводимых расчетов законодательству РФ.

Перед проведением контрольных мероприятий необходимо ознакомиться с нормативными актами, регулирующими данные расчеты, внутренними локальными актами и инструкциями, положениями; учетной политикой, рабочим планом счетов, далее проверяют регистры синтетического, аналитического, налогового учета, первичные документы, являющиеся основанием для начисления задолженностей и проведения оплаты, взаимных расчетов с покупателями и поставщиками, филиалами, бюджетом, фондами и т. д. Необходимо проверить данные главной книги, бухгалтерской отчетности, договоры, распорядительную документацию, акты выполненных работ, векселя, акты инвентаризаций, сверку расчетов, формы внутреннего контроля над расчетными операциями.

В ходе контроля устанавливают величину просроченной задолженности, причины пропуска сроков, виновных лиц, реальность погашения данной задолженности, порядок предоставления претензий.

Особое внимание уделяют внешним расчетным операциям с нетипичными бухгалтерскими записями, их подвергают тщательному контролю.

Выявляют сомнительную, невостребованную задолженность, документальное подтверждение полученных ценностей, услуг в целях обоснованности и законности образования задолженности.

Проверяют порядок списания задолженности по внешним расчетам, порядок удержания (правильность и обоснованность) сумм по исполнительным документам, полноту и своевременность их перечисления, (полноту и своевременность расчетов по договорам совместной деятельности). Проводят анализ операций такой деятельности, проверяют документальное оформление, соответствие нормативно-законодательным актам, правильность организации и раздельного учета имущества, и операций совместной деятельности в рамках договора, распределения прибыли по совместной деятельности между участниками.

Также уделяют внимание оценке влияния расчетных операций на финансовое состояние экономического субъекта, при выявлении ошибок, изучают их влияние на достоверность объективных данных. Контролю подвергают внешние расчетные операции выборочно, сплошным методом пользуются при проверке данных расчетов, по которым, например, не производились сверка, инвентаризация.

Необходимо также уделить внимание внешним расчетным операциям по оказанию услуг, проверить факт оказания услуг и акты сдачи выполненных работ (оказанных услуг), их оценку.

Контролю подвергаются формы договорных отношений согласно гражданскому законодательству с целью выявления фактов неправильного оформления сделок, выявления ничтожных сделок, которые в судебном порядке могут быть признаны недействительными. При контроле документов уделяют внимание правильному исчислению НДС (выделения сумм расчетным путем), для подтверждения обоснованности предъявления налога к зачету (возмещению из бюджета) по полученным ТМЦ, услугам. Особенное внимание уделяют учету неотфактурированных поставок ТМЦ, учету поставок материальных ресурсов за инвалюту (тщательно проверяется порядок перехода права собственности, правильности расчета курсовых разниц, сумм НДС, оплата по таким ресурсам).

Если выдавались авансы в инвалюте, то контролируют правильность расчета суммовой разницы в соответствии с ПБУ (положениями по бухгалтерскому учету).

Проверяют операции мены, бартера, взаимных расчетов, расчетов по векселям, операций по образованию резервов (например, резерва по сомнительным долгам), операций по депонированию зарплаты.

9. Организация ревизионной работы на объектах разных организационно-правовых форм и форм собственности

Многообразие экономики и наличие разных форм собственности требуют использования разных организационных форм контрольно-ревизионной работы.

Организация ревизионной работы на объектах разных форм собственности и разных организационно-правовых форм строится в соответствии с законодательством, регулирующим функционирование таких субъектов.

В настоящее время изменились функции государственного контрольно-ревизионного аппарата, усилился контроль над соблюдением финансовой дисциплины. Такие изменения произошли с помощью целевого и эффективного использования средств всеми субъектами хозяйствования.

В ходе предварительного ознакомления с деятельностью организации необходимо проанализировать ее учредительные документы, имущество, учетную политику, хозяйственную деятельность, финансовые показатели отчетности, наличие государственных заказов и т. п.

Так, организация ревизии в государственных унитарных предприятиях (ГУП) должна строиться на основе тщательного анализа учредительных документов, анализа имущества ГУП и муниципальных унитарных предприятий (МУП), находящегося в государственной и муниципальной собственности и принадлежащего предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Ревизору при проверке необходимо помнить, что данное имущество не может быть распределено по вкладам, паям, долям и т. д. При ревизии обязательств необходимо учесть, что унитарные предприятия не несут ответственности по обязательствам собственника его имущества, а собственник, в свою очередь, не несет ответственности по обязательствам предприятия, кроме случаев субсидиарной ответственности, закрепленной положениями Гражданского кодекса РФ.

При ревизии ГУП и МУП необходимо уделить внимание проверке стоимости чистых активов предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, так как по окончанию финансового года они должны быть переоценены. Если стоимость чистых активов меньше уставного фонда, производится уменьшение уставного фонда, а если она меньше размера, определяемого в законе, предприятие вообще может быть ликвидировано. Ревизия деятельности совместных предприятий должна быть организована так, чтобы процедуры контроля могли установить и подтвердить правильность организации ведения учета (учет должен вестись раздельно по имуществу совместной деятельности, имуществу участника-лидера, ведущего учет общих дел, учет должен давать четкое представление об операциях совместной деятельности, их эффективности и базах налогообложения по операциям совместной деятельности).

Если ревизия проводится в малом предприятии (МП), следует организовать процедуру ревизии с учетом масштабов и специфики деятельности субъекта, нормативной базы.

Поскольку часто в МП допускается совмещение обязанностей учетных работников, а ревизор должен организовать процедуру проверки, не опираясь на систему внутреннего контроля, так как скорее всего данная система будет иметь низкую степень надежности, организовать ревизию можно по упрощенному варианту с учетом индивидуальных особенностей предприятия. При ревизии МП часто встречаются следующие недочеты:

1) риски неурегулированности учетных записей;

2) нерегулярность сверки расчетов;

3) формальное несоблюдение законодательства, что часто встречается при ревизии МП.

При ревизии предприятий ВЭД (внешне-экономической деятельности) тщательно анализируют валютные операции, а также порядок налогообложения операций, связанных с ВЭД, учитывая нормативную базу по такой деятельности.

10. Контроль над операциями с подотчетными суммами

При проверке учета данных операций руководителю следует просмотреть авансовые отчеты, на основе которых из подотчета работников списываются соответствующие суммы. При этом отраженные в отчетах выданные авансы должны соответствовать суммам, указанным в расходных кассовых ордерах, реквизиты которых зафиксированы в данном отчете. То же относится и к денежным средствам, выданным в наличие перерасхода. Суммы же остатков средств, внесенных после сдачи авансового отчета в кассу, должны быть равны суммам, указанным в соответствующих приходных кассовых ордерах. Кроме того, на данных документах проверяются печати и подписи, утверждающие их.

Так как учет данных операций ведется в разрезе каждого подотчетного лица, каждого аванса, то не составляет особого труда выявить должников по суммам выданных средств, которые могут быть и должны быть удержаны из заработной платы.

При контроле учета подотчетных сумм сверяются остатки подотчетных средств за отдельными работниками, отраженные в авансовых отчетах, с суммами задолженности по ним, зафиксированными в журнале-ордере или в ведомости по синтетическому счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (в случае задолженности работника его сальдо дебетовое, задолженности предприятия – кредитовое). В ведомости по каждому отчету работника отражаются выданные ему средства, в журнале-ордере – списываемые из подотчета суммы.

Суммарное сальдо по всем отчетам всех работников, являющееся, таким образом, итогом задолженности по подотчетным суммам и зафиксированно в главной книге по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами», переносится также в баланс (по соответствующей строке актива баланса «Расчеты с прочими дебиторами» в первом случае или как задолженность по расчетам с прочими кредиторами в пассив баланса во втором случае).

Злоупотребления в этой области учета также возможны при отсутствии или невнимательном текущем контроле над выдаваемыми авансами и списанием их из подотчета. При этом могут быть выданы деньги на ненужные, нецелесообразные расходы, списанные в дальнейшем по несоответствующим документам или при отсутствии их.

Средства могут быть выданы и подставным лицам. Во избежание этого рекомендуется подписывать расходные кассовые ордера на выдачу подотчетных сумм, предварительно ознакомившись с основаниями расходов (их сметой); утверждать отчеты в такой же последовательности; ведение кассовых операций поручить другому лицу (не главному бухгалтеру).

Кроме того, при проверке следует особое внимание уделить контролю над суммами, выданными на командировочные расходы, на использование личных автомобилей и списанными из подотчета работника. В случае утверждения их в размере, превышающем нормы, установленные законодательством, дополнительные выплаты должны производиться из прибыли предприятия, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и прочих обязательных платежей в бюджет.

Таким образом, соответствующие суммы должны быть отнесены на дебет счетов 81 «Использование прибыли», 88 «Фонды специального назначения». То же относится и к нормам и порядку возмещения расходов при направлении работников предприятий и организаций для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижный и разъездной характер работ, работы вахтовым методом, полевые работы, постоянную работу в пути (если данные выплаты проводятся через счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», а не 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»).

Несоблюдение данного порядка отнесения затрат влечет за собой уменьшение налогооблагаемой прибыли.

11. Контроль кассовых операций

Важнейшим объектом бухгалтерского учета, заслуживающим особого внимания, являются кассовые операции.

Такое положение существует, в частности, потому что данные операции связаны с наличными деньгами и вероятность злоупотреблений здесь максимальна.

Основные задачи контроля денежных средств, кассовых операций состоят в том, чтобы выявить состояние сохранности денежных средств, правильность и законность их использования, подлинность и достоверность совершения денежных операций, отраженных в бухгалтерском учете, соблюдение кассовой дисциплины, полноты оприходования, целевого использования и условий хранения денежных средств.

Кассовые операции проверяются по кассовой книге, прошнурованной, пронумерованной, опечатанной и заверенной подписями. В ней фиксируются все факты поступления и выдачи наличных денег, по результатам которых на конец дня выводятся остатки денежных средств в кассе. Так как кассир ведет кассовую книгу в двух экземплярах под копирку (второй (отрывной) экземпляр служит отчетом кассира и сдается в бухгалтерию), то при проверке они должны совпадать. Кроме того, следует помнить, что в кассовых документах должны отсутствовать малейшие подчистки, помарки, а в кассовых ордерах – и оговоренные исправления, которые здесь не допускаются.

Для контроля учета кассовых операций руководитель может сверить суммы поступающих и расходуемых денежных средств по каждому отчету кассира с суммами, зафиксированными в бухгалтерских регистрах. Как правило, каждому кассовому отчету соответствует одна строка журнала-ордера и ведомости по счету 50 «Касса», при этом в ведомости фиксируются поступления денежных средств (приходные кассовые ордера), в журнале-ордере – выдача денег (расходные кассовые ордера). Кроме того, может быть подвергнута проверке арифметика (полная или частичная) при подсчете оборотов. На конец отчетного периода сальдо является разницей суммы оборотов поступления и выдачи наличных денег и полученная сумма в кассе денежных средств, заносится в актив баланса по строке «Касса».

На небольших предприятиях часто главный бухгалтер выполняет обязанности кассира, но при невнимательном обращении руководителя с печатью и образцами своей подписи возможны некоторые злоупотребления: оформление документов на выдачу денег и передача средств подставному лицу. При имеющемся свободном доступе к кассовым документам и бухгалтерским регистрам можно легко осуществить подтасовку и оформление несуществующих документов. Во избежание этого, а также для взаимного контроля рекомендуется поручить обязанности кассира другому лицу и не ставить печати и подписи на незаполненных бланках.

Кроме того, следует проверить работу бухгалтера на предмет правильного отнесения затрат по выплате средств из кассы на себестоимость. Наличие таких фактов влечет за собой обнаружение скрытой от налогообложения прибыли.

При этом следует помнить, что с кредита счета по учету средств в кассе на затраты производства не должны относиться суммы выплаченных премий, пособий по соцстраху и других выплат, производимых за счет специальных фондов, а также единовременных поощрений и пособий работникам за выполнение важных заданий, по поводу ухода на пенсию и другие, материальной помощи – данные затраты должны быть отнесены на уменьшение прибыли, оставленной в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Но эти факты на данном этапе могут быть выявлены лишь в исключительных случаях выплаты соответствующих средств без их начисления (в остальных случаях проверить соответствующие операции по счетам 70 «Расчеты по оплате труда», 73 «Расчеты по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а также по счетам учета затрат не производство).

12. Контроль и ревизия расчетных и кредитных операций

Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности организаций за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторско-кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния. Поэтому проверке этих вопросов уделяется особое внимание.

Цель контроля и ревизии расчетных операций – оценка правильности организации учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования различных видов дебиторской и кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.

Проверка состояния расчетов включает проверку расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по претензиям, с разными дебиторами и кредиторами, с бюджетом, с банком, с подотчетными лицами и др.

Проверка состояния расчетов на предприятии начинается с анализа материалов инвентаризации расчетов. Проверяющий может также провести контрольную инвентаризацию расчетов, встречную проверку документов и регистров учета на проверяемом предприятии и у контрагентов.

Инвентаризация расчетов заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на этих счетах, устанавливаются сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, реальность ее и лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом, в котором указываются проинвентаризированные счета, наличие несогласованной задолженности, а также сумм безнадежных долгов (долги, не обеспеченные гарантиями). Анализ материалов инвентаризации расчетов даст возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения или неясности.

При проверке расчетов применяются приемы фактического и документального контроля: аналитические процедуры, логический анализ, а также устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам.

Расчеты с поставщиками и покупателями– наиболее часто встречающиеся расчеты. Проверка проводится по двум основным направлениям:

1) правильность оплаты за полученные материальные ценности;

2) полнота оприходования полученных ценностей.

Источниками информации при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, покупателями и заказчиками, а также с разными дебиторами и кредиторами являются: положение об учетной политике, бухгалтерская отчетность, главная книга, учетные регистры по счетам 60, 62, 76, 91, 007 и другим, книга покупок, книга продаж, платежные документы, векселя, акты инвентаризации расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты сверки расчетов, накладные, счета-фактуры, договоры с контрагентами.

Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками предусматривает изучение договоров поставки сырья и материалов и других хозяйственных договоров на оказанные предприятию услуги, выполненные работы. Сделки, совершаемые сторонами умышленно без соблюдения установленной Гражданским кодексом РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются ничтожными (недействительными).

Следует также обратить внимание на причины возникновения задолженности; дату ее погашения; учет материальных ценностей, находящихся в пути; учет бартерных операций; оформление журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж; соответствие отражения цен в сопроводительных документах и договорах поставки; пересчет в рублевый эквивалент расчетов, осуществляемых в иностранной валюте, и отражение курсовой разницы.

В ходе проверки должны быть решены следующие задачи:

1) проверка правильности оформления первичных документов по приобретению товарно-материальных ценностей и получению услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения кредиторской задолженности;

2) подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета задолженности;

3) оценка правильности оформления и отражения в учете предъявленных претензий;

4) проверка правильности оформления первичных документов по поставке товаров и оказанию услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения дебиторской задолженности;

5) обоснованность выделения НДС;

6) подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета дебиторской задолженности.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), устанавливается, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность).

Следует проверить правильность отражения в учете сумм неистребованной дебиторской задолженности по договорам с контрагентами, срок исполнения обязательств по которым превысил четыре месяца со дня фактического получения ими товаров (работ, услуг). Согласно Налоговому кодексу РФ резерв по сомнительным долгам формируется:

1) в сумме 100 % задолженности, если срок ее более 90 дней;

2) в сумме 50 % задолженности, если срок ее от 45 до 90 дней;

3) не создается, если срок задолженности менее 45 дней.

Такая задолженность должна списываться на убытки предприятия-поставщика без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Ревизоры проверяют, учитывается ли данная задолженность на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента ее списания для наблюдения за возможностью предъявления счета к должнику при изменении его имущественного положения, устанавливается ли наличие дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и было ли на эту сумму произведено уменьшение налогооблагаемой прибыли организации и начисление НДС.

Особое внимание уделяется операциям с использованием векселей, отражение которых в учете нередко производится с ошибками. Выданные векселя отражаются у предприятия на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», процент по векселю относится на себестоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, НДС подлежит возмещению из бюджета только после оплаты векселя. Полученные в оплату векселя учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма вексельного процента по полученным векселям относится на счет 91, обязательство по уплате в бюджет НДС возникает при поступлении денежных средств (товаров) или зачете встречного требования по векселю.

Проверка расчетов с разными дебиторами и кредиторами включает анализ достоверности и правильности отражения в учете таких операций, как оплата услуг организаций связи, коммунального хозяйства, тепло– и водоснабжения и пр. Устанавливаются по данным первичных документов и учетных регистров причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимались для погашения и взыскания задолженности. Проверяется правильность составления корреспонденции счетов, организация аналитического учета, обоснованность начисления и зачета НДС по этим операциям.

Путем изучения первичных документов и учетных регистров по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчету 2 выясняется, не скрываются ли под видом расчетов по претензиям суммы недостач и потерь товарно-материальных ценностей, не возмещенных организации в установленном порядке, и по которым отсутствуют документы, дающие право на списание. Следует установить, проводились ли внутренние расследования с целью выявления лиц, виновных в возникновении претензии к предприятию, и взыскивался ли с них причиненный ущерб.

Целью контроля расчетов предприятия с бюджетом и внебюджетными фондами является проверка правильности расчетов, полноты и своевременности перечислений в бюджет и внебюджетные фонды налогов, сборов и платежей.

Источниками информации являются: положение об учетной политике, расчеты (декларации) по отдельным налогам и платежам, бухгалтерская отчетность, главная книга, учетные регистры по счетам 19, 68, 69, 76, 90, 91, 99 и другим, книга покупок, книга продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, счета-фактуры и др.

Целесообразно выяснить, по каким налогам и платежам организация ведет расчеты с бюджетом, внебюджетными фондами, ознакомиться с результатами налоговых и других проверок, что позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены, и наметить объекты для углубленного изучения.

По каждому уплачиваемому предприятием налогу, сбору и платежу следует проверить:

1) правильность определения налогооблагаемой базы;

2) правильность применения налоговых ставок (устанавливается путем сравнения фактических ставок с их значением, регламентированными нормативными документами для соответствующих видов деятельности, группы продукции и товаров и т. п.);

3) правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;

4) правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей (изучаются записи в учетных регистрах по счетам 68 и 69, аналитический учет по которым организуется по каждому налогу, сбору и платежу на соответствующих субсчетах).

Особое внимание уделяется установлению правильности отнесения налогов на соответствующие источники их уплаты: за счет выручки, себестоимости, валовой прибыли, чистой прибыли, заработной платы персонала.

Применяются такие приемы контроля как прослеживание, проверка платежных документов, налоговых расчетов, сверка данных различных регистров учета, правильность составления налоговой отчетности (проверяется наличие в ней всех установленных форм, полнота заполнения, производится пересчет отдельных показателей, взаимная сверка показателей, отраженных в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности) и др.

Выявленные нарушения регистрируются в рабочей документации. Типичными нарушениями могут быть: неправильное исчисление налогооблагаемой базы по отдельным налогам, неправомерное возмещение «входящего» НДС при отсутствии или неправильном его указании в расчетно-платежных документах, ненадлежащее ведение учета, неправильное определение налоговых льгот, несоответствие данных аналитического учета по отдельным налогам данным синтетического учета и показателям отчетности, нарушение сроков платежей по налогам.

Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны:

1) приобретение запасных частей, материалов, канцтоваров, топлива за наличный расчет;

2) оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;

3) расходы на командировки по территории РФ и за границу;

4) представительские расходы.

Проверка проводится сплошным порядком. При этом обращается внимание на: расчет суммы аванса, выдаваемой под отчет на основании предварительного расчета стоимости проезда, суточных, квартирных и других расходов; целевое использование подотчетными лицами выданных им сумм; срочность представления авансового отчета о расходах в кассу; выдачу авансов только работникам данного предприятия и только в установленных лимитах; наличие фактов выдачи сумм под отчет лицам, не отчитавшимся по предыдущим суммам.

Проверяя авансовые отчеты, ревизор устанавливает назначение и фактическое использование сумм, выдаваемых отдельным сотрудникам под отчет, наличие приказов о направлении сотрудников в командировки, правильность оформления и своевременность представления авансовых отчетов, наличие по ним оправдательных документов, сроки возврата в кассу неиспользованных сумм, правильность составления корреспонденций счетов по операциям с подотчетными лицами. В результате могут быть выявлены факты оплаты командировочных расходов (суточные, оплата проезда и проживания) сверх установленных норм. Суммы превышения установленных норм не подтвержденные документально, подлежат включению в совокупный годовой доход работника и обложению налогом на доходы физических лиц. Уплаченный по ним НДС не подлежит возмещению. Обращается внимание на оформление расчетов с водителями за приобретенные ими горюче-смазочные материалы, запасные части и т. д. Проверяется качество оправдательных документов, сроки отчетности.

Обоснованность представительских расходов должна подтверждаться наличием оправдательных документов: приказа о назначении лиц, ответственных за проведение мероприятий; программы встречи с представителями другой организации; сметы расходов, утвержденной руководителем; акта с приложенными документами, подтверждающими расходы и др.

Выявляя факты нарушений, ревизоры регистрируют их, определяют сумму заниженной прибыли, а также дополнительных начислений единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

Проверяя организацию аналитического учета расчетов с подотчетными лицами, следует учитывать, что сроки, на которые выдаются денежные средства под отчет, устанавливаются приказом руководителя организации и фиксируются в учетной политике.

При проверке расчетов по кредитам и займам используются источники информации: положение об учетной политике; бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); учетные регистры по счетам 66 и 67; главная книга; кредитные договоры с банком; договоры займа; выписки банка по расчетному и ссудному счетам с приложенными документами; кассовая книга; приходные и расходные кассовые ордера; приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов; документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа.

Согласно ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Кредиты могут выдаваться российскими банками в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте. Право на выдачу кредитов в иностранной валюте российским организациям предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Банка России на осуществление операций в иностранной валюте.

Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производится с транзитных валютных счетов.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество полученных им вещей того же рода и количества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, опрделенных договором. В связи с тем, что расчеты в Российской Федерации производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций-резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено.

В процессе контроля используются следующие приемы: проверка документов, прослеживание операций, пересчет, аналитические процедуры.

Проверке подвергаются договоры с банком, документы по открытию кредитных линий, договоры и соглашения о кредитах и займах. Задолженность по кредитам и займам, отраженная в регистрах бухгалтерского учета, должна соответствовать задолженности, размер которой согласован с кредиторами. Для этого используются выписки банка, расчеты платежей, данные аналитических ведомостей, таблиц. Задолженность по кредитам и займам должна быть правильно квалифицирована по видам и способам расчетов на основании анализа договоров.

Для проверки своевременности возврата кредитов банков по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а также возникшие отклонения.

На каждую отчетную дату суммы задолженности по кредитам по балансу должны подтверждаться данными аналитического учета. Задолженность по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату. Проверяется также наличие фактов нарушения сроков возврата кредитов и причины этого.

Для проверки целевого использования кредитных средств необходимо сравнить объект кредитования, зафиксированный в кредитном договоре, и фактические направления средств, подтверждаемые договором поставки, счетами-фактурами, накладными, платежными поручениями и т. д. Номенклатура товарно-материальных ценностей, сроки поставки и оплаты, цены, объем выполненных работ должны совпадать.

Правильность начисленных процентов за пользование кредитами банков подтверждается по результатам их арифметического контроля. При выявлении источников списания процентов за пользование кредитами банков учитываются направления использования кредитов на закупку товарно-материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов и т. п.

Устанавливается правильность начисленных процентов для целей налогообложения (ставка рефинансирования Центрального банка РФ увеличивается не более чем в 11 раза). В ходе проверки займов устанавливается: правильно ли оформлены договоры займа, своевременно ли погашалась основная сумма долга и проценты по займам, правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление процентов, достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам. При изучении договора займа особое внимание уделяется наличию в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты. Если заимодавцем является физическим лицом, то договор займа должен быть нотариально заверен.

Для проверки своевременности возврата займов по данным договоров и выписок с расчетного счета и отчетам кассира составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения займов, а также возникшие отклонения.

Типичными ошибками, выявляемыми при проверке расчетов по кредитам и займам, могут быть: отсутствие договора займа или составление его с нарушением Гражданского кодекса РФ, отсутствие договора с банком о пролонгации кредита, ненадлежащее ведение учета, неправильный учет расходов по уплате процентов по кредитам и займам, нецелевое использование средств кредитов банков.