BzBook.ru

Бухгалтерский учет в торговле

Глава 7. Учет финансовых результатов

7.1. Финансовый результат: основные понятия

Итоговый результат деятельности торговой организации за определенный период называют финансовым результатом или прибылью (убытком). Финансовый результат отражает все стороны деятельности торговой организации:

1) прибыль (или убыток) от реализации продукции, работ и услуг;

2) прибыль (или убыток) от финансовых вложений и кредитных операций (разность процентов полученных и уплаченных, доходы от участия в других организациях, прочие доходы и расходы);

3) сальдо прочих доходов и расходов.

Прибыль – разница между продажной ценой на реализуемые товары или услуги и затратами на их производство (приобретение). Под прибылью в торговой организации зачастую понимают торговую наценку. Торговая наценка – это надбавка к цене товара при его реализации с баз и складов оптовых организаций, необходимая для покрытия их затрат и получения определенной средней прибыли.

Информация о доходах и расходах организации от торговой деятельности обобщается на балансовом счете 90 «Продажи», этот счет предназначен и для определения финансового результата. Для торговой организации торговля – это обычный вид деятельности.

Доходом от торговой деятельности является товарооборот (без вычитаемых налогов, т. е. НДС, акцизов, экспортных пошлин). Издержками от торговой деятельности, по сути, являются затраты на приобретение товаров (себестоимость товаров) и затраты, связанные с продажей товаров (расходы на продажу).

Товарооборот – это обращение товаров, процесс продвижения их от производителя к потребителю. Товарооборот может быть:

1) оптовым, при котором продвижение товаров осуществляется крупными партиями от производства в розничную торговую сеть;

2) розничным, основным критерием которого является доведение товаров непосредственно до потребителей.

Оптовый товарооборот, в свою очередь, делится на:

1) складской оборот – продажа товаров со склада торговому посреднику (торговой организации или индивидуальному предпринимателю) для дальнейшей перепродажи или организациям для профессионального использования;

2) транзитный оборот – продажа товаров со складов поставщиков, минуя склады оптовой организации;

3) внутрисистемный оборот – отпуск товаров одной базой другим базам одной и той же оптовой организации.

Учетная стоимость – это стоимость, по которой учтен товар на складе, в оптовой организации это покупная стоимость товара. Покупная стоимость – это стоимость товара в ценах поставщика.

Розничный товарооборот делится на:

1) развозной оборот – продажа товаров, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством (в некоторых экономических источников данный вид торговли также называют выездным);

2) разносной оборот – продажа товаров, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому, в учреждениях, организациях, предприятиях, транспорте или на улице (лоточники, продажа товаров на дому, «Магазин на диване» и пр.);

3) посылочный оборот – продажа товаров, осуществляемая по заказам, выполняемым путем почтовых отправлений (в том числе наложенным платежом);

4) комиссионный оборот – продажа товаров, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами-комитентами, по договорам комиссии.

Развозной, разносной и посылочный товарооборот бывает в мелкорозничной торговле, такое разделение связано с типами торговых точек.

В состав розничного товарооборота включают:

1) продажу товаров населению за наличный расчет и по безналичным перечислениям;

2) продажу товаров в кредит с рассрочкой платежа (по полной продажной стоимости товаров на момент получения товаров покупателем);

3) стоимость упаковки, имеющей продажную цену, не входящую в стоимость товара;

4) продажу товаров длительного пользования по образцам (по полной продажной стоимости на момент передачи товара покупателю);

5) продажа порожней тары.

Товарооборот за день рассчитывается как разность между показаниями сумм контрольно-кассовых машин на конец и на начало дня по каждому отделу (структурному подразделению). Затем полученные показатели суммируются, и определяется товарооборот за день в целом по торговой организации.

Организации с высоким товарооборотом необходимо вести комплексную автоматизацию учета товара, потому что из-за большого товарооборота трудно наладить порядок приемки и хранения товара на складе, а также необходимый документооборот.

На предприятиях с высоким товарооборотом и с широким ассортиментом товара очень часто появляются излишки одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и того же наименования, которые именуются пересортицей.

Финансовый результат отражается в отчете о прибылях и убытках. Основное предназначение информации, формируемой в этом отчете, состоит в характеристике масштабов доходообразующих поступлений и расходов, обусловленных использованием ресурсов организации. Показатели прибыли призваны представить эффективность делового оборота организации во всех существенных аспектах использования ресурсного потенциала торговой организации. Такой подход касается прежде всего следующих моментов деятельности торговой организации:

1) проводимой кредитной политики на товарном рынке;

2) качества доходов с точки зрения устойчивости их поступления от видов деятельности;

3) эффективности использования основных факторов производства – труда, средств и предметов труда, менеджмента (в ряде случаев особо характеризуется реклама);

4) увязки показателей прибыли и прироста денежных средств организации (ликвидности).

Показатели прибыли необходимы для выработки правильных деловых решений. В большинстве случаев те показатели, которые влияют на выбор решения, не фиксируются прямо в финансовой отчетности. Однако финансовая отчетность формирует в бухгалтерском учете такую систему показателей, которая оказывается существенной при расчете вторичных (опосредованных), но в то же время и конечных характеристик бизнеса – доходности, риска, ликвидности, экономической жизнеспособности и т. п.

Финансовый результат деятельности предприятия выражается в изменении величины его собственного капитала за отчетный период. Способность торговой организации в обеспечении роста собственного капитала можно оценить с помощью ряда финансовых показателей. В Отчете о прибылях и убытках представлены наиболее важные финансовые показатели.

Прибыль (убыток) – это разница между всеми доходами организации и всеми ее расходами.

Прибыль – это положительный финансовый результат, убыток – отрицательный финансовый результат.

По данным Отчета о прибылях и убытках можно проанализировать динамику рентабельности продаж, чистой рентабельности отчетного периода, а также влияние факторов на изменение этих показателей.

7.2. Учет конечного финансового результата

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества торговой организации и доходов от прочих операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Торговые организации, осуществляющие экспортную деятельность, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключают транспортные тарифы.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется:

1) или по мере оплаты (при безналичных расчетах – по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами – при поступлении средств в кассу);

2) или по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается торговым предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям контракта, контрактной цене. У торговых организаций, освобожденных от уплаты НДС, – с учетом суммы НДС, уплаченной поставщику и таможенному органу (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если торговыми организациями товары учитываются по ценам приобретения (по «покупным» ценам), их учетная стоимость формируется по правилам, установленным п. 6 ПБУ 5/01. В учетную стоимость товаров включаются все расходы, связанные с их приобретением, за исключением сумм НДС.

В стоимость товаров включаются также такие расходы, как:

1) затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

2) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором;

3) начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческому кредиту);

4) начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (после принятия товаров на учет начисленные проценты отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы»);

5) затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (в частности, затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик товаров);

6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Для того чтобы выявить финансовый результат от реализации, в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» должна попасть не вся выручка, а лишь стоимость приобретения товаров. Ее определяют как разность между стоимостью товаров по розничным ценам и торговой наценкой, относящейся к проданным товарам (валовым доходом).

Для этого одновременно со списанием продажной стоимости со счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» списывают сумму торговой наценки, которая приходится на проданные товары (реализованное торговое наложение). Поэтому самое главное при учете товаров по продажным ценам – правильно рассчитать сумму наценки по реализованным товарам.

Тогда после списания реализованной торговой наценки на счете 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее валовой доход от реализации товаров.

Методику расчета реализованной торговой наценки фиксируют в приказе об учетной политике. Методика начисления торговой наценки в законодательстве отсутствует, поэтому организация вправе использовать любую методику:

1) устанавливать единый процент торговой наценки на все товары или по отдельным группам товаров;

2) устанавливать для конкретного товара (группы товаров) торговую наценку в виде твердой суммы (константы);

3) устанавливать продажную цену, а затем рассчитывать торговую наценку;

4) применять иные способы расчета торговой наценки. Суммарная торговая наценка является характеристикой эффективности торговли и рассчитывается как разница между выручкой и себестоимостью приобретения.

Предусмотрены четыре различных варианта оценки товаров при продаже (или ином выбытии) по себестоимости каждой единицы (п. 16 ПБУ 5/01):

1) по стоимости единицы товара;

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). Торговая организация может выбрать любой из этих вариантов, и выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепить приказом в учетной политике для целей налогообложения.

Для оценки товаров организации необходимо иметь документально подтвержденную информацию о том, сколько и каких товаров продано.

На практике применяются различные способы учета количества и номенклатуры реализованных товаров.

В небольших магазинах и торговых точках, где мало покупателей, которые к тому же не приобретают большого количества товаров разных наименований, учет реализованных товаров можно вести следующими способами:

1) каждая продажа записывается продавцом в специальную тетрадь (книгу);

2) сохраняются копии всех товарных чеков;

3) при передаче в торговый зал к каждой единице товара прикрепляются специальные бирки, которые открепляются при ее продаже;

4) все приобретенные товары заносятся в список, из которого проданный товар вычеркивается в день продажи (с указанием даты продажи) и т. д.

В крупных магазинах (супермаркетах), обслуживающих большое количество покупателей и имеющих большой ассортимент товаров, для идентификации конкретной единицы товара используют штрих-код, который содержит всю необходимую для учета реализации этой единицы товара информацию.

Для нанесения штрих-кодов требуется дорогостоящее оборудование, поэтому данный способ при всей его простоте и удобстве доступен не всем организациям.

Если наладить учет реализованных товаров в разрезе каждого наименования (группы) товаров не представляется возможным, то количество реализованных товаров рассчитывают по формуле:


Бухгалтерский учет в торговле 7.2. Учет конечного финансового результата.

где Отн – остаток товаров на начало месяца;

Кпм – количество поступивших в течение месяца товаров;

Отк – остаток товаров на конец месяца.

Все расходы торговых организаций подразделяются на расходы, связанные с реализацией и прочие расходы. Расходы, связанные с реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). А у торговых организаций косвенными являются все расходы, за исключением стоимости реализованных товаров и транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара (ст. 320 НК РФ). Косвенные расходы конкретного периода в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

В течение отчетного (налогового) периода торговые организации на основании первичных документов фиксируют в налоговом учете суммы понесенных расходов, затем в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ формируют сумму расходов отчетного (налогового) периода, уменьшающую полученные доходы. При этом учитываются все ограничения и нормативы.

При определении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), нужно принимать во внимание коммерческие расходы (расходы на продажу). Торговая организация может списать на себестоимость реализованных в отчетном периоде продукции, товаров, работ, услуг всю сумму расходов, связанных с продажей, или частично, распределив их между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, работами, услугами), это определяется учетной политикой организации.

Для целей налогообложения коммерческие расходы являются косвенными расходами и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации (ст. 318 НК РФ).

Розничная торговля характеризуется в основном низкой рентабельностью, поэтому магазины розничной торговли постоянно стоят перед выбором: или поднимать цены, увеличивая наценку, или снижать их, увеличивая массу продаж и прибыли.

Если поднимать цены, то можно потерять покупателей и ничего не продать, если снижать цены, то легко потерять прибыль, на которую рассчитывает торговое предприятие, поэтому оба пути ведут к зачастую к банкротству. На практике многие торговые организации выбирают компромиссный путь: они взвинчивают цены, но предоставляют покупателям множество скидок.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ расходы торговой организации в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю, относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Скидки должны быть прописаны в договоре или дополнительных соглашениях к нему, но часто скидка оговаривается уже в товаросопроводительном документе (товарной накладной) или при составлении документа, если скидка предоставляется при продаже, или путем внесения исправлений в уже составленный документ. Это на практике часто вызывает претензии контролирующих органов, хотя такой документ при наличии всех реквизитов договора (предмета, цены) и может быть признан договором купли-продажи в письменной форме, однако только в судебном порядке.

На практике применяется несколько способов установления скидок, причем они могут как влиять, так и не влиять на цену поставляемого товара. Среди не влияющих на цену товара: дополнительная поставка, уменьшение задолженности покупателя и осуществление премиальных выплат. Скидка может проявляться и в уменьшении цены товара, но этот случай влечет наступление иных налоговых последствий.

Если торговая организация, выплачивает (предоставляет) покупателям премии (скидки) по условиям договора, без изменения цены единицы товара, и отражает сумму таких премий (скидок) в составе прочих расходов, то признаются такие суммы в соответствии со ст. 271 и 265 НК РФ: у покупателя на дату их получения, у продавца на дату их выплаты.

Налоговую базу по НДС формирует стоимость товара, исчисленная с учетом скидки.

В своей работе торговые организации используют различные системы скидок как элемент маркетинговой политики, поэтому система скидок и способов их предоставления очень многообразна.

Любая торговая организация может снизить цены на свои товары, и единственным ограничением с точки зрения налогового права является ст. 40 НК РФ, в которой установлены принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения.

Если оформить выдачу подарка как рекламную акцию, то стоимость подарка можно учесть в качестве рекламных расходов в пределах 1 % от выручки (ст. 264 НК РФ). Если рекламные расходы превышают установленный норматив, то на сумму превышения должен быть начислен НДС в бюджет.

Пример.

Торговая организация для привлечения покупателей провела в отчетном году рекламную акцию – розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов составили 59 000 руб. (в том числе НДС9000 руб.). Сумма этих расходов учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1 % от полученной выручки.

Торговая организация сделала проводки:

1) Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) – отражены расходы на рекламу;

2) Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 9000 руб. – учтен НДС по рекламным расходам.

В этом году организация продала товаров на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, она может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. х 1 %) расходов на рекламные призы Оставшиеся 5000 руб. (50 000 руб. – 45 000 руб.) составляют постоянные разницы:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Постоянные разницы»,

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу» – 5000 руб. – отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Если другой постоянной разницы у организации не было, то по итогам года торговая организация сделает проводку:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по прибыли» – 1200 руб. (5000 руб. х 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.

При покупке двух предметов по цене одного на основной приобретаемый предмет предоставляется скидка в размере стоимости подарка. Если покупатель за два товара заплатит как за один, то сумма предоставленной скидки по основному приобретаемому предмету будет равна продажной стоимости подарка. Налог на доходы физических лиц удерживать не надо. НДС в бюджет будет уплачен в такой же сумме, какую уплатил бы продавец, если бы продавал основной товар без подарков. Покупная стоимость подарка уменьшит налогооблагаемую прибыль. При условии, что стоимость подарка не превышает 20 % от цены основного товара, этот способ является предпочтительным.

Скидки привлекают покупателей, а рост продаж удовлетворяет продавцов, однако у продавцов возникает проблема учета этих продаж, и она решается в зависимости от учетной политики торговой организации организации.

Учетная политика предполагает выбор вариантов, ориентированных на условия учета товаров по покупным ценам и на выбор схемы стоимостного (суммового) учета или натурально-стоимостного (количественно-суммового) учета товаров.

Если товары учитываются по покупным ценам в условиях стоимостной схемы, когда фиксируется общий объем товарной массы, в результате по кредиту счета 90 «Продажи» прибыль окажется на величину скидки меньше, чем предполагалось.

Если учет вести без разделения по ассортименту, то можно просто фиксировать реальную выручку по счету 50 «Касса» и в адекватной сумме списывать проданные товары с кредита субсчета 41.2 «Товары в розничной торговле». В этом случае субсчет 41.2 «Товары в розничной торговле» становится смешанным: по дебету делаются записи по фактическим затратам на приобретаемые товары, а по кредиту – списываемые товары по продажным ценам. Они в подавляющем большинстве случаев выше покупных. Отсюда между оценкой дебетовых и кредитовых оборотов возникает несопоставимость, которая устраняется по окончании отчетного периода, когда путем снятия натуральных остатков и их оценки в денежном измерителе устанавливается конечное сальдо по субсчету 41.2 «Товары в-розничной торговле». Складывая сальдо начальное и дебетовый оборот по этому счету и вычитая из него конечное сальдо, торговая организация определяет себестоимость проданных товаров. Если она больше, чем сумма, отраженная за отчетный период, то разница доначисляется, если меньше – сторнируется. В этом случае не надо прибегать к выделению в учете потерь от предоставленных скидок. Эти потери органически увеличивают (уменьшают) себестоимость продаж и тем самым позволяют на счете 90 «Продажи» показать фактический финансовый результат.

Если товары учитываются по продажным ценам, то в этом случае прежде всего на кассовом аппарате (контрольно-кассовой машине) следует использовать специальные счетчики на каждый процент скидок (сколько скидок, столько и счетчиков).

Кассир обязан зафиксировать по специальным кассовым счетчикам суммы предоставленных скидок. Эту величину нужно отметить в книге кассира-операциониста и внести в кассовый отчет, что позволит сопоставить данные товарных и кассовых отчетов. Затем необходимо установить стоимость проданных товаров по учетным (продажным) ценам. В результате на счете 90 «Продажи» в этом случае будет дебетовое сальдо – это потери от упущенной потенциальной прибыли – результат предоставленных покупателям скидок.

По окончании отчетного периода счет 90 «Продажи» будет иметь кредитовое сальдо, так как продажные цены выше покупных (за исключением иных случаев), но, отражая валовой доход от продажи товаров, оно будет меньше ожидаемой прибыли, так как без скидок этот доход был бы больше.

Многие торговые организации применяют локальную систему безналичных платежей с помощью дисконтных карт. Обычно в этом случае дебетуют счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», уменьшая задолженность. Однако исходя из целей бухгалтерского учета удобнее открыть субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как кредиторская задолженность включает и НДС. Сумма прибыли складывается из выручки и расходов – продажной стоимости товаров и НДС.

В розничной торговле в основном преобладает схема стоимостного (суммового) учета, когда ассортиментный разрез товарной массы в бухгалтерском учете не раскрывается. Хотя финансовые результаты будут более точными при натурально-стоимостном учете по продажным ценам, при применении стоимостного учета конечное сальдо счета 41 «Товары» определяется путем инвентаризации и вносится в дебет счета 41 «Товары». При этом потери от предоставленных скидок смешиваются с недостающими товарами, и исправить это положение может только использование специальных счетчиков.

Для целей лучшего понимания механизма работы торговой организации, придания большей прозрачности ее деятельности и упрощения процесса сбора управленческой информации о финансовых результатах для последующего анализа можно составлять еще одну дополнительную форму финансовой отчетности – расширенный отчет о прибылях и убытках, в результате чего будет получен показатель совокупной прибыли. Отличием данной формы отчетности от привычного отчета о прибылях и убытках будут дополнительные корректировки, которые позволят от показателя чистой прибыли – результата отчета о прибылях и убытках – перейти к показателю совокупной прибыли.

7.3. Учет доходов, расходов и промежуточных финансовых результатов

Торговые организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, зачастую самостоятельно осуществляют порядок формирования стоимости товаров с учетом расходов, связанных с процессом их приобретения.

Порядок распределения прямых расходов:

1) распределению по методу «среднего процента» подлежит не вся сумма прямых расходов (к которым относится и сама стоимость приобретения товаров), а только транспортные расходы;

2) для расчета прямых расходов принимается весь остаток нереализованных товаров, а не только складской остаток, однако при этом алгоритм распределения остался прежним.

Способ деления расходов по торговым операциям на прямые и косвенные следующий:

1) к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя (организации), однако при условии, что они не включены в цену приобретения соответствующих товаров;

2) все остальные расходы, за исключением прочих, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и произведенных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) рассчитывается сумма прямых транспортных расходов, которая относится к остатку нереализованных товаров на конец месяца как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Пример.

Организация занимается оптовой торговлей. Общая стоимость товаров, реализованных данной организацией в ноябре 2007 г., составила 3 500 000 руб. Стоимость товаров, не реализованных организацией по состоянию на 30 ноября 2007 г., – 400 000 руб. Величина транспортных расходов, связанных с доставкой товара до склада организации, не включенная в стоимость приобретения товаров, составила 220 000 руб.; величина транспортных расходов, распределенных в качестве прямых на остаток нереализованных товаров по состоянию на 30.11.2006 г., – 50 000 руб.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца, и расходов, осуществленных в текущем месяце, равна: 220 000 руб. + 50 000 руб. = = 270 000 руб.

Стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и остатка товаров, нереализованных на конец ноября, равна: 3 500 000 руб. + 400 000 руб. = 3 900 000 руб.

Средний процент как отношение суммы прямых транспортных расходов к стоимости товаров: (2 70 000 руб. /3 900 000 руб.) х 100 % = 6,92 %.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров, составит: 220 000 руб. Х 6,92%о = 15 224 руб.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Гражданское законодательство допускает изменение цены договора купли-продажи (поставки), в том числе и путем предоставления скидок, они бывают разные:

1) скидка при покупке определенной партии товара (чем больше партия приобретенных товаров, тем больше скидка);

2) сезонная скидка (обычно предоставляется на сезонные товары);

3) праздничные скидки (приурочены к каким-либо праздничным событиям);

4) скидки при потере качества (предоставляемые при продаже товаров, утративших первоначальные потребительские свойства).

Для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость приобретения товаров не включаются:

1) таможенная пошлина и таможенные сборы;

2) расходы по разгрузке и хранению товаров;

3) расходы по доставке товаров на склад торговой организации, если по условиям договора они не включены в стоимость поставки.

Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров, она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.

При осуществлении хозяйственной деятельности у торговых предприятий зачастую возникает необходимость в проведении переоценки реализуемых товаров. Это может быть вызвано как изменением ценовой конъюнктуры рынка, так и ухудшением потребительских свойств товаров – устареванием моделей, изменением товарного вида, частичной потерей свойств и снижением качества.

Переоценка товаров может производиться как в форме уценки (снижения), так и в форме дооценки (повышения) их стоимости. Бухгалтерский учет результатов переоценки товаров можно вести следующим образом:

1) уценка в рамках ранее сделанной торговой наценки отражается методом «красное сторно»:

Дебет субсчета 41.1 «Товары»,

Кредит субсчета 41.2 «Торговая наценка» – на сумму уценки. Уценка сверх ранее сделанной торговой наценки отражается в бухгалтерском балансе с использованием счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

2) дооценка возможна путем увеличения ранее сделанной торговой наценки:

Дебет субсчета 41.1 «Товары»,

Кредит субсчета 41.2 «Торговая наценка» – на сумму дооценки.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждой товарной позиции.

В учете на сумму резервов под снижение стоимости товаров делается запись:

Дебет субсчета 91.2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» – создан резерв под снижение стоимости товаров.

Товары показываются в годовом бухгалтерском балансе за вычетом резервов под снижение стоимости, т. е. в нетто-оценке. Если в период, следующий за отчетным, текущая стоимость товаров, по которым в отчетном периоде был создан резерв, увеличилась, делается запись:

Дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»,

Кредит субсчета 91.1 «Прочие доходы» – восстановлен резерв при повышении стоимости товаров.

При продаже товаров, по которым ранее был создан резерв, начисленный резерв списывается аналогично:

Дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»,

Кредит субсчета 91.1 «Прочие доходы» – резерв отнесен на финансовый результат при продаже товаров.

В торговле выручка определяется как разница между товарооборотом без вычитаемых налогов и себестоимостью проданных товаров.

Практика внешнеторговой торговли показывает, что стоимость импортного товара формируется в бухгалтерском учете постепенно, так как для сбора всей суммы расходов по импорту требуется длительный период. Поэтому до момента отражения полной стоимости импортного товара на соответствующем счете накапливаемую сумму расходов нужно где-то учитывать.

Самый удачный вариант отражения в бухгалтерском учете формирования себестоимости импортного товара с использованием свободного счета. В рабочий план счетов вводится отдельный счет, например счет 17 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей», к которому по необходимости можно открывать субсчета первого и второго порядка: «Формирование импортной себестоимости сырья», «Формирование импортной себестоимости товаров», «Формирование импортной себестоимости оборудования» и пр. На этом счете аккумулируются все расходы по закупке импортного товара. И только после того, как на этом счете определится фактическая стоимость приобретенного товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.

При этом варианте учета формирования полной стоимости импортного товара накладные расходы, связанные с импортом, в рублях и иностранной валюте можно транзитом относить на соответствующие субсчета синтетического счета 17 без использования счета 44 «Расходы на продажу».

Такие факторы, как оборот значительного ассортимента товаров, постоянные изменения цен на товары, различия в условиях их доставки от поставщиков и иное, делают распределение произведенных расходов на их приобретение по каждой партии товаров довольно затруднительным и трудоемким.

Поэтому торговым организациям, у которых постоянно возникают такие затраты, нужно:

1) либо включать их сразу же в состав издержек обращения (однако это относится только транспортным расходам);

2) либо формировать фактическую себестоимость товаров с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Счета 15 и 16 предназначены для обобщения информации о разнице в стоимости приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетных ценах, а также о данных, характеризующих курсовые разницы.

В дебет счета 15 относится покупная стоимость полученных от поставщиков товаров и другие расходы, связанные с их приобретением. В кредит же этого счета в корреспонденции со счетом 41 «Товары» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров по планово-учетным ценам, сформированным торговой организацией.

Сумма разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной по фактической себестоимости приобретения и планово-учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16.

Затем накопленные на счете 16 (по дебету или кредиту) разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленных по фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списываются (сторнируются при отрицательной разнице) в дебет счета учета расходов на продажу (издержек обращения).

Такой порядок предусматривает полное списание отклонений, собранных на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на издержки обращения. Однако накопленные по дебету или кредиту счета 16 разницы (отклонения) реально относятся ко всем товарам, числящимся в учете торговой организации (в том числе и к находящимся на складе). Поэтому с точки зрения бухгалтерского учета нужно производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток товаров на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

Расчет такой величины отклонений, приходящийся на стоимость товаров на складе на конец отчетного периода (месяца), производится следующим образом.

Определяется процент отклонений, приходящийся на реализованные в отчетном месяце товары, который можно привести к формуле:


Бухгалтерский учет в торговле 7.3. Учет доходов, расходов и промежуточных финансовых результатов. Пример

где Пом – стоимость (по планово-учетным ценам) товаров, реализованных в отчетном периоде (месяце);

Мн – остаток товаров на складе (на счете 41 «Товары») на начало отчетного периода (месяца);

Мом – поступило (оприходовано) товаров на счете 41 «Товары» в отчетном месяце (по планово-учетным ценам). Затем нужно умножить полученный процент на величину отклонений, учтенных по дебету или кредиту счета 16, и получить сумму отклонений, которая подлежит отнесению (сторнированию) на издержки обращения.

Соответственно разница между общей величиной отклонений на счете 16 на конец месяца и суммой отклонений, включаемой в состав издержек обращения, остается на счете 16. При этом в бухгалтерской отчетности данная величина будет показываться свернутым сальдо с балансовой стоимостью товаров на складе на конец месяца (остаток по счету 41 «Товары»).

Такой порядок не предусмотрен действующими положениями бухгалтерского учета, поэтому торговая организация должна этот вопрос для себя решить самостоятельно, зафиксировав его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В торговой организации разность в ценах является приростом чистых активов, поэтому все виды активов должны быть оценены в балансе по текущим рыночным ценам, по справедливой стоимости.

Прибыль должна определяться не приростом стоимости отдельных видов собственных средств (имущества) организации, а приростом стоимости самой организации. В рыночной экономике каждая организация может быть предметом купли-продажи и, следовательно, иметь свою цену. Рост этой цены и есть подлинная прибыль предприятия, которую называют рыночной капитализацией.

Если сравнить все доходы, полученные торговой организацией за все время ее существования, с расходами, понесенными ею, то будет легко найти полученную прибыль. Но обычно финансовый результат исчисляют за какие-то отдельно взятые временные промежутки: год, квартал, месяц. Здесь и возникает сложность: какие именно доходы были получены именно в данный отчетный период и как выявить величину расходов, благодаря которым эти доходы были получены. Такие расчеты затруднительны, что придает прибыли условный характер.

Разделяя доходы и расходы по промежуточным отчетным периодам, торговая организация сталкивается с одной из ситуаций:

1) расходы очевидны, а доходы сомнительны;

2) доходы очевидны, а расходы сомнительны.

Распределение чистой прибыли находится в компетенции собрания акционеров торговой организации (или собственника). Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) общества по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Такая же запись составляется при выплате промежуточных доходов. Сумма отчислений в резервный капитал отражается по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 82 «Резервный капитал».

В течение отчетного года финансовый результат деятельности торговой организации (прибыль или убыток) отражается на счете 99 «Прибыли и убытки», и 31 декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84.

Для удобства ведения учета использования прибыли к счету 84 можно открыть субсчета: «Прибыль, подлежащая распределению», «Нераспределенная прибыль», «Непокрытый убыток».

Если по итогам отчетного года организация получила прибыль, то следует сделать запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» – отражена чистая прибыль отчетного года.

Если по итогам отчетного года организация получила убыток:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Непокрытый убыток»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

Распределение чистой прибыли используется так:

1) выплата дивидендов акционерам (участникам) общества, в этом случае делается запись:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»,

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») – начислены дивиденды акционерам (участникам) организации;

2) создание и пополнение резервного капитала:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»,

Кредит счета 82 «Резервный капитал» – чистая прибыль направлена на создание и пополнение резервного капитала организации;

3) погашение убытков прошлых лет:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»,

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Непокрытый убыток» – чистая прибыль направлена на погашение убытков прошлых лет.

После того как в бухгалтерском учете отражено использование прибыли (погашение убытка), сальдо по субсчету «Прибыль, подлежащая распределению» счета 84 показывает сумму нераспределенной прибыли. Эту сумму можно отразить следующей записью:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»,

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Нераспределенная прибыль».

7.4. Учет доходов и расходов будущих периодов

Расходы, понесенные торговой организацией в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в течение определенного срока.

Расходы будущих периодов – это расходы, произведенные торговой организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике, наиболее распространено:

1) равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;

2) списание расходов пропорционально объему продукции. Для отражения этих расходов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Торговые организации часто затрудняются определить, является ли перечисление денег расходами будущих периодов или предоплатой.

Если срок, в течение которого торговая организация в бухгалтерском учете списывает расходы будущих периодов на затраты текущего периода, установлен в договоре с контрагентом или в другом правоустанавливающем документе, то и при исчислении налога на прибыль организация может учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же срок установлен внутренними документами организации (приказом, распоряжением руководителя), то расходы признаются в полном объеме в периоде их осуществления. Однако нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся расходов, которые можно квалифицировать как расходы будущих периодов, нечетки и расплывчаты, именно поэтому торговые организации зачастую, придерживающиеся противоположной позиции.

Предварительная оплата, авансы за приобретаемые материально-производственные ценности, работы и услуги расходами будущих периодов, не являются. Предоплата числится на счетах расчетов до тех пор, пока услуга (право) не будет получена. Получение услуги (права) должно быть подтверждено первичными документами (актами). Кроме того, поставщик в течение 5 дней посте отгрузки (передачи) должен выставить покупателю счет-фактуру. Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные налогоплательщиком услуги (полученные права), т. е. услуга уже потреблена, результат работы получен, право перешло к организации, осуществлены другие расходы, но в связи с тем, что результат этих действий будет действовать в будущем, в течение нескольких периодов, расходы на них должны быть признаны расходами будущих периодов.

Расходы торговой организации, связанные с приобретением лицензии, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относятся в бухгалтерском учете на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия лицензии на право занятия каким-либо видом деятельности.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль срок потребления торговой организацией расходов, которые не должны единовременно относиться на затраты, может быть определен на основании договоров либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.

Решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств торговая организация также должна отразить в учетной политике.

В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва затраты могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по социальному страхованию»).

По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации:

1) перенести остаток на следующий год;

2) 31 декабря на сумму остатка сделать проводку методом «красное сторно»:

Дебет счета 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу»),

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Создание резерва, порядок формирования резервного фонда на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Поэтому торговая организация, решившая создать резерв, должна:

1) отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;

2) определить предельную сумму отчислений;

3) установить ежемесячный процент отчислений в резерв. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Полученный результат умножается на 100 %.

Сумма планируемых отпускных не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.

Смета составляется на основании первичных документов (положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков). Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, все показатели сметы должны быть связаны с этими документами. Затем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:

Бухгалтерский учет в торговле 7.4. Учет доходов и расходов будущих периодов.

где Рм – размер ежемесячных отчислений;

ФОТм – фактические расходы на оплату труда за месяц;

ЕСН – единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на фонд оплаты труда;

П% – ежемесячный процент отчислений в резерв.

Подсчитанная таким образом сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 324.1 НК РФ произведенные начисления в резерв нужно относить на те же счета, которые используются для учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Например, если заработная плата работника включается в прямые расходы, то и сумму отчислений в резерв с его зарплаты также нужно учитывать на том же счете.

Порядок расчета предельной суммы отчислений должен ограничивать верхний предел отчислений в резерв на оплату отпусков за налоговый период. Поэтому очень важно спрогнозировать этот показатель как можно точнее, чтобы в течение года резерв, начисляемый на фактическую оплату труда в соответствии с рассчитанным нормативом, не превысил предельную сумму.

Предельная сумма отчислений в резерв может быть рассчитана следующим способом: к предполагаемому размеру расходов на оплату труда за год (без учета расходов на оплату отпусков) прибавляют ЕСН, который нужно заплатить с этой суммы, полученный результат делят на среднее количество календарных дней в году.

Однако при расчете следует принять во внимание, что в соответствии с ТК РФ отдельным категориям работников может предоставляться ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Например, работники в возрасте до 18 лет должны находиться в отпуске 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ), инвалиды – не менее 30 дней (ст. 23 Федерального закона 181-ФЗ от 24.11.1995 г.).

Правила создания резерва в налоговом учете регламентированы жестче, именно поэтому, для того чтобы избежать расхождений бухгалтерского и налогового учета, нужно создавать резерв на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета в порядке, установленном для налогового учета.

Следующий вид затрат – затраты связанные с приобретением компьютерных программ, которые в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» относятся к расходам по обычным видам деятельности. Пунктами 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поскольку в этом случае они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами невозможно четко определить, расходы обоснованно распределяются между отчетными периодами. На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.

Срок использования программы может быть установлен в договоре или приказом руководителя торговой организации, если в договоре об этом ничего не сказано.

Пример.

Торговая организация заключила договор на расчетно-кассовое обслуживание с помощью системы «Клиент – банк» сроком на 1 год. В этот же день банк установил программное обеспечение, а с расчетного счета торговой организации в безакцептном порядке списал 2000 руб., а 30 марта списал еще 1500 руб. сумму ежемесячной платы за свои услуги.

Допустим, торговая организация решает не учитывать в налоговой базе стоимость установки системы «Клиент – банк», а вот стоимость ее обслуживания бесспорно включает в расходы.

Договор заключен на год, поэтому расходы на установку системы «Клиент – банк» можно отнести ко всему году и постепенно списывать равными долями. Всю ее стоимость нужно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов», а в конце марта 1/12, равную 167 руб. (2000 руб. /12 месяцев), записать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

Все расходы, отнесенные в учетной политике торговой организации к косвенным, при отсутствии выручки будут формировать убыток отчетного года. Этот убыток организация вправе перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Прямые расходы могут быть признаны только в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (товары, работы, услуги).

Например, только что созданная организация, не получающая доходы от реализации, но осуществившая затраты на канцтовары, оплату почтовых, юридических и нотариальных услуг, может показать в декларации по налогу на прибыль убыток (у торговой организации нет обязанности откладывать на более поздний период признание косвенных расходов).

Новая организация не ведет деятельности и доходов не получает. При этом она выполняет подготовительные работы: делает ремонт офиса, покупает необходимую технику. Может ли организация в таком случае включить указанные расходы в себестоимость при расчете налога на прибыль? Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/1/691 ответил на этот вопрос отрицательно.

Норма п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что при расчете налога на прибыль можно учесть только те расходы, которые нужны для получения дохода, а если его нет, то и затрат быть не может.

Однако безоговорочно соглашаться с таким довольно спорным мнением Минфина не стоит, если торговая организация несет затраты, рассчитывая в будущем получить выручку, их можно включить в состав расходов, увеличив налоговую себестоимость.

В соответствии с тем, что внесены изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ (новый подп. 19.1), с 2006 г. нововведением является отмена установленного ст. 238 НК РФ ограничения по переносу сумм убытков на будущее: ранее (п. 2 ст. 238 НК РФ) организация была вправе уменьшить в отчетном (налоговом) периоде налоговую базу (прибыль) на сумму имеющегося убытка, образовавшегося в предыдущие периоды, но не более чем на 30 % от налоговой базы. С 2006 г. этот процент увеличен до 50 %. Таким образом, уменьшить налоговую базу на сумму убытков в полном объеме организация вправе с 2007 г.

Поэтому, если учесть все затраты как расходы будущих периодов, а после того как торговая организация получит выручку, их можно будет списать.

Еще один вариант расходов: если у торговой организации на балансе есть транспортные средства, а расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности владельцы транспортных средств должны осуществлять ежегодно, то эти расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, поэтому п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предписывает при формировании в отчете о прибылях и убытках финансового результата обоснованно распределять подобные расходы между отчетными периодами.

Договор ОСАГО распространяется на несколько месяцев (например, на год). Поэтому расходы на страхование должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываться ежемесячно равными долями в течение срока действия договора.

Доходами будущих периодов признаются доходы, которые были получены в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, и для отражения подобных операций предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов».

Глава 25 НК РФ признает доходы от сдачи имущества в аренду либо как выручку от реализации услуг, либо как прочие доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ). Однако в отличие от ПБУ 9/99 «Доходы организации» гл. 25 НК РФ устанавливает критерий: выручка возникает при сдаче объектов в аренду на систематической основе (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На практике существуют и другие виды доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете доходами и расходами будущих периодов. Расходами являются, например, расходы на страхование, на уплату некоторых налогов, различные виды сборов (регистрационных, за оформление различных прав) и др.

К доходам можно отнести, например, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.

При налоговом учете данных доходов и расходов следует руководствоваться действующим законодательством и общими принципами его применения.

7.5. Недостачи и потери от порчи ценностей

В процессе своей деятельности, торговые организации, несут товарные потери, которые отличаются большим многообразием, и классифицируется по разным признакам, главные из которых:

1) на стадии торговой деятельности:

а) потери, возникающие при приобретении товаров;

б) потери, возникающие при хранении товаров;

в) потери, возникающие при продаже товаров;

2) по необходимость нормирования:

а) нормируемые потери;

б) ненормируемые потери;

3) по источнику покрытия:

а) потери, возмещаемые организацией;

б) потери, возмещаемые персоналом организации;

в) потери, возмещаемые контрагентами организации.

Одна из причин недостачи запасов – их естественная убыль от момента отгрузки и до передачи в производство. Для формирования обобщенной информации о суммах недостач и потерь от порчи товаров предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Недостачи имущества в пределах норм естественной убыли списываются на издержки производства или обращения, а сверх норм – за счет виновных лиц.

Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается записью по кредиту счета 94 в дебет счета 44 «Расходы на продажу», а сверх норм – в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» (или в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», если виновное лицо не является работником организации).

Нормы естественной убыли представляют собой максимальную величину потерь, которую можно отнести на издержки обращения.

Не все потери или недостачи материально-производственных запасов являются результатом естественной убыли. Например, бой, лом, износ имущества – эксплуатационные потери. Иногда торговая организация сталкивается и с другими видами безвозвратных потерь, к которым относятся потери товаров от завеса тары или образования отходов. В этих ситуациях ограничиться нормами естественной убыли при списании недостачи торговое предприятие не сможет. Это необходимо учитывать при принятии решения о списании фактически выявленных потерь и недостачи материально-производственных запасов как на стадии их приемки от поставщиков, так и в процессе их хранения и отпуска в эксплуатацию. В том и в другом случае важно своевременно обнаружить недостачу и установить причины ее возникновения.

Естественная убыль материальных ценностей – это потеря массы товара при сохранении его качества, являющегося следствием естественного изменения его свойств, или величина безвозвратных потерь, произошедших вследствие неизбежных физических и технологических процессов. Такие потери возникают при транспортировке или хранении материально-производственных запасов, очевидно, что в каждом случае их величина различна.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери при хранении и транспортировке из-за повреждения тары и нарушения иных условий. К естественной убыли также не относятся потери при внутрискладских перемещениях и в результате аварийных ситуаций.

Если материально-производственные запасы транспортируются и хранятся в герметичной таре (или в резервуарах повышенного давления), то использовать нормы естественной убыли нельзя.

В остальных случаях организация вправе воспользоваться разработанными отраслевыми нормативами списания потерь материально-производственных запасов и товаров вследствие изменения его свойств.

Торговые организации пищевой промышленности заинтересуют нормы естественной убыли, разработанные в отношении:

1) мяса и мясопродуктов при перевозке различными видами транспорта;

2) мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении;

3) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

По нормам рассчитывается убыль материально-производственных запасов в количественном выражении (по массе или объему), после чего она списывается в бухгалтерском учете в денежной оценке.

В приказе Минсельхоза № 425, Минтранса № 138 от 21 ноября 2006 г. выделено 9 приложений, по которым рассчитываются нормы убыли при перевозках мяса и мясопродуктов:

1) в авторефрижераторах (№ 1, 4);

2) автомобильным транспортом (№ 2, 3);

3) в железнодорожных рефрижераторных вагонах, контейнерах (№ 5, 6, 7);

4) водными видами транспорта (как речным, так и морским) (№ 8);

5) воздушным транспортом в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (№ 9).

Нормы естественной убыли установлены по наименованию мясопродуктов в зависимости от расстояния (или срока) перевозки и рассчитываются в процентах к массе нетто, по формуле:

Бухгалтерский учет в торговле 7.5. Недостачи и потери от порчи ценностей.

где Вн – величина потерь вследствие естественной убыли;

Мн – масса нетто перевозимого мяса и мясопродуктов;

Ну – норма естественной убыли, %.

При перевозках отдельными видами транспорта нормы убыли зависят от климатических условий (осенне-зимнего или весенне-летнего периода), а также от того, куда развозятся продукты – на предприятие или в торговую сеть.

Для перевозок мяса и мясопродуктов наиболее подходят авторефрижераторы, в которых поддерживается специальный температурный режим хранения.

Пример.

Торговая организация заключила договор поставки мяса охлажденного (в тунгах), которое перевозится в авторефрижераторах.

Расстояние перевозки250 км, масса отгруженного со склада поставщика мяса5000 кг.

Воспользуемся Приложением № 1 для расчета норм естественной убыли.

При перевозке мяса охлажденного на расстояние от 51 до 100 км норма убыли составляет 0,06 % к массе товара, а свыше этого расстояния увеличивается за каждые 100 км на 0,01 %.

Предельная величина потерь вследствие естественной убыли составит 3,5 кг (5000 кг Х (0,06 % + 0,01 %)). В случае если мясо перевозится в авторефрижераторах с системой охлаждения, то при расчете норм следует воспользоваться Приложением № 4. В нем при перевозке на расстояние от 25 до 100 км указана норма естественной убыли в размере 0,05 %, а свыше указанного интервала увеличивается на 0,01 % за последующие 100 км пробега.

Если воспользоваться условиями примера, то потери при перевозке мяса в авторефрижераторе с системой охлаждения составят 3 кг (5000 кг Х (0,05 %› + 0,01 %)).

Отражение хозяйственных операций по учету потерь, возникающих при хранении товаров:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 41 «Товары» – отражены потери, возникшие при хранении товаров (на покупную стоимость утраченных товаров без НДС);

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 68 «Расчеты по НДС» – отражен НДС, приходящийся на товарные потери.

Списаны потери товаров:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – в пределах норм естественной убыли (на покупную стоимость утраченных товаров без НДС);

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчета 76.2 «Расчеты по претензиям»),

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – сверх норм естественной убыли (на учетную стоимость товаров с НДС);

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списана торговая наценка, относящаяся к товарным потерям в пределах норм естественной убыли, включенным в расходы на продажу (при учете товаров по продажным ценам).

Отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и покупной стоимостью недостающих товаров сверх норм естественной убыли:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – при учете товаров по покупным ценам (фактической себестоимости приобретения);

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – при учете товаров по продажным ценам;

Дебет счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета»),

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчета 76.2 «Расчеты по претензиям») – погашена виновными лицами задолженность по материальному ущербу;

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – одновременно разница между задолженностью виновных лиц и покупной стоимостью утраченных товаров признается внереализационным доходом текущего отчетного периода.

Стоимость товаров, испорченных или пропавших во время транспортировки, списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Однако торговые организации могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство установило данный порядок.

Также торговая организация может установить собственные нормативы, если речь идет о технологических потерях. С 1 января 2006 г. в подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ появилось определение технологических потерь. Это потери при доставке товаров, обусловленные технологическими особенностями процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Торговая организация вправе самостоятельно установить нормы технологических потерь в технологической карте, смете технологического процесса, а также любом другом аналогичном документе.

А если такой документ отсутствует, технологические потери можно списать на основании отраслевых нормативных актов, расчетов и исследований, проведенных технологической службой организации, либо иными лимитами, которые регламентируют технологический процесс.

Похищенные при транспортировке товары можно списать на прочие расходы, но при условии, что виновники кражи не найдены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Подтверждением этого будет копия постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу.

Чтобы определить сумму товаров, испорченных в процессе доставки в пределах норм, их количество умножают на цену, указанную в документах поставщика без НДС.

Списывают нормированные потери следующими проводками:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость потерь в пределах норматива;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списана сумма нормируемых потерь на транспортно-заготовительные расходы (на счет учета отклонений в стоимости материалов, если он используется).

Пример.

Торговая организация закупила в феврале 2007 г. 600 т щебня по цене 295 руб. за 1 т (в том числе НДС45 руб.). Щебень был доставлен за счет поставщика, при оприходовании щебня обнаружилась недостача10 т.

Нормы естественной убыли строительных материалов при перевозках автомобильным транспортом утверждены постановлением Госснаба СССР от 8 июня 1987 г. № 78. В соответствии с этим документом для щебня норматив составляет 1,3 % от его массы.

Следовательно, для 600 т щебня естественная убыль равна 7,8 т (600 т Х 1,3 %). Стоимость щебня, пропавшего в пределах нормы, составляет 1950 руб. ((295 руб. – 45 руб.) Х 7,8 т).

В бухгалтерском учете покупка щебня, а также его списание в пределах норматива отражаются проводками:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 147 500 руб. ((600 т – 10 т) х (295 руб. – 45 руб.)) – оприходован фактически полученный щебень;

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1950 руб. – отражена стоимость щебня, утраченного в пределах норматива;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 1950 руб. – списана сумма нормируемых потерь на транспортно-заготовительные расходы;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 26 901 руб. (27 000 руб. Х (600 т – 10 т + 7,8 т) / 600 т) – принят к вычету НДС, приходящийся на фактически полученный щебень, а также на потери в пределах норматива.

Если потери превышают норматив, то купленные товары должна принимать постоянно действующая или рабочая инвентаризационная комиссия, ее состав утверждается приказом руководителя.

В результате приемки комиссия составляет соответствующий акт по типовой межотраслевой форме № М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

При списании товарных потерь возникает вопрос о необходимости восстановления «входного» НДС, который ранее был предъявлен к вычету при приобретении товаров. С 1 января 2006 г. были внесены изменения в п. 3 ст. 170 НК РФ, определяющий порядок восстановления сумм «входного» НДС, которые ранее были правомерно приняты к вычету.

Однако суммы НДС по недостающему (испорченному) товару подлежат восстановлению (если они ранее были предъявлены к вычету).

Суммы НДС по потерям от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормам естественной убыли. НДС, приходящийся на потери сверх норм, подлежит восстановлению (если он ранее был принят к вычету) и уплате в бюджет.

В налоговом учете отсутствует понятие «пересортица». Выявленные недостачи учитываются в составе расходов в пределах норм естественной убыли. А выявленные излишки в полном объеме учитываются в составе прочих доходов.

Глава 8. Отчетность в торговой организации

8.1. Бухгалтерская отчетность

По видам отчетность торговых организаций подразделяется на:

1) бухгалтерскую;

2) статистическую;

3) оперативную.

Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Составляется по данным бухгалтерского учета.

Статистическая отчетность составляется по данным статистического, бухгалтерского и оперативного учета и отражает сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности организации как в натуральном, так и стоимостном выражении.

Оперативная отчетность составляется на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени – сутки, пятидневку, неделю, декаду, половину месяца.

Эти данные используются для оперативного контроля и управления процессами снабжения, производства и реализации продукции.

По периодичности составления различают следующие виды отчетности:

1) внутригодовую. Внутригодовая отчетность включает отчеты за день, пятидневку, декаду, половину месяца, месяц, квартал и полугодие.

Внутригодовую статистическую отчетность называют текущей статистической отчетностью, а внутригодовую бухгалтерскую – промежуточной бухгалтерской отчетностью;

2) годовую (отчеты за год).

По степени обобщения отчетных данных различают:

1) отчеты первичные, составляемые организациями,

2) сводные, которые составляют вышестоящие или материнские организации на основании первичных отчетов. При составлении отчетности в качестве основного нормативного документа используют ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации кредитной организации в соответствии с ее требованиями составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование данного положения. Положение применяется Министерством финансов РФ при установлении:

1) типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности;

2) упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;

3) особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности;

4) особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации;

5) особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными организациями сферы финансового посредничества;

6) порядка публикации бухгалтерской отчетности. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года. Квартальная отчетность представляется не позднее 30 дней по окончании отчетного периода.

Все большая ориентация отечественной бухгалтерской отчетности на внешних пользователей, а также на представление достаточно детальной информации акционерам существенно приблизила ее к отчетности западных стран.

При разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности организация должна сохранять коды итоговых строк, разделов, групп статей и др.

Если у торговой организации имеются дочерние и зависимые общества, то, кроме собственного бухгалтерского отчета, составляется сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели таких обществ. В данном случае необходимо составлять:

1) собственный бухгалтерский отчет;

2) сводную бухгалтерскую отчетность, включающую в себя показатели отчетов дочерних и зависимых обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами.

Организации, имеющие филиалы, представительства и иные структурные подразделения, в том числе выделенные на отдельный баланс, должны включать показатели их деятельности в бухгалтерскую отчетность. Эти организации составляют единый бухгалтерский отчет путем арифметического сведения показателей как собственной деятельности, так и деятельности филиалов и представительств.

Учетную политику дочернее и зависимое общества разрабатывают самостоятельно.

Данные головной организации и дочерних обществ суммируют с соблюдением ряда правил. Определяется дата, на которую составляется бухгалтерская отчетность.

Обычную сводную бухгалтерскую отчетность представляют учредителям головной организации. Иным заинтересованным лица такую отчетность направляют только в случаях, установленных законом, или по решению головной организации. Сводную отчетность подписывает руководитель и главный бухгалтер.

Обстоятельства, при которых составлять сводную бухгалтерскую отчетность не обязательно:

1) данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на оценку финансового положения и финансовых результатов деятельности группы;

2) включение бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную отчетность противоречит требованию рациональности.

Независимым аудитором должна быть подтверждена целесообразность невключения показателей дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность. Могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность показатели зависимых обществ.

Бухгалтерская отчетность торговых организаций включает:

1) бухгалтерский баланс (форма 1);

2) отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

3) отчет об изменениях капитала (форма № 3);

4) отчет о движении денежных средств (форма № 4);

5) приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

6) пояснительную записку, аудиторское заключение (если данная организация в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту);

7) отчет о целевом использовании полученных средств (форма 6).

Бухгалтерская отчетность представляется в налоговый орган вместе с сопроводительным письмом.

Обязательные реквизиты, заполняемые при представлении бухгалтерской отчетности:

1) наименование составляющей части;

2) отчетная дата или отчетный период, за который составлена бухгалтерская отчетность;

3) полное наименование организации (в соответствии с учредительными документами);

4) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

5) вид деятельности (который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов Госкомстата России);

6) организационно-правовая форма/форма собственности (указывается организационно-правовая форма согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (КОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС);

7) единица измерения (формат представления числовых показателей: тыс. руб., млн руб.);

8) адрес (полный почтовый адрес организации);

9) дата утверждения (установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности (для промежуточной отчетности этот реквизит не заполняется);

10) дата отправки/принятия (дата почтового отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности).

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в обязательном порядке необходимо включить только формы № 1 и 2.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в бухгалтерской отчетности торговых организаций должны приводиться обособленно в случае их существенности и невозможности оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности заинтересованными пользователями.

Данные показатели могут приводится и общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности малозначителен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

На предприятиях торговли можно выбрать один из вариантов формирования бухгалтерской отчетности (в зависимости от объемов деятельности):

1) упрощенный. Данный вид возможно применять для субъектов малого предпринимательства. В состав годовой бухгалтерской отчетности не нужно включать форму № 3 «Отчет об изменениях капитала», форму № 4 «Отчет о движении денежных средств», форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»;

2) стандартный. Применяется для средних и крупных коммерческих организаций. При этом варианте бухгалтерская отчетность формируется по формам, установленным законодательством;

3) множественный. Используется для крупных коммерческих организаций, осуществляющих несколько видов деятельности.

Бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер организации.

В случае необходимости внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, относящихся как к текущему, так и к прошлому году (после ее утверждения), они производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором обнаружены искажения ее данных.

Исправленная бухгалтерская отчетность подтверждается подписями лиц, ее подписавших, с указанием даты исправления.

Организации торговли согласно требованиям законодательства составляют промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная бухгалтерская отчетность включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках.

Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Торговые организации формируют промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. Порядок представления и публикации промежуточной бухгалтерской отчетности определяется нормативными и законодательными актами РФ.

В определенных ситуациях организации могут представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, планируемое развитие организации, предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, политика в отношении заемных средств, управления рисками, иная информация. Дополнительная информация может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

Торговые организации в бухгалтерской отчетности должны отражать события, произошедшие после отчетной даты. Порядок отражения регламентируется ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Под событием после отчетной даты понимают факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Возможность возникновения событий после отчетной даты связана с тем, что дата подписания отчетности отнюдь не обязательно совпадает с датой ее представления.

Между отчетной датой и датой подписания проходит некоторое количество времени, как правило, от 1 до 3 месяцев.

Организации торговли могут классифицировать события после отчетной даты следующим образом: 1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность:

а) объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

б) оценка активов, произведенная после отчетной даты, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

в) продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов на отчетную дату был не обоснован;

г) обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период;

д) прочие.

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность:

а) принятие решения о реорганизации;

б) реконструкция или планируемая реконструкция;

в) приобретение предприятия как имущественного комплекса;

г) крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

д) пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная активов организации;

е) непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;

ж) прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

з) существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

и) прочие.

Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователям бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.

Под уточнением показателей понимается внесение уточняющих бухгалтерских проводок в базу данных; под раскрытием информации – раскрытие информации в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности, т. е. в максимально произвольном, текстовом виде.

При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

Данные об активах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом события после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к процессам организации или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету. При отсутствии прямых указаний в налоговом законодательстве никаких налоговых последствий бухгалтерские проводки, связанные с отражением в учете событий после отчетной даты или иных событий, иметь не будут.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный период.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

8.2. Требования, предъявляемые к заполнению бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность должна соответствовать следующим требованиям:

1) достоверность и полнота. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Достоверная и полная бухгалтерская отчетность – это отчетность, которая сформирована и составлена в соответствии с правилами, установленными нормативными актами РФ. Если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации и ее финансовых результатах, то в бухгалтерскую отчетность необходимо включить дополнительные показатели и пояснения. Для более достоверного и полного отражения финансовых результатов и финансового положения организации при составлении отчетности в исключительных случаях можно допустить отступление от установленных правил;

2) нейтральность. При этом исключено односторонне удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими;

3) последовательность. Необходимо соблюдение постоянства в содержании и формах бухгалтерской отчетности от одного отчетного года к другому;

4) сопоставимость. Бухгалтерская отчетность должна содержать данные, которые позволяют осуществить их сравнение с аналогичными данными за годы, предшествующие отчетному периоду. Если данные несопоставимы в силу каких-либо причин, то данные предшествующих периодов необходимо корректировать в соответствии с установленными правилами;

5) целостность. Бухгалтерская отчетность должна содержать данные обо всех хозяйственных операциях, которые осуществляла организация в целом и ее филиалы, представительства и иные подразделения (в том числе выделенные на отдельный баланс);

6) правильность оформления. Необходимо соблюдение формальных принципов отчетности: составление ее на русском языке, в валюте РФ (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т. д.);

7) соблюдение отчетного периода. В качестве отчетного периода в России принят период с 1 января по 31 декабря включительно, т. е. отчетный период совпадает с календарным. Для составления отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (31 декабря для годового бухгалтерского отчета и другие последние дни месяцев для периодической бухгалтерской отчетности);

8) существенность информации. Бухгалтерская отчетность должна быть ориентирована на ее важность для заинтересованных пользователей.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в бухгалтерской отчетности:

1) должны приводиться обособленно, если они существенны и если без них невозможно провести оценку финансового положения организации или результатов ее хозяйственной деятельности заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;

2) могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности малозначителен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года. Квартальная отчетность должна представляться не позднее 30 дней по окончании отчетного периода.

При разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности организация должна сохранять коды итоговых строк, разделов, групп статей и др.

8.3. Баланс и другие формы годовой и периодической бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс является источником информации о финансовом положении организации за отчетный период, представляет собой способ экономической группировки и обобщения имущества организации по составу и размещению, а также по источникам его формирования (собственные и заемные обязательства), выраженным в денежной оценке и составленным на определенную дату.

Имущество организации и ее обязательства непрерывно участвуют в сфере производства. Чтобы определить величину всего имущества и обязательств, дать им экономическую оценку за отчетный период, а также оперативно руководить организацией, управлять финансово-хозяйственной деятельностью, необходимо располагать обобщенными данными о ее имуществе и обязательствах.

Такое обобщение достигается в процессе составления бухгалтерского баланса.

Виды бухгалтерских балансов:

1) периодический (месячный, квартальный);

2) годовой;

3) вступительный (составляется при создании новой или при преобразовании ранее действующей организации);

4) соединительный (составляется при объединении нескольких организаций в одно юридическое лицо);

5) разделительный (составляется, когда из одной организации выделяется несколько самостоятельных организаций);

6) санируемый (составляется при приближении организации к банкротству);

7) ликвидационный (составляется с начала ликвидационного периода);

8) сводный (составляется путем объединения отдельных заключительных балансов организаций, в основном им пользуются министерства, ведомства и концерны);

9) сводно-консолидируемый (составляется путем объединения балансов юридически самостоятельных организаций, взаимосвязанных между собой экономически; такими балансами пользуются холдинговые компании (владеющие контрольными пакетами акций других компаний), головные организации со своими дочерними и зависимыми обществами);

10) баланс-брутто (бухгалтерский баланс включает регулирующие статьи (02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»));

11) баланс-нетто (бухгалтерский баланс без регулирующих статей).

Баланс торговой организации представляет собой двухстороннюю таблицу. В левой части отражается предметный состав, размещение и использование имущества организации. Она называется активом баланса. Правая часть называется пассивом баланса и показывает величину средств, вложенных в хозяйственную деятельность организации, форму его участия в создании имущества. Эта величина рассматривается как обязательства за полученные ценности или ресурсы. Итоги актива и пассива должны быть равны, так как обе части показывают одно и то же имущество, но сгруппированное по разным признакам.

Актив баланса включает следующие разделы:

1) внеоборотные активы, состоящий из нематериальных активов, основных средств, незавершенных капитальных вложений, долгосрочных финансовых вложений, доходных вложений в материальные ценности;

2) оборотные активы, содержащие сведения об остатках запасов). Пассив баланса включает следующие разделы:

1) капитал и резервы, отражающий состав и структуру собственного капитала);

2) долгосрочные обязательства, предназначенный для отражения задолженности на отчетную дату по долгосрочным кредитам банков и займам, полученным от других учреждений и организаций;

3) краткосрочные обязательства, содержащие информацию о состоянии расчетов по краткосрочным кредитам банков и займам, наличии кредиторской задолженности и прочих краткосрочных пассивов.

Правила оценки статей баланса торговой организации определяются положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и инструкциями (указаниями) по составлению бухгалтерской отчетности. Так, например, основные средства и нематериальные активы торговая организация отражает в балансе по остаточной стоимости; сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тару, запасные части и другие материальные ресурсы – по фактической стоимости и т. д. Товары, в организациях занятых торговой деятельностью, отражаются в балансе по стоимости их приобретения.

Материальные ценности, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели и частично потеряли свое первоначальное качество, отражают в бухгалтерском балансе на конец года по ценам возможной реализации, когда они ниже первоначальной стоимости приобретения, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты хозяйственной деятельности. Остатки средств организации по валютным счетам, другие денежные средства, ценные бумаги, дебиторскую и кредиторскую задолженность в иностранных валютах отражают в отчетности в валюте, действующей на территории РФ, в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число отчетного периода. Расчеты с дебиторами и кредиторами каждая сторона отражает в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списывают по решению руководителя предприятия за счет резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации и увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности не является аннулированием задолженности. Она отражается за балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания с должника в случае изменения его имущественного положения. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списывают на финансовые результаты хозяйственной деятельности коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации. Суммы по расчетам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков должны быть согласованы с ними и тождественны.

Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим расчетам не допускается. Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относят на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражают в отчетности получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Данные бухгалтерского баланса позволяют контролировать собственникам вложенный капитал, анализировать и планировать дальнейшую деятельность, оценивать финансовую устойчивость организации.

К бухгалтерскому балансу торговая организация должна прилагать пояснения. В них раскрывают сведения, относящиеся к учетной политике организации. Это позволяет обеспечить пользователей дополнительными данными, которые необходимы для реальной оценки финансового состояния организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В пояснении должно быть указано, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности, действующими на территории Российской Федерации, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу торговая организация должна раскрыть следующую информацию:

1) наличие на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

2) наличие на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

3) наличии на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода арендованных основных средств;

4) наличии на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

5) наличие на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

6) изменения в капитале организации;

7) наличие на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности.

Порядок заполнения отдельных строк бухгалтерского баланса предприятий торговли:

По строке «Нематериальные активы» отражается остаточная стоимость принадлежащих организации нематериальных активов.

К нематериальным активам отнесены:

1) исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;

2) исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименования места происхождения товаров;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на типологию интегральных микросхем;

4) исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;

5) деловая репутация предприятия, а также организационные расходы, которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал;

По строке «Основные средства» отражаются данные по основным средствам (действующим и находящимся на консервации или в запасе) по остаточной стоимости. В данном разделе отражаются капитальные вложения на улучшение земель и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, которые относятся к основным средствам. Основные средства показывают по остаточной стоимости.

По строке «Незавершенное строительство» отражают стоимость незаконченного строительства, которое осуществляется либо хозяйственным, либо подрядным способом.

По строке «Доходные вложения в материальные ценности» учитывается имущество, которое сдается в лизинг или по договору проката. Такое имущество в балансе отражается по остаточной стоимости.

По строке «Досрочные финансовые вложения» отражаются инвестиции в дочерние и зависимые общества, вклады в уставные капиталы других предприятий и в ценные бумаги, дебиторская задолженность, которая была получена по уступке права требования, банковские депозиты и займы, предоставленные другим организациям.

По строке «Прочие внеоборотные активы» отражаются средства и вложения, которые не отражены по другим строкам раздела «Внеоборотные активы».

Строка «Запасы» включает в себя информацию обо всех запасах организации, которые расшифровываются по следующим строкам:

1) сырье материалы и другие материальные ценности;

2) животные на выращивании и откорме;

3) затраты в незавершенном производстве;

4) готовая продукция и товары для перепродажи;

5) товары отгруженные;

6) расходы будущих периодов;

7) прочие запасы и затраты.

По строке «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» учитываются материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие, топливо, тара и запасные части.

По строке «Расходы будущих периодов» отражают расходы, которые произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам (стоимость лицензий, единовременные взносы по страхованию рисков, имущества, жизни работников).

По строке «Прочие запасы и затраты» учитываются затраты, не отраженные в предыдущих строках группы статей «Запасы».

По строке «Налог на добавленную стоимость» учитывается сумма НДС, указанная поставщиками в счетах фактурах и товаросопроводительных документах по полученным и неоплаченным на 31 декабря товарно-материальным ценностям (работам, услугам).

По строке «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты» отражается долгосрочная дебиторская задолженность, погашение которой ожидается после 31 декабря.

По строке «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты» отражаются суммы дебиторской задолженности, которая должна быть погашена до 31 декабря, т. е. дебиторская задолженность.

По строке «Денежные средства» указывают денежные средства, которыми располагает фирма по состоянию на 31 декабря. Здесь отражаются:

1) денежные средства, находящиеся в кассе организации, а также стоимость денежных документов, хранящихся в кассе организации (например, почтовых марок, оплаченных проездных билетов и путевок и т. д.);

2) денежные средства, находящиеся на расчетных счетах организации в банке;

3) денежные средства организации в иностранной валюте, находящиеся на валютных счетах в банках;

4) прочие денежные средства (например, средства находящиеся на специальных счетах в банках, денежные документы, переводы в пути и т. д.).

По строке «Уставный капитал» отражается величина уставного и складочного капитала в соответствии с учредительными документами. Увеличение или уменьшение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете только после изменения внесений в учредительные документы.

По строке «Поставщики и подрядчики» отражается сумма задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги.

По строке «Задолженность перед персоналом организации» отражаются начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда.

По строке «Задолженность перед государственными и внебюджетными фондами» отражается задолженность по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации.

По строке «Задолженность по налогам и сборам» учитывается задолженность организации по всем видам платежей в бюджет, включая налог с доходов работников организации.

По строке «Прочие кредиторы» отражается задолженность организации по расчетам, не нашедшим отражения по другим строкам.

В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) все данные показываются нарастающим итогом. В отличие от баланса в Отчете о прибылях и убытках приводятся не сальдо по счетам, а обороты по ним. В графе 3 записываются данные за отчетный период, а в графе 4 – за аналогичный период прошлого. Если данные за аналогичный период предыдущего года не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) заполняется согласно приказу Минфина России России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

В этой форме торговая организация отражает данные о движении собственного капитала, к которому, в частности, относятся:

1) уставный (складочный) капитал организации;

2) добавочный капитал;

3) резервный капитал;

4) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Также в форме показывают суммы резервов, которые были сформированы или израсходованы организацией.

К Отчету об изменениях капитала торговая организация прилагает Справку об изменениях капитала. В ней отражаются данные о стоимости чистых активов. Их указывают в строке «Чистые активы».

В форме № 4 «Отчет о движении денежных средств» организациями торговли отражаются данные о движении денежных средств организации, учитываемых на:

1) счете 50 «Касса»;

2) счете 51 «Расчетные счета»;

3) счете 52 «Валютные счета»;

4) счете 55 «Специальные счета в банках».

Отчет о движении денежных средств составляется в рублях. Если у торговой организации есть средства в иностранной валюте, сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих строк формы № 4.

Форма заполняется в разрезе текущей (основной), инвестиционной и финансовой деятельности. Поэтому большое значение имеет правильное разделение движения денежных средств по видам деятельности организации.

Текущая деятельность – это основная (уставная) деятельность, осуществляемая в соответствии с предметом и целями деятельности организации.

Инвестиционная деятельность связана с осуществлением капитальных вложений в недвижимость, оборудование, нематериальные и другие внеоборотные активы. Кроме того, к инвестиционной деятельности относится осуществление долгосрочных финансовых вложений (приобретение ценных бумаг, вложение денежных средств в уставные капиталы других организаций и др.). В составе инвестиционной деятельности показываются также доходы, полученные от продажи объектов капитальных вложений (основных средств, нематериальных активов и др.).

Финансовой является деятельность, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений (вложение средств на срок менее 12 месяцев), а также с выпуском облигаций или других краткосрочных ценных бумаг (например, векселей).