BzBook.ru

Аренда

Виталий Викторович СеменихинАренда (лизинг)

Аренда – арендодатель

Договор аренды

Договор аренды является одним из наиболее распространенных видов обязательств, используемых в предпринимательской деятельности. Данный договор может заключаться как с юридическими лицами, так и с индивидуальными предпринимателями. Об особенностях договора аренды пойдет речь в настоящей статье.


Аренда – это договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

В договоре аренды должно быть четко указаны данные (наименование объекта аренды, его характеристику, для недвижимого имущества – его место нахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (пункт 3 статьи 607 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)).

Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор.

Согласно статье 608 ГК РФ арендодателем является собственник имущества. При этом арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Соответственно, арендатором является лицо, которое получает во временное владение и пользование имущество и платит за это арендную плату.

Пунктом 4 Госкомимущества Российской Федерации от 5 февраля 1993 года № 217-р «Об упорядочении процесса учета и разграничения прав собственности на нежилые помещения» определенно, что полномочия арендодателя при сдаче помещений в аренду, внесенных в реестр объектов муниципальной собственности, осуществляют исключительно комитеты по управлению муниципальным имуществом городов, районов (кроме районов в городах).

Казенные предприятия могут выступать в качестве арендодателей, но сдача в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении, также производится только с согласия собственника. На это указывают нормы статьи 297 ГК РФ.

Унитарные предприятия также имеют право сдавать в аренду имущество, находящееся в хозяйственном ведении, но только с согласия собственника этого имущества (статья 295 ГК РФ).

Согласно статье 609 ГК РФ договор на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

В соответствии со статьей 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором.

Если срок аренды в договоре не определен, то тогда договор аренды считается заключенный на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца.

Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для отдельных видов имущества.

В этих случаях, если срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора, по истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.

Договор, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному.

Государственная регистрация договора аренды.

Согласно пункту 2 статьи 609 ГК РФ государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества, если иное не установлено законом.

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (статья 130 ГК РФ).

Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» определен порядок регистрации договоров аренды недвижимого имущества (далее – Закон № 122-ФЗ).

В соответствии с ГК РФ, Законом № 122-ФЗ, Правилами ведения государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 февраля 1998 года № 219, Федеральной программой поэтапного развития системы государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 апреля 2001 года № 273, Приказом Минюста Российской Федерации от 6 августа 2004 года № 135 утверждена Инструкция о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества (далее – Инструкция).

Инструкцией регулируются вопросы, касающиеся особенностей проведения государственной регистрации договоров аренды объектов недвижимого имущества (за исключением предприятий как имущественных комплексов, участков лесного фонда (леса), обособленных водных объектов и многолетних насаждений), изменений, прекращения и расторжения договоров аренды.

Государственная регистрация договора аренды недвижимого имущества возможна при условии наличия государственной регистрации ранее возникших прав на данный объект в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (пункт 2 статьи 13 Закона № 122-ФЗ).

Если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или его часть, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый план земельного участка с указанием части его, сдаваемого в аренду.

Договор аренды земельного участка, заключенный на срок менее чем один год, не подлежит государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами (пункт 2 статьи 26 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ)).

В случае сдачи в аренду зданий, сооружений, помещений в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием арендуемой площади.

Разделом II Инструкции о порядке государственной регистрации договоров аренды на недвижимое имущество определены особенности проведения правовой экспертизы документов и проверки законности договора аренды недвижимого имущества.

Согласно пункту 13 Инструкции при проведении правовой экспертизы документов и проверке законности договора аренды необходимо учитывать следующие положения законодательства Российской Федерации:

– договор аренды недвижимого имущества заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 434 ГК РФ, пункт 1 статьи 651 ГК РФ);

– в договоре аренды должны быть указанны данные, которые определенно позволяют установить имущество, подлежащее передаче арендатору, в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (пункт 3 статьи 607 ГК РФ);

– договор аренды недвижимого имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договоров купли – продажи такого имущества (пункт 3 статьи 609 ГК РФ);

– договор аренды заключается на срок, определенный договором (пункт 1 статьи 610 ГК РФ). Если срок аренды недвижимого имущества договором не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок;

– если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (пункт 2 статьи 621 ГК РФ);

– законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельного вида аренды, а также для аренды отдельных видов имущества (пункт 3 статьи 610 ГК РФ);

– договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному (пункт 3 статьи 610 ГК РФ);

– договор аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть заключен на срок, не превышающий сорок девять лет, и договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный предельный срок, считается заключенным на срок сорок девять лет (пункт 3 статьи 9 Федерального закона от 24 июля 2002 года № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения»;

– порядок определения размера арендной платы на земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливается Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления (пункт 3 статьи 65 ЗК РФ);

– предоставление земельных участков для строительства с предварительным согласованием мест размещения объектов осуществляется в аренду, за исключением передачи для указанных целей земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 20 ЗК РФ, в соответствии с которым земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование (пункт 3 статьи 30 ЗК РФ);

– основанием заключения договоров аренды земельных участков, для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, является решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) (пункт 7 статьи 30 ЗК РФ);

– аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка (статья 252 ГК РФ).


Согласно пункту 1 статьи 26 Закона № 122-ФЗ государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества.

С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества.

Записи в Единый государственный реестр прав вносятся в порядке, установленном Правилами ведения ЕГРП, с учетом следующего:

– в Единый государственный реестр прав вносятся записи в подраздел III-4 о договоре аренды и под тем же номером регистрации в подраздел III-1 об ограничении (обременении) вещного права арендой (пункт 44 Правил ведения ЕГРП);

– если предметом договора аренды являются земельный участок и расположенное на нем здание, сооружение, запись о договоре аренды вносится в один из разделов, содержащих записи о данных объектах недвижимого имущества (пункт 44 Правил ведения ЕГРП), а в графу «Особые отметки регистратора» подраздела III-1 раздела Единого государственного реестра прав, в котором отсутствует запись о регистрации договора аренды, вносится запись о кадастровом (условном) номере объекта недвижимости, идентифицирующем раздел, содержащий запись о регистрации договора аренды, номере подраздела этого раздела и листа, на котором произведена запись о регистрации договора аренды.

В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона № 122-ФЗ если договор аренды регистрируется не по заявлению правообладателя (арендодателя), то в срок не более чем пять рабочих дней со дня проведения государственной регистрации он должен быть в письменной форме уведомлен о проведении государственной регистрации.

При изменении, прекращении или расторжении договора аренды необходимо учитывать следующее:

✓ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (пункт 1 статьи 450 ГК РФ);

✓ по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только при существенном нарушении договора другой стороной; в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором (пункт 2 статьи 450 ГК РФ);

✓ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается, соответственно, расторгнутым или измененным (пункт 3 статьи 450 ГК РФ);

✓ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (пункт 1 статьи 452 ГК РФ);

✓ в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке – с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (пункт 3 статьи 453 ГК РФ);

✓ изменение условий договора аренды земельного участка в случаях, предусмотренных пунктом 9 статьи 22 ЗК РФ, без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускается;

✓ если срок аренды недвижимого имущества в договоре не определен, в связи с чем договор аренды считается заключенным на неопределенный срок, каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора аренды, предупредив об этом другую сторону за три месяца. При этом Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращения договора аренды на неопределенный срок (пункт 2 статьи 610 ГК РФ);

✓ в случаях, если максимальный срок договора аренды отдельного вида аренды или отдельного вида имущества установлен законом, но в договоре аренды срок не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается (пункт 3 статьи 610 ГК РФ);

✓ аренда земельного участка прекращается по основаниям и в порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством, а также может быть прекращена по инициативе арендодателя в случае (статья 46 ЗК РФ):

– использования земельного участка не в соответствии с его целевым назначением и принадлежностью к той или иной категории земель, предусмотренными статьей 8 ЗК РФ;

– использование земельного участка, которое приводит к существенному снижению плодородия сельскохозяйственных земель или значительному ухудшению экологической обстановки (за исключением периода проведения сельскохозяйственных работ и иных установленных федеральным законом случаев);

– неустранения умышленно совершенного земельного правонарушения, выражающегося в отравлении, загрязнении, порче или уничтожении природного слоя почвы вследствие нарушения правил обращения с удобрениями, стимуляторами роста растений, ядохимикатами и иными опасными химическими или биологическими веществами при их хранении, использовании и транспортировке, повлекших за собой причинение вреда здоровью человека или окружающей среде;

– неиспользование земельного участка, предназначенного для сельскохозяйственного производства либо жилищного или иного строительства, в указанных целях в течение трех лет, если более длительный срок не установлен федеральным законом или договором аренды земельного участка, за исключением времени, необходимого для освоения земельного участка, а также времени, в течение которого земельный участок не мог быть использован по назначению из – за стихийных бедствий или ввиду иных обстоятельств, исключающих такое использование;

– изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд в соответствии с правилами, установленными статьей 55 ЗК РФ;

– реквизиции земельного участка в соответствии с правилами, установленными статьей 51 ЗК РФ.

– в иных предусмотренных федеральными законами случаях.

✓ досрочное расторжение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, заключенного на срок более чем пять лет, по требованию арендодателя возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором (пункт 9 статьи 22 ЗК РФ).


Внесение в Единый государственный реестр прав записей при изменении, прекращении и расторжении договора аренды осуществляется в порядке, установленном Правилами ведения ЕГРП.

При изменении договора аренды на основании соглашения сторон договора заполняется лист подраздела III-4 ЕГРП, а также лист записи об изменениях (пункт 67 Правил ведения ЕГРП, приложение № 9 к Правилам ведения ЕГРП), располагаемый за листом записи подраздела III-1 ЕГРП, к которому эти изменения относятся. Запись в подразделе III-4 ЕГРП о государственной регистрации договора аренды не погашается.

Если условия соглашения об изменении договора аренды не приводят к изменению записи соответствующего листа подраздела III-1ЕГРП, то лист записи об изменениях к подразделу III-1 ЕГРП не заполняется.

При изменении договора аренды на основании решения суда заполняются листы записей об изменениях (пункт 67 Правил ведения ЕГРП, приложение № 9 к Правилам ведения ЕГРП), располагаемые за листами записей, соответственно, подразделов III-4 и III-1 ЕГРП, к которым эти изменения не относятся.

Если определенные в решении суда изменения договора аренды не приводят к изменению записи соответствующего листа подраздела III-1 ЕГРП, то лист записи об изменениях к подразделу III-1ЕГРП не заполняется.

Если записи об изменениях внесены в ЕГРП по заявлению арендатора, то правообладателю (арендодателю) в срок не более пяти дней с момента внесения изменений в ЕГРП направляется уведомление об этом.

Государственная регистрация прекращения и расторжения договора аренды осуществляется посредством погашения регистрационных записей в подразделах III-4 и III-1 ЕГРП в порядке, установленном разделом VI Правил ведения ЕГРП.

Если расторжение договора аренды осуществляется по соглашению сторон, то в этом случае также заполняется лист записи подраздела III-4 ЕГРП.

Государственная регистрация погашения или расторжения договора аренды проводится на основании одного заявления, которое может быть подано одной из сторон договора.

Если регистрационные записи были погашены в ЕГРП по заявлению арендатора, то правообладателю (арендодателю) в срок не более пяти рабочих дней с момента погашения записи направляется уведомление об этом.

Государственная регистрация при договоре аренды транспорта.

Предметы финансовой аренды (лизинга), подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя (пункт 2 статьи 20 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге»).

Приказом МВД Российской Федерации от 24 ноября 2008 года № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств» (вместе с «Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации», «Административным регламентом Министерства внутренних дел Российской Федерации исполнения государственной функции по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним») утверждены Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее – Правила).

Пунктом 22 Правил определено, что юридические и физические лица, осуществляющие лизинговую деятельность, регистрируют транспортные средства, являющиеся предметом лизинга, в порядке, предусмотренном пунктом 48 Правил.

В соответствии с указанным пунктом транспортные средства, приобретенные в собственность физическим или юридическим лицом (лизингодатель) и переданные им на основании договора лизинга или договора сублизинга физическому или юридическому лицу (лизингополучателю) во временное владение и (или) пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем.

Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации (статья 363 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

Подпунктом 2 пункта 5 статьи 83 НК РФ установлено, что местом нахождения имущества для транспортных средств, не указанных в подпункте 1 пункта 5 статьи 83 НК РФ, признается место государственной регистрации, а при отсутствии такового – место нахождения (жительства) собственника имущества.

Согласно пункту 48.1. Правил регистрация транспортных средств за лизингодателем, совершение иных регистрационных действий и снятие с регистрационного учета таких транспортных средств производятся регистрационным подразделением по месту нахождения лизингодателя на общих основаниях.

Значит, если транспортное средство регистрируется на лизингодателя, то налогоплательщиком транспортного налога является лизингодатель, который уплачивает налог по месту регистрации транспортного налога.

Транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, и на которые отсутствуют запреты и ограничения на производство регистрационных действий, указанные в пунктах 45 и 51 Правил, временно регистрируются в регистрационном подразделении за лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя или его филиала (представительства) на основании договора лизинга или сублизинга и паспорта транспортного средства или его копии (ксерокопии), если транспортное средство зарегистрировано за лизингодателем (пункт 48.2 Правил).

Иными словами, государственная регистрация транспортных средств осуществляется непосредственно на лизингополучателя, минуя государственную регистрацию транспортных средств на лизингодателя, и транспортный налог, следовательно, уплачивает лизингополучатель по месту государственной регистрации транспортных средств.

Таким образом, если транспортные средства находятся в собственности лизингодателя, но при этом не зарегистрированы за ним, переданы по договору лизинга и временно зарегистрированы за лизингополучателем, то плательщиком транспортного налога, в данном случае, является лизингополучатель. Если по договору лизинга транспортные средства, зарегистрированные за лизингодателем, временно передаются по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств (Письма Минфина Российской Федерации от 4 марта 2011 года № 03-05-05-04/04, от 24 марта 2009 года № 03-05-05-04/01, от 30 июня 2008 года № 03-05-05-04/14).

Продление договора аренды.

Согласно статье 621 ГК РФ арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.

Для того, чтобы реализовать свое право заключения договора на новый срок арендатор вправе письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора.

Отметим, что преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок предоставляет арендатору только право на заключение договора, а не право требовать заключения нового договора аренды на тех же условиях.

При заключении договора аренды на новый срок условия договора могут быть измены по соглашению сторон.

Если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с арендатором заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещение таких убытков.

Пунктом 2 статьи 621 ГК РФ установлено, что если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).

Предметы договора аренды.

Статьей 607 ГК РФ определены виды имущества, которое могут сдаваться в аренду.

В соответствии с указанной статьей в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Соответственно, при заключении договора аренды отдельно по установленному предмету и отдельно по имуществу или по имущественным правам, которые не могут сдаваться в аренду, например, по расходным потребляемым материалам, прилагающимся к арендуемому имуществу или по программному обеспечению, в этой части договор аренды становится недействительным. В этом случае можно порекомендовать сторонам, либо осуществлять передачу данных и имущественных прав по отдельной гражданско-правовой квалификации, например, по договору купли – продажи или по лицензионному договору, либо, не обосабливать данную передачу и сдавать в аренду, например, единый аппаратно – программный комплекс.

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача в аренду которого не допускается или ограничивается.

Также Законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

Помимо ГК РФ отдельные нормы, касающиеся сдачи в аренду земельных участков и обособленных природных объектов, содержатся в ЗК РФ, в Водном кодексе Российской Федерации, в Лесном кодексе Российской Федерации, в законе Российской Федерации от 21 февраля 1992 года № 2395-1 «О недрах».

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (статья 606 ГК РФ).

Типовая учетная политика арендодателя

В ходе ведения хозяйственной деятельности арендные отношения между субъектами возникают часто. Ведь далеко не каждый может позволить себе покупку земли, недвижимости, транспорта или иного необходимого оборудования. «Выручить» в такой ситуации может договор аренды, заключенный с собственником имущества – арендодателем. Причем для последнего аренда может являться как сопутствующим видом деятельности, так и основным. Аренда как основной вид деятельности имеет свою специфику, которая не может не сказываться на ведении бухгалтерского и налогового учетов арендодателя, обязанность по ведению которых установлена на законодательном уровне. Вместе с тем вести указанные виды учетов без таких документов как учетная и налоговая политика невозможно, ведь именно в них арендодатель закрепляет избранные им методы и способы учетной работы. Об учетной политике организации-арендодателя и пойдет речь в настоящей статье.


Компании, основным видом деятельности которых является сдача имущества в аренду, так же как все иные российские организации, обязаны вести бухгалтерский учет своих активов и обязательств. Такое требование вытекает из основного нормативного акта бухгалтерского законодательства – из статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ).

Обратите внимание!

В настоящее время в Государственную Думу Российской Федерации на рассмотрение внесен проект нового федерального закона о бухгалтерском учете, положения которого принципиально меняют существующую в Российской Федерации систему регулирования бухгалтерского учета. Если парламент утвердит указанный законопроект, то, не исключено, что с 2012 года российские организации будут руководствоваться уже новым «бухгалтерским» законом. Но это в будущем, а пока, необходимо применять нормы действующего законодательства.

Закрепляя указанное требование, Закон № 129-ФЗ обязывает компании утверждать бухгалтерскую учетную политику организации, являющуюся, по сути, документальным подтверждением тех методов учетной работы, которыми организация руководствуется при ведении бухгалтерского учета.

Причем сам Закон № 129-ФЗ устанавливает лишь общие положения, касающиеся учетной политики, а конкретный порядок ее формирования, утверждения, а также внесение дополнений или изменений определен Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 года № 106н (далее – ПБУ 1/2008). Причем указанным бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться все российские компании за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

В соответствии с указанным бухгалтерским стандартом под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Как видим ПБУ 1/2008, содержит ограниченный перечень способов ведения бухгалтерского учета, которые могут закрепляться организацией в своем внутреннем регламенте. Так как нормативные документы бухгалтерского учета по ряду вопросов зачастую содержат несколько вариантов учета, то из всего многообразия методов, допускаемых к использованию бухгалтерским законодательством, фирма-арендодатель должна выбрать свои, наиболее отвечающие ее внутренним задачам, и закрепить их использование в учетной политике.


Обладая правоспособностью юридического лица, фирма-арендодатель по общему правилу признается плательщиком налогов, исчислить которые верно можно также только в условиях наличия налоговой политики компании. В силу того, что действующее налоговое законодательство Российской Федерации также как и нормативные документы бухгалтерского учета зачастую не содержат единых правил исчисления налоговых обязательств, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) обязывает налогоплательщиков формировать свою учетную политику для целей налогообложения. Данное требование, в частности, содержится в статье 313 НК РФ и в статье 167 НК РФ.

На то, что учетная политика организации является необходимым инструментом для исчисления налогов, указывают и арбитры в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 ноября 2006 года по делу №ФОЧ-7773/2006(28631-АЧ6-26).

Причем вновь созданная организация должна утвердить свою учетную политику до окончания первого налогового периода, но применять ее следует уже со дня создания организации, на это прямо указано в пункте 12 статьи 167 НК РФ.

Напомним, что в силу статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Несмотря на то, что цели бухгалтерской и налоговой учетной политики различны, утверждается она, как правило, одним приказом руководителя организации, который издается не позднее последнего рабочего дня уходящего года. Ведь положения учетной политики организации применяются с 1 января года, следующим за годом ее утверждения. Следовательно, утвердить свою учетную политику, например, на 2012 год компания-арендодатель должна не позднее 31 декабря 2011 года.

Обратите внимание!

Принятая организацией учетная политика является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Это подтверждают и финансисты своим Письмом от 10 августа 2010 года № 07-02-06/119.

Причем чаще всего она оформляется в виде отдельного нормативного документа, так называемого, Положения об учетной политике организации, включающего в себя организационно-технический раздел и два методологических – бухгалтерского и налогового.

При этом в организационном разделе отмечается, чьими силами в компании ведется бухгалтерский и налоговый учет и утверждаются:

– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

– формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

– способы оценки активов и обязательств;

– правила документооборота и технология обработки учетной информации;

– порядок контроля над хозяйственными операциями;

– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Здесь же определяется система ведения налогового учета и закрепляется состав используемых налоговых регистров.

Все эти элементы учетной политики являются обязательными для любой организации, независимо от того, каким видом деятельности она занята. Отраслевые особенности формирования внутреннего регламента сказываются лишь на методологических разделах учетной политики организации, как в части бухгалтерского, так и налогового учета.

В статье мы не будем перечислять все обязательные элементы бухгалтерского и налогового разделов учетной политики организаций-арендодателей, а остановимся лишь на тех моментах, на которые указанным фирмам следует обратить особое внимание.


Напомним, что правовые основы деятельности компаний, сдающих имущество в аренду, установлены главой 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Как сказано в статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Причем в соответствии со статьей 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Причем аренда может быть как краткосрочной, так и долгосрочной. Если при первой договор заключается на срок менее года, то во втором случае договор действует в течение большего срока. Кроме того, при долгосрочной аренде возможен выкуп арендованного имущества (либо по окончанию действия договора, либо после внесения арендатором выкупной стоимости имущества).


Как видим, основным видом активов арендодателей выступает имущество, которое с точки зрения бухгалтерского учета признается основными средствами компании. Причем, это справедливо как при аренде недвижимого, так и движимого имущества.

В последнем случае отношения сторон строятся, как правило, на основании договора проката, являющегося разновидностью договора аренды. Так как ключевым признаком основных средств в бухгалтерском учете выступает срок полезного использования объектов аренды, то предметы проката у арендодателя также учитываются в составе основных средств.

Следовательно, при формировании своей учетной политики арендодатель должен особое внимание уделить учету основных средств.


Как известно основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, выступает Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01). Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания по учету ОС).

В соответствии с указанными нормативными документами актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:

– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

– объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.


Заметим, что в отличие от налогового учета бухгалтерский учет ОС не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В то же время из пункта 5 ПБУ 6/01 вытекает, что организация вправе учитывать в качестве материально-производственных запасов активы, удовлетворяющие условиям пункта 4 ПБУ 6/01, стоимость которых не превышает 40 000 рублей за единицу.

Обратите внимание!

В связи с вступлением в силу Приказа Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее – Приказ № 186н) такой лимит стоимости организация вправе применять с 2011 года (пункт 3 Приказа № 186н). Ранее предел стоимости составлял 20 000 рублей (абзац 4 пункта 5 ПБУ 6/01).

Таким образом, в 2011 году различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств, не будет.

Отметим, что Приказом № 186н также внесены изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»;

Напоминаем, что изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 10 ПБУ 1/2008 является основанием для внесения изменений в действующую учетную политику компании. В силу этого, арендодатель должен привести свой внутренний регламент в актуальное состояние.

Размер лимита в обязательном порядке следует закрепить в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Отметим, что материальные ценности, удовлетворяющие условиям пункта 4 ПБУ 6/01, могут отражаться в составе материально-производственных запасов. Реализация данного права позволяет арендодателю снизить налоговые обязательства в части налога на имущество организаций, если арендодатель уплачивает налоги в соответствии с общей системой налогообложения. О том, что «малоценные» объекты основных средств не включаются в состав налогооблагаемых объектов по налогу на имущество, говорит и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 20 марта 2008 года № 03-05-05-01/17.

Игнорирование данной возможности привет к тому, что малоценные объекты будут учитываться в составе основных средств, что приведет к необходимости включения их в налоговую базу по налогу на имуществу.

Здесь же прописывается порядок обеспечения сохранности указанных малоценных ОС и определяется контроль над их движением. Кроме того в учетной политике следует отразить порядок документального оформления операций с малоценными ОС, фактически признаваемыми материально-производственными запасами (далее – МПЗ). Для этих целей арендодатель может использовать:

– унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ;

– унифицированные формы первичной учетной документации для учета ОС;

– самостоятельно разработанные формы документов, в том числе карточки индивидуального учета малоценных ОС.

Кроме того, в части «малоценки» арендодателю рекомендуем отметить в учетной политике, что такие объекты списываются в производство в соответствии с правилами бухгалтерского стандарта «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № ЧЧн «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально – производственных запасов» ПБУ 5/01». При этом, по мнению автора, при списании должен использоваться метод оценки по себестоимости каждой единицы с учетом всех расходов, связанных с их приобретением.

Так как единицей учета ОС признается инвентарный объект, то в учетную политику вносится положение о том, что арендодатель вкладывает в это понятие. Согласно ПБУ 6/01 арендодатель может признавать инвентарным объектом:

– объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

– отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

– обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.


Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта ОС закрепляется в учетной политике.

Не исключено, что объект ОС может состоять и из нескольких частей. Если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, то организация обязана учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта, на это указывает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 20 января 2009 года № 03-05-05-01/06.

Если же сроки полезного использования частей объекта ОС имеют существенные различия, то организация вправе учитывать каждую составную часть объекта ОС как самостоятельный инвентарный объект, такую возможность предоставляет пункт 6 ПБУ 6/01. Чтобы этим воспользоваться арендодатель должен предусмотреть в своей учетной политике критерий существенности различия сроков. Например, в своем регламенте арендодатель может предусмотреть, что различие в сроках признается существенным, если оно составляет более года или составные части объекта относятся к разным амортизационным группам.


Напоминаем, что в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 арендодатель самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта при его принятии к учету. При этом определение срока производится исходя из:

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).


Вместе с тем, при установлении срока полезного использования ОС арендодателем может использоваться и Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация ОС). Если арендодатель использует данную возможность, то это следует отметить в учетной политике. Заметим, что использование данного приема дает возможность арендодателю в некоторых случаях сблизить бухгалтерский учет ОС с их налоговым учетом. В том случае если первоначальная бухгалтерская стоимость ОС совпадает с ее налоговым аналогом, то при использовании одинаковых методов амортизации суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут равны.


Пунктом 7 ПБУ 6/01 закреплено положение о том, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой определен пунктами 8-12 ПБУ 6/01. Причем первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС. Суммы возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в первоначальную стоимость ОС не включаются.

Так как пункт 8 ПБУ 6/01 содержит открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта, то в учетной политике арендодатель может привести свой состав затрат, включаемых им в первоначальную стоимость объекта ОС.


Напоминаем, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости ОС только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 года по делу №А19-1020/09.

В части формирования первоначальной стоимости ОС, получаемых безвозмездно, арендодателю следует отметить, какими документами он будет подтверждать рыночную стоимость таких объектов. Напоминаем, что в соответствии с Методическими указаниями по учету ОС в этих целях могут использоваться:

– данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

– экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.

Как известно, первоначальная стоимость ОС, по которой они приняты к учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных самим ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Согласно ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Следовательно, в учетной политике арендодателю следует указать, какими первичными документами организация будет подтверждать проведение указанных операций. Отметим, что особую значимость документальное оформление имеет при проведении модернизации, которая, как правило, оформляется теми же первичными документами, что и ремонтные работы ОС. Пожалуй, единственным исключением является оформление дефектной ведомости, так как проведение модернизации связано не с устранением неисправности ОС, а с улучшением его технико-экономических показателей.

Отметим, что изменение первоначальной стоимости ОС производится и при частичной ликвидации ОС. В то же время порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС законодательно не установлен. Поэтому в своей учетной политике арендодатель вправе закрепить свой порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта ОС, а также привести состав первичных документов, которыми фирма будет руководствоваться для проведения расчетов. Например, в части объектов недвижимости, организация в своем внутреннем нормативном документе может закрепить положение о том, что стоимость ликвидируемой части объекта определяется путем нахождения удельного веса ликвидируемой части здания в общей площади здания. Именно такой вариант предлагают использовать финансисты в своем Письме от 27 августа 2008 года № 03-03-06/1/479. В отношении иного имущества для этих целей могут использоваться либо данные первичных учетных документов либо независимая оценка ликвидируемой части объекта.

Изменение первоначальной стоимости объекта возможно и в случае проведения переоценки ОС, право на которую закреплено пунктом 15 ПБУ 6/01. Если арендодатель пользуется данным правом, то это закрепляется в учетной политике. Здесь же приводится состав переоцениваемых объектов, а также закрепляются правила и метод проведения переоценки. Особо обращаем Ваше внимание на тот факт, что в налоговом учете переоценка ОС не предусмотрена, следовательно, проведенная переоценка ОС будет значительно влиять на трудоемкость бухгалтерской службы.

Обратите внимание!

Согласно изменениям, внесенным Приказом № 186н в ПБУ 6/01 и в Методические указания по учету ОС, коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Ранее переоценка ОС производилась не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по группам однородных объектов.

Из ПБУ 6/01 вытекает, что ОС принимается к учету, когда объект отвечает требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 и приведен в состояние пригодное для использования. Аналогичные разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 20 января 2010 года № 03-05-05-01/01. При этом не имеет значения факт его фактической эксплуатации. Аналогичная точка зрения прослеживается и в судебных решениях. Такой вывод, к примеру, содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2009 года №АЗЗ-11961/08-ФО2-2387/09 по делу №АЗЗ-11961/08. Причем несколько позднее с этим согласился и ВАС Российской Федерации, который своим Определением от 7 октября 2009 года №ВАС-12639/09 оставил в силе указанное решение суда.

Учитывая это, арендодателю следует отметить в своем регламенте каким документом, он будет подтверждать принятие ОС к учету. Это может быть решение специальной комиссии, создаваемой в компании, приказ руководителя или иной документ.

Отдельно следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты ОС, требующие государственной регистрации, например, построенные объекты недвижимости.

С 1 января 2011 года фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» независимо от того, переданы документы на государственную регистрацию или нет (пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, подпункт 10 пункта 7 Приказа № 186н).


В своей учетной политике арендодатель должен осветить вопросы начисления амортизации.

При наличии объектов ОС, не подлежащих амортизации (например, земли или иных объектов природопользования), в учетной политике арендодателю нужно привести их перечень, а также определить порядок его уточнения.

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 амортизация по объектам ОС начисляется в течение всего срока полезного использования объекта, который определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету.

Причем из указанного бухгалтерского стандарта вытекает, что срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции ОС или модернизации. На это указывает пункт 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в пункте 60 Методических указаний по учету ОС.

При этом из буквального прочтения указанных норм следует, что пересмотр срока полезного использования ОС в указанных случаях является правом компании. В силу этого в учетной политике арендодателю следует указать, будет ли он пересматривать сроки полезного использования модернизированных или реконструированных объектов или нет.

Помимо этого нужно привести и порядок дальнейшего начисления амортизации ОС после реконструкции или модернизации. Как следует из пункта 60 Методических указаний по учету ОС, начисление амортизации после реконструкции или модернизации объекта ОС следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения или без него).


Особо следует обратить внимание на продление срока в случае модернизации полностью самортизированных ОС. В данном случае организация просто обязана увеличить срок полезного использования объекта. Объясним почему. Остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю и срок его полезного использования истек полностью. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта, следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию арендодателю необходимо установить новый срок полезного использования, ведь иначе начисление амортизационных сумм невозможно.


Практика показывает, что организация может столкнуться с необходимостью изменения срока полезного использования объекта и в иных случаях, отличных от реконструкции или модернизации. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае изменений условий эксплуатации объекта ОС – повышение сменности или иных подобных факторов.

Заметим, что нормы бухгалтерского законодательства не содержат запрета на такие действия, более того, если это связано с формированием полной и достоверной информации о деятельности компании и ее имущественном положении, то фирма обязана пересмотреть срок полезного использования такого объекта. Однако в силу того, что напрямую это не предусмотрено бухгалтерским законодательством, рекомендуем возможность такого пересмотра сроков и его порядок закрепить в своей учетной политике.


Напоминаем, что в бухгалтерском учете возможно приостановление начисления амортизационных сумм по ОС. Как следует из пункта 23 ПБУ 6/01 такое возможно:

– в случае перевода ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

– в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Учитывая это, в данном разделе учетной политики следует предусмотреть состав документов, которыми арендодатель будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ фирмы.


Начисление амортизационных сумм по ОС в бухгалтерском учете может производиться любым из способов, предусмотренных в пункте 19 ПБУ 6/01, а именно:

– линейным способом;

– способом уменьшаемого остатка;

– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Избранный способ начисления амортизации закрепляется арендодателем в учетной политике. Напоминаем, что независимо от способа начисления амортизации в течение года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указано и в пункте 19 ПБУ 6/01 и в пункте 55 Методических указаний по учету ОС.

Выбранный способ начисления амортизации в дальнейшем не может быть изменен, запрет на такие действия установлен в пункте 18 ПБУ 6/01.

Правда, в своей учетной политике арендодатель может прописать положение о том, что по каждой группе однородных объектов ОС предусматривается свой способ начисления амортизации. Но тогда в учетной политике следует привести критерии формирования групп однородных объектов.

Обращаем Ваше внимание на то, что при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка арендодатель вправе использовать повышенные нормы амортизации. Если это право используется, то это вносится в учетную политику, здесь же закрепляется конкретный размер повышающего коэффициента (не выше трех).


Аналогичные правила в своей учетной политике арендодатель должен предусмотреть и по основным средствам в части налогового учета. Мы уже отметили, что с 1 января 2011 года основные средства, стоимость которых превышает 40 000 рублей, включаются в состав амортизируемого имущества. Имущество, меньшей стоимости не является амортизируемым и включается в состав материальных расходов, на что указывают положения статьи 254 НК РФ.


В налоговой учетной политике арендодателю следует прописать порядок списания стоимости имущества, сдаваемого в аренду, которое не включается в состав амортизируемого имущества. Так как глава 25 НК РФ не содержит специального порядка, то организация может воспользоваться нормой пункта 1 статьи 254 НК РФ и списывать его стоимость в расходы на дату акта приема-передачи имущества. Кроме того, если аренда долгосрочная, то можно воспользоваться пунктом 1 статьи 272 НК РФ и закрепить равномерный порядок списания в течение всего срока аренды.


Заметим, что если арендодатель намерен сближать бухгалтерский учет ОС с их налоговым учетом, то в своей учетной политике для целей налогообложения ему необходимо закреплять методы и правила налогового учета аналогичные применяемым в бухгалтерском учете. Тем более что в большинстве случаев глава 25 НК РФ предоставляет такую возможность – начиная от формирования первоначальной налоговой стоимости объектов до порядка начисления амортизационных сумм.


Статья 259 НК РФ позволяет арендодателю амортизировать все ОС, принадлежащие компании, линейным или нелинейным методом. Исключение касается лишь зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации. При этом глава 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод временных ограничений глава 25 НК РФ не устанавливает. Если арендодатель использует данную возможность, то это вносится в учетную политику.

Причем в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) арендодатель может воспользоваться амортизационной премией, на что указывает пункт 9 статьи 258 НК РФ. Если данное право реализуется налогоплательщиком, то это положение нужно закрепить в своем нормативном документе. Так рекомендует поступать и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 6 мая 2009 года № 03-03-06/2/94.

При этом в налоговой политике следует закрепить и сам процент амортизационной премии. Отметим, что в настоящее время налоговое законодательство допускает следующие размеры амортизационной премии:

– по ОС, входящим в первую – вторую, а также в восьмую-десятую амортизационную группу – 10 %;

– по ОС, входящим в третью-седьмую амортизационную группу – 30 %.

Если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена.

Поэтому в налоговой политике следует предусмотреть, в каком периоде фирма-арендодатель будет восстанавливать амортизационную премию. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 2 июня 2010 года № 03-03-06/1/364 сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

Обратите внимание!

При реализации амортизируемого имущества арендодатель вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Такое право налогоплательщику предоставляет подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Имейте в виду, что, по мнению финансистов, остаточная стоимость ОС не включает в себя амортизационную премию. Такое мнение, в частности, изложено в Письмах Минфина Российской Федерации от 27 июля 2010 года № 03-03-06/1/490, от 1 февраля 2010 года № 03-03-06/1/34, и в других.

Статья 259.3 НК РФ предоставляет компании право начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов. Если это право используется, то применение повышающих коэффициентов следует закрепить в налоговой политике организации.

Это что касается основного вида активов организации-арендодателя.

Следующий момент, на который следует обратить внимание при формировании учетной политики – это классификация полученных доходов. Так как для арендодателя сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то поступления в виде арендной платы будут признаваться его выручкой.

Обратите внимание!

По общему правилу, выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н, а именно:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Как известно, при аренде для признания выручки достаточными являются первые три. Мы уже отметили, что в зависимости от срока действия аренда может быть краткосрочной или долгосрочной, причем в отношении последней возможен еще и выкуп объекта аренды. Учитывая это, в своем Рабочем плане счетов к счету учета выручки 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка»), арендодателю следует открыть соответствующие субсчета. Если договором с арендатором предусмотрено, что арендная плата перечисляется авансовыми платежами, то в учетной политике следует прописать порядок отражения полученных авансов и начисления с них сумм НДС. Ведь сдача имущества в аренду на территории Российской Федерации в общем случае является объектом обложения указанным налогом. Сегодня нормативными актами по бухгалтерскому учету начисление НДС с полученных авансов не регламентировано, следовательно, арендодатель должен закрепить в своем нормативном документе порядок начисления НДС с полученных авансовых платежей. Так, например, он может задействовать при этом балансовый счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отметим, что в части аренды недвижимости договором может быть предусмотрено, что коммунальные платежи уплачиваются арендодателем, а арендатор компенсирует последнему указанные суммы (как правило, отдельно от арендной платы). В силу этого в своей учетной политике арендодателю следует предусмотреть состав документов, которыми он будет подтверждать суммы, подлежащие возмещению. Причем с точки зрения налоговых рисков более безопасным является вариант, когда полученные суммы компенсации включаются арендодателем в состав своих доходов, тогда и с налогообложением указанных расходов у него не будет возникать споров. В том случае, если арендодатель не включает суммы полученной компенсации в состав доходов, то в расходной части он сможет учесть только свои коммунальные расходы, остальные обязан передать арендатору. При этом могут возникать определенные сложности с НДС, если только отношения с арендатором не строятся в этой части с учетом посреднической функции.

И еще… если в аренду помимо всего прочего сдается земля, то арендатору следует помнить о том, что такая операция с точки зрения главы 21 НК РФ является освобожденной от налогообложения. В силу этого у фирмы могут присутствовать как налогооблагаемые операции, так и операции, освобожденные от налогообложения. Не забывайте о том, что при одновременном ведении перечисленных операций необходимо ведение раздельного учета по НДС, порядок которого нормативно не закреплен. Следовательно, разработать методику ведения такого учета арендодателю придется самостоятельно, а законность ее применения закрепить в своем нормативном документе.

Сдаваемое в аренду имущество, как основное средство арендодателя

В современных экономических условиях все большее распространение получает такой вид деятельности, как сдача в аренду принадлежащего организациям имущества. Арендодатели, сдающие имущество в аренду, имеют возможность получения дополнительных доходов. Арендаторы, не имеющие финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, получают такое имущество, заключая договоры аренды.

В статье мы расскажем, как учитываются сдаваемое в аренду имущество, как основное средство арендодателя.

Формирование первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01) не содержит положения, отдельно рассматривающие вопросы аренды основных средств. Поэтому следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания).

Формирование первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, осуществляется в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01.

В соответствии с указанным пунктом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.


По общему правилу, имущество, передаваемое в аренду, учитывается на балансе арендодателя. Исключением являются аренда предприятия как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг).

Отметим, что имущество, сдаваемое в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно от прочего имущества, то есть отдельной строкой в балансе.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении предназначен счет 01 «Основные средства». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости.

Для учета передачи основного средства в аренду к счету 01 «Основные средства» лучше открыть субсчет «Основные средства, переданные в аренду».

В учете арендодателя передача имущества в аренду отражается следующим образом:

Дебет счета 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду» Кредит счета 01 субсчет «Собственные основные средства» – переданы объекты основных средств в аренду.

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» должен быть организован так, чтобы была возможность получить сведения по видам основных средств, местам их нахождения и тому подобному.

В том случае, если организация приобретает основные средства, специально предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, то они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (пункт 5 ПБУ 6/01).

Материальные ценности приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, исходя из фактически осуществленных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Объект основных средств, ранее принятый к учету на счет 01 «Основные средства» на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» не переводится.

И еще один момент. Имущество, которое приобреталось с целью использования частично в деятельности организации и частично для сдачи в аренду, должно учитываться на счете 01 «Основные средства».

Формирование первоначальной стоимости в налоговом учете.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Отметим, что по вопросу включения государственной пошлины в первоначальную стоимость ОС есть две точки зрения.

Согласно мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 4 марта 2010 года № 03-03-06/1/113, от 19 мая 2009 года № 03-05-05-01/26, государственная пошлина включается в первоначальную стоимость основных средств.

Однако ранее Минфин Российской Федерации разъяснял, что государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению пункта 1 статьи 257 НК РФ, не включается в первоначальную стоимость основных средств. Такая позиция была изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 30 июня 2005 года № 03-03-04/2/14.

Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 года №ФО9-8694/08-СЗ по делу №АО7-18611/07, ФАС Уральского округа от 30 января 2008 года №ФО9-57/08-СЗ по делу №АО7-6671/07.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Статьей 257 НК РФ установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества. В соответствии с указанной статьей, под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно положениям статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1.


Рассмотрим ситуацию, когда организация перевела жилые помещения, принадлежащие ей на праве собственности, в нежилые, чтобы затем сдавать их в аренду.

В соответствии со статьей 288 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 17 Жилищного кодекса Российской Федерации жилые помещения предназначены для проживания граждан. Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении организаций, учреждений допускается только после перевода такого помещение в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

Иными словами, в связи с переводом жилых помещений в нежилые меняется функциональное назначение объекта основных средств, соответственно, и код ОКОФ, а расходы, связанные с переводом жилых помещений в нежилой фонд с целью последующей сдачи в аренду, должны увеличивать первоначальную стоимость этого нового объекта основных средств. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 ноября 2006 года № 20–12/105021.

Расходы организации, связанные с оплатой комиссии по приватизации и управлению жилищным фондом за перевод жилых помещений в нежилой фонд, как расходы организации по доведению объекта недвижимости до состояния, в котором оно пригодно для использования, увеличивают первоначальную стоимость объекта недвижимости. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 1 февраля 2007 года № 03-03-06/1/48.


Далее ответим на вопрос: включается ли в стоимость основного средства плата за технологическое присоединение вновь созданных (приобретенных) или реконструированных (модернизированных) основных средств к сетям инженерно-технического обеспечения (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 31 декабря 2010 года № 03-03-06/4/126, от 8 июля 2010 года № 03-03-06/1/453, от 30 сентября 2009 года № 03-03-06/1/627, технологическое присоединение непосредственно не связано с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Поэтому плата за такое присоединение учитывается в прочих расходах на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.


Однако ранее финансовое ведомство указывало, что расходы в виде однократной платы за технологическое присоединение, взимаемой с организации, вновь присоединяющейся к электрическим сетям, а также к системам коммунальной инфраструктуры, взимаемой с организаций, вновь присоединяющихся к сети инженерно-технического обеспечения (в частности, к сети водоснабжающей организации), учитываются для целей налогообложения прибыли, как расходы по доведению объекта основных средств (энергетических установок) до состояния, в котором он пригоден к использованию и включаются в первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества (Письма Минфина Российской Федерации от 12 ноября 2008 года № 03-03-06/1/623, от 10 июля 2008 года № 03-03-06/1/401). В этом случае можно порекомендовать налогоплательщикам, расходы в виде платы за подключение объекта к сетям инженерно-технического обеспечения, предусматривать в сметной стоимости строительства и не формировать первоначальную стоимость объекта до тех пор, пока подключение не оплачено.


По аренде земли, если в распорядительном документе органа исполнительной власти не содержится положений о возникновении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после перечисления денег в соответствующий бюджет, то в целях налогообложения перечисление денежных средств на указанных условиях следует рассматривать как перечисление на безвозмездной основе и не учитывать для целей налогообложения. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2007 года № 03-03-06/2/31.


В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ, затраты на создание объектов внешнего благоустройства (озеленение территории), в том числе на устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, мощением земельного участка не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. Аналогично, если объекты (искусственные пальмы, искусственная трава, бетонные площадки вокруг бассейнов, устройство малых архитектурных форм и тому подобное) относятся к объектам внешнего благоустройства, то в целях налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Данная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 4 декабря 2008 года № 03-03-06/4/94, от 12 августа 2008 года № 03-03-06/1/461, от 30 января 2008 года № 03-03-06/1/63.

Если же организация в ходе строительства офисного здания производила работы по расчистке территории под здание (вырубка деревьев) и затем по благоустройству территории (озеленение), то указанные расходы как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства. Но если озеленение территории, прилегающей к офисному зданию, производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то расходы по озеленению рассматриваются как расходы капитального характера, то есть в целях налогообложения прибыли, начисление амортизации не производится. Данная, фактически противоположная вышеуказанной, точка зрения приведена в Письме Минфина Российской Федерации от 25 мая 2007 года № 03-03-06/1/309. Включать или не включать затраты на озеленение, понесенные при строительстве в первоначальную стоимость можно решить на основании сметы строительства объекта. Одновременно, автор рекомендует, при малейшей возможности учесть данные объекты внешнего благоустройства, если есть возможность признать их отдельными инвентарными объектами, не как основные средства, а как материалы.

Принятие к учету сдаваемого в аренду имущества.

Предельно важным можно считать своевременное и правильное оформление принятия организацией к бухгалтерскому учету, сдаваемого в аренду имущества, в качестве основных средств. Ведь несвоевременный учет основного средства может привести к печальным последствиям для целей уплаты налога на имущество организаций.


С точки зрения контролирующих органов, изложенной в Письмах Минфина Российской Федерации от 20 января 2010 года № 03-05-05-01/01, от 9 июня 2009 года № 03-05-05-01/31, от 18 апреля 2007 года № 03-05-06-01/33, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию. Благодаря содержанию указанных Писем легко можно обложить налогом на имущество любые объекты, учитываемые на складах в качестве материалов, оборудования к установке, и так далее, без ввода в эксплуатацию.

К сожалению, подтверждают это мнение и некоторые суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 ноября 2010 года по делу №АОЗ-12025/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2009 года по делу №АЗЗ-11961/08-ФО2-2387/09).

При этом нужно иметь ввиду, что согласно пункту 4 ПБУ 6/01 для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства важно не фактическое использование при оказании услуг по аренде, а только предназначенность актива для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Исключением могут считаться предназначенные для последующей перепродажи активы (движимое и недвижимое имущество), которые учитываются в бухгалтерском учете в качестве товаров, а не в составе основных средств и, следовательно, не признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций (Письма Минфина Российской Федерации от 23 июня 2009 года № 03-05-05-01/36, от 7 ноября 2008 года № 03-05-05-01/65, от 25 сентября 2007 года № 03-05-06-01/104) Данная позиция подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 января 2009 года №АЗЗ-2017/08-ФО2-6774/08, ФАС Московского округа от 19 мая 2009 года №КА-АЧО/3925-09 и другие).

А также оборудование, требующее монтажа, ведь только смонтированное оборудование принимается к учету в состав основных средств и только с этого момента становится объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (Письмо Минфина Российской Федерации от 11 января 2008 года № 03-05-05-01/3).

Более сложная ситуация со сдаваемым в аренду имуществом, подлежащим государственной регистрации. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ, факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей налогообложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости. На основании статьи 4 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Федеральный закон № 122-ФЗ) во всех случаях, когда закон предусматривает государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, такая регистрация всегда является обязательной. Отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего.

Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций, что подтверждается арбитражной практикой.

Если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы» объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения. При установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные статьей 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 30 ноября 2006 года № 03-06-01-04/209, от 11 апреля 2007 года № 03-05-06-01/30 и от 6 сентября 2006 года № 03-06-01-02/35.

Благодаря содержанию этих писем легко можно обложить налогом на имущество любые объекты, на которых подписаны акты о завершении строительства, или строительство хозяйственным способом завершено, но документы на государственную регистрацию не поданы, или, еще хуже, если объекты фактически используются организацией, например, для получения доходов по предварительным договорам аренды. Данный факт напрямую указан как факт уклонения от налогообложения. В такой ситуации можно порекомендовать налогоплательщикам, либо доказывать, что документы не поданы на государственную регистрацию по объективным внешним причинам дополнительными первичными документами, либо, если начата фактическая эксплуатация, подавать на регистрацию неготовые документы и начинать с этого времени учитывать их как основное средство, несмотря на то, что регистрация прав по данному комплекту документов не произошла.

В соответствии с пунктом 8 статьи 258 НК РФ, возможность и порядок начисления амортизации по имуществу, включенному в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на данное имущество, в случае отказа органа, осуществляющего государственную регистрацию, зависят от конкретных оснований такого отказа, предусмотренных статьей 20 Федерального закона № 122-ФЗ (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/5). В этом случае автор рекомендует, даже при наличии возможного отказа органа, осуществляющего государственную регистрацию, направлять их на регистрацию, так как это снимает большие проблемы по налогу на имущество.

Если в процессе реконструкции объект недвижимого имущества видоизменен за счет увеличения его площадей, то это требует государственной регистрации права собственности на дополнительные площади. Амортизация по объекту основных средств в части добавленной в результате реконструкции стоимости для целей налогообложения может начисляться только с момента получения расписки заявителю (согласно пункту 6 статьи 16 Федерального закона № 122-ФЗ) которая выдается в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты и подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014328).

Однако в Письме Минфина Российской Федерации от 17 августа 2009 года № 03-03-05/157 изложена иная точка зрения, согласно которой амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная актом по форме №ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7.

Аналогичный вывод сделан судом в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 августа 2009 года по делу №ФО9-4797/09-СЗ.


Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Такая точка зрения изложена в Письмах ФНС Российской Федерации от 10 ноября 2006 года №ММ-6-21/1094@ «О налоге на имущество организаций» и Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2006 года № 03-06-01-02/35.

Документальное оформление принятия организацией к бухгалтерскому учету, сдаваемого в аренду имущества, в качестве основных средств регулируется, в том числе, Методическими указаниями.

На основе данных Методических указаний организации арендодатели разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием (пункт 5 Методических рекомендаций).

В качестве первичных учетных документов должны применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Кстати, в эти формы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по налоговому и бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.

Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств №ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», утвержденная Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и местам нахождения.

Инвентарные карточки введутся в бухгалтерии в одном экземпляре: на каждый объект – по форме №ОС-6, на группу объектов – по форме №ОС-6а, для объектов основных средств малых предприятий – по форме №ОС-6б. Записи при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы №ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), №ОС-1а Акт о приеме-передаче здания (сооружения), №ОС-1б Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и другие). Прием основных средств, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

Акты о приеме-передаче объектов основных средств применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации, включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, – в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, – после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию).

Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:

– основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

– основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

– основные средства, полученные организацией в аренду;

– основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

– основные средства, полученные организацией в доверительное управление (пункт 21 ПБУ 6/01).

Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, допускается принимать их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Акт о приеме (поступлении) оборудования по форме №ОС-14 также может применяться для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств.

Передача имущества арендатору – документооборот и учет

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом арендодатель обязан передать имуществу арендатору в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Об особенностях такой передачи Вы узнаете из данной статьи.


Итак, согласно статье 611 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и тому подобное), если иное не предусмотрено договором.

Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков (пункт 2 статьи 611 ГК РФ).


Статьей 612 ГК РФ установлена ответственность арендодателя за недостатки сданного в аренду имущества.

Например, в пункте 21 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее – Информационное письмо Президиума ВАС РФ № 66) указано на то, что указание в акте приема – передачи арендованного помещения на аварийное состояние системы центрального отопления само по себе не означает возложение на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью.

Если такие принадлежности и документы не были переданы, и в этом случае арендатор не сможет пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, то арендатор может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжение договора, а также возмещение убытков.

Например, в пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 66, сказано, что если арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию.

В договоре аренды, как правило, указывается срок, в течение которого имущество должно быть передано арендатору.

Если арендодатель не предоставил арендатору сданное внаем имущество в указанный в договоре аренды срок, а в случае, когда в договоре такой срок не указан, в разумный срок, арендатор вправе истребовать от него это имущество в соответствии со статьей 398 ГК РФ и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением (пункт 3 статьи 611 ГК РФ).

В соответствии со статьей 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков арендатор имеет право предпринять по своему выбору следующее:

– потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов, связанных с устранением недостатков имущества;

– удержать сумму осуществленных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, уведомив об этом арендодателя;

– потребовать досрочного расторжения договора аренды.

Арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, может произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества.

Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.

Арендодатель не несет ответственности за недостатки сданного в аренду имущества, которые были оговорены им при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны быть обнаружены арендатором при осмотре имущества или проверке его исправности при заключении договора или передачи имущества в аренду.


При передаче объекта основных средств в аренду оформляется акт приема – передачи арендованного имущества. Форма акта может быть произвольной, если только речь не идет об аренде предприятия как имущественного комплекса или о финансовой аренде (лизинге), когда объект будет учитываться на балансе арендатора (лизингополучателя). В таких случаях применяется акт формы №ОС-1 (№ОС-1а, №ОС-1б), форма которых утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

В передаточном акте должна быть отражена балансовая оценка имущества по данным арендодателя (в этой оценке объект будет отражен у арендатора на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»). К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к передаваемому в аренду объекту основных средств.

Арендодатель может также передать арендатору копию инвентарной карточки объекта по форме №ОС-6. Согласно пункту 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н, на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Прием-передача объекта в аренду между организациями, для включения его в состав основных средств, для организации-получателя или выбытия его (их) из состава основных средств для организации-арендодателя оформляется общими документами, которые утверждаются руководителями организации-арендатора и организации-арендодателя и составляются в количестве не менее двух экземпляров.


Статьи 655 и 659 ГК РФ предъявляют особые требования к документированию передачи здания, сооружения или арендованного предприятия.

Следует отметить, что передача здания (сооружения) арендодателем и принятие его арендатором на основании пункта 1 статьи 655 ГК РФ осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания (сооружения), обязательство арендодателя передать здание (сооружение) арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

В случае уклонения одной из сторон от подписания документа о передаче здания (сооружения) на условиях, предусмотренных договором, указанное уклонение рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора – от принятия имущества.


При договоре аренды предприятия договор заключается обязательно в письменной форме, несоблюдение данного требования статьей 658 ГК РФ приведет к недействительности сделки. Причем такой договор считается заключенным только с момента его государственной регистрации, на что указывает пункт 2 статьи 658 ГК РФ.

Как определено статьей 659 ГК РФ, передача предприятия арендатору осуществляется на основании передаточного акта, в котором подробно указывается состав передаваемого имущества, его характеристики и оценочная стоимость.

Причем подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, входит в обязанности арендодателя и осуществляется обычно за его счет, хотя договором стороны могут предусмотреть и иное. После подписания передаточного акта предприятие считается переданным в аренду.


В случае аренды автомобиля арендодателю следует в дополнение к установленным документам выдать арендатору доверенность на управление (пользование, распоряжение) транспортным средством. Нотариально заверять такую доверенность нет необходимости – достаточно заверить ее печатью организации (если арендодатель – юридическое лицо) или собственноручной подписью (если арендодатель – физическое лицо).


В установленные договором аренды сроки (обычно ежемесячно) арендодатель выставляет арендатору счет на сумму арендной платы.

Ежемесячно арендодатель должен выставлять арендатору счет-фактуру на сумму арендной платы.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ), в частности применительно к НДС, рассматривает аренду как услугу, которая оказывается арендодателем арендатору помесячно.

В соответствии с нормами статьи 168 НК РФ арендодатель должен выставить счет-фактуру и предъявить арендатору сумму налога к оплате. Причем сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента оказания услуг по аренде. Напоминаем, что датой оказания услуг признается дата подписания сторонами акта приема-передачи на их оказание.

Обращаем ваше внимание на то, что выставление счета-фактуры ранее указанного срока может привести к проблемам с вычетами у арендатора, так как контролирующие органы указывают на то, что выставление счетов-фактур до момента оказания услуги противоречит нормам НК РФ. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 июля 2008 года № 03-07-09/20.

Счет-фактура выставляется арендодателем в порядке, определенном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. В случае если арендатор оплачивает услуги аренды авансовым платежом, то арендодатель в течение пяти дней с момента получения авансового платежа выставляет «авансовый» счет-фактуру. Налоговая база в такой ситуации определяется исходя из суммы полученного аванса с учетом налога, такое правило также закреплено в пункте 1 статьи 154 НК РФ. Сумма налога исчисляется исходя из налоговой базы и расчетной ставки налога 18/118.

Обращаем ваше внимание на то, что «авансовый» счет-фактура выставляется арендодателем и в случае безденежной формы аванса, на это указывает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 6 марта 2009 года № 03-07-15/39.


Основные средства, сданные в аренду, следует отражать в балансе отдельно.

При передаче имущества в аренду в учете арендодателя делается запись:

Дебет 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду» Кредит 01 субсчет «Собственные основные средств».

На забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду», арендодателем делается соответствующая запись, только если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).

Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды. Аналитический учет по счету 011 «Основные средства, сданные в аренду» ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» обособленно.

Арендная плата у арендодателя, в том числе переменная

Арендные отношения пользуются огромной популярностью среди субъектов предпринимательской деятельности. Предоставляя «свободное» имущество в аренду, арендодатели с его помощью извлекают дополнительные доходы, а арендаторы, в свою очередь, за определенную плату получают возможность пользоваться чужими объектами движимого или недвижимого имущества.

В настоящей статье мы рассмотрим вопросы учета арендной платы, полученной арендодателем от арендатора.


В соответствии со статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) основной обязанностью арендатора является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставление арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Наиболее распространенным видом является установление арендной платы в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может передаваться сразу несколько объектов. В этом случае, арендная плата может устанавливаться как в целом за все переданное имущество в аренду, так и за каждый объект в отдельности. Во избежание в дальнейшем разногласий между сторонами договора, арендную плату лучше установить отдельно по каждому переданному в аренду объекту.

Переменная арендная плата, устанавливаемая ежемесячно, по соглашению сторон, с целью компенсации коммунальных платежей, по мнению автора, не полностью соответствует законодательству. Одновременно, с точки зрения налоговых органов, при такой арендной плате арендодатель сможет признать только расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемые на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии, потребленные им непосредственно, без учета потребленных арендаторами (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 13 ноября 2006 года № 21-25-И/1372). В отличие от арендатора, который имеет право включить в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, как постоянную, так и переменную составляющую арендной платы (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 13 ноября 2006 года № 21-25-И/1372).

Согласно Информационному письму Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой», в пункте 11 которого пояснено, что при применении пункта 3 статьи 614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. Арендатор обратился в арбитражный суд с иском к арендодателю о признании недействительным условия договора аренды, предусматривающего ежеквартальное повышение арендодателем размера арендной платы путем ее индексации с учетом инфляции, так как это условие противоречит императивной норме пункта 3 статьи 614 ГК РФ, устанавливающей возможность изменения размера арендной платы не чаще одного раза в год. Но суд, правда только в рассматриваемом случае, установил, что определение ставки арендной платы в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, означает установление механизма ее исчисления. Такое определение размера арендной платы имеет целью устранение неблагоприятных последствий инфляции. Изменение курса иностранной валюты не означает изменения размера арендной платы в соответствии с пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. В итоге, получается, что для внедрения переменной арендной платы необходимо иметь четкий алгоритм ее расчета, прописанный в договоре, в противном случае, легко проиграть судебное дело.


Сроки внесения арендной платы определяются договором. При этом стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Пунктом 3 статьи 614 ГК РФ предусмотрено, что арендная плата может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. При этом размер арендной платы может как увеличиваться, так и уменьшаться.

Арендатор вправе потребовать уменьшение арендной платы в случае:

– если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;

– если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;

– если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд (пункт 5 статьи 614 ГК РФ).

Арендная плата в бухгалтерском учете.

Порядок отражения в учете арендодателя арендных платежей зависит от того, является эта деятельность основной или нет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99)) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получения которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению») для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 «Продажи».

Выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Если предоставление активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то согласно пункту 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами, и отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В этом случае, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации признаются прочими (пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»)).

Для того, чтобы определить к какому виду деятельности отнести операции по передаче имущества в аренду, необходимо обратиться к пункту 4 ПБУ 9/99.

В соответствии с указанным пунктом в бухгалтерском учете организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Иными словами, организация должна самостоятельно решить к какому виду деятельности относятся операции по передаче имущества в аренду, и закрепить это в учетной политике организации. Данное условие определяется Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности, соответственно арендодатель признает поступления доходами от обычных видов деятельности.


Если арендная плата будет отражаться организацией в бухгалтерском учете в качестве доходов от обычных видов деятельности, то в учете делаются следующие записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90-1 «Выручка» – отражена сумма арендных платежей, подлежащих получению;

Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражены денежные средства, поступившие от арендатора.

Перечисленная единым платежом за весь период действия договора аренды, арендная плата рассматривается как предварительный платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по предварительной оплате».


Если арендная плата отражается в учете арендодателя в составе прочих доходов, то в учете делаются следующие записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по арендной плате» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражено начисление арендной платы, подлежащей к получению;

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – начислен НДС;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по арендной плате» – отражены денежные средства, поступившие от арендатора.

Единовременно перечисленная сумма арендной платы организации, в которой передача активов в аренду не является основным видом деятельности, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Сумма доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет на счете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду дохода.

Арендная плата признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и при наличии условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Пример.

Организация заключила договор аренды оборудования сроком на три месяца. Сумма арендной платы в месяц составляет 17 700 рублей (в том числе НДС – 2 700 рублей).

Арендная плата в сумме 53 100 рублей (в том числе НДС – 8 100 рублей) перечислена арендатором сразу за весь период действия договора аренды.

Организация – арендодатель использует следующие субсчета рабочего плана счетов:

62-1 «Расчеты по арендной плате»;

62-2 «Расчеты по предварительной оплате».


В бухгалтерском учете организации – арендодателя сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62-2 – 53 100 рублей – отражена сумма предварительной оплаты за арендованное оборудование;

Дебет 62-2 Кредит 68-2 – 8 100 рублей – начислен НДС с суммы предварительной оплаты (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ));

Дебет 62-2 Кредит 98–45 000 рублей – отражена в составе доходов будущих периодов сумма предварительной оплаты;

Дебет 62-1 Кредит 91-1 – 17 700 рублей– начислена арендная плата за отчетный период;

Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 2 700 рублей – начислен НДС по арендной плате отчетного периода;

Дебет 68-2 Кредит 62-2 – 2 700 рублей – принят к вычету НДС с суммы предварительной оплаты;

Дебет 98 Кредит 62-1 – 15 000 рублей – отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов.

Арендодатель на сумму арендной платы должен выставить арендатору счет-фактуру.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счет – фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг.

Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду имущества возможно не ранее окончания налогового периода, хотя бы месяца, в котором фактически оказаны услуги.

Арендная плата в налоговом учете.

Предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации.

Согласно статье 249 НК РФ арендная плата, поступающая от арендатора, относится к доходам от реализации. Основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если организация в целях налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно последним разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212, налогоплательщик, на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ, должен в таких случаях учитывать арендные платежи в доходах, исходя из сумм, предусмотренных графиком платежей. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года по делу №ФО9-9466/08-СЗ.

По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда арендная плата вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такой платы не совсем выгодно организации, поскольку оно приведет к единовременной уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции Минфина Российской Федерации такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Отметим, что ранее чиновники указывали, что доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности организации.

В этом случае доход от сдачи имущества в аренду признается внереализационным доходом (пункт 4 статьи 250 НК РФ).

Подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Коммунальные платежи.

Как было отмечено выше, в соответствии со статьей 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться либо в фиксированной сумме, либо в «плавающей», состоящей из двух частей – из фиксированного размера арендной платы и переменной составляющей, складывающейся из коммунальных платежей.

Как правило, все договоры аренды, в той или иной форме, содержат условие, что именно арендатор несет расходы по оплате коммунальных платежей. При этом возникает вопрос: как наиболее выгодно с налоговой точки зрения для сторон договора оформить такое условие документально. И в первую очередь в этом случае речь идет о таком спорном налоге как НДС.

На практике существуют разные варианты расчетов по оплате электроэнергии, газа, водоснабжения, телефонной связи и иных коммунальных услуг. Рассмотрим их подробнее.


1. Коммунальные услуги включаются в состав арендной платы.

Первый способ используется довольно редко. Ведь тарифы на коммунальные услуги постоянно растут, кроме того, при заключении договора стороны еще не знают, в каком объеме коммунальные услуги будут фактически потребляться арендатором. Следовательно, рассчитать заранее размер фиксированного арендного платежа, покрывающего все расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг при исполнении договора, вряд ли возможно. Изменить же в течение года размер арендной платы стороны не вправе, запрет на это установлен пунктом 3 статьи 614 ГК РФ.

Поэтому обычно в договоре аренды стороны предусматривают не сам размер арендной платы, а методику ее исчисления, вследствие чего изменение в течение года переменной составляющей арендной платы не означает пересмотр цены договора аренды, ведь механизм определения размера арендной платы остается прежним.

При «плавающей» арендной плате все суммы, поступающие арендодателю от арендатора, в том числе и коммунальные платежи, признаются его доходом от сдачи имущества в аренду.

В силу статьи 146 НК РФ арендодатель на всю сумму арендной платы начисляет НДС и платит его в бюджет. Счет-фактура выставляется арендодателем арендатору на всю сумму арендной платы (включая сумму коммунальных платежей), причем отдельной строкой «коммуналка» не выделяется.

Арендодатель, получивший на свое имя счета-фактуры от коммунальщиков, вправе принять к вычету НДС, указанный в их счетах-фактурах в полном объеме. Ведь если коммунальные платежи, полученные от арендатора, включаются в его доходы, то он вправе признать коммунальные услуги, потребленные арендатором своими расходами. Такой же порядок обложения НДС разъяснили чиновники в Письме ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2009 года по делу №А6З-8994/2004-СЧ-9, от 11 июня 2009 года по делу №А5З-18515/2008-С5-27, ФАС Центрального округа от 29 мая 2009 года по делу №А2З-3029/2008А-14-202, ФАС Северо-Западного округа от 10 января 2007 года по делу №АО5-7971/2006-13, от 4 июля 2007 года по делу №А56-38904/2006.

Арендатор, получивший от арендодателя счет-фактуру по услугам аренды (на всю сумму, включающую коммунальные платежи) в общем порядке, на основании статей 171 и 172 НК РФ, вправе принять к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя. Аналогичного мнения придерживаются и судьи, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2010 года по делу №А56-7049/2010, Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2008 года по делу №КА-АЧО/7882-08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2008 года по делу №ФО8-3507/2008 и другие.


2. Коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы.

Если же коммунальные платежи не включены в арендную плату, то наиболее безопасным вариантом возмещения коммунальных расходов арендодателя, является заключение договора аренды с элементами договора посредничества. То есть в договоре аренды заранее предусматривается, что арендодатель, как посредник, действующий от своего имени, но в интересах арендатора, приобретает для него коммунальные услуги.

Кроме того, как вариант, может заключаться и отдельный посреднический договор. Не забудьте, что услуги посредника возмездны, поэтому в смешанном договоре аренды должно быть предусмотрено вознаграждение посредника, либо отдельный посреднический договор должен предусматривать оплату услуг арендодателя, оказывающего посреднические услуги для арендатора.

Причем, так как коммунальщики выставляют свои документы на имя собственника имущества, то вариантами посреднического соглашения, заключенного между арендодателем и арендатором могут быть либо договор комиссии, либо договор агентирования, в котором агент действует от своего имени, но в интересах принципала.

В этом случае арендодатель будет выставлять на имя арендатора два счета-фактуры: один от своего имени на услуги аренды, второй – от своего имени на коммунальные услуги. Причем счет-фактура, выставленный арендатору по коммунальным услугам, выписывается арендодателем на основании данных счета-фактуры, выставленного поставщиком коммунальных услуг на имя самого арендодателя. Этот счет-фактура в книгу покупок арендодателя не вносится, а подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур. Именно такой порядок выставления счетов-фактур налогоплательщиками НДС, участниками посреднических соглашений предусмотрен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.

При такой схеме возмещения коммунальных расходов сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не является доходом арендодателя. Поступившие суммы учитываются в учете арендодателя как отдельные хозяйственные операции.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение, которое становится доходом от обычных видов деятельности.

При перепредъявлении коммунальных услуг у арендодателя снимаются риски, связанные и с налогом на прибыль и с НДС, а также связанные с возможным признанием сделки ничтожной в соответствии со статьями 166–181 ГК РФ, а так же риски уголовной ответственности, наступающей по статье 171 Уголовного кодекса Российской Федерации «Незаконное предпринимательство» (в части перепредъявления услуг связи).

Однако при такой схеме у арендодателя помимо обязанности начисления НДС с суммы арендной платы возникает обязанность по начислению налога с суммы своего посреднического вознаграждения.

Расчеты по договору аренды в условных единицах у арендодателя

Оказание услуг, в том числе и сдача имущества в аренду, является достаточно распространенным видом предпринимательской деятельности. Однако в связи с тем, что услуга сама по себе не имеет материальной основы, такие сделки вызывают множество вопросов, касающихся момента определения оказания услуги (ее реализации заказчику), а также определения ее стоимости. Договора на оказание услуг, в которых стоимость выражена в условных единицах, также являются проблемным моментом в учете бухгалтера. О том, в каком порядке происходит отражение в учете арендодателя указанных сделок, мы и поговорим в настоящей статье.


Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Так, в соответствии с положениями статьи 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду может быть сдано любое движимое и недвижимое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не ограничено в гражданском обороте. Отдельными нормативными актами могут быть установлены специальные условия сдачи в аренду движимого или недвижимого имущества. Данные условия касаются, прежде всего, непосредственно самих объектов аренды, а также сроков договоров аренды.

В соответствии с положениями статьи 609 ГК РФ, если договор аренды заключается на срок более одного года и одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то такой договор аренды необходимо заключить в письменной форме.

Обратите внимание, что если в аренду сдается недвижимое имущество, то такой договор аренды нуждается в государственной регистрации. Однако существуют случаи, в которых регистрация договоров аренды недвижимого имущества не обязательна. Так, например, в соответствии с положениями статьи 26 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ), передача в аренду земельного участка на срок менее года не подлежит государственной регистрации. Если же, арендуя имущество, арендатор планирует выкупить его у арендодателя, то такой договор аренды, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 609 ГК РФ, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

В соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если же в договоре не определены данные условия, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Данное положение статьи 614 ГК РФ означает, что при условии того, что порядок определения и внесения арендной платы установлен договором, арендодатель не вправе потребовать с арендатора внести арендную плату на иных условиях или в иных размерах. Примером может служить Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2009 года №А19-10427/07-58-ФО2-487/09 по делу №А19-10427/07-58.

Итак, стоимость арендной платы (порядок ее определения) должна быть установлена договором аренды. В соответствии с положениями статьи 317 ГК РФ денежное обязательство в договоре может быть выражено в сумме в рублях, так как рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендная плата подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте либо в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, арендодатель вправе установить в договоре аренды величину арендной платы, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах.

В связи с этим возникает вопрос, не будет ли изменение величины арендной платы в течение срока действия договора аренды по причине изменения официального курса иностранной валюты или условной денежной единицы нарушением норм статьи 614 ГК РФ. В соответствии с положениями пункта 3 статьи 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Так вот, установление суммы арендной платы в иностранной валюте или в условных денежных единицах не противоречит нормам пункта 3 статьи 614 ГК РФ, поскольку в данной норме речь идет о порядке установления размера арендной платы, и в данном случае порядок не нарушается. На это указывается и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17 сентября 2008 года №ФОЗ-А7З/08-1/3822 по делу №А7З-1079/2008-30.

Однако такой вывод следует при условии того, что величина арендной платы установлена не в твердой сумме, а определяется расчетным путем. Поэтому в данном случае изменение размера арендной платы в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы будет исполнением условия договора аренды.

Напомним читателю, что в соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ существует пять основных способов установления величины арендной платы:

1) арендная плата устанавливается в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) арендная плата устанавливается как доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) арендная плата устанавливается в виде предоставления арендатором определенных услуг;

4) арендная плата устанавливается в виде передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) арендная плата устанавливается в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.


Нужно отметить, что и бухгалтерский, и налоговый учет сделок, заключенных в условных денежных единицах, имеет свои особенности.

Во-первых, это касается заполнения первичных бухгалтерских документов, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) являются основанием для отражения любой хозяйственной операции, совершенной организацией в бухгалтерском учете. Из пункта 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ следует, что бухгалтерское законодательство допускает использование первичных учетных документов двух видов:

– составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

– самостоятельно разработанных форм (в случае отсутствия унифицированной формы) при условии, что в них в обязательном порядке содержатся реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ.


Пунктом 1 статьи 8 Закона № 129-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях. Следовательно, заполнение унифицированных форм первичных бухгалтерских документов осуществляется только в рублях, в том числе и по договорам, заключенным в условных денежных единицах.

О том, что заполнение унифицированных форм первичной учетной документации рассматривается как нарушение требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к первичным учетным документам, говорят финансисты в своем Письме от 12 января 2007 года № 03-03-04/1/866. Поддерживают чиновников Минфина Российской Федерации и налоговые органы, на что указывает Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 апреля 2009 года № 16–15/038922.

Правда, арбитры, считают, что заполнение унифицированных форм в валюте или в условных единицах вполне возможно, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 19 августа 2009 года №КА-АЧО/7963-09 по делу №АЧО-93568/08-87-466.

Вместе с тем, учитывая мнение контролеров, не рекомендуем заполнять «первичку» в валюте или в условных единицах. По мнению автора, если арендодателю необходимо указать в первичном документе информацию в условных денежных единицах, он вполне может дополнить унифицированную форму первичного документа дополнительным реквизитом. Такое право ему предоставляет пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № ЗЧн «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

Таким образом, использование таких «модернизированных» форм первичной учетной документации, оформляемых, в том числе, при договорах аренды, является вполне возможным, так как бухгалтерское законодательство не запрещает для удобства размещения и обработки информации расширять (сужать), добавлять строки и столбцы, включать дополнительные реквизиты и так далее в существующие унифицированные формы первичной учетной документации. Такая возможность предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 24 марта 1999 года № 20 «Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации».


Во-вторых, отметим, что при отражении операций по договорам аренды, заключенным в условных денежных единицах, стороны договора обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» (далее – ПБУ 3/2006).

Как следует из пункта 1 ПБУ 3/2006, положение указанного бухгалтерского стандарта применяется к активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащим оплате в рублях.

Обратите внимание!

В силу пункта 3 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Отметим, что для арендодателей порядок учета доходов в виде арендной платы, полученной в иностранной валюте, установлен ПБУ 3/2006, а также Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н (далее – ПБУ 9/99).

В соответствии с ПБУ 9/99 доход организации в виде арендной платы может отражаться в составе как доходов от обычных видов деятельности, если компания занимается предоставлением услуг по сдаче имущества в аренду в качестве своего основного вида деятельности или же в составе прочих доходов, если же предоставление имущества в аренду является разовой сделкой.

Выручка от обычных видов деятельности принимается арендодателем к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. На это указывает пункт 6 ПБУ 9/99.


Если доходы по договору аренды включаются в доходы по обычным видам деятельности, то они отражаются на счете 90 «Продажи»/субсчет 90-1 «Выручка», если в прочие доходы, то на счете 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Если условиями договора предусмотрено, что курс иностранной валюты определяется на дату фактического перечисления денежных средств в качестве арендной платы арендодателю, то в его учете будут возникать курсовые разницы от переоценки арендной платы на дату ее начисления и дату ее перечисления.

В бухгалтерском учете указанные разницы включаются арендодателем в состав прочих доходов (при росте курса) или в состав прочих расходов (при падении курса). На это указывают пункты 11–13 ПБУ 3/2006. Отражаются они на счете 91 «Прочие доходы и расходы».


В-третьих, в налоговом учете разницы, возникающие по договору аренды, заключенному в условных денежных единицах будут признаваться не курсовыми, а суммовыми разницами. Это следует из пункта 11.1 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и из подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В зависимости от вида возникающих суммовых разниц в налоговом учете они включаются либо в состав внереализационных доходов (статья 250 НК РФ) либо внереализационных расходов (статья 265 НК РФ) налогоплательщика.

Обратите внимание!

Оказание услуг на российской территории на основании статьи 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, в силу чего арендодатель при сдаче имущества в аренду обязан предъявить арендатору сумму НДС к оплате. Предъявление налога к оплате арендатору осуществляется путем выставления счета-фактуры, причем сделать это нужно не позднее пяти календарных дней, считая со дня подписания акта оказания услуг.

В связи с тем, что договор аренды составляется в условных единицах, то у арендодателя может возникнуть законный вопрос, вправе ли он выставить счет-фактуру в условных единицах? Заметим, что в самой главе 21 НК РФ нет ответа на этот вопрос. Единственное, на что указывает статья 169 НК РФ, это то, что суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте.

Вместе с тем, сегодня Минфин Российской Федерации допускает возможность выставления счетов-фактур в условных денежных единицах, на что, в частности, указывают Письма Минфина Российской Федерации от 24 марта 2010 года № 03-07-09/14, от 7 июня 2010 года № 03-07-09/35 и другие.

Ремонт сданного в аренду имущества арендодателем, кто должен его производить и как, изменив договор, предотвратить безвозмездность операции

Основные средства, находящиеся в аренде, подвергаются физическому и моральному износу, нуждаются в ремонте и восстановлении. Как правило, в договоре аренды оговариваются условия, возлагающие на его участников обязанности по проведению определенных работ по ремонту арендованных помещений. В статье рассмотрим порядок отражения в учете арендодателя расходов на ремонт.


Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. Статьей 616 ГК РФ установлено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить текущий ремонт и нести расходы по его содержанию, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).


Имущество, переданное в аренду, в процессе эксплуатации изнашивается, возникает необходимость произвести его ремонт.

Различают три вида ремонта:

– текущий ремонт;

– средний ремонт;

– капитальный ремонт.

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года № 16-00-14/10 указано, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению его от преждевременного износа, например, один раз в квартал, это позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.

Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления менее одного года.

Капитальный ремонт – воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком, изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет, и по времени он является более продолжительным.

Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:

– Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13–14.2000»;

– Ведомственными строительными нормами ВСН 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312.

Отметим, что при определении терминов «реконструкция» и «капитальный ремонт» необходимо руководствоваться указанными документами и Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Так, в соответствии с указанным Письмом: реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг, а капитальный ремонт здания – ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

При ремонте оборудования автор рекомендует применять Положение об обеспечении безопасности производственного оборудования ПОТ РО-14000-002-98, утвержденное Минэкономики Российской Федерации 20 января 1998 года и Государственный стандарт ГОСТ Р 50938-96 «Услуги бытовые. Ремонт и техническое обслуживание электробытовых машин и приборов», утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 22 августа 1996 года.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 17 января 2007 года по делу №А65-39309/2005-СГ2-24, в случае разногласий по вопросу о классификации ремонтных работ в рамках арендных правоотношений можно проводить соответствующую экспертизу.


Если арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, то срок проведения капитального ремонта должен быть определен договором аренды, но если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью, он должен быть проведен арендодателем в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору (пункт 1 статьи 616 ГК РФ):

– произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

– потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

– потребовать расторжения договора и возмещения убытков.


Заметим, что договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта может быть возложена на арендатора. Если, в противоречие с законодательством, при не подтверждении данного условия договором аренды арендатор осуществляет капитальный ремонт, то, как по безвозмездной операции, у арендодателя возникает налогооблагаемая прибыль в сумме затрат арендатора на капитальный ремонт.

Таким образом, если договором аренды предусмотрено, что обязанность по проведению капитального ремонта имущества, переданного в аренду, возложена на арендодателя, то расходы, произведенные арендодателем по капитальному ремонту сданного в аренду имущества, не могут быть учтены арендатором в качестве расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом арендодатель может предусмотреть компенсацию произведенных на капитальный ремонт затрат через арендные платежи. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 27 июля 2006 года № 03-03-04/2/183.

При этом расходы, возникающие у арендодателя, в связи с проведением капитального ремонта, должны быть обоснованы, оправданы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)), в том числе и соответствующей сметой.

В том случае, если передача имущества в аренду является у организации основным видом деятельности, то расходы арендодателя при проведении ремонта относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ.

Если передача имущества в аренду не носит постоянный характер, то расходы, связанные с проведением ремонта, относятся в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам.


В отношении обязанностей, связанных с проведением ремонта по транспортным средствам, переданным в аренду, отметим следующее.

Транспортное средство можно передавать в аренду с экипажем (с услугами по управлению) и без.

Содержание арендованных транспортных средств регулируется статьями 634, 644 ГК РФ.

В соответствии со статьей 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.

Статьей 644 ГК РФ установлено, что арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.

Иными словами, если транспортное средство арендуется с экипажем, обязанность проводить ремонтные работы возложена на арендодателя, если без экипажа – на арендатора. То есть ГК РФ не разрешено перераспределять между сторонами обязанности по содержанию транспортного средства.

Если, в противоречие с законодательством, при аренде транспортного средства с экипажем, арендатор осуществляет ремонт, то, как по безвозмездной операции, у арендодателя возникает налогооблагаемая прибыль в сумме затрат арендатора на ремонт, а у арендатора сумма расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Если, в противоречие с законодательством, при аренде транспортного средства без экипажа, арендодатель осуществляет ремонт, то, как по безвозмездной операции, у арендодателя сумма расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль в сумме затрат арендатора на ремонт, а у арендатора возникает налогооблагаемая прибыль в сумме затрат арендодателя на ремонт.

Стоимость запасных частей и деталей (узлов), полученных в ходе ремонта, отражается как внереализационный доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода. В целях налогообложения прибыли бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте, не могут учитываться как возвратные отходы (Письмо Минфина Российской Федерации от 10 сентября 2007 года № 03-03-06/1/656).


Для подтверждения необходимости ремонта и оформления дефектов сдаваемого в аренду имущества, выявленных по результатам контроля, автор рекомендует составлять Акт о выявленных дефектах оборудования (форма №ОС-16), что позволит улучшить экономическую обоснованность расходов на ремонт.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3). Он подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем внешней организации или структурного подразделения, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у арендодателя, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма №ОС-6).

Резервы на ремонт сданного в аренду имущества у арендодателя

Большинство арендодателей тратят на ремонт сдаваемых в аренду основных средств немалые суммы. Для равномерного учета таких расходов законодательство разрешает организациям создавать резервы под предстоящий ремонт имущества. В данной статье рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя затрат на создание резерва на ремонт сдаваемого в аренду имущества.


Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. Статьей 616 ГК РФ установлено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить текущий ремонт и нести расходы по его содержанию, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

Таким образом, по общему правилу, установленному статьей 616 ГК РФ, арендодатель производит за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор делает текущий ремонт. Но при этом они вправе предусмотреть другой порядок распределения обязанностей по проведению ремонта в договоре аренды.

Отметим, что в случае нарушения арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта арендатор вправе, в частности, произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы.

В случае невыполнения обязанностей, предусмотренных договором аренды в отношении обязанностей по проведению капитального ремонта, обе стороны имеют право на расторжение договора аренды в судебном порядке (статьи 619, 620 ГК РФ).

Поскольку законодательством установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ), любые виды ремонта, как текущего, так и капитального, необходимо согласовывать с арендодателем, даже если он предусмотрен договором аренды, и обязательно в письменном виде: это поможет арендатору избежать проблем в отношениях с арендодателем, в том числе материальных потерь.

Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете арендодателя.

Прежде всего, напомним, что до 1 января 2011 года право организаций на создание в бухгалтерском учете такого вида резервов предстоящих расходов, как резерв на ремонт основных средств, было закреплено в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № ЗЧн (далее – Положение № ЗЧн).

Однако Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» действие пункта 72 Положения № ЗЧн было отменено.

При этом отмена пункта 72 Положения № ЗЧн не повлияла на возможность создания арендодателем резерва на ремонт основных средств, так как теперь такой резерв с точки зрения бухгалтерского законодательства рассматривается как оценочное обязательство организации. На это указывает пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2010 года № 167н (далее – ПБУ 8/2010) и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Именно этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские коммерческие фирмы (за исключением кредитных) при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также те, которые создаются за счет нераспределенной прибыли организации.

Обратите внимание!

Если организация – арендодатель обладает статусом субъекта малого бизнеса, то применение указанного бухгалтерского стандарта осуществляется ею в добровольном порядке, на что, в частности, указывает пункт 3 ПБУ 8/2010.

Согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.


В пункте 15 ПБУ 8/2010 сказано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом в силу пункта 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Причем в обязательном порядке арендодатель должен обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Обратите внимание!

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. Такие правила определены пунктом 20 ПБУ 8/2010.

На основании пункта 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по ремонту основных средств отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

На основании пункта 8 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по ремонту основных средств может учитываться арендодателем либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо включаться в состав прочих расходов.

При фактических расчетах за проведенный ремонт сдаваемых в аренду основных средств в бухгалтерском учете арендодателя будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Обратите внимание!

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает пункт 21 ПБУ 8/2010.

Иными словами, к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» должен быть открыт специальный субсчет для предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Если фактические расходы арендодателя на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.

Если фактические расходы на ремонт основных средств окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованную сумму резерва следует включить в состав прочих доходов, на что указывает пункт 22 ПБУ 8/2010. Вместе с тем, избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода.

Имейте в виду, что в конце года организация обязана провести проверку признанных оценочных обязательств по ремонту, на что указано в пункте 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки может быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения, или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном пунктом 22 ПБУ 8/2010.

Налоговый учет резерва на ремонт основных средств.

В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

Статьей 260 НК РФ определен порядок списания расходов на ремонт основных средств:

– расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;

– для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Выбранный метод списания расходов на ремонт основных средств должен быть закреплен в учетной политике арендодателя. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/352.

Обратите внимание, что в налоговом учете создавать различные резервы имеют право только те налогоплательщики, которые определяют доходы и расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления.

Статьей 324 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (пункт 1 статьи 324 НК РФ).

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (пункт 2 статьи 324 НК РФ).

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Как следует из этого, создать резерв может только тот арендодатель, у которого имеется такая информация.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные работы не проводились.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если же на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Отметим, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств арендодатель осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 324 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.

Таким образом, для формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств арендодателю необходимо иметь информацию:

– о первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

– среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года;

– график проведения ремонтов, приходящихся на текущий налоговый период;

– сметную стоимость этих ремонтов;

– перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды ремонта;

– график проведения особо сложных и дорогих видов ремонта с указанием периода ремонта и их сметную стоимость.


Арендодатель, принявший решение о создании резерва на ремонт основных средств на начало налогового периода, формирует смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут проводиться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.

В том случае, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по этим объектам основных средств, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений по «недорогим» видам ремонта.

Общая сумма равномерно включается арендодателем в состав текущего отчетного (налогового) периода. Если у арендодателя отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал, то 1/4.

По окончании налогового периода налогоплательщик сравнивает в обязательном порядке фактически осуществленные расходы на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва. Отметим, что учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов ведется раздельно.

Если фактические расходы на текущие и недорогие виды ремонта превысили сумму резерва на ремонт основных средств, то сумма превышения включается в состав прочих расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.

Если фактические расходы на текущие и недорогие виды ремонта оказались меньше суммы созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов (пункт 2 статьи 324 НК РФ, пункт 7 статьи 250 НК РФ).

Пример.

У организации сумма фактически осуществленных расходов на ремонт сдаваемых в аренду основных средств за предыдущие три года составила 1 350 000 рублей. Следовательно, средняя величина фактических расходов составила 450 000 рублей (1 350 000 рублей / 3).

Организация принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Имеется смета на проведение ремонтных работ, в соответствии с которой предполагаемый объем ремонтных работ составляет 500 000 рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Следовательно, отчисления в резерв организация будет определять исходя из предельной суммы 450 000 рублей.

В этом же году организация предполагает осуществить капитальный ремонт наиболее сложного оборудования. Согласно технической документации это оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость ремонта оборудования составляет 5 000 000 рублей. Отчисления в резерв по данному ремонту в течение года составят 1 000 000 рублей (5 000 000 / 5).

Значит, организация в текущем году вправе создать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 1 450 000 рублей (450 000 + 1 000 000).

Отчетным периодом по налогу на прибыль у организации является месяц, следовательно, на последнее число месяца организация будет включать в расходы текущего периода сумму равную 1/12 от общей суммы – 120 833 рубля.

На конец текущего года у организации фактические расходы по «недорогому» виду ремонта составили 470 000 рублей, то есть произошло превышение фактических сумм расхода над резервными суммами. Разница между фактическими суммами и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.

Сумма резерва по дорогостоящему оборудованию (1 000 000 рублей) не восстанавливается.

Страхование сданного в аренду имущества

На практике довольно часто при заключении договоров аренды арендодатели, желая защитить свои имущественные интересы в сохранении имущества, самостоятельно страхуют переданное в аренду имущество. В нижеприведенном материале поговорим об особенностях учета расходов на страхование имущества, переданного в аренду.

Правовые основы.

Гражданско-правовые основы страхования регулируются главой 48 «Страхование» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и положениями Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее – Закон № 4015-1).

Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком) (пункт 1 статьи 927 ГК РФ).

Сторонами по договору имущественного страхования являются страховщик, страхователь или иное лицо (выгодоприобретатель), в пользу которого заключен договор страхования.

По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (пункт 1 статьи 929 ГК РФ).

Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, установленные договором (пункт 1 статьи 954 ГК РФ). При определении размера страховой премии, подлежащей уплате, страховщик вправе применять разработанные им страховые тарифы, определяющие премию, взимаемую с единицы страховой суммы, с учетом объекта страхования и характера страхового риска (пункт 2 статьи 954 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрено внесение страховой премии в рассрочку. В этом случае договором определяются также и последствия неуплаты в установленные сроки очередных страховых взносов (пункт 3 статьи 954 ГК РФ).

Страховой случай может наступить до уплаты очередного страхового взноса, внесение которого просрочено. В такой ситуации страховщик вправе при определении размера подлежащего выплате страхового возмещения по договору имущественного страхования зачесть сумму просроченного страхового взноса (пункт 4 статьи 954 ГК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы (пункт 2 статьи 929 ГК РФ):

– риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (статья 930 ГК РФ);

– риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам – риск гражданской ответственности (статьи 931 и 932 ГК РФ).

Договор страхования заключается в письменной форме, несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность, за исключением договора обязательного государственного страхования (пункт 1 статьи 940 ГК РФ).

Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его заявления страхового полиса, подписанного страховщиком. Заявление о выдаче страхового полиса может быть сделано как письменно, так и устно (пункт 2 статьи 940 ГК РФ).

При заключении договора страхования страховщик вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования (пункт 3 статьи 940 ГК РФ).

Существенными условиями договора страхования, по которым между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, являются (статья 942 ГК РФ):

– определение имущества либо имущественного интереса, являющегося объектом страхования;

– характер события, на случай наступления которого осуществляется страхование (страховой случай);

– размер страховой суммы;

– срок действия договора.

Сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, определяется соглашением страхователя со страховщиком. При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать действительную стоимость (страховую стоимость). Такой стоимостью для имущества считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования (статья 947 ГК РФ).

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (пункт 1 статьи 957 ГК РФ).

Страхование, обусловленное договором, распространяется на страховые случаи, которые произошли после вступления договора в силу, если в договоре не предусмотрен иной срок начала действия страхования (пункт 2 статьи 957 ГК РФ).

Договор страхования может быть прекращен до наступления срока, на который он был заключен, если после вступления договора в силу возможность наступления страхового случая отпала по обстоятельствам иным, чем страховой случай. Таким обстоятельством может быть, в частности, гибель застрахованного имущества по иным причинам, чем страховой случай (пункт 1 статьи 958 ГК РФ).

При наступлении страхового случая страхователь обязан немедленно уведомить страховщика о его наступлении (статья 961 ГК РФ). Способ уведомления и сроки необходимо предусмотреть в договоре.

В качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида. Порядок лицензирования деятельности страховых организаций определяется законами о страховании (статья 938 ГК РФ).

Следует отметить, что Федеральный закон от 8 августа 2001 года № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» на страховую деятельность не распространяется.

На территории Российской Федерации страхование интересов юридических лиц может осуществляться только страховщиками, имеющими лицензии, полученные в порядке, установленном Законом № 4015-1.

Страхование имущества при аренде.

При сдаче имущества в аренду возможны следующие основные варианты его страхования:

– страхователем является арендодатель;

– страхователем является арендатор, а выгодоприобретателем – арендодатель;

– страхователем и выгодоприобретателем является арендатор.

Возможны и другие варианты, например выгодоприобретатели – это третьи лица (естественно, имеющие интерес в сохранении застрахованного имущества) либо к страхованию подключаются участники субаренды и тому подобное.

Таким образом, арендодатель и арендатор могут договориться о том, что страхование имущества, переданного в аренду, осуществляет арендодатель. Такое страхование, обязанность в отношении которого вытекает из договора, не признается обязательным в смысле статьи 935 ГК РФ (пункт 1 статьи 421 ГК РФ, пункт 4 статьи 935 ГК РФ).

Главными документами, на основании которых производится выплата страхового возмещения, являются заявление страхователя о наступлении страхового случая и страховой акт.

Бухгалтерский учет страховых взносов.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н расчеты со страховой организацией по страхованию имущества, переданного в аренду, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Уплаченную сумму страховой премии (взноса) арендодатель признает в составе расходов единовременно на дату получения страхового полиса (то есть на дату вступления в силу договора страхования) (пункты 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн). Это можно объяснить тем, что на дату выдачи страхового полиса страховщик не имеет задолженности перед страхователем (арендодателем) в сумме страховой премии (взноса). Задолженность страховщика перед страхователем может возникнуть только после наступления страхового случая, причем в сумме страхового возмещения, а не в сумме уплаченной страховой премии (взноса).

Отметим, что единовременное признание страховой премии (взноса) в составе расходов на дату получения страхового полиса отвечает предъявляемым к учетной политике организации требованию осмотрительности (большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и требованию рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации) (пункт 6 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 года № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»).

Если арендодатель применяет в налоговом учете кассовый метод начисления, то различий между порядком признания расходов на страхование в бухгалтерском и налоговом учете не возникает при условии, что расходы на страхование формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) текущего месяца.

При применении арендодателем в налоговом учете метода начисления в месяце уплаты страховой премии (взноса) в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (далее – ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (далее – ОНА). В бухгалтерском учете возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов на страхование в налоговом учете (пункты 11, 14, 17 Приказа Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02»).

Бухгалтерский учет страхового возмещения.

Сумма страхового возмещения, полученная арендодателем от страховой компании в соответствии с договором страхования, отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Налоговый учет страховых взносов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Согласно статье 263 НК РФ расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).

Налоговый учет страхового возмещения.

В целях налогообложения прибыли к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (пункт 3 статьи 250 НК РФ).

По мнению Минфина Российской Федерации, страховое возмещение, полученное по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (Письма Минфина Российской Федерации от 1 февраля 2010 года № 03-03-06/2/17, от 1 февраля 2010 года № 03-03-06/2/14, от 1 февраля 2010 года № 03-03-06/2/21, от 1 февраля 2010 года № 03-03-06/2/15).

В указанных Письмах сказано, что в статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Суммы страхового возмещения, полученные налогоплательщиком по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, в указанном перечне не поименованы.

Следовательно, доходы, полученные в виде сумм страхового возмещения убытков или ущерба, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов. Аналогичный вывод сделан финансовым ведомством в Письме от 30 июля 2009 года № 03-03-06/1/501.

Сумма страхового возмещения, полученная организацией по договору добровольного страхования автомобиля, в связи с угоном застрахованного автомобиля, включается в состав внереализационного дохода, учитываемого при налогообложении прибыли. Одновременно в состав внереализационных расходов организации списывается стоимость утраченного имущества, по которому произведена выплата (Письмо Минфина Российской Федерации от 29 марта 2007 года № 03-03-06/1/185).

В соответствии с Письмом УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 марта 2007 года № 19–11/25344 если ремонт автомобиля осуществляется с участием собственника имущества, то страховое возмещение, полученное страхователем – выгодоприобретателем (арендодателем – собственником сдаваемого в аренду легкового автомобиля (транспортного средства без экипажа)) по договору страхования движимого имущества, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов выгодоприобретателя при наступлении страхового случая (повреждения застрахованного автомобиля в результате ДТП). Включение расходов на ремонт, связанных с причинением вреда в результате аварии (ДТП) с целью уменьшения налогооблагаемой базы возможно только в части затрат, покрываемых за счет сумм страхового возмещения.

При этом судебные органы делают выводы, что организация может учесть затраты на ремонт автомобиля в размере, превышающем страховое возмещение. Ведь размер таких расходов не должен зависеть от того, застраховано основное средство или нет. В частности такой вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 14 мая 2010 года по делу №КА-АЧО/4457-10, ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 года №ФО9-4771/08-СЗ по делу №А76-23428/07. Солидарен с судьями и Минфин (Письмо от 31 марта 2009 года № 03-03-06/2/70).

Договором страхования и правилами страхования, на основании которых заключен договор страхования автомобиля, может быть предусмотрена возможность компенсации ущерба путем восстановления автомобиля непосредственно страховой компанией без привлечения страхователя. В этом случае, по мнению Минфина Российской Федерации, высказанному в Письме от 18 марта 2005 года № 02-3-10/38 «О признании расходов», у страхователя не возникает обязанности формирования доходов для целей налогообложения прибыли в сумме страхового возмещения. У страхователя в этом случае не должно быть и расходов в сумме ущерба, связанной с наступлением страхового случая. Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 марта 2007 года № 19–11/25344.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Московского округа от 30 ноября 2009 года по делу №КА-АЧО/12576-09, суд сделал вывод о правомерности невключения налогоплательщиком во внереализационные доходы по налогу на прибыль сумм страхового возмещения, полученного при наступлении страхового случая (дорожно-транспортного происшествия, в результате которого пострадало транспортное средство, принадлежащее налогоплательщику). Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15 декабря 2010 года по делу №А7О-6645/2009.

Таким образом, исходя из позиции Минфина Российской Федерации и налоговых органов, при наступлении страхового случая сумма возмещения, полученная от страховой организации, признается внереализационным доходом организации. Противоположную точку зрения налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Модернизация и прочие улучшения арендодателем сданного в аренду имущества, в том числе компенсация расходов арендатора

В практической деятельности не у каждого хозяйствующего субъекта имеется возможность приобрести недвижимость в собственность. Поэтому в большинстве случаев организации предпочитают взять помещение в аренду, причем даже тогда, когда оно нуждается в модернизации, ремонте, реконструкции и так далее. Иначе говоря, арендатор может улучшить характеристики арендованного помещения.

Более того, арендодатель может и сам провести модернизацию и прочие улучшения сданного в аренду имущества. В настоящей статье рассмотрим порядок отражения затрат на модернизацию и прочие улучшения в учете арендодателя.


Прежде всего, рассмотрим гражданско-правовые аспекты договора аренды.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ). Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается (пункт 2 статьи 607 ГК РФ).

Пунктом 3 статьи 607 ГК РФ определено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В соответствии со статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

При долгосрочной аренде основных средств у арендодателя либо арендатора может возникнуть необходимость проведения реконструкции или модернизации данных объектов. Поэтому стороны должны иметь четкое представление о налоговых последствиях проведения неотделимых улучшений арендованного имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для него, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества (как отделимые, так и неотделимые), произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя (пункт 4 статьи 623 ГК РФ).

Требования гражданского законодательства не предусматривают переход права собственности на произведенные неотделимые улучшения к арендатору. В связи с этим собственником неотделимых улучшений становится собственник арендуемого имущества.

Если в договоре аренды не предусмотрено условие о том, что арендодатель возмещает арендатору расходы на реконструкцию или модернизацию арендованных основных средств, то затраты на осуществление неотделимых улучшений производятся арендатором за счет собственных средств.


Если модернизацию сдаваемого в аренду имущества осуществляет арендодатель, то до ее проведения руководителю арендодателя следует издать приказ о ее необходимости, с указанием целей модернизации, сроков проведения, сметной стоимости, а также лиц, ответственных за проведение модернизации и сдачу-приемку основных средств.

Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» установлено, что для оформления и учета сдачи объектов основных средств на модернизацию и их приема из модернизации применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3).

Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей модернизацию и утверждается руководителем организации арендодателя или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей модернизацию. Данные модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (формы №ОС-6, №ОС-6а, №ОС-6б).

Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, то взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.


В целях бухгалтерского учета затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы, а по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (пункт 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н)).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 20 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», пункт 60 Методических указаний № 91н).


На основании пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) для целей уплаты налога на прибыль из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации, продолжительностью свыше 12 месяцев и по ним, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. При окончании реконструкции амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции (пункт 2 статьи 322 НК РФ).

Например, с момента издания приказа о начале реконструкции сдаваемого в аренду здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции, даже если это амортизация по эксплуатируемому зданию в случае реконструкции только цокольного этажа продолжительностью свыше 12 месяцев, такая точка зрения приведена в письме Минфина Российской Федерации от 16 января 2008 года № 03-03-06/1/8. При этом автор рекомендует реконструкцию дробить на несколько неперекрываемых этапов, что позволит не исключать основное средство из состава амортизируемого имущества.

В Письмах УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 сентября 2009 года № 16–15/100988, от 1 апреля 2008 года № 20–12/030776, от 15 февраля 2007 года № 09–14/014328 налоговые органы разъяснили, что, если основные средства фактически продолжают использоваться, начисление амортизации можно не приостанавливать. Причем налоговики отмечают, что при использовании в предпринимательской деятельности только части ОС (например, одного этажа здания) амортизация начисляется только на эту часть.

Если организация осуществляет достройку или ремонт здания (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния, пригодного для использования, то его первоначальную стоимость налогоплательщик должен сформировать с учетом затрат на достройку или ремонт. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 марта 2009 года № 03-03-06/1/119, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 апреля 2008 года № 20–12/037669.2, от 10 октября 2006 года № 20–12/89139.

Для налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Например, если построенное здание введено в эксплуатацию, зарегистрировано и получено свидетельство о праве собственности, то есть первоначальная стоимость здания для целей налогообложения прибыли сформирована, то произведенные организацией отделочные работы могут рассматриваться как расходы по достройке здания, увеличивающие первоначальную стоимость здания (Письмо Минфина Российской Федерации от 26 апреля 2007 года № 03-03-06/1/251). Аналогичный вывод сделан судебными органами в Постановлении ФАС Московского округа от 25 августа 2009 года по делу №КА-АЧО/7983-09.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абзац 3 пункта 2 статьи 257 НК РФ). Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 3 февраля 2009 года №КА-АЧО/96-09 по делу №АЧО-9825/08-98-22 по смыслу цитируемой нормы, работами, направленными на реконструкцию объекта, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствуют его, придавая новые функции.

В частности, реконструкция здания представляет комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматриваются полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Арендодатель вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Вопрос о порядке начисления амортизации по объекту основных средств после модернизации был дан специалистами Минфина Российской Федерации в Письме от 29 марта 2010 года № 03-03-06/1/202. В случае если после модернизации объекта ОС изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились, то начисление амортизации объекта ОС следует продолжать, используя прежний механизм начисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

В Письме от 27 декабря 2010 года № 03-03-06/1/813 чиновники разъяснили, что, если увеличения срока полезного использования не произошло, то стоимость произведенных достройки, дооборудования, модернизации и иного аналогичного преображения основного средства в подобной ситуации должна амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.

Таким образом, несмотря на фактическое увеличение остаточной стоимости амортизируемого имущества в результате модернизации, срок его полезного использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы, к которой оно относится согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Например, при начислении амортизации организация установила в налоговом учете срок полезного использования 5 лет. После проведения модернизации она вправе увеличить по данному имуществу срок полезного использования только на 2 года. Если срок полезного использования по данному имуществу уже был установлен 7 лет, то, несмотря на модернизацию, организация не имеет права увеличить срок полезного использования этого амортизируемого имущества.

Таким образом, в результате модернизации при существенном увеличении остаточной стоимости амортизируемого имущества и неизменной норме амортизации увеличивается (продлевается) период начисления амортизации и продление срока амортизации имущества в результате его модернизации, что позволяет организации полностью перенести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, все затраты по сооружению (приобретению) амортизируемого имущества, такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 12 февраля 2009 года № 03-03-06/1/57, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/2/235.

В Письме Минфина Российской Федерации от 12 февраля 2009 года № 03-03-06/1/57 содержится ответ на вопрос о порядке начисления амортизации по производственному зданию после проведенной реконструкции. В Письме сказано, что, если в результате реконструкции здания изменилась только сумма его остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели, такие, как срок полезного использования и норма амортизации, остались без изменения, то начисление амортизации производственного здания следует продолжать, используя механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Арендодатель имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ (пункт 9 статьи 258 НК РФ).

Но, в связи с неоднозначностью термина капитальные вложения, применение амортизационной премии всегда будет находиться в зоне риска.

Например, так как произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, налоговые органы считают, что правила применения амортизационной премии в размере 10 % на арендатора не распространяются. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № 03-03-06/2/18, от 22 мая 2007 года № 03-03-06/2/82, от 20 октября 2006 года № 03-03-04/1/703, от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/759.

Амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина капитальные вложения приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к пользующимся данным преимуществом.

При вводе в эксплуатацию объекта основных средств, расходы в виде 10 % затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина Российской Федерации от 22 января 2008 года № 03-03-06/1/29).

После ввода в эксплуатацию объекта основных средств расходы в виде 10 % затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств (Письма Минфина Российской Федерации от 4 декабря 2009 года № 03-03-06/1/788, от 21 августа 2009 года № 03-03-06/1/540, от 17 августа 2009 года № 03-03-05/157, от 22 января 2008 года № 03-03-06/1/29, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 января 2011 года по делу №А28-5839/2010). Документом, который подтверждает дату изменения первоначальной стоимости ОС, может быть акт по форме №ОС-3 (Письма Минфина Российской Федерации от 4 декабря 2009 года № 03-03-06/1/788, от 21 августа 2009 года № 03-03-06/1/540, от 17 августа 2009 года № 03-03-05/157).

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Улучшения в арендованное имущество у арендодателя

В существующих экономических условиях арендные отношения получают все большее распространение, поскольку в настоящее время многие организации не имеют финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, а другими организациями такое имущество не используется. При аренде имущества арендатор может производить улучшения арендованного имущества, которые могут быть как отделимыми, так неотделимыми.

В данной статье рассмотрим порядок отражения в учете арендодателя улучшений в арендованное имущество, произведенных арендатором.

Отделимые улучшения в арендованное имущество у арендодателя.

Улучшениям арендованного имущества посвящена статья 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), и они подразделяются на отделимые и неотделимые.

Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества признаются отделимыми, если они отделяются от имущества без вреда для его назначения. Произведенные арендатором отделимые улучшения признаются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. То есть, если иное не предусмотрено договором аренды, то отделимые улучшения арендованного имущества не остаются у арендодателя после возврата арендованного имущества. В этом случае, согласия арендодателя не требуется.

Неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, которые нельзя отделить от имущества, без вреда для него. При решении осуществить неотделимые улучшения арендованного имущества требуется согласие арендодателя. Так, например, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

При этом, согласно статье 662 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности, возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.

Получение неотделимых улучшений в арендованное имущество по завершении договора.

Арендодатель дает согласие на неотделимые улучшения арендованного имущества, но не возмещает улучшения.

Прежде чем произвести неотделимые улучшения объекта аренды арендатору необходимо заручиться согласием арендодателя, так как в случае отсутствия согласия последнего, стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит.

Если арендатор получил согласие арендодателя на неотделимые улучшения объекта аренды, то по окончании договора аренды арендатор имеет право на возмещение этих улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления этих улучшений, что намного проще, либо после окончания договора аренды.

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но их стоимость не возмещается арендатору, то такие улучшения у арендодателя будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (пункт 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01)).

Согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н (далее – ПБУ 9/99) активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату принятия их к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (пункт 10.3 ПБУ 9/99). Лучшим документальным подтверждением будет справка от арендатора.


На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

Согласно пункту 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н) стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний № 91н затраты на модернизацию (улучшение) объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

После передачи арендатором работ по улучшению объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета «Основные средства», либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (пункт 42 Методических рекомендаций № 91н).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01).

Стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, учитываемых на счете 98-2 «Безвозмездные поступления» списывается арендодателем по мере начисления амортизации в кредит счета 91-1 «Прочие доходы».


В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, но не компенсируемые арендодателем.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1.

Очевидно, что для начисления амортизации арендатору следует получить от арендодателя первичный документ, подтверждающий оставшийся срок полезного использования арендованного основного средства.

Если согласно условиям договора аренды стоимость произведенных арендатором с согласия арендодателя капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендодателем не возмещается, то вне зависимости от того, указано ли в договоре аренды, что неотделимые улучшения являются собственностью арендатора в течение срока действия договора аренды или нет, эти капитальные вложения в виде неотделимых улучшений должны амортизироваться арендатором в течение срока действия договора. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 24 ноября 2006 года № 07-05-06/285.

И, следовательно, арендодатель, который не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в арендованное имущество, не может увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств, что не позволяет арендодателю учесть расходы при исчислении налога на прибыль.

Пунктом 20 статьи 2 Федерального закона от 25 ноября 2009 года № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в абзац 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2010 года, согласно которым капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных, начиная с 1 января 2010 года, налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В Письме Минфина Российской Федерации от 13 апреля 2010 года № 03-03-06/2/75 отмечено, что если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то следует учитывать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.


В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 ноября 2006 года № 20–12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства (Письмо Минфина Российской Федерации от 29 мая 2007 года № 03-03-06/1/334).


Согласно второму абзацу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача арендодателю неотделимых улучшений на безвозмездной основе признается для арендатора реализацией. Значит, данная операция у арендатора является объектом налогообложения по НДС (Постановления ФАС Московского округа от 25 июня 2009 года №КА-АЧО/4798-09 по делу №АЧО-67444/08-80-265, ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 года по делу №ФОЗ-4340/2008).

Арендатор обязан начислять НДС, составлять счет-фактуру независимо от того, на возмездной или безвозмездной основе происходит такая передача и кем были выполнены работы – арендатором или подрядной организацией.

Арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками материалов, работ, услуг, необходимых для проведения неотделимых улучшений арендованного имущества. При этом должны выполняться требования статей 171, 172 НК РФ. Сумму НДС, начисленную арендатором, арендодатель никогда не сможет принять к вычету.

Безусловно, правильный подход, в связи с реальной безвозмездностью операции по передаче неотделимых улучшений арендодателю, если их стоимость не возмещается арендатору, автор обращает внимание на то, что не определен момент налогообложения, это либо момент завершения модернизации, что более правильно, либо момент выезда арендатора.

Аналогичная точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 29 августа 2008 года № 03-07-11/290, ФНС Российской Федерации от 19 апреля 2010 года №ШС-37-3/11, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916 и от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507.


Арендодатель дает согласие на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещает произведенные улучшения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируется арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. После того, как арендодатель возместит арендатору затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Арендодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и договором аренды предусмотрено их возмещение арендатору, то возмещение расходов может быть осуществлено:

– сразу после проведения неотделимых улучшений арендованного имущества;

– по окончании договора аренды;

– зачтено в счет погашения арендных платежей.

Отметим, что арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. На это указывает пункт 9 статьи 258 НК РФ.

Обратите внимание!

Право арендодателя на амортизационную премию не распространяется на объекты основных средств, полученные безвозмездно, то есть на то, что компенсируется арендодателем.

Отметим, что положение о применении амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача арендодателю неотделимых улучшений на возмездной основе признается для арендатора реализацией. Значит, данная операция у арендатора является объектом налогообложения по НДС.

На сумму капитальных вложений, подлежащую возмещению арендодателем, арендатор выписывает счет-фактуру. Арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками материалов, работ, услуг, необходимых для проведения неотделимых улучшений арендованного имущества. При этом должны выполняться требования статей 171, 172 НК РФ.

Сумму НДС, предъявленную арендатором, арендодатель может принять к вычету при условии, что имеется счет-фактура, и неотделимые улучшения имущества приняты к учету.

Аналогичный вывод сделан и арбитрами в Постановлении ФАС Московского округа от 25 июня 2009 года по делу №КА-АЧО/4798-09. В нем судьи указали, что передача неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю является реализацией, и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС, что является основанием для предъявления арендодателем к вычету и возмещению сумм НДС, связанных с приобретением неотделимых улучшений.

Смена арендатора

В последнее время наибольшее распространение получили случаи заключения договоров субаренды (поднаема). При заключении такого договора происходит смена арендатора. В нижеприведенном материале рассмотрим гражданско-правовые аспекты договора субаренды (поднаема), а также порядок отражения в учете арендодателя арендных платежей, поступивших от арендатора.


Договор аренды является одним из видов гражданско-правовых соглашений, правовые основы которого регулируется нормами главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).

Если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока (статья 609 ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 апреля 2006 года по делу №А82-4118/2004-30).

Следовательно, распорядиться арендованным имуществом арендатор может только при согласии на это арендодателя. Согласие арендодателя на передачу его имущества в субаренду или безвозмездное пользование может быть отражено в договоре аренды либо в любом ином документе (письме, соглашении, протоколе, дополнении к договору и тому подобном). Если согласие арендодателя отсутствует, то сдавать его имущество в субаренду или безвозмездное пользование арендатор не вправе. Такая сделка согласно статье 168 ГК РФ будет являться недействительной.

Также отметим, что если арендатор будет пользоваться имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, то арендодатель получит право требовать расторжения договора и возмещения ему убытков (пункт 3 статьи 615 ГК РФ).

Если согласие арендодателя на передачу его имущества в субаренду или безвозмездное пользование получено, то стороны (арендатор и субарендатор либо ссудодатель и ссудополучатель) заключают договор субаренды помещения (безвозмездного пользования), при этом такой договор должен быть заключен на срок, не превышающий срок договора аренды. Указанный договор заключается в простой письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 615 ГК РФ, статья 651 ГК РФ).

Заметим, что если арендодатель дал согласие на субаренду и при этом не оговорил ее предельного срока, то арендатор вправе возобновлять договор субаренды в пределах срока аренды без получения дополнительного согласия арендодателя. Такие разъяснения содержатся в пункте 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее – Информационное письмо № 66).

Кстати, положения пункта 2 статьи 621 ГК РФ, касающиеся возобновления договора аренды на неопределенный срок, применяются и к договору субаренды с учетом того, что срок договора субаренды в любом случае ограничен сроком аренды (пункт 20 Информационного письма № 66).

Следует обратить внимание читателей, что субарендатор не имеет права на преимущественное заключение договора аренды. Так, в пункте 34 Информационного письма № 66 сказано, что преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок принадлежит только арендатору, у субарендатора такое право отсутствует.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Центрального округа от 14 июля 2003 года по делу №АЧ8-647/03-13, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 6 марта 2009 года по делу №А28-5926/2008-172/28.


По договору субаренды арендатор не может передать субарендатору больше прав по владению и пользованию имуществом, чем он сам имеет в соответствии с условиями договора аренды.

По общему правилу, закрепленному в статье 618 ГК РФ, досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор имеет в этом случае право на заключение договора аренды на имущество, находящееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.

Договором аренды могут быть предусмотрены и иные правила в отношении действия договора субаренды в случае прекращения договора аренды.

Если договор аренды по основаниям, предусмотренным ГК РФ, является ничтожным, ничтожными считаются и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды.


Как было сказано выше, согласно пункту 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

При этом ГК РФ не ограничивает право сторон договора лизинга заключить соглашение о перенайме предмета лизинга.

В результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, следовательно, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об одновременной уступке права требования и переводе долга.

При смене арендатора по перенайму или при сдаче в субаренду, важным условием является право арендатора на данную операцию, установленное договором. Соответственно, арендодатель имеет право запретить в договоре аренды, как перенаем, так и поднаем, что для целей сохранности имущества и автор рекомендует сделать.

Условия и перевод долга определены статьей 391 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 июля 2009 года № 03-03-06/1/463).

При уступке права требования новый обладатель права требования занимает место прежнего кредитора в обязательстве, содержание которого остается неизменным. Договор уступки права требования может быть возмездным, и в этом случае к нему применяются правила купли-продажи или мены, или безвозмездным, и в этом случае к нему применяются правила о дарении.

В случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор. В соответствии с пунктом 2 статьи 391, пунктом 2 статьи 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Такая позиция отражена в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/8, от 12 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782, УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 января 2004 года № 26–12/5331.


Субаренда (поднаем) абсолютно ничего не меняет в системе бухгалтерского и налогового учета арендодателя.

Порядок отражения в бухгалтерском учете арендодателя арендных платежей зависит от того, является эта деятельность основной или нет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99)) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получения которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению») для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 «Продажи».

Выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Если предоставление активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то согласно пункту 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В этом случае, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации признаются прочими (пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»)).


В налоговом учете согласно статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) арендная плата, поступающая от арендатора, относится к доходам от реализации. Основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если организация в целях налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно последним разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212, налогоплательщик на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ должен в таких случаях учитывать арендные платежи в доходах исходя из сумм, предусмотренных графиком платежей. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года по делу №ФО9-9466/08-СЗ.

По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда арендная плата вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такой платы не совсем выгодно организации, поскольку оно приведет к единовременной уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции Минфина Российской Федерации такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Отметим, что ранее чиновники указывали, что доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.


Если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности организации, то в этом случае доход от сдачи имущества в аренду признается внереализационным доходом (пункт 4 статьи 250 НК РФ).

Подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Возврат имущества арендодателю – документооборот и учет

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Данная статья посвящена особенностям возврата имущества арендодателю.

Гражданско-правовые аспекты возврата имущества арендодателю.

Общие положения договора об аренде, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и прочие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие точно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор – незаключенным.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

В силу статьи 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июня 2009 года №АЗЗ-13624/08-ФО2-2461/09 по делу N АЗЗ-13624/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 августа 2009 года №ФОЧ-4007/2009(12493-А67-22) по делу №А67-6744/2008, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2009 года по делу №А6З-15116/2008). В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения (статья 622 ГК РФ).

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

При этом согласно статье 394 ГК РФ законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

В договоре может быть предусмотрено иное соотношение между неустойкой и убытками, например, установлена зачетная неустойка (засчитывается при взыскании убытков, не исключая и/или уменьшая их). Тогда приоритет признается за договорным условием.

В указанной ситуации арендная плата начисляется за весь период задержки возврата арендованного имущества и в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражается в общеустановленном порядке.

Учет операций по возврату имущества.

Если по условиям заключенного договора имущество, переданное в аренду, продолжало числиться на балансе арендодателя, то в системном бухгалтерском учете никаких дополнительных проводок делать не нужно.

В аналитическом учете эти объекты переводятся из состава арендуемого имущества в состав собственных основных средств, используемых в обычной или прочей предпринимательской деятельности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов) возврат арендованного имущества арендодателю отражается следующими записями:

Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства», Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество», – возвращено по окончании аренды помещение;

Дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, сданного в аренду», Кредит 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств», – отражен износ, относящийся к возвращенному имуществу.

Если на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду», была сделана соответствующая запись, то она погашается.


Если арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения, то их стоимость в соответствии с действующим законодательством должна быть отнесена на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, должна быть оплачена арендодателем (либо путем перечисления денежных средств с расчетного счета) либо зачтена в счет причитающейся ему арендной платы.

Пример.

Арендатор с согласия арендодателя произвел дооборудование арендованного помещения. Предположим, что расходы составили 30 000 рублей, размер ежемесячной арендной платы составляет – 70 000 рублей. Расчеты за произведенные улучшения осуществлены посредством зачета в счет последнего платежа по арендной плате. Помещение числилось на балансе арендодателя.


При возврате помещения в бухгалтерском учете арендодателя должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 30 000 рублей – отражена стоимость проведенного дооборудования;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91»Прочие доходы и расходы» – 70 000 рублей – отражена сумма начисленной арендной платы;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 30 000 рублей – отражена сумма проведенного зачета;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 40 000 рублей – отражена полученная арендная плата (с учетом проведенного зачета);

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 30 000 рублей – отражена сумма увеличения стоимости здания (так как стоимость арендованного помещения учитывается в составе стоимости здания, в котором оно находится).

Отметим, что налоговые вычеты по стоимости капитальных вложений осуществляются в общем порядке: при отражении в учете увеличения стоимости объекта основных средств.

Отметим, что по общему правилу имущество, переданное в аренду, остается на балансе у арендодателя, соответственно, амортизационные отчисления по указанному имуществу начисляются арендодателем.


Как было сказано выше, если арендатор несвоевременно возвратил арендованное имущество, то арендодатель вправе потребовать выплату неустойки.

В бухгалтерском учете арендодателя расчеты по штрафным санкциям за нарушение условий договоров квалифицируются как прочие доходы (пункт 8 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»).

При этом согласно пункту штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

В бухгалтерском учете арендодателя присужденные судом или согласованные сторонами суммы убытков и финансовых санкций за нарушение условий договора аренды отражаются следующей записью:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – отражены присужденные или признанные арендатором штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договора аренды, а также по возмещению причиненных убытков.


В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, отражаются в составе внереализационных доходов.

В отличие от доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), внереализационные доходы в виде штрафных санкций учитываются в целях налогообложения не с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) – даты перехода права собственности, а только в случае признания должником штрафных санкций или если они подлежат уплате должником на основании решения суда. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 5 мая 2006 года № 03-03-04/2/129.


На практике у бухгалтеров может возникнуть вопрос об обложении НДС признанных арендатором штрафных санкций за нарушение срока возврата объекта аренды или сроков внесения арендной платы. Мнения контролирующих органов на этот счет неоднозначны.

В Письмах Минфина Российской Федерации от 11 января 2011 года № 03-07-11/01, от 20 мая 2010 года № 03-07-11/189, от 8 декабря 2009 года № 03-07-11/311, от 11 марта 2009 года № 03-07-11/56, от 24 октября 2008 года № 03-07-11/344, от 29 июня 2007 года № 03-07-11/214 финансовое ведомство разъясняет, что денежные суммы, полученные организацией от контрагентов за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой указанных услуг. Учитывая изложенное, вышеуказанные денежные средства включаются в налоговую базу по НДС в общем порядке. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 3 октября 2005 года № 03-04-11/259, для увеличения налоговой базы по НДС на суммы неполученных таких денежных средств оснований не имеется, то есть независимо от того, какие условия договора нарушены, полученные от арендатора суммы штрафных санкций облагаются НДС.

Однако арбитры делают противоположные выводы: ссылаясь на пункт 2 статьи 153 НК РФ, считают, что облагаются НДС полученные суммы штрафных санкций за нарушение условий договоров, связанных только с нарушением срока оплаты. То есть суммы штрафов, предусмотренные за нарушение срока возврата имущества, переданного в аренду, не облагаются НДС (Постановления ФАС Московского округа от 11 марта 2009 года по делу №КА-АЧО/1255-09, ФАС Уральского округа от 16 февраля 2009 года по делу №ФО9-464/09-СЗ, ФАС Центрального округа от 16 сентября 2008 года по делу №А5Ч-3386/2006-С21).

Документооборот.

Возврат объекта из аренды между организациями для выбытия его (их) из состава основных средств для организации – арендодателя оформляется общими документами, которые утверждаются руководителями организации-арендатора и организации-арендодателя и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается возвращаемая техническая документация, относящаяся к данному объекту. Данные приема объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы №ОС-6, №ОС-6а, №ОС-6б).

Особенностью возврата зданий и сооружений является то, что такая передача осуществляется по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания либо сооружения, обязательство арендатора возвратить (передать) здание или сооружение арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

Отметим, что при оформлении акта приемки-передачи в нем необходимо указать возможные повреждения, возникшие в процессе эксплуатации имущества. Иначе доказать, что поломки возникли по вине арендатора, арендодателю вряд ли удастся.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 12 ноября 2010 года по делу №КГ-АЧ1/13500-10 суд отказал арендодателю в взыскании арендной платы и убытков, понесенных при проведении восстановительного ремонта предмета аренды, так как арендодатель не представил доказательств пользования предметом аренды в течение всего договорного срока, не представил доказательств порчи арендованного имущества в период его эксплуатации. Кроме того, при возврате имущества арендодателю не составлялся акт приемки-передачи с указанием конкретных повреждений автомобиля.

Завершение договора аренды у арендодателя

По завершении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Данная статья посвящена особенностям отражения в учете арендодателя операций, связанных с завершением договора аренды.

Гражданско-правовые основы договора аренды.

Гражданско-правовые основы договора аренды определены нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Из положений указанной главы следует, что аренда представляет собой договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности, за соответствующую (арендную) плату.

Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В силу статьи 609 ГК РФ арендодателем признается собственник имущества, но в некоторых случаях со стороны арендодателя могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В свою очередь, арендатором признается лицо, которое получает имущество во временное владение и пользование и платит за это арендную плату.

Гражданское законодательство позволяет арендовать практически любое имущество, сдача которого в аренду не запрещена или не ограничена законом: земельные участки и иные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспорт и другие непотребляемые вещи.

Заключая договор аренды, стороны должны четко указать данные (наименование объекта аренды, его характеристику, для недвижимого имущества – его местонахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, на это указывает пункт 3 статьи 607 ГК РФ.

Если договор аренды заключается более чем на год, то письменная форма является обязательной. Если же одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока его действия.


В силу статьи 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок. Для договора аренды, заключенного на неопределенный срок, характерны следующие особенности:

– каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а в случае аренды недвижимости – за три месяца;

– такой договор не подлежит государственной регистрации.

Следует иметь в виду, что законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для отдельных видов имущества.

В этих случаях, если срок аренды не определен, и ни одна из сторон не отказалась от договора по истечении предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.

Договор, заключенный на срок, превышающий установленный законом предел, считается заключенным на срок, равный предельному.

Документальное оформление.

Согласно статье 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в каком он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Возврат имущества осуществляется по передаточному акту или иному документу, подписываемому сторонами. К акту прилагается возвращаемая техническая документация, относящаяся к данному объекту. Обязательство арендатора возвратить (передать) арендованное имущество арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

Отметим, что при оформлении акта приемки-передачи в нем необходимо указать возможные повреждения, возникшие в процессе эксплуатации имущества. Иначе доказать, что поломки возникли по вине арендатора, арендодателю вряд ли удастся.

Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 12 ноября 2010 года №КГ-АЧ1/13500-10 суд отказал арендодателю в взыскании арендной платы и убытков, понесенных при проведении восстановительного ремонта предмета аренды, так как арендодатель не представил доказательств пользования предметом аренды в течение всего договорного срока, не представил доказательств порчи арендованного имущества в период его эксплуатации. Кроме того, при возврате имущества арендодателю не составлялся акт приемки-передачи с указанием конкретных повреждений автомобиля.

Несвоевременный возврат арендованного имущества по завершении договора аренды.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.


В бухгалтерском учете арендодателя расчеты по штрафным санкциям за нарушение условий договоров квалифицируются как прочие доходы (пункт 8 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»).

При этом штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, и отражаются следующей записью:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – отражены присужденные или признанные арендатором штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договора аренды, а также по возмещению причиненных убытков.


В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба отражаются в составе внереализационных доходов.

Получение неотделимых улучшений в арендованное имущество по завершении договора.

Эксплуатируя арендованное имущество, арендатор может производить его отделимые и неотделимые улучшения. Согласно статье 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

При прекращении договора аренды основное средство подлежит возврату арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями. Арендодатель, получивший свое имущество из аренды с неотделимыми улучшениями, стоимость которых он не возмещал, увеличивает первоначальную стоимость объекта либо учитывает их как отдельный инвентарный объект.

В бухгалтерском учете арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, не компенсируемых им, будут отражены следующим образом:

Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду», Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в организации», – отражена передача основного средства в аренду;

Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в организации», Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду», – отражен возврат арендованного основного средства от арендатора;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления» – отражены в составе доходов неотделимые улучшения в сумме фактически произведенных арендатором капитальных вложений;

Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в организации», Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – увеличена первоначальная стоимость возвращенного основного средства.

Далее при ежемесячном начислении амортизации по ОС на сумму амортизации, приходящейся на неотделимые улучшения, формируются прочие доходы арендодателя:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 02 «Амортизация основных средств»– начислена амортизация по основному средству;

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражены прочие доходы в размере амортизации, приходящейся на неотделимые улучшения.


В налоговом учете арендодателя при получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями не возникает дохода в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ.


Если арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируется арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. После того, как арендодатель возместит арендатору затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Арендодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и арендодатель их возмещает, то возмещение расходов может быть осуществлено сразу после проведения неотделимых улучшений арендованного имущества, либо по окончании договора аренды, либо зачтено в счет погашения арендных платежей.


В бухгалтерском учете арендодателя при получении объекта основных средств с неотделимыми улучшениями производится запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») в размере суммы возмещения. При вводе объекта в эксплуатацию делается запись по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При этом, если неотделимые улучшения арендодатель решит включить в стоимость объекта аренды, то при наличии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта основных средств арендодатель имеет право пересмотреть срок его полезного использования (пункт 20 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», пункт 60 Методических указаний № 91н, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»).

Прерывание договора аренды у арендодателя, в том числе при уничтожении имущества

В настоящее время в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов договор аренды имущества является одним из самых распространенных видов договоров. При этом на практике встречаются случаи и его расторжения. В данной статье рассмотрим, какие условия с точки зрения гражданского законодательства являются достаточными для расторжения такого договора, а также на что следует обратить внимание арендодателю при отражении данной операции в бухгалтерском и налоговом учете.


Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Основания для одностороннего расторжения договора аренды арендодателем установлены статьей 619 ГК РФ.

В соответствии с указанной статьей по требованию арендодателя договор аренды, может быть, расторгнут судом, когда:

– арендатор пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;

– арендатор существенно ухудшает имущество (Постановление ФАС Московского округа от 22 января 2004 года по делу №КГ-АЧО/11057-03;

– арендатор более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату, кстати, в договоре аренды может быть установлен и иной срок для досрочного расторжения при невнесении арендной платы в определенный договором срок, в том числе и однократном (абзац 6 статьи 619 ГК РФ, пункт 26 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее – Информационное письмо № 66);

– арендатор не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Основанием расторжения договора в судебном порядке может служить также существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (пункт 1 статьи 451 ГК РФ). При этом существенным является нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора (пункт 2 статьи 450 ГК РФ).

Отметим, что в каждом конкретном случае суд делает вывод о том, существенно или несущественно нарушен договор. Так, например, ВАС считает, что основанием для расторжения договора аренды может являться внесение арендной платы в неполном объеме (пункт 28 Информационного письма № 66).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 450 ГК РФ договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя. Если в договоре аренды есть названное условие, то договор может быть расторгнут арендодателем без обращения в суд (пункт 27 Информационного письма № 66).

Также арендодатель должен учитывать условие статьи 619 ГК РФ, в соответствии с которым он имеет право требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок. При этом в пунктах 29 и 30 Информационного письма № 66 даны следующие разъяснения:

– если основанием расторжения договора аренды является неисполнение арендатором возложенных на него обязанностей, арендодатель до обращения в суд с иском о досрочном расторжении договора обязан направить арендатору письменное предупреждение о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок (часть 3 статьи 619 ГК РФ), а также предложение расторгнуть договор (пункт 2 статьи 452 ГК РФ);

– необходимым условием удовлетворения иска арендодателя о досрочном расторжении договора аренды на основании статьи 619 ГК РФ является установление в ходе судебного разбирательства факта получения арендатором письменного предупреждения арендодателя о необходимости исполнения договорного обязательства.

Обратите внимание!

Прерывание договора аренды может происходить также по чрезвычайным обстоятельствам. При этом может быть, что ни одна из сторон не виновата в произошедшем, а причиной случившегося могут быть либо внешние обстоятельства (например, удар молнии или наводнение), либо неправомерные действия третьих лиц (например, поджог или угон). Если арендованное имущество уничтожено или повреждено в результате стихийного бедствия, неправомерных действий третьих лиц и иных подобных чрезвычайных обстоятельств, то все имущественные потери, как правило, ложатся на арендодателя. Это объясняется тем, что на основании статьи 211 ГК РФ, риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.

Так, в Постановлении от 19 июня 2007 года № 5619/06, Президиум ВАС РФ при рассмотрении дела о возмещении вреда, нанесенного пожаром автопогрузчику, переданному в аренду, указал следующее: арендодатель предъявил претензии арендатору, а между тем вины арендатора в возникновении пожара не было. Виноватым оказалось третье лицо, поэтому суд оставил заявление арендодателя без удовлетворения. При принятии решения суд исходил из того, что арендатор может нести имущественную ответственность только в случае, если он виновен в повреждении автопогрузчика. Но поскольку его вины в этом не было, то риск случайной гибели имущества в данном случае несет собственник, то есть арендодатель.

Заметим, что исключением из общего правила является договор финансовой аренды (лизинга). В таком договоре риск случайной гибели или порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (статья 669 ГК РФ).

Также особые правила действуют в отношении договора аренды транспортного средства с экипажем. Согласно статье 639 ГК РФ в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причиненные убытки, если последний докажет, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды.

Таким образом, если договором аренды определено, что риск случайной гибели (повреждения) имущества лежит на арендодателе, или в договоре аренды не указано, кто несет риск случайной гибели (повреждения) имущества, то таким лицом будет арендодатель. И при утрате (порче) арендованного имущества вследствие форс-мажорных обстоятельств арендатору нужно только лишь уведомить арендодателя о случившемся. При этом никакие убытки арендатор не должен возмещать. В свою очередь арендодатель может взыскать убытки, возникшие в результате повреждения (гибели) имущества, если найдет виновника произошедшего.

Вышеуказанное вовсе не означает, что арендатор не должен принимать меры по сохранению арендованного имущества, если ему грозить уничтожение. Если у арендатора есть возможность спасти арендованное имущество, а он для этого не предпримет никаких мер, то арендодатель может потребовать от него возместить убытки от потери имущества, поскольку в таком случае причиной его гибели (повреждения) станет уже не чрезвычайные обстоятельства или неправомерные действия третьих лиц, а бездействие арендатора (статьи 15, 393 ГК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 января 2001 года № 5823/98). Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 августа 2007 года по делу №АЗ1-9312/2005-22.

Если согласно условиям заключенного договора аренды риск случайной гибели (повреждения) арендованного имущества несет арендатор, то он должен будет восстановить поврежденное имущество за свой счет или возместить стоимость утраченного имущества. А если поврежденное имущество нельзя восстановить, то арендатор обязан выплатить арендодателю полностью стоимость уничтоженного имущества.

Отметим, что много вопросов возникает, когда и на основании какого документа производить отражение выбытия сдаваемого в аренду основного средства в связи, например, с угоном. Единственный правильный документ, это вовсе не заявление, поданное в полицию, а акт внеплановой инвентаризации, произведенной при выявлении фактов хищения или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация обязана провести инвентаризацию имущества. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и от 27 марта 2000 года № 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации №ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией».

Таким образом, согласно установленному законодательству организация обязана провести инвентаризацию (на дату, следующую за датой чрезвычайного обстоятельства) материалов, находившихся в производственно-складском помещении, а также оборудования и прочих основных средств. По результатам инвентаризации (сопоставления данных бухгалтерского учета и фактического наличия имущества после стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций) можно будет определить, какое количество материалов, основных средств и так далее было уничтожено. В акте инвентаризации также следует зафиксировать стоимость уничтоженного имущества.

При проведении инвентаризации в состав инвентаризационной комиссии можно включить оценщиков, а при необходимости, и других специалистов. Кроме того, членами комиссии могут быть представители и арендатора, и арендодателя, для того, что бы потом было легче согласовать размер ущерба, причиненного имуществу.

Обратите внимание!

Списание потерь от стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций на финансовые результаты осуществляется только при установлении факта отсутствия виновных лиц, который должны подтвердить органы дознания.

Как сказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 октября 2006 года № 20–12/92773, подтверждением расходов, возникших в результате пожара, являются следующие документы:

– справка Управления Государственной противопожарной службы, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания;

– акт инвентаризации. При этом в акте нужно зафиксировать стоимость утраченного имущества.

Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера.

Для проверки обстоятельств «неосторожного» пожара и для вынесения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела органу дознания нужно некоторое время, поэтому списать на финансовые результаты убытки от пожара сразу же после пожара нельзя.

В практической деятельности может возникнуть ситуация, когда уголовное дело по факту пожара возбуждено, но закрыто в связи с отсутствием виновных лиц. В таком случае, как указывают контролирующие органы, налоговые убытки от пожара можно списать на основании справки о закрытии уголовного дела. В частности, такие разъяснения содержаться в Письме Минфина Российской Федерации от 16 января 2006 года № 03-03-04/1/18.

В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются потери арендодателя от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, кроме стоимости арендованного имущества (подпункт 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

При этом, как указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28 мая 2008 года по делу №ФОЧ-3284/2008(5655-АЧ5-40), перечень чрезвычайных ситуаций, приведенный в подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, не является исчерпывающим, так как кроме аварий и пожаров предусматривает и другие чрезвычайные ситуации.

К потерям от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций, в частности, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации, фактически осуществленные расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов.

Как было сказано выше, в целях налогообложения прибыли для признания в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, материальные потери от пожара должны быть документально подтверждены (справкой Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания, документами, фиксирующими результаты проведенной по этому поводу инвентаризации и размер нанесенного ущерба, и другие, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2007 года по делу №АО5-12441/2006-31)

В случае выявления виновных в пожаре лиц суммы возмещения ущерба от пожара включаются в состав внереализационных доходов. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 6 марта 2008 года № 03-03-06/1/151, от 24 сентября 2007 года № 03-03-06/1/691 и УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 октября 2006 года № 20–12/92773.

Восстановленные арендодателем суммы НДС, ранее принятые к вычету по утерянным вследствие пожара основным средствам, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли, так как не предусмотрены в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Такие разъяснения даны в Письмах ФНС Российской Федерации от 26 декабря 2006 года № 02-1-08/269@, Минфина Российской Федерации от 16 января 2006 года № 03-03-04/1/18, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 января 2007 года № 19–11/2462.

Выкуп арендованного имущества у арендодателя

На практике довольно часто встречается ситуация, когда имущество сначала сдается в аренду, а потом продается арендодателем арендатору. Такая операция выгодна как продавцу имущества, так и покупателю. Ведь арендодатель-продавец начинает получать доход от владения своим активом, а арендатор-покупатель получает возможность использовать в производственной деятельности необходимое ему имущество.

В нижеприведенном материале поговорим об особенностях отражения в учете арендодателя операций, связанных с выкупом сданного в аренду имущества.


Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ).

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока договора аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (пункт 1 статьи 624 ГК РФ).

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено договором аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Выкуп арендованного имущества может быть осуществлен следующими способами:

– арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

– определенная выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение всего срока действия договора аренды, как авансы. Тогда по истечении срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора без внесения дополнительных платежей.

Заметим, что второй вариант немного хуже с точки зрения документооборота.

Согласно пункту 3 статьи 624 ГК РФ законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.

Договор аренды с правом выкупа – это смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Следовательно, к правоотношениям сторон по договору должны применяться нормы ГК РФ, регулирующие куплю-продажу недвижимого имущества. В том числе норма о том, что без условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным (пункт 1 статьи 555 ГК РФ). Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях Президиума ВАС Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04 по делу №А56-36561/03, ФАС Московского округа от 15 октября 2007 года, 18 января 2007 года №КГ-АЧО/11019-06 по делу №АЧО-27548/06-85-203, ФАС Поволжского округа от 21 сентября 2008 года №А57-20563/2007-43 и других.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества (пункт 3 статьи 609 ГК РФ).

Бухгалтерский учет.

Порядок отражения в учете арендодателя арендных платежей зависит от того, является эта деятельность основной или нет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99)) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получения которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению») для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 «Продажи».

Выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Если предоставление активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то согласно пункту 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами, и отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В этом случае, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации признаются прочими (пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»)).

Выбытие имущества, сданного в аренду, в результате его выкупа отражается у арендодателя как обычное выбытие основного средства. Для этих целей к счету 01 «Основные средства» следует открыть субсчет «Выбытие основных средств». В дебет данного субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной по нему амортизации. После выбытия основного средства его остаточная стоимость списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Отметим, что операции должны быть отражены в учете арендодателя на дату перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору.

Моментом перехода права собственности на объект аренды следует считать дату подписания передаточного акта по формам №ОС-1 или №ОС-1а, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Пример.

Организация – арендодатель передает имущество в аренду, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 рублей (без НДС). Срок договора аренды 5 лет, срок полезного использования имущества 10 лет. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений 833 рубля.

До момента сдачи имущества в аренду оно находилось в эксплуатации 2 года.

Договором аренды предусмотрена ежемесячная сумма арендных платежей – 5 900 рублей (в том числе НДС – 900 рублей).

Для организации предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности.

Договором аренды предусмотрено, что по окончании договора аренды имущество выкупается арендатором по остаточной стоимости. Остаточная стоимость арендуемого имущества к моменту выкупа составит 30 028 рублей.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование следующих субсчетов:

01-2 «Выбытие основных средств»;

01-3 «Основные средства, переданные в аренду»;

02-3 «Амортизация основных средств, переданных в аренду»;

62-2 «Расчеты по предварительной оплате»;

68-2 «Расчеты по НДС»;

76-1 «Расчеты по арендной плате»;

76-2 «Расчеты по выкупной стоимости арендованного имущества».


Вариант 1. Выкупная цена перечисляется арендатором единовременно.

В учете организации – арендодателя ежемесячно делаются следующие записи:

Дебет 76-1 Кредит 91-1 – 5 900 рублей – отражено начисление арендной платы;

Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 900 рублей – отражено начисление НДС с арендной платы;

Дебет 91-2 Кредит 02-3 – 833 рублей – начислена амортизация по объекту аренды;

Дебет 51 Кредит 76-1 – 5 900 рублей – поступила сумма арендной платы.


По окончании срока действия договора аренды продажа объекта аренды отражается в учете следующим образом:

Дебет 76-2 Кредит 91-1 – 35 433 рублей – отражена задолженность арендатора за объект аренды;

Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 5 405 рублей – начислен НДС от продажи объекта аренды;

Дебет 51 Кредит 76-2 – 35 433 рублей – отражено поступление выкупной стоимости имущества;

Дебет 01-2 Кредит 01-3 – 100 000 рублей – отражено выбытие основного средства;

Дебет 02-3 Кредит 01-2 – 69 972 рублей – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01-2 – 30 028 рублей – списана остаточная стоимость имущества.


Вариант 2. Выкупная цена перечисляется арендатором одновременно с арендными платежами.

Выкупную цену за арендованное имущество арендатор ежемесячно должен перечислять в размере 607,22 рубля (в том числе НДС – 92,63 рубля).

Ежемесячные платежи выкупной стоимости имущества, поступающие от арендатора, следует рассматривать как авансовые платежи.

01-2 «Выбытие основных средств»;

01-3 «Основные средства, переданные в аренду»;

02-3 «Амортизация основных средств, переданных в аренду»;

62-2 «Расчеты по предварительной оплате»;

68-2 «Расчеты по НДС»;

76-1 «Расчеты с арендатором»;

76-2 «Расчеты по арендной плате»;

76-3 «Расчеты по выкупной стоимости арендованного имущества».


Дебет 76-1 Кредит 91-1 – 5 900 рублей – отражено начисление арендной платы;

Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 900 рублей– отражено начисление НДС с арендной платы;

Дебет 91-2 Кредит 02-3 – 833 рублей – начислена амортизация по объекту аренды;

Дебет 51 Кредит 76-1 – 6 507,22 рублей– поступил платеж от арендатора;

Дебет 76-1 Кредит 76-2 – 5 900 рублей – отражена сумма арендной платы в составе платежа;

Дебет 76-1 Кредит 62-2 – 607,22 рублей – отражена выкупная стоимость в составе платежа;

Дебет 62-2 Кредит 68-2 – 92,63 рублей – отражен НДС с суммы предварительной оплаты.


По окончании срока действия договора аренды продажа объекта аренды отражается в учете следующим образом:

Дебет 76-3 Кредит 91-1 – 35 433 рублей – отражена задолженность арендатора за имущество;

Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 5 405 рублей – начислен НДС по продаже объекта аренды;

Дебет 62-2 Кредит 76-3 – 35 433 рублей– произведен зачет суммы предварительной оплаты;

Дебет 68-2 Кредит 62-2 – 5 405 рублей – принят к вычету НДС с суммы предварительной оплаты;

Дебет 01-2 Кредит 01-3 – 100 000 рублей – отражено выбытие имущества;

Дебет 02-3 Кредит 01-2 – 69 972 рублей – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01-2 – 30 028 рублей – списана остаточная стоимость объекта аренды.

Налоговый учет.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Следовательно, в налоговом учете выручка от продажи основных средств признается доходом от реализации.

Выкупная цена, предусмотренная договором аренды, учитывается для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке по операциям, связанным с куплей – продажей имущества.

При продаже арендованного имущества следует учитывать, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ, или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, налоговая база по операции реализации имущества, ранее переданного по договору аренды, определяется на дату передачи права собственности на это имущество с учетом полной суммы выкупной стоимости, включая ранее перечисленную авансовыми платежами (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 6 июня 2007 года № 20–12/053467).

Если остаточная стоимость выкупаемого арендованного имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком арендодателя, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ).

Убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость, требующую применять к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5 и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Если это убыток от реализации легкового автомобиля, являющегося предметом лизинга (при применении к основной норме коэффициента 3), то учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 1,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации (Письмо Минфина Российской Федерации от 19 января 2007 года № 03-03-06/1/14).

Прочие операции арендодателя

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При сдаче имущества в аренду арендодатель несет расходы по содержанию арендованных помещений (например, расходы по электрической энергии, воде, отоплению). Кроме того, он может осуществлять и другие расходы (например, расходы по страхованию сданного в аренду имущества, расходы на формирование резерва по сомнительным долгам и так далее). В данной статье поговорим об особенностях отражения в учете арендодателя расходов по прочим операциям.

Формирование арендодателем резерва по сомнительным долгам.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам определены статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 7 февраля 2011 года № 03-03-06/1/74, от 21 октября 2008 года № 03-03-06/1/594, от 21 октября 2008 года № 03-03-06/2/145, просроченная задолженность по арендным (лизинговым) платежам может быть признана сомнительной, если в учредительных документах предусмотрено, что сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов деятельности. В таком случае арендные (лизинговые) платежи учитываются как доходы от реализации (пункт 4 статьи 250 НК РФ). Такой же вывод сделан арбитрами в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16 июня 2008 года по делу №АЗ8-4655/2007-4-425.

В иных случаях согласно разъяснениям финансистов (в отношении договора лизинга) сомнительным долгом такая задолженность не является. Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 21 декабря 2006 года № 03-03-04/2/262 сказано, что на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой арендных платежей, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется. Это основывается на достаточно странной точке зрения о том, что договор аренды – это передача имущества (предмета лизинга) за плату во временное владение и пользование и, следовательно, при договоре аренды имущество (предмет лизинга) не реализуется, то есть право собственности на имущество не передается, а передается имущество лизингодателем во временное владение и пользование лизингополучателю. Соответственно, фискальные органы считают, что по договору аренды не происходит, и даже нет связи с оказанием услуг по аренде, чем можно воспользоваться в самых критических спорных ситуациях. Но, с точки зрения автора, резерв по сомнительным долгам формировать все – таки можно, так как происходит реализация услуг.

Залоговые операции у арендодателя.

В соответствии со статьей 613 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанностью арендодателя является предупреждение арендатора о всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество. Однако на практике зачастую этот факт арендодателем скрывается. Поэтому неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора аренды и возмещения убытков.

Согласно Приложению к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 января 1998 года № 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге», денежные средства в безналичной форме не могут являться предметом залога. И арендодатели, «оптимизирующие» НДС по авансам с применением всевозможных «залоговых депозитов», достаточно сильно рискуют. Если полученные денежные средства не являются авансом, то организация – арендодатель не вправе распоряжаться ими, что маловероятно при поступлении денежных средств на расчетный счет.

При безвозмездном предоставлении в залог собственного имущества арендодателя в счет обеспечения обязательств третьего лица, получатель данной услуги включает этот доход, в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, в состав внереализационных доходов для целей уплаты налога на прибыль. На основании пункта 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 года № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», внереализационный доход возникает и при безвозмездном получении права пользования вещью.

С точки зрения фискальных органов, изложенной в Письме Минфина Российской Федерации от 3 октября 2006 года № 03-03-04/1/679, сумма дохода определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. Определение суммы дохода при безвозмездном предоставлении в залог собственного имущества арендодателя в счет обеспечения обязательств третьего лица, исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, достаточно грубое применение аналогичности по судебным решениям. В такой ситуации автор рекомендует налогоплательщику оспаривать, в первую очередь, не сам факт безвозмездности, а любую технологию, по которой производится расчет дохода, с одновременным указанием на применение статьи 41 НК РФ, что позволит отменить решение налоговых органов по доначислению налогов, так как любая сумма, приведенная ими, окажется не доказанной.

В этом же письме сказано, что при безвозмездном предоставлении в залог собственного имущества арендодателя в счет обеспечения обязательств третьего лица, расходы налогоплательщика-залогодателя, связанные с безвозмездным оказанием услуг, на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются. При этом, доходов, в связи с безвозмездным предоставлением имущества в залог, у залогодателя также не возникает. Что налоговые органы определяют как расходы, связанные с операцией залога, неизвестно, поэтому в зону риска может попасть все, в том числе амортизация. В соответствии с пунктом 2 статьи 322 НК РФ, по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику.

Страхование у арендодателя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 21 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется только по соглашению сторон договора лизинга и не является обязательным. То есть страхование является добровольным. Распределение рисков между сторонами осуществляется в соответствии с соглашением сторон в договоре лизинга. Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель.

Аналогичные положения может применить и любой арендодатель, кроме:

– аренды транспортного средства с экипажем, где обязанность страховать транспортное средство и (или) страховать ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, возлагается на арендодателя в тех случаях, когда такое страхование является обязательным в силу закона или договора (если иное не предусмотрено в договоре аренды (статья 637 ГК РФ);

– аренды транспортного средства без экипажа, когда арендатор несет расходы на его страхование, включая страхование своей ответственности (если иное не предусмотрено в договоре аренды) (статья 646 ГК РФ);

– аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, где на арендатора возлагаются расходы, связанные с уплатой платежей по страхованию арендованного имущества (статья 661 ГК РФ).


В соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Согласно статье 263 НК РФ расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).

Если ремонт автомобиля осуществляется с участием собственника имущества, то страховое возмещение, полученное страхователем – выгодоприобретателем (арендодателем – собственником сдаваемого в аренду легкового автомобиля (транспортного средства без экипажа) по договору страхования движимого имущества, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов выгодоприобретателя при наступлении страхового случая (повреждения застрахованного автомобиля в результате ДТП). Включение расходов на ремонт, связанных с причинением вреда в результате аварии (ДТП), с целью уменьшения налогооблагаемой базы возможно только в части затрат, покрываемых за счет сумм страхового возмещения (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 марта 2007 года № 19–11/25344).

При этом судебные органы делают выводы, что организация может учесть затраты на ремонт автомобиля в размере, превышающем страховое возмещение. Ведь размер таких расходов не должен зависеть от того, застраховано основное средство или нет. В частности такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 14 мая 2010 года по делу №КА-АЧО/4457-10, Постановлении ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 года №ФО9-4771/08-СЗ по делу №А76-23428/07. Солидарен с судьями и Минфин (Письмо от 31 марта 2009 года № 03-03-06/2/70).

Сумма страхового возмещения, полученная организацией по договору добровольного страхования, в связи с угоном сданного в аренду застрахованного автомобиля, включается в состав внереализационного дохода, учитываемого при налогообложении прибыли. Одновременно в состав внереализационных расходов списывается стоимость утраченного имущества, по которому произошла выплата. Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина Российской Федерации от 29 марта 2007 года № 03-03-06/1/185.

Если условиями договора страхования и правилами страхования, на основании которых заключен договор страхования, предусмотрена возможность компенсации ущерба путем восстановления автомобиля непосредственно страховой компанией без привлечения страхователя, у последнего не возникает обязанности формирования доходов для целей налогообложения прибыли в сумме страхового возмещения. У страхователя не должно быть в этом случае и расходов, в сумме ущерба, связанной с наступлением страхового случая (Письма ФНС Российской Федерации от 18 марта 2005 года № 02-3-10/38 «О признании расходов» и УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 марта 2007 года № 19–11/25344).

Налог на прибыль у арендодателя

В существующих экономических условиях арендные отношения получают все большее распространение, поскольку в условиях кризиса многие организации не имеют финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, а другими организациями такое имущество не используется.

В статье мы расскажем об учете в целях налогообложения прибыли арендных платежей арендодателем.


Прежде чем приступить к теме статьи, напомним читателям некоторые положения гражданского законодательства, касающиеся аренды и арендных платежей.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).

Если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока (статья 609 ГК РФ).

В соответствии со статьей 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, то данный договор считается заключенным на неопределенный срок. Однако в этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Заметим, что договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.

На основании статьи 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

При этом имущество по общему правилу сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и тому подобным), если иное не предусмотрено договором.

Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением, либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Передается арендуемое имущество арендодателем в срок, указанный в договоре, а если в договоре срок не указан, то в разумный срок. Непредоставление в условленный срок дает арендатору право истребовать от арендодателя это имущество в соответствии со статьей 398 ГК РФ и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, или потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.

Согласно статье 612 ГК РФ арендодатель несет ответственность за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:

– потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;

– непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

– потребовать досрочного расторжения договора.

Арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества.

Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.

Имейте в виду, арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды, или были заранее известны арендатору, либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.

На основании статьи 613 ГК РФ при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора о всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду помещение (праве залога и тому подобным). Передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это помещение. В случае неисполнения арендодателем этой обязанности арендатор вправе требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.

Основной обязанностью арендатора, согласно статьей 614 ГК РФ является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. При этом автор рекомендует устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Арендатор вправе потребовать уменьшение арендной платы в случае:

– если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;

– если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;

– если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь пунктом 5 статьи 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Налоговый учет арендной платы у арендодателя

На основании пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) российские организации признаются плательщиками налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Если предоставление имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно статье 249 НК РФ будет относиться к доходам от реализации. Отметим, что основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если для признания доходов и расходов организация применяет метод начисления, предусмотренный статьями 271 и 272 НК РФ, то, согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Иначе говоря, такие доходы налогоплательщик должен определять равномерно по отчетным (налоговым) периодам.

Пример.

Торговая организация сдает в аренду нежилые помещения. Предположим, что организация «А» заключила в январе 2011 года договор с организацией «В», согласно которому организация «А» предоставляет арендатору нежилое помещение сроком на 6 месяцев. Договором аренды предусмотрено, что арендная плата в размере 141 600 рублей (в том числе НДС – 21 600 рублей) перечисляется арендатором единым платежом в июле 201 года. В этот установленный срок арендная плата перечислена арендатором в полном объеме.

Поскольку отчетным периодом по налогу на прибыль у организации «А» является квартал, то на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ доходы по аренде были равномерно распределены между III и IV кварталами 2011 года (по 60 000 рублей).

Аналогичного подхода придерживаются и суды, на это указывает Определение ВАС Российской Федерации от 17 марта 2009 года №ВАС-2489/09.

Отметим, что в отношении лизинговых сделок финансовое и налоговое ведомства долгое время настаивали на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752.

Однако с 2009 года позиция Минфина Российской Федерации несколько изменилась. Так, в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда лизинговый платеж вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такого платежа не совсем выгодно организации, так как оно приведет к единовременной уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы все-таки лучше распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции Минфина Российской Федерации такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ будут признаваться расходами, связанными с производством и реализацией.


Предоставление имущества в аренду может и не быть основным видом деятельности организации. Например, если производственная организация предоставляет в аренду временно не используемое оборудование или помещения, для нее предоставление имущества в аренду не будет являться основным видом деятельности. В этом случае доход от сдачи имущества в аренду на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.

Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, согласно пункту 4 статьи 271 НК РФ, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Если арендодатель выполнил капитальный ремонт переданного в аренду имущества, то при применении метода начисления затраты на его ремонт включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере и независимо от факта оплаты (подпункт 1 пункта 1 статьи 265, пункт 5 статьи 272 НК РФ).

Кроме того, в целях равномерного списания затрат организация может создать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (пункт 3 статьи 260 НК РФ).

Если арендодатель использует кассовый метод, то расходы по ремонту признаются в фактическом размере после выполнения работ и их оплаты (подпункт 1 пункта 1 статьи 265, пункт 3 статьи 273 НК РФ).


Отметим, что если арендная плата признается арендодателем как выручка от реализации (статья 249 НК РФ), то затраты на проведение ремонта переданного в аренду имущества учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.


Если арендатор произвел неотделимые улучшения переданного в аренду основного средства без согласия арендодателя, то факт осуществления арендатором затрат, связанных с улучшением арендованного имущества, на признание арендодателем расходов не влияет, так как стоимость неотделимых улучшений он не возмещает (пункт 3 статьи 623 ГК РФ).

Более того, при возврате арендатором имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя не возникает налогооблагаемого дохода на основании подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Равномерное признание доходов арендодателем – право или обязанность

Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из предлагаемой статьи читатели узнают о равномерном признании доходов в целях налогообложения прибыли арендодателем. Также мы приведем разъяснения контролирующих органов, касающиеся этого вопроса, что позволит избежать ошибок в признании доходов.


Основной обязанностью арендатора согласно статье 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученной в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. При этом автор рекомендует устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором, и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Порядок признания доходов в бухгалтерском учете.

Отражение арендной платы в бухгалтерском учете арендодателя зависит от того, является эта деятельность основной или нет.

Если предоставление за плату во временное пользование (владение и пользование) своих активов по договору аренды представляет собой основной вид деятельности организации, то поступления, получение которых связано с этой деятельностью, считаются выручкой (пункт 5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99)). Она отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Арендная плата, перечисленная арендатором единым платежом за весь срок действия договора аренды, рассматривается как предварительный платеж и учитывается на субсчете «Расчеты по предварительной оплате» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Когда предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами (пункт 7 ПБУ 9/99). Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» целесообразно открыть субсчет, на котором будут показаны расчеты по арендной плате.

К какому виду деятельности относятся операции по передачи имущества в аренду, организации принимают решение самостоятельно и закрепляют это в учетной политике организации.

Порядок признания доходов в налоговом учете арендодателя.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) для признания доходов и расходов, как Вы знаете, предусмотрено два метода – кассовый метод и метод начисления.

При кассовом методе датой получения дохода на основании пункта 2 статьи 273 НК РФ признается:

– день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;

– день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

– день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Следовательно, организация, применяющая для определения доходов и расходов кассовый метод, учитывает доходы в целях налогообложения прибыли только тогда, когда доходы фактически получены.

При методе начисления порядок признания доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций определен статьей 271 НК РФ. Суть метода начисления заключается в том, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), что установлено пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

Для доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также для доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом установлен иной порядок признания доходов.

С учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, руководствуясь пунктом 2 статьи 271 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, если:

– доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

– связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Иначе говоря, такие доходы налогоплательщик должен определять равномерно по отчетным (налоговым) периодам.

Пример.

Основным видом деятельности организации «А» выступает сдача в аренду нежилых помещений. В июле 2011 года указанная организация заключила договор аренды, согласно которому она предоставляет арендатору нежилое помещение сроком на шесть месяцев. Договором аренды предусмотрено, что арендная плата в размере 141 600 рублей (в том числе НДС – 21 600 рублей) оплачивается арендатором единым платежом в июле 2011 года.

Арендатор перечислил арендную плату в июле 2011 года в полном объеме.

Отчетным периодом по налогу на прибыль у организации «А» является квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Поэтому организация «А» включила в состав доходов от реализации по 60 000 рублей в III и IV кварталах.

Согласны с таким подходом и судьи, на что указывает Определение ВАС РФ от 17 марта 2009 года №ВАС-2489/09.


Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете порядок равномерного признания доходов организациями, предоставляющими в аренду имущество, зависит от того является ли сдача имущества а аренду основной деятельностью налогоплательщика или нет.

Основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности. Если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации, арендная плата, поступающая от арендатора, согласно статье 249 НК РФ относится к доходам от реализации.

Если договор аренды предусматривает неравномерный график арендных платежей, доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов вне зависимости от их фактической уплаты. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей при этом не требуется. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752.


Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то доход от сдачи имущества в аренду на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.

Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода в соответствии с пунктом 4 статьи 271 НК РФ признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.


Отметим, что в отношении лизинговых сделок Минфин Российской Федерации долгое время также настаивал на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести Письмо Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, в котором было отмечено, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды, и статьей 271 НК РФ не установлены специальные правила в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей. Лизинговые платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Также в Письме сказано, что в соответствии с положениями пункта 2 статьи 271 НК РФ, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Такой порядок определения даты признания доходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете применяется и в том случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика, и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации.

Поддерживали такую позицию и налоговые органы столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Однако в последнее время позиция несколько изменилась. Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 также дан ответ на вопрос о том, может ли организация, осуществляющая деятельность по передаче имущества в финансовую аренду (лизинг), если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, ежемесячно признавать доход в размере сумм платежей в соответствии с неравномерным графиком. В Письме сказано, что на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо на последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей. Аналогичный ответ содержат Письма Минфина Российской Федерации от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212, от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131.

Таким образом, финансовое ведомство не требует равномерности признания дохода, а позволяет лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Аналогичную позицию выражают и арбитры (Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №ФО9-9466/08-СЗ по делу №А76-4062/08).

По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда лизинговый платеж вносится один раз за длительный период времени, например, раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такого платежа не совсем выгодно организации, так как оно приведет к единовременной уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы все-таки лучше распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции Минфина Российской Федерации такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ будут признаваться расходами, связанными с производством и реализацией.


По мнению Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письме от 26 мая 2008 года № 03-03-06/1/331, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доход в виде платы за оказание услуг следует учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, согласно статье 316 НК РФ должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике в целях налогообложения.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли налогоплательщики вправе учитывать доходы и расходы в течение определенного промежутка времени, а также распределять доходы и расходы самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.

Налог на добавленную стоимость у арендодателя

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 Гражданского кодекса Российской Федерации) (далее – ГК РФ). При этом право сдачи имущества в аренду принадлежит собственнику этого имущества. Следовательно, арендодателем может быть любая организация, в собственности которой находится соответствующее имущество.

В данной статье мы поговорим об особенностях уплаты НДС арендодателем.


Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения.

Налоговая база при реализации услуг по договору аренды (лизинга) и при реализации арендатору (лизингополучателю) предмета аренды (лизинга) по истечении срока договора аренды (лизинга) определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ. В соответствии с пунктом 5 статьи 155 НК РФ, при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база также определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.


По имуществу (основным средствам), предназначенному для сдачи в аренду по договору лизинга, вычеты налога на добавленную стоимость (далее – НДС) должны осуществляться после отражения их стоимости на указанном счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом решение о подтверждении обоснованности применения налоговых вычетов, в том числе при осуществлении лизинговых операций, принимается налоговыми органами исходя из фактических обстоятельств и документов, подтверждающих правомерность принятия к вычету сумм налога, предъявленных поставщиком имущества (основных средств) лизингодателю или лизингодателем лизингополучателю. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 февраля 2010 года № 03-05-05-01/03, от 1 октября 2008 года № 03-07-11/323, от 19 марта 2007 года № 03-07-03/34.

Солидарны с финансовым ведомством и суды: Постановления ФАС Московского округа от 13 апреля 2009 года №КА-АЧО/1690-08 по делу №АЧО-35435/08-126-96, ФАС Московского округа от 29 января 2009 года №КА-АЧО/13278-08 по делу №АЧО-30342/08-143-83, ФАС Московского округа от 12 февраля 2008 года №КА-АЧО/259-08 по делу №АЧ1-К2-25767/06, АЧ1-К2-6576/07.


Момент определения налоговой базы по НДС установлен статьей 167 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3,7-11,13–15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

В силу пункта 3 статьи 168 НК РФ арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги.

Если арендная плата перечислена арендатором заранее, то в течение пяти календарных дней с момента получения аванса арендодатель выставляет арендатору «авансовый» счет-фактуру. Такая обязанность по выставлению «авансовых» счетов-фактур арендаторам появилась у арендодателей лишь с 1 января 2009 года. Ранее при получении арендной платы авансом арендодатель выписывал счет-фактуру на аванс в одном экземпляре, так как арендатор не вправе был получить вычет по сумме НДС, перечисленного в составе аванса арендодателю.

С 1 января 2009 года, после вступления в силу Федерального закона от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» порядок исчисления НДС при авансовых платежах претерпел существенные изменения. Теперь покупатели товаров (работ, услуг) приобретающие их на условиях предварительной оплаты, в том числе и арендаторы, имеют право воспользоваться налоговым вычетом по сумме НДС, уплаченной поставщику в составе авансового платежа.

Так как, обычно договором предусматривается помесячное оказание услуг, то при сдаче имущества в аренду счет-фактура выставляется арендодателем не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем предоставления имущества в аренду. Выставление счета-фактуры при сдаче имущества в аренду ранее указанного срока неправомерно, такого же мнения придерживается и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 8 февраля 2005 года № 03-04-11/21. Аналогичную точку зрения разделяют и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 14 августа 2008 года по делу №АЧ8-85/08-8.

Если в нарушение этого порядка арендодатель выставит счет-фактуру за квартал (сейчас, исключительно все налогоплательщики уплачивают НДС поквартально), то, не исключено, что у арендатора возникнут проблемы с вычетами. Ведь в силу статьи 169 НК РФ основанием для применения налогового вычета по НДС являются счета-фактуры, оформленные и выставленные в надлежащем порядке.


Если оплата услуг по сдаче в аренду имущества согласно условиям договора предусмотрена в иностранной валюте, то при определении налоговой базы по НДС следует руководствоваться нормами пункта 3 статьи 153 НК РФ, согласно которому выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Налоговую базу следует определять исходя из курса иностранной валюты, действующего на день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо на последний день налогового периода, в котором оказываются услуги. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина Российской Федерации от 4 апреля 2007 года № 03-07-15/47.


В соответствии со статьей 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

Так как счета – фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, при получении сумм возмещения стоимости произведенного арендатором текущего ремонта у арендодателя отсутствуют основания для выставления счетов-фактур с указанием соответствующей суммы НДС (Письмо ФНС Российской Федерации от 11 августа 2006 года № 03-4-03/1555@ «О налоге на добавленную стоимость»).


В статье 149 НК РФ приведен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Следует отметить, что данная льгота введена в главу 21 НК РФ в соответствии с международной практикой применения НДС. Как видно из текста НК РФ, законодатель вводит для данной льготы дополнительное условие: соблюдение Российской Федерации и иностранным государством принципа взаимности. Иначе говоря, иностранным гражданам и организациям, выступающими арендаторами в Российской Федерации, предоставляется льгота в таком же объеме, какой установлен законодательством иностранного государства в отношении российских граждан и организаций. Если иностранное законодательство содержит какие-либо ограничения, например, по видам арендуемых помещений, по категориям арендаторов или арендодателей, либо вообще не предусматривает данную льготу, то в отношении иностранных граждан и организаций, выступающих арендаторами в Российской Федерации, льгота будет действовать с такими же ограничениями или не будет действовать вообще.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы пункта 1 статьи 149 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином Российской Федерации.

В настоящее время действует Перечень, утвержденный Приказом МИД Российской Федерации № 6498 и Минфина Российской Федерации № ЧОн от 8 мая 2007 года «Об утверждении перечня иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации» (далее – Перечень).


Подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ определено, что реализация услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов.

К примеру, арендодателем жилого помещения выступает российская организация, а арендатором – дипломатическое представительство. Договором предусмотрено, что если в установленный договором срок арендатор не осуществляет текущий ремонт арендованного помещения, то арендатор возмещает арендодателю стоимость текущего ремонта. Возмещение арендатором – дипломатическим представительством стоимости текущего ремонта не признается реализацией товаров (работ, услуг) и, значит, при получении этих сумм объекта налогообложения по НДС у арендодателя – российской организации не возникает.

Отметим, что реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы указанного подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином Российской Федерации.

Порядок применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливается Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года № 1033 утверждены «Правила применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно – техническим персоналом этих представительств, включая проживающих с ними членов их семей» (далее – Правила применения нулевой ставки по налогу).

Обращаем внимание читателей, что с 1 октября 2009 года Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2009 года № 498 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года № 1033» внесены изменения в Правила применения нулевой ставки налога.

В соответствии с указанными Правилами арендодатели теперь не обязаны выставлять счета-фактуры на аренду с указанием нулевой ставки налога, услуги аренды, указанные в счете-фактуре облагаются налогом по ставке 18 %.

Использование ставки налога 0 % по услугам аренды должно подтверждать само представительство или его сотрудники. Возмещение сумм налога, уплаченного дипломатами (или членами их семей) производит тот налоговый орган, в котором зарегистрировано дипломатическое представительство. Для этого налоговикам нужно подать заявление на возмещение сумм налога и соответствующий пакет документов, состав которых определен обновленными Правилами применения нулевой ставки налога.

Обращаем внимание на то, что возместить сумму налога по аренде дипломатическое представительство может в течение трех лет с наиболее поздней из следующих дат:

✓ даты выставления счета-фактуры;

✓ даты фактической оплаты услуг аренды.


В соответствии с подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

При использовании льготы по данному основанию следует помнить, что именно данное положение законодательства выводит из-под налогообложения аренду земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, плату за пользование водными объектами, лесными ресурсами и так далее.

На это специалисты Минфина Российской Федерации указали в своем Письме от 30 октября 2006 года № 03-04-15/198, аналогичного мнения придерживаются и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 30 ноября 2006 года №ШТ-6-03/1157@ «О налогообложении налогом на добавленную стоимость с 1 января 2006 года арендной платы за пользование земельными участками».

Такой же точки зрения придерживаются и суды, на что, в частности, указывает Постановления ФАС Московского округа от 2 мая 2007 года №КА-АЧ1/3222-07 по делу №АЧ1-К2-16399/06, ФАС Дальневосточного округа от 14 сентября 2005 года по делу №ФОЗ-А51/05-2/2560.


Обращаем внимание читателей на то, что при аренде государственного или муниципального имущества, в том числе и земли, арендатор является налоговым агентом по НДС. В настоящее время налоговое законодательство обязывает указанную категорию налоговых агентов выставлять счета-фактуры при аренде государственного (муниципального) имущества. Действующие сегодня Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 содержат, в том числе, и особенности выписки счетов-фактур налоговыми агентами.

Несмотря на то, что аренда земли, находящейся в государственной (муниципальной) собственности и освобождается от налогообложения, арендатор земельного участка должен выставить соответствующий счет-фактуру. Причем в данном случае счет-фактура выставляется им без выделения соответствующей суммы налога, а на документе делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Такие требования установлены пунктом 5 статьи 168 НК РФ. Затем счет-фактура по аренде земельного участка регистрируется арендатором в общем порядке в книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.


Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции по реализации земельных участков. При этом услуги по аренде и передаче земельных участков по договору безвозмездного пользования данной нормой не предусмотрены. Следовательно, услуги по аренде и передаче земельных участков по договору безвозмездного пользования, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 12 декабря 2006 года № 03-04-11/239.


В соответствии с подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ, услуги по сдаче в аренду помещений, предназначенных для производства фильмов, получивших удостоверение национального фильма, оказываемые организациями кинематографии, освобождаются от налогообложения НДС. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-07-07/07. При этом автор рекомендует налогоплательщикам, руководствоваться данным письмом очень осторожно, так как налоговые органы путают работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии, и права на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.


Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

По коммунальным услугам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров аренды счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает.

Обратите внимание, что согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету, является счет-фактура. Поэтому в связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур суммы налога по указанным услугам к вычету у арендатора не принимаются (Письма Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2011 года № 03-03-06/1/86, от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, Письма ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@, от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@).

Аналогичные выводы делают и арбитры (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2009 года по делу №А56-48203/2007, от 12 сентября 2006 года по делу №А52-353/2006/2, ФАС Поволжского округа от 4 марта 2008 года по делу №А65-8421/2007-СА1-37).

В соответствии с пунктом 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 декабря 1998 года № 5905/98 указано, что абонентом в данном случае, является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.

Кроме того, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 года № 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

Следовательно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

На основании норм статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.

Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 28 февраля 2007 года № 23–26/0288).

В такой ситуации автор рекомендует, присвоить операции по перепредъявлению коммунальных платежей, и закрепить либо в договоре аренды, либо в отдельном договоре квалификацию, в соответствии с которой арендодатель становится агентом, действующим от своего имени в интересах арендатора, принципала, который и поручает закупить в его интересах коммунальные услуги.


Отметим, что в соответствии со статьей 150 НК РФ и статьей 26.1 Федерального закона от 5 августа 2000 года № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» с 1 января 2007 года до 1 января 2012 года не подлежит налогообложению НДС ввоз на таможенную территорию Российской Федерации племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец и коз, семени и эмбрионов этих животных, племенных лошадей и племенного яйца, осуществляемый сельхозпроизводителями, отвечающими критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и российскими организациями, занимающимися лизинговой деятельностью с последующей поставкой их этим сельхозпроизводителям, по перечню кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, определенному Правительством Российской Федерации.

Услуги по аренде иностранцам – льготы и налоговая ставка 0%

Среди льгот, предоставляемых налоговым законодательством по НДС, есть и такая, которая позволяет сдавать помещения в аренду в льготном налоговом режиме. Как Вы уже, наверное, догадались, речь идет об услугах аренды, оказываемых арендодателями иностранным гражданам или компаниям, аккредитованным в Российской Федерации.

Как применяется данная льгота, и в чем состоят ее особенности, мы и поговорим далее.


Пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что на российской территории освобождается от налогообложения сдача арендодателем в аренду помещений иностранным гражданам или иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

При этом законодатель уточняет, что данная льгота применяется:

– если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских граждан и российских фирм, аккредитованных в этом иностранном государстве;

– если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы пункта 1 статьи 149 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.


Обращаем ваше внимание на то, что сегодня для этих целей налогоплательщики НДС руководствуются Перечнем, утвержденным Приказом МИД Российской Федерации № 6498, Минфина Российской Федерации № ЧОн от 8 мая 2007 года «Об утверждении Перечня иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации» (далее – Перечень иностранных государств).

Однако указанный Перечень иностранных государств был утвержден только в мае 2007 года, до указанной даты налогоплательщики в целях пункта 1 статьи 149 НК РФ вправе были применять Перечень, утвержденный совместным Приказом налоговой службы и Министерства иностранных дел Российской Федерации от 13 ноября 2000 года № 13747/БГ-3-06/386. В отношении государств, не поименованных в Перечне, утвержденном налоговиками совместно с МИДом Российской Федерации, налогоплательщики руководствовались Списком государств, приведенным в Письме Государственной налоговой службы Российской Федерации от 13 июля 1994 года №ЮУ-6-06/80н.

Именно такие рекомендации по этому поводу, в отсутствие Перечня, утвержденного в надлежащем порядке, давал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 30 июня 2005 года № 03-08-05. Правомерным считали такой подход и налоговые органы, о чем, в частности, свидетельствуют Письма ФНС Российской Федерации от 6 сентября 2005 года № 26-3-11/9226@ «О порядке применения пункта 1 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации», от 18 мая 2005 года №КБ-6-26/409@ «О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации» и другие. Аналогичного мнения придерживались и столичные налоговики, на что указывает Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 24 января 2007 года № 19–11/005573.


Заметим, что пользоваться Перечнем иностранных государств, утвержденным в надлежащем порядке, налогоплательщики НДС, уплачивающие в 2007 году налог ежемесячно, могли уже с 1 августа 2007 года, те же, кто уплачивал налог поквартально – получили возможность его использования лишь с 1 октября 2007 года. Такие разъяснения специалистов налогового ведомства содержатся в Письме ФНС Российской Федерации от 9 октября 2007 года №ШТ-6-03/765@ «О направлении письма Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2007 года № 03-07-15/138» (вместе с Письмом Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2007 года № 03-07-15/138).


Итак, сдача в аренду помещений иностранным гражданам или иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации, не облагается НДС, но только при условии, что в отношении российских граждан и фирм в соответствующем иностранном государстве применяется аналогичный порядок.

Обратите внимание!

Если законодательство другой страны содержит какие-либо ограничения, например, по видам арендуемых помещений, по категориям сторон договора аренды или вообще не предусматривает аналогичных норм, то в отношении иностранных арендаторов российская льгота применяется с аналогичными ограничениями или не применяется совсем. Именно такие разъяснения по поводу несовпадения объема льгот приведены в Письме МНС Российской Федерации от 13 мая 2004 года № 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года – I квартал 2004 года».

Применение данной льготы по НДС, как, впрочем, и любой другой, должно быть подтверждено налогоплательщиком. В противном случае использование льготного режима налогообложения будет признано неправомерным. Вместе с тем, статья 149 НК РФ умалчивает о том, какими документами арендодатель должен подтвердить право на использование льготного режима налогообложения. Поэтому, по мнению автора, перед тем как использовать данную льготу, арендодателю следует уточнить вопросы ее применения в своем налоговом органе, а также состав документов, требуемых для подтверждения права на льготу.

Отметим, что, по мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 4 марта 2004 года № 04-03-11/31, для документального подтверждения использования льготного режима арендодателю нужно представить в налоговую инспекцию, в том числе документы, подтверждающие аккредитацию представительств иностранных компаний и филиалов иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

При этом необходимо учитывать, что аккредитацию иностранных фирм на российской территории осуществляют различные федеральные органы исполнительной власти, наделенные соответствующими полномочиями, в том числе Государственная регистрационная палата, Торгово-промышленная палата Российской Федерации, Центральный банк Российской Федерации. При этом, в соответствии с пунктом 9 Устава Федерального Государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», утвержденного Приказом Минюста Российской Федерации от 16 ноября 2005 года № 220, сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний и государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц, аккредитованных на территории Российской Федерации, ведет данное учреждение.

Поэтому, по мнению специалистов финансового ведомства, для подтверждения льготы в налоговый орган нужно представить копию свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой, а в отношении физических лиц – копию документа, подтверждающего соответствующее гражданство иностранного гражданина.

Помимо указанных документов, конечно же, нужно представить и сам договор аренды, из которого следует, что помещение сдано в аренду иностранному арендатору, на это указывает финансовое ведомство в Письме Минфина Российской Федерации от 25 октября 2010 года № 03-07-07/69, и столичные налоговики в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 18 июня 2003 года № 24–11/3159.

Такого же мнения в отношении документального подтверждения льготы придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 мая 2006 года по делу №А56-29329/04.

По вопросу предоставления документов, подтверждающих право на применение данной льготы, также даны разъяснения в Письме Минфина Российской Федерации от 15 апреля 2010 года № 03-07-08/112.


При пользовании льготой налогоплательщику НДС следует помнить о том, что, несмотря на то, что с операций по сдаче помещений в аренду иностранным арендаторам ему не придется платить налог в казну, ему нужно выполнить все обязанности налогоплательщика. То есть при оказании услуг аренды, он в обязательном порядке должен выставить арендатору счет-фактуру, причем сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента оказания услуги, на что указывает пункт 3 статьи 168 НК РФ. Напоминаем, что при оказании услуг датой их оказания считается день подписания арендатором и арендодателем акта приема-передачи на оказание услуг.

Причем в данном случае при выставлении счета-фактуры арендодатель должен руководствоваться пунктом 5 статьи 168 НК РФ. Согласно указанной норме счет-фактура выставляется им без выделения соответствующих сумм налога, а на самом документе делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

После чего счет-фактура регистрируется арендодателем в книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. Обязанности по ведению указанных налоговых регистров по НДС установлены для налогоплательщиков НДС в пункте 3 статьи 169 НК РФ. Порядок ведения указанных налоговых регистров определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.


При заполнении налоговой декларации, обязанность по представлению которой в налоговый орган установлена для любого налогоплательщика НДС пунктом 5 статьи 174 НК РФ, информация о льготных услугах аренды отражается в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев». Предоставление арендодателями в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, отражается в разделе 7 налоговой декларации под кодом 1010201.


Напоминаем о том, что при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, «входной» НДС имеет иной, по сравнению с общим, источник покрытия. В общем случае суммы «входного» налога по товарам (работам, услугам), использованным в операциях, облагаемых налогом, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Этот НДС налогоплательщик принимает к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 170 НК РФ определено, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным в операциях, освобожденных от налогообложения, предъявленные поставщиками при их приобретении, учитываются налогоплательщиком НДС в их стоимости.


Если арендодатель наряду с операциями, не облагаемыми налогом, осуществляет и налогооблагаемые операции, то в силу пункта 4 статьи 149 НК РФ ему придется организовать раздельный учет таких операций. Причем, так как глава 21 НК РФ не содержит какой-либо методики его ведения, то ему придется разработать ее самостоятельно и закрепить ее использование в своей учетной политике. Такого же мнения придерживаются и налоговики столицы в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 марта 2007 года № 19–11/028237.

Следует иметь в виду, что отсутствие закрепленного в учетной политике способа ведения раздельного учета может привести к конфликту с фискалами, которые могут оспорить правомерность используемого порядка распределения сумм «входного» НДС, вследствие чего, попадут под сомнение и суммы налога, принятые к вычету.

Правда судебная практика показывает, что у налогоплательщика НДС есть возможность отстоять в суде свои налоговые вычеты по суммам «входного» налога, даже при отсутствии положения в учетной политике о способе ведения раздельного учета. Но для этого ему придется доказать арбитрам, что раздельный учет им ведется! Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 года №ФО9-5940/08-С2 по делу №АЧ7-7598/07, суд указал, что положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета или иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета. Тем не менее, не советуем доводить дело до суда, а воспользоваться рекомендациями налоговиков и внести порядок ведения раздельного учета в соответствующий раздел налоговой учетной политики.

При этом за основу ведения раздельного учета налогоплательщик НДС может взять принцип отнесения сумм налога на затраты, закрепленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Если налогоплательщик не может воспользоваться правом «пяти процентов», закрепленным в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, то суммы «входного» налога, относящиеся к обоим видам операций, ему придется распределять пропорциональным методом.

Для этого ему придется составлять специальную пропорцию, на основании которой он сможет определять процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обращаем Ваше внимание на то, что при расчете этой пропорции налогоплательщиком учитываются все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке. На это указал ВАС Российской Федерации в своем Определении от 30 июня 2008 года по делу №АЧ2-5290/07. Кроме того, как разъяснил Минфин Российской Федерации в своем Письме от 10 марта 2005 года № 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включаются не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.

После чего на основании пропорции часть налога будет принята к вычету, а часть НДС, относящаяся к льготным операциям, будет учтена налогоплательщиком в стоимости товаров (работ, услуг).


Следует иметь в виду, что если помещения сдаются для официального пользования иностранными дипломатическими или приравненными к ним представительствами, то порядок налогообложения услуг арендодателя несколько меняется.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, применяется ставка налога 0 %.

С точки зрения главы 21 НК РФ аренда представляет собой услугу, следовательно, это в полной мере относится и к сдаче помещений в аренду.

При этом, как и в отношении льготных услуг аренды, использование нулевой ставки налога применяется на условиях взаимности:

– если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей);

– если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.


Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, так же, как и при льготном режиме, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Обратите внимание!

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержден совместным Приказом МИД Российской Федерации № 6499, и Минфина Российской Федерации № Ч1н от 8 мая 2007 года.

Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно – техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года № 1033 (далее – Правила применения нулевой ставки налога).

Обращаем внимание читателей, что с 1 октября 2009 года Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2009 года № 498 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года № 1033» внесены изменения в Правила применения нулевой ставки налога.

В соответствии с указанными Правилами арендодатели теперь не обязаны выставлять счета-фактуры на аренду с указанием нулевой ставки налога, услуги аренды, указанные в счете-фактуре облагаются налогом по ставке 18 %.

Использование ставки налога 0 % по услугам аренды должно подтверждать само представительство или его сотрудники. Возмещение сумм налога, уплаченного дипломатами (или членами их семей) производит тот налоговый орган, в котором зарегистрировано дипломатическое представительство. Для этого налоговикам нужно подать заявление на возмещение сумм налога и соответствующий пакет документов, состав которых определен обновленными Правилами применения нулевой ставки налога.

Обращаем внимание на то, что возместить сумму налога по аренде дипломатическое представительство может в течение трех лет с наиболее поздней из следующих дат:

– даты выставления счета-фактуры;

– даты фактической оплаты услуг аренды.

Аренда торговых мест и ЕНВД

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В нижеприведенном материале поговорим о порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) при оказании услуг по аренде торговых мест.


Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Следует заметить, что применение ЕНВД является обязательным для видов предпринимательской деятельности, перечень которых указан в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД применяется в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

Кроме того, под уплату ЕНВД в соответствии с нормативным актом муниципального образования могут подпадать услуги по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для размещения (подпункт 14 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ):

– объектов стационарной и нестационарной торговой сети;

– объектов организации общественного питания.

Таким образом, под налогообложение ЕНВД в рамках данной темы попадают два вида предпринимательской деятельности: сдача в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также передача в аренду земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.

К торговым местам, расположенным в объектах стационарной торговой сети, которые не имеют торговых залов, относятся торговые точки, находящиеся на крытых рынках, в торговых центрах (комплексах), киосках и в других подобных объектах (абзацы 15, 30 статьи 346.27 НК РФ). Так, это могут быть прилавки, столы, лотки, палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие торговые точки, а также просто части зданий (строений, сооружений), земельных участков, которые используются для заключения сделок розничной купли-продажи (Письма Минфина Российской Федерации от 28 сентября 2010 года № 03-11-11/253, от 6 сентября 2010 года № 03-11-06/3/122).

Далее выделим основные признаки торгового места в соответствии с определением, указанным в НК РФ:

1. Представляет собой часть здания, строения, сооружения или земельный участок. Другими словами, под торговым местом понимается часть недвижимого имущества.

2. Используется для совершения сделок розничной купли-продажи или предоставления услуг общественного питания. Если это условие не выполняется, арендодатель не вправе платить ЕНВД. Такие разъяснения содержаться в Письмах Минфина Российской Федерации от 11 июня 2009 года № 03-11-06/3/162, от 15 мая 2009 года № 03-11-06/3/133, от 3 февраля 2009 года № 03-11-06/3/14. Исключением являются случаи, когда арендатор сдает полученные объекты в субаренду, а субарендатор использует их для розничной торговли или организации общественного питания. Тогда ЕНВД должны платить и арендодатель, и арендатор, это следует из положений подпункта 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ и Писем Минфина Российской Федерации от 24 июня 2009 года №03-11-06/3/170, от 18 июля 2008 года № 03-11-04/3/332.

3. Торговое место не должно иметь торговых залов или залов для обслуживания посетителей (для общественного питания).

Иначе говоря, если сдаваемый в аренду объект располагает торговыми залами или залами для обслуживания посетителей, то такая деятельность не подлежит налогообложению ЕНВД. Деятельность по сдаче в аренду указанных объектов торговли будет облагаться в соответствии с иными режимами налогообложения: либо в соответствии с общим режимом налогообложения, либо в соответствии с упрощенной системой налогообложения (Письма Минфина Российской Федерации от 5 августа 2010 года № 03-11-06/3/117, от 3 августа 2010 года № 03-11-06/3/115, от 29 июля 2010 года № 03-11-06/3/113, от 28 июня 2010 года № 03-11-06/3/91).

4. Торговое место должно располагаться в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов.

В соответствии с положениями НК РФ, под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, следует понимать торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях). Указанные в положениях статьи объекты не имеют обособленных и специально оснащенных для целей торговли помещений и могут использоваться для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.

Под «другими аналогичными объектами» Минфин Российской Федерации понимает обособленные объекты организации розничной торговли, которые размещены на земельных участках и не подлежат перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их аренду (Письмо Минфина Российской Федерации от 12 октября 2007 года № 03-11-05/247), размещение; автовокзалы; административные и учебные здания; поликлиники; культурные и (или) выставочные центры на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий; палатки; автозаправочные и автогазозаправочные станции (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 мая 2008 года № 03-11-04/3/226) и другие объекты, имеющие стационарные торговые места.

Таким образом, если предоставляемые налогоплательщиков в аренду торговые места расположены в вышеуказанных объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, то такая деятельность должна облагаться ЕНВД.

5. Торговое место, сдаваемое в аренду, может быть как стационарным, так и передвижным, разборным. Это вытекает из определения торгового места, в соответствии со статьей 346.27 НК РФ.

Таким образом, деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и пользование или временное пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, подпадает под налогообложение ЕНВД при соблюдении всех пяти вышеперечисленных условий.


Напомним, что помимо сдачи в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, под обложение ЕНВД попадает оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Требования, предъявляемые к земельному участку, сдаваемому в аренду, должны соответствовать как земельному, гражданскому и налоговому законодательству Российской Федерации.

Как и в случае передачи в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, при передаче земельного участка в аренду необходимо обосновать его целевое использование. Другими словами, правоустанавливающими или инвентаризационными документами, либо фактически необходимо подтвердить назначение передаваемого земельного участка в аренду (розничная торговля либо общественное питание).


Довольно часто земельные участки для размещения объектов торговли и общепита предоставляют органы местного самоуправления. Так, например, они могут сдавать земельные участки в аренду юридическим лицам для организации и обустройства розничных рынков. При этом возникает вопрос: будет ли такая деятельность подлежать переводу на ЕНВД?

Чиновники указывают, что земельные участки, которые не закреплены за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну (пункт 3 статьи 215 ГК РФ). При передаче таких участков во временное владение и (или) пользование ЕНВД не применяется (Письмо Минфина Российской Федерации от 25 января 2008 года № 03-11-04/3/25).

В свою очередь, организации, получившие в аренду земельный участок, могут сдавать его частями в субаренду другим организациям или индивидуальным предпринимателям для размещения объектов торговли и общепита. По мнению автора, в этом случае субарендодатель имеет право применять ЕНВД на основании подпункта 14 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Отметим, что специальное правило установлено применительно к организации на земельном участке розничного рынка в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года № 271-ФЗ «О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации». В таком случае плательщиком ЕНВД в отношении услуг по передаче земельных участков во временное владение и (или) пользование признается только управляющая рынком организация (пункт 4 статьи 346.28 НК РФ, Письмо Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № 03-11-06/3/25).


Обратим внимание читателя на то, что сдача в аренду земельных участков для организации на них торговых мест, по мнению Минфина Российской Федерации, не подразумевает под собой строительство магазинов, комплексов, ярмарок. В то время, как положения статьи 346.27 НК РФ указывают на то, что под торговым местом может пониматься здание, сооружение или их часть. В случае строительства деятельность по сдаче указанных земельных участков в аренду (субаренду) облагается в соответствии с общим режимом налогообложения. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 28 января 2008 года № 03-11-04/3/27.

Однако НК РФ прямо прописывает то, что земельные участки должны предоставляться для организации торговых мест, не указывая, что строительство объектов на территории этих земельных участков не допускается. Данный вопрос остается спорным, поскольку НК РФ не разъясняет понятие организации торгового места.

Таким образом, под обложение ЕНВД подпадает сдача в аренду (субаренду) торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торгового зала или зала для обслуживания посетителей, а также сдача в аренду (субаренду) земельных участков для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торгового зала. Аналогичный вывод сделан финансовым ведомством в Письмах от 10 сентября 2010 года № 03-11-11/237, от 22 мая 2009 года № 03-11-11/89 (пункт 2).


В соответствии со статьей 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном законодательством порядке.

Налогооблагаемой базой в отношении ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, под которым понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Величина вмененного дохода рассчитывается путем умножения базовой доходности, установленного для данного конкретного вида деятельности, и величины физического показателя, относящегося к указанному виду предпринимательской деятельности.

Величины базовой доходности указаны в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ. В отношении оказания услуг по сдаче в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов или залов для обслуживания посетителей, величина базовой доходности зависит от площади предоставляемого в аренду торгового места.

Если площадь торгового места составляет менее 5 метров квадратных, то НК РФ базовая доходность устанавливается на уровне 6 000 рублей, если площадь торгового места превышает 5 метров квадратных, то базовая доходность устанавливается на уровне 1 200 рублей. Причем в случае аренды торговых мест площадью менее 5 метров квадратных каждое, физический показатель устанавливается как количество сдаваемых в аренду торговых мест, а если площадь сдаваемых в аренду торговых мест превышает 5 метров квадратных, то физическим показателем считается площадь торговых мест, переданных в аренду.

При определении площади торгового места следует руководствоваться инвентаризационными и правоустанавливающими документами. При отсутствии сведений о площади торгового места в инвентаризационных документах указанные сведения могут быть получены из правоустанавливающих документов (Письмо Минфина Российской Федерации от 13 мая 2010 года № 03-11-06/3/73). К таким документам, в частности, относятся договоры аренды или акты приемки-передачи имущества в аренду и другие. Поэтому будет не лишним при заключении договора аренды указывать площадь передаваемого объекта.

Сложность определения площади торгового места объясняется тем, что НК РФ прямо не установлено, что следует к ней относить. Понятие площади в целях налогообложения ЕНВД установлено только в отношении площади торгового зала. В соответствии с ним из площади торгового зала исключаются площади, предназначенные для приемки и хранения товара. В отношении площади торгового места такое требование налоговым законодательством не предусмотрено. Поэтому в данном вопросе следует руководствоваться письмами Минфина Российской Федерации. Так, Письмом Минфина Российской Федерации от 24 октября 2007 года № 03-11-04/3/417 определено, что площадь торгового места следует определять исходя из общей площади, которая указана в инвентаризационных и правоустанавливающих документах, даже если часть торгового места используется для приемки и хранения товара.

Более того, даже если согласно правоустанавливающим документам налогоплательщики сдают площади, например, склада отдельно под хранение товара, а отдельно – под организацию торговли, но одному и тому же лицу, то согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации площадь торгового места все равно нужно считать в целом по всему зданию склада (Письмо от 22 января 2008 года № 03-11-04/3/9).


В отношении передачи в аренду земельных участков, предназначенных для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов или залов обслуживания посетителей, предусмотрены также два физических показателя. Выбор физического показателя зависит от площади сдаваемых в аренду земельных участков.

Если площадь сдаваемого в аренду земельного участка не превышает 10 метров квадратных, то базовая доходность устанавливается в размере 5 000 рублей; если площадь сдаваемого в аренду земельного участка превышает 10 метров квадратных, то величина базовой доходности равняется 1 000 рублей. Обратим внимание читателя на то, что базовая доходность и в первом, и во втором случаях устанавливается в размере на единицу физического показателя в месяц.

Главой 26.3 НК РФ также не регламентирован порядок определения площади земельного участка, сдаваемого в аренду. Поэтому при ее определении целесообразно руководствоваться инвентаризационными и правоустанавливающими документами. Следует подчеркнуть, что законодатель не связывает площадь организованного торгового места на земельном участке с уплатой ЕНВД. Другими словами, если по договору аренды налогоплательщик передает земельный участок одной площади, а площадь торгового места, которое будет организовано на этом участке, будет не совпадать с площадью земельного участка, по ЕНВД будет уплачиваться на основании площади земельного участка, которая была обозначена в договоре аренды.


В соответствии со статьей 346.30 НК РФ налоговым периодом в отношении ЕНВД признается квартал. Согласно положениям статьи 346.31 НК РФ, налоговая ставка ЕНВД устанавливается на уровне 15 процентов величины вмененного дохода налогоплательщика.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется произведением ставки налогообложения на величину вмененного дохода налогоплательщика. Величина вмененного дохода налогоплательщика рассчитывается как произведение базовой доходности на корректирующие коэффициенты К1, К2, и физического показателя, определяемого для каждого конкретного вида предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 346.32 уплата ЕНВД производится не позднее 25-ого числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сумма уплаченного налога может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Согласно положениям статьи 346.32 НК РФ сумма уплачиваемого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Предоставление налоговой декларации по окончании налогового периода производится в налоговые органы по месту регистрации налогоплательщика не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Аренда платных стоянок и ЕНВД

В последние время появилось много организаций, предпринимательская деятельность которых связана с обслуживанием автомобилей – их хранением на стоянке или разными услугами технического характера. Организации, оказывающие такие услуги, при выполнении определенных условий, могут применять специальный режим налогообложения – ЕНВД. В нижеприведенном материале мы поговорим об особенностях применения данной налоговой системы при оказании услуг по хранению автотранспорта на платных стоянках.


В соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее ЕНВД) обязательна для организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся видами предпринимательской деятельности, перечень которых закреплен в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.

К одному из таких видов предпринимательской деятельности согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ относится деятельность:

– по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств;

– по хранению автотранспорта на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок).

Согласно определению, приведенному в абзаце 11 статьи 346.27 НК РФ, платные стоянки – это площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств (за исключением штрафных стоянок).

Следовательно, штрафные стоянки автотранспортных средств не относятся к платным автостоянкам, поэтому хранение на них транспортных средств не облагается ЕНВД.


В НК РФ не содержится определения «услуги по предоставлению во временное владение или пользование мест для стоянки автотранспортных средств», поэтому на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ можно обратиться к положениям Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Следовательно, предоставление во временное владение или пользование мест на платной стоянке для автотранспортных средств – это не что иное, как передача таких мест в аренду.

Если налогоплательщик предоставляет места на стоянке (автостоянке) по договору безвозмездного пользования (статья 689 ГК РФ), то такие услуги не переводятся на уплату ЕНВД. Поскольку одним из условий применения ЕНВД является оказание услуг на платной основе. Это следует из определения платной стоянки, приведенного в абзаце 11 статьи 346.27 НК РФ.


Понятие транспортных средств в статье 346.27 НК РФ применяется только в целях подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, то есть к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов (абзац 10 статьи 346.27 НК РФ).

При этом никакими положениями НК РФ не определено, что именно подразумевается под автотранспортными средствами для целей применения подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

По мнению финансового ведомства, выраженному в Письме от 28 октября 2008 года № 03-11-04/3/489, на платных стоянках должны храниться автотранспортные средства, зарегистрированные в подразделении ГИБДД МВД Российской Федерации.

Так, в органах ГИБДД регистрируются автотранспортные средства (и прицепы к ним), предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования и имеют максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч (абзац 2 пункта 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 года № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации») (далее – Постановление № 938).

Транспортные средства, которые относятся к внедорожному автотранспорту, регистрируются в органах Гостехнадзора (абзац 3 пункта 2 Постановления № 938). Так, к ним относятся:

– тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины и прицепы к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее;

– транспортные средства, которые не предназначены для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

При этом деятельность по хранению на автостоянках новых транспортных средств, не зарегистрированных в органах ГИБДД МВД Российской Федерации, под ЕНВД не подпадает. В таком случае незарегистрированные автомобили, предназначенные для продажи, для целей налогообложения рассматриваются как товары (пункт 3 статьи 38 НК РФ). А услуги по их хранению – как услуги по хранению товаров, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ указанный вид предпринимательской деятельности не относится к облагаемым ЕНВД. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 23 июля 2009 года № 03-11-06/3/195.


Физическим показателем в отношении оказания данных услуг признается общая площадь стоянки в квадратных метрах. Величина базовой доходности составляет 50 рублей в месяц (пункт 3 статьи 346.29 НК РФ).

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под площадью стоянки понимается общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

Правоустанавливающие и инвентаризационные документы – это любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на тот либо иной объект предпринимательской деятельности, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Если для хранения автотранспортных средств используется многоуровневая (многоэтажная) платная автостоянка, то при применении физического показателя налогоплательщик должен учитывать ее общую площадь (как подземной, так и надземной части), определяемую на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. Такой вывод содержится в Письмах Минфина Российской Федерации от 15 мая 2009 года № 03-11-11/81, от 19 мая 2009 года № 03-11-06/3/140, № 03-11-06/3/139.

По мнению автора, данный вывод противоречит нормам главы 26.3 НК РФ, в частности положениям статьи 346.27 НК РФ, которыми определено понятие площади стоянки.

Если услуги по хранению автотранспортных средств оказываются на площади, превышающей площадь, указанную в правоустанавливающих документах, при исчислении ЕНВД в отношении осуществляемой деятельности должна учитываться суммарная площадь всего фактически используемого земельного участка (площадь стоянки) (Письмо Минфина Российской Федерации от 19 мая 2008 года № 03-11-05/126).


На практике часто возникает вопрос: включается ли в площадь стоянки часть территории, которая не предназначена для размещения автотранспортных средств (например, площадь, занятая подсобными помещениями, подъездные пути, проезды, контрольно-пропускной пункт)?

Напомним, стоянками признаются крытые и открытые площадки, используемые в качестве мест для платного хранения транспортных средств (абзац 11 статьи 346.27 НК РФ). Площадь и границы стоянки определяются по документам, которые подтверждают право организации на использование земельного участка для организации стоянки (договорам аренды, купли-продажи и так далее) (абзац 41 статьи 346.27 НК РФ).

Площади, занятые подсобными помещениями, внутренние проезды, а также подъездные пути, расположенные на территории автостоянки, являются неотъемлемой частью этой стоянки. Поскольку без этих объектов эксплуатация стоянки невозможна, их площадь следует включить в величину физического показателя при расчете ЕНВД. Аналогичный вывод делает финансовое ведомство в своих Письмах от 19 июня 2006 года № 03-11-04/3/293, от 31 января 2006 года № 03-11-04/3/47. Такую же позицию выражают и арбитры (Определения ВАС Российской Федерации от 12 апреля 2007 года № 3800/07, от 28 марта 2007 года № 3046/07, Постановления ФАС Поволжского округа от 24 марта 2009 года по делу № 55-12147/2008, от 19 января 2009 года по делу №А65-14412/2008, Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 года по делу №А19-14900/06-45-ФО2-6693/06-С1, Центрального округа от 4 октября 2006 года по делу №А-62-629/2006).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 19 января 2009 года по делу №А65-14412/2008 суд указал, что порядок оказания услуг по хранению транспортных средств на стоянках регулируется Правилами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 ноября 2001 года № 795 «Об утверждении Правил оказания услуг автостоянок». Данные Правила подразумевают наличие въездов и выездов на автостоянку и обустройство на ней необходимых подсобных помещений.


Если организация, например, гостиница, предоставляет своим клиентам автостоянку, то должна ли она платить ЕНВД с деятельности по хранению автотранспортных средств?

При решении данного вопроса следует учитывать как оформляются услуги по хранению автотранспортных средств. Если их стоимость не указана отдельной строкой в счете (квитанции) гостиницы, то платить ЕНВД не нужно. Обособленная предпринимательская деятельность в этом случае не осуществляется. Если же гостиница оформляет плату за стоянку как дополнительную услугу, то платить ЕНВД нужно (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).


Если организация занимается хранением автотранспортных средств, то она обязана перейти на уплату ЕНВД, если услуги оказываются на основании договора хранения.

Так, в соответствии со статьей 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. При этом хранителем может являться как коммерческая, так и некоммерческая организация.

Таким образом, положения статьи 886 ГК РФ свидетельствуют о том, что организация или индивидуальный предприниматель обязаны обеспечить сохранность вещи и ее возврат. Только в этом случае услуга по хранению может считаться исполненной.

Договор хранения заключается в простой письменной форме. Это значит, что, получив автомобиль от владельца, организация должна выдать ему квитанцию или любой другой документ, в котором указаны:

– марка и государственный номерной знак транспортного средства;

– стоимость услуг;

– подпись лица, принявшего автомобиль на хранение (с обязательной расшифровкой).

Такой порядок предусмотрен статьей 887 ГК РФ.

Заметим, что отсутствие признаков договора хранения влечет неправомерное применение системы налогообложения в виде ЕНВД.


Отметим, что применение ЕНВД при оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (предоставлению мест на платных стоянках во временное владение или пользование) не зависит от формы расчетов с заказчиками (наличная, безналичная, с использованием пластиковых карт, смешанная). Что следует из положений абзаца 11 статьи 346.27 НК РФ и подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 25 августа 2005 года № 03-11-04/3/66.

Придомовые автостоянки

В последнее время появляется все больше и больше красивых современных многоквартирных жилых домов со встроенными нежилыми и офисными помещениями. Собственники помещений в таких домах как форму управления домом нередко выбирают создание такого вида некоммерческой организации, как товарищество собственников жилья. Для удобства жителей и иных лиц, владеющих помещениями в многоквартирном доме, на придомовых территориях организуются автомобильные стоянки.

Вопросы организации придомовых автостоянок и связанные с этим споры мы и рассмотрим в предлагаемой читателям статье.


Прежде всего, отметим, что деятельность товарищества собственников жилья (далее – ТСЖ) регулируется Федеральным законом от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», а также Жилищным кодексом Российской Федерации (далее – ЖК РФ), в разделе YI которого изложены правовые основы деятельности ТСЖ. Согласно статье 135 ЖК РФ товариществом собственников жилья признается некоммерческая организация, добровольное объединение собственников жилых и нежилых помещений в многоквартирном доме, создаваемая с целью:

1) совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме;

2) обеспечения эксплуатации этого комплекса;

3) владения, пользования и в установленных законодательством пределах – распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.


Далее обратимся к Земельному кодексу Российской Федерации (далее – ЗК РФ). Согласно пункту 2 статьи 36 ЗК РФ в существующей застройке земельные участки, на которых находятся сооружения, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома, жилые здания и иные строения, предоставляются в качестве общего имущества в общую долевую собственность домовладельцев в порядке и на условиях, установленных жилищным законодательством.

Земельный участок, на котором распложен многоквартирный дом, на основании пункта 1 статьи 36 ЖК РФ входит в состав общего имущества в многоквартирном доме. Общее имущество в таком доме принадлежит на праве общей долевой собственности собственникам помещений в доме.

Требуется ли государственная регистрация земельного участка, на котором распложен дом? Пунктом 2 статьи 8 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом и иные входящие в состав данного дома объекты недвижимого имущества, который сформирован до введения в действие ЖК РФ и в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. Такой порядок установлен статьей 16 Федерального закона от 29 декабря 2004 года № 189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации».

Если земельный участок, на котором распложены многоквартирный дом и иные объекты недвижимого имущества, входящие в состав дома, не сформирован до введения в действие ЖК РФ, на основании решения общего собрания собственников помещений в доме любое лицо, уполномоченное собранием, вправе обратиться в органы государственной власти или местного самоуправления с заявлением о формировании земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом. С момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в доме.

С учетом изложенных выше норм законодательства у собственников помещений в многоквартирных домах право общей долевой собственности на земельный участок, на котором расположены такие дома, возникает в силу прямого указания закона с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета, на что обращено внимание в Письме Минэкономразвития Российской Федерации от 16 октября 2009 года №Д2З-3410. Учитывая положения статьи 23 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», а также статьи 16 Федерального закона № 189-ФЗ государственная регистрация права общей долевой собственности на земельный участок, являющийся общим имуществом в многоквартирном доме, носит правоподтверждающий характер.

Напомним, что согласно статье 23 Федерального закона № 122-ФЗ государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество.

Также в Письме №Д2З-3410 сказано, что государственная регистрация права хотя бы одного собственника жилого или нежилого помещения в многоквартирном доме (и одновременная регистрация неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество, в том числе на земельный участок) является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения прав собственников помещений в многоквартирном доме на указанное имущество, в том числе на земельный участок. Заключения каких-либо дополнительных договоров передачи общего имущества в общую долевую собственность действующим законодательством не предусмотрено, также отсутствуют требования об издании органами государственной власти и местного самоуправления решений о предоставлении земельных участков собственникам помещений в многоквартирных домах.

Из вышеизложенного текста можно сделать вывод о том, что использовать земельный участок, являющийся общей долевой собственностью собственников помещений в многоквартирном доме, для организации на нем придомовой автостоянки можно лишь в том случае, если в отношении данного земельного участка проведен государственный кадастровый учет и получены все правоустанавливающие документы.

За использование земельного участка без оформленных в установленном порядке правоустанавливающих документов на землю статьей 7.1 «Самовольное занятие земельного участка» Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП) предусмотрена ответственность в виде наложения административного штрафа:

✓ на граждан – в размере от пятисот до одной тысячи рублей;

✓ на должностных лиц – от одной тысячи до двух тысяч рублей;

✓ на юридических лиц – от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей.

Между контролирующими органами и ТСЖ возникает немало споров по поводу организации придомовых автостоянок, которые зачастую приходится решать в судебном порядке. В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 мая 2008 года по делу №А56-19754/2007. Из материалов дела следует, что постановлением ТСЖ привлечено к административной ответственности, предусмотренной статьей 7.1 КоАП в виде штрафа в размере 20 000 рублей. Товариществу вменено в вину, что земельный участок огорожен по периметру металлическим забором, круглосуточно охраняется, на этом же участке расположена автостоянка, которая используется ТСЖ без оформленных в установленном порядке правоустанавливающих документов на землю.

Не согласившись с вынесенным постановлением контролирующего органа, ТСЖ обратилось в арбитражный суд, но в удовлетворении заявленных требований товариществу было отказано.

Принимая решение, суд исходил из того, что действия ТСЖ образуют состав правонарушения, предусмотренного статьей 7.1 КоАП, спорный земельный участок не входит в состав придомовой территории. Факт неправомерного использования земельного участка установлен судом и подтверждается материалами дела.

ТСЖ ссылается на отсутствие его вины в нарушении норм земельного законодательства, поскольку на момент составления протокола заявитель полагал, что спорный земельный участок является придомовой территорией, и с целью оформления землеустроительных документов на всю придомовую территорию заключен договор со сторонней фирмой.

Суд указал, что до оформления правоустанавливающих документов ТСЖ не имело права занимать земельный участок, не принадлежащий ему на праве собственности. У заявителя имелась возможность избежать самовольного использования земельного участка, однако им не были приняты все зависящие от него меры по соблюдению требований закона, в связи с чем ТСЖ привлечено к ответственности законно и обоснованно.

Аналогичный спор рассматривался ФАС Северо-Западного округа по иску ТСЖ, обратившегося с заявлением о признании незаконным и отмене постановления контролирующего органа о привлечении ТСЖ к административной ответственности в виде наложения штрафа в размере 15 000 рублей, предусмотренного уже названной статьей 7.1 КоАП. В ходе проведения мероприятий по соблюдению земельного законодательства было установлено, что ТСЖ самовольно заняло земельный участок и организовало на нем открытую автомобильную стоянку, территория которой частично огорожена металлической оградой, при этом правоустанавливающие документы у ТСЖ на занимаемый земельный участок отсутствовали. Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 11 сентября 2008 года по делу №А56-54526/2007 в удовлетворении иска ТСЖ было отказано. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что на земельном участке, являющемся территорией общего пользования, установлены металлическая ограда, ворота, шлагбаум, ограничители въезда. Использование земельного участка для организации открытой автостоянки подтверждается актом осмотра территории, протоколом собрания членов правления ТСЖ о запрете въезда на охраняемую дворовую территорию ТСЖ, обращениями граждан о проверке законности использования ТСЖ данного земельного участка.

Суд сделал обоснованный вывод о том, что ТСЖ не оформило в установленном порядке правоустанавливающие документы на используемый земельный участок, а, следовательно, правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 7.1 КоАП. Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если установлено, что у него имелась возможность для соблюдения норм и правил, за несоблюдение которых предусмотрена ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. ТСЖ не представило доказательств невозможности выполнения им требований земельного законодательства, касающихся оформления прав на использование земельного участка.


Между ТСЖ и контролирующими органами могут возникнуть споры не только по поводу наличия правоустанавливающих документов на земельный участок, являющийся общим имуществом собственников помещений в многоквартирном доме, но и по поводу соблюдения санитарных норм и правил при организации придомовых автостоянок. Примером такого судебного разбирательства служит Постановление ФАС Уральского округа от 27 июня 2006 года по делу №ФО9-5337/06-С1. ТСЖ обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и отмене постановления управления федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека о привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 6.4 КоАП в виде взыскания денежного штрафа.

Напомним, что статьей 6.4 КоАП предусмотрена ответственность за нарушение санитарно-эпидемиологических требований к эксплуатации жилых помещений и общественных помещений, зданий, сооружения и транспорта.

Решением суда первой и апелляционной инстанций требования ТСЖ были удовлетворены.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки ТСЖ было выявлено нарушение требований Санитарных правил и норма СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов», выразившееся в допущении размещения автомобильной стоянки на придомовой территории с нарушением минимально допустимых расстояний до фасада жилого дома.

Удовлетворяя требования ТСЖ, суд исходил из того, что управлением не доказано наличие состава вменяемого административного правонарушения. Согласно статье 11 Федерального закона от 30 марта 1999 года № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью обязаны выполнять требования санитарного законодательства. В соответствии с названными выше СанПиН расстояния от автостоянок вместимостью 11–50 автомобилей до фасадов жилых домов должны составлять не менее 15 метром и 50 метров соответственно.

Как мы уже отмечали выше, в силу пункта 2 статьи 2.1 КоАП юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Однако управление не представило достаточных доказательств того, что ТСЖ организовало автостоянку либо имело возможность для недопущения или ограничения размещения автотранспорта его владельцами на придомовой территории с нарушением санитарного законодательства.

Исходя из совокупности имеющихся доказательств, суд пришел к выводу, что вина ТСЖ в нарушении санитарного законодательства отсутствует и постановление о привлечении ТСЖ к ответственности незаконно.

Несмотря на то, что в данном случае суд принял решение в пользу ТСЖ, следует учитывать, что подобные претензии со стороны проверяющих органов возможны, и не факт, что суд, рассматривая другое аналогичное дело, придет к такому же решению.


Следует отметить, что претензии по поводу размещения на придомовой территории автостоянки могут возникнуть не только со стороны контролирующих и иных органов при отсутствии необходимых документов и нарушении санитарных норм. Поскольку в нижних этажах многоквартирных домов нередко располагаются офисные помещения, то собственники и арендаторы таких нежилых помещений обращаются за защитой своих интересов в суд, если автостоянка мешает свободному доступу к таким помещениям. В частности, ФАС Восточно-Сибирского округа рассматривал иск индивидуальных предпринимателей, владеющих нежилыми помещениями, расположенными на первом этаже дома, в котором создано ТСЖ. Из технического паспорта следует, что принадлежащее предпринимателям нежилое помещение имеет отдельный и единственный вход со стороны придомовой территории. Иск подан в суд по причине того, что возведенная ТСЖ автостоянка и расположенные на ней автомобили препятствуют пользованию принадлежащим предпринимателям помещением. Напротив входа в нежилое помещение ТСЖ установлено металлическое ограждение, в границах которого жильцами многоквартирного дома ставится автотранспорт. Таким образом, площадка перед офисом и подъездная дорога к нему оказались в изоляции, что препятствовало свободному доступу в помещение. Несмотря на то, что Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 апреля 2008 года по делу №АЗЗ-3651/07-ФО2-1510/08 данное дело было направлено на новое рассмотрение, следует учесть, что споры подобного рода могут возникнуть и решать их, скорее всего, придется в судебном порядке.


Завершая статью, хотелось бы обратить внимание еще на один момент. Нередко ТСЖ на основании решения, принимаемого общим собранием собственников, взимают плату за размещение автотранспорта собственников на придомовой территории. Вопрос о том, как учитывать такую плату, рассмотрен в Письме Минфина Российской Федерации от 17 декабря 2008 года № 03-03-06/4/97.

В письме отмечено, что некоммерческие организации, в том числе ТСЖ, являются плательщиками налога на прибыль организации и определяют налоговую базу в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. К целевым поступлениям также относятся отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Порядок формирования резерва на проведение ремонта основных средств установлен статьей 324 НК РФ. Перечисленные целевые поступления не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Что касается других обязательных платежей, поступающих в ТСЖ, то в соответствии с общеустановленным порядком они включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом платежи на оплату услуг сторонних организаций одновременно с отражением их в доходной части ТСЖ принимаются к уменьшению налоговой базы в составе расходов, так как должны быть перечислены соответствующим организациям, оказывающим эти услуги.

Арендодатель-нерезидент – его налогообложение

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций и НДС. Об особенностях уплаты данных налогов арендодателями – нерезидентами мы расскажем в данной статье.

Гражданско-правовые основы договора аренды.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (статья 614 ГК РФ).

Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, на срок более года или, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока. Договор на срок не менее года подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента регистрации (статья 651 ГК РФ).

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Аналогично необходимо поступить и при прекращении договора (статья 655 ГК РФ).

Отношения между российской и иностранной организациями регулируются также Федеральным законом от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии со статьей 1 Закона № 173-ФЗ нерезидентами являются в том числе находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения юридических лиц (организаций, не являющихся юридическими лицами), созданных в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющих местонахождение за пределами территории Российской Федерации.

Налог на прибыль.

Как установлено в пункте 2 статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения прибыли понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которые организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную, в частности, с продажей товаров, расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации и другие аналогичные доходы от источников в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов (пункт 1 статьи 307 НК РФ).

Причем по правилам главы 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть для того, чтобы учесть расходы, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.

Таким образом, как сказано в Письмах Минфина Российской Федерации от 25 августа 2010 года № 03-03-06/1/565 (пункт 2), от 21 апреля 2010 года № 03-03-06/1/279, от 17 июля 2008 года № 03-03-06/1/414, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли.

Следует отметить, что ранее чиновники не всегда придерживались такой точки зрения. Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 8 февраля 2007 года № 03-07-11/13 сказано: если до момента заключения компанией договора по сдаче в аренду площадей здания, принадлежащего компании на праве собственности и находящегося в стадии ремонта, доходы у компании отсутствуют, то это классифицируется как отсутствие деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации, направленной на извлечение дохода, и, соответственно, при отсутствии доходов от ведения такой деятельности компания не вправе списывать расходы, связанные с подготовительной деятельностью (включая суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам (продавцам) товаров, работ, услуг, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли в случаях, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Аналогичная позиция была высказана и в Письмах Минфина Российской Федерации от 13 октября 2006 года № 03-03-04/1/691, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 декабря 2006 года № 20–12/115144.

Однако арбитры часто встают на сторону налогоплательщиков и указывают, что нормы главы 25 НК РФ предусматривают в качестве финансового результата деятельности как прибыль, так и убыток. При этом финансовый результат определяется как разница между полученными доходами и осуществленными расходами. То есть финансовый результат может быть как положительным, так и отрицательным.

Таким образом, отсутствие доходов в каком-либо периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам, реализация продукции ниже себестоимости и другие аналогичные обстоятельства не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными. Такие выводы сделаны судебными органами в Постановлениях ФАС Московского округа от 5 августа 2010 года по делу №КА-АЧО/8163-10, ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2008 года по делу №АЧ2-7508/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 августа 2010 года по делу №А27-18789/2009.

Однако налогоплательщикам следует учитывать, что существуют и противоположные судебные решения: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2008 года по делу №ФОЧ-4998/2008(9884-А27-40), ФАС Московского округа от 18 мая 2007 года, 25 мая 2007 года по делу №КА-АЧО/4205-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 года по делу №АЗЗ-20675/05-ФО2-5626/06-С1.


Отметим, что относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю и иные аналогичные доходы (подпункт 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Налог с видов доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям устанавливается в размере 20 процентов (подпункт 1 пункта 2 статья 284 НК РФ).

Налог с видов доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, в части доходов от предоставления в аренду или субаренду (фрахта) морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки), используемых в международных перевозках устанавливается в размере 10 процентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ, Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 июля 2009 года № 16–15/072627).

Налог на добавленную стоимость.

В отношении НДС при предоставлении иностранной организации имущества в аренду российской организации, в первую очередь, необходимо определить место реализации данной услуги.

Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 октября 2008 года № 03-07-08/246).

Следовательно, услуги по предоставлению движимого имущества в аренду арендодателем – иностранной организацией арендатору – российской организации облагаются НДС.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (пункт 1 статьи 161 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ российская организация – арендатор признается налоговым агентом.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Иными словами, согласно статье 161 НК РФ налоговый агент – арендатор исчисляет и уплачивает НДС с полной стоимости арендной платы. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18/118.

Согласно пункту 4 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу.

Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (пункт 3 статьи 174 НК РФ).

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (пункт 4 статьи 174 НК РФ).

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Удержанную и уплаченную сумму НДС с дохода арендодателя – иностранной организации организация – арендатор вправе принять к вычету при условии, что полученное в аренду имущество приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (пункт 3 статьи 173 НК РФ).

Сдача в аренду государственного имущества учреждениями

В Российской Федерации, как Вы знаете, признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В соответствии с гражданским законодательством государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации.

О сдаче в аренду государственного имущества учреждениями мы расскажем в этой статье.


Отметим, что юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций, и если коммерческие организации преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, то некоммерческие организации не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют.

Некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, признается учреждением. Учреждение, согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), может быть создано гражданином или юридическим лицом, так называемое частное учреждение, либо Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием, соответственно, такие учреждения являются государственными и муниципальными.

Напомним читателям, что с 1 января 2011 года вступил в силу Федеральный закон от 8 мая 2010 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее – Закон № 83-ФЗ).

В соответствии со статьей 6 названного Закона теперь все государственные и муниципальные учреждения делятся на три типа: автономные, бюджетные, казенные.

Правовое положение автономных учреждений определяет Федеральный закон от 3 ноября 2006 года № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее – Закон № 174-ФЗ).

Особенности правового положения бюджетных учреждений установлены статьей 9.2, дополнившей Федеральный закон от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон № 7-ФЗ).

Особенности правового положения казенных учреждений установлены статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ).

Порядок заключения договора аренды.

Правоотношения сторон при сдаче имущества в аренду регулируются главой 34 «Аренда» ГК РФ. В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Помимо этого, арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Договор аренды государственного имущества может быть заключен в двустороннем порядке, то есть между собственником государственного имущества (арендодателем) и арендатором или между балансодержателем (конкретным учреждением или предприятием) имущества, обеспечивающим оперативное управление, и арендатором, но в этом случае балансодержатель является арендодателем.

Договор аренды может быть заключен и в трехстороннем порядке, то есть между арендодателем – собственником государственного имущества, балансодержателем имущества (конкретным учреждением или предприятием) и арендатором.

Обратите внимание!

Заключить договор аренды, предусматривающий переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного имущества, закрепленного за государственным (муниципальным) бюджетным и казенным учреждением на праве оперативного управления, учреждение может только при условии проведения конкурса или аукциона. Такое требование установлено пунктом 3 статьи 17.1 Федерального закона от 26 июля 2006 года № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее – Закон «О защите конкуренции»).

Правила проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, утверждены Приказом Федеральной антимонопольной службы от 10 февраля 2010 года № 67 «О порядке проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, и перечне видов имущества, в отношении которого заключение указанных договоров может осуществляться путем проведения торгов в форме аукциона».

Отметим, что государственные (муниципальные) бюджетные и казенные учреждения, которым предоставлены права владения и (или) пользования помещением, зданием, строением или сооружением, могут передать такие права в отношении части или частей помещения, здания, строения или сооружения третьим лицам с согласия собственника без проведения конкурсов или аукционов. При этом общая площадь передаваемых части или частей помещения, здания, строения или сооружения не может превышать десять процентов площади помещения, здания, строения или сооружения, права на которые предоставлены учреждению, и составлять более чем двадцать квадратных метров, что следует из пункта 4 статьи 17.1 Закона «О защите конкуренции».

Как учитывается учреждениями арендная плата за сдаваемое в аренду государственное имущество в целях налогообложения?

Порядок налогообложения доходов, полученных от сдачи в аренду государственного имущества, будет различен в зависимости от того, какой договор аренды заключен учреждением – двусторонний или трехсторонний.

Рассмотрим оба варианта.

Двусторонний договор.

Бюджетные и казенные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Напомним, что с 1 января 2011 года статья 321.1 НК РФ, регулирующая особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, утратила силу.

Следовательно, теперь бюджетные учреждения обязаны исчислять и уплачивать налог на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ. В целях налогообложения прибыли налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций, согласно статье 247 НК РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Средства, полученные от сдачи в аренду имущества, на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов, и, следовательно, подлежат учету бюджетными и казенными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 11 января 2010 года № 03-03-06/4/1, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 марта 2010 года по делу №АЗ2-447/2008-13/10-56/182-2009-29/272.

Дата получения дохода от сдачи имущества в аренду определяется на последнее число отчетного периода (подпункт 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ).


Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, что установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Местом реализации работ (услуг) на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким услугам относятся, в частности, услуги по аренде.

Таким образом, предоставление государственного имущества в аренду является объектом налогообложения НДС.

Трехсторонний договор.

В трехстороннем договоре арендодателем, как было отмечено выше, является собственник государственного имущества. Следовательно, арендная плата поступает в бюджет, минуя счета учреждения или предприятия – балансодержателя государственного имущества, сдаваемого в аренду, на основании чего это учреждение не может быть в отношении дохода, полученного от сдачи в аренду государственного имущества, плательщиком налога на прибыль.


Как мы уже сказали, предоставление имущества в аренду является объектом обложения НДС. На основании пункта 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налогов, что следует из пункта 1 статьи 24 НК РФ.

В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, поэтому они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС, которую впоследствии могут принять к вычету (пункт 3 статьи 171 НК РФ).


Следует обратить внимание читателей, что до 1 января 2011 года арендатор признавался налоговым агентом по НДС, только если арендодателем недвижимости (здания, сооружения и тому подобное) являлся государственный орган или орган местного самоуправления (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

С 1 января 2011 года арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является как государственный орган или орган местного самоуправления, так и казенное учреждение (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

Аренда – арендатор

Получение имущества арендатором – документооборот и учет

Многие организации из-за нехватки средств на приобретение в собственность необходимого имущества берут его в аренду. Заинтересованными сторонами такой сделки являются арендатор и арендодатель. Об особенностях получения имущества в аренду арендатором мы расскажем в нижеприведенном материале.


Арендные отношения регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Сторонами в договоре аренды являются арендодатель и арендатор. В их качестве могут выступать как физические, так и юридические лица.

Арендодатель – это сторона договора аренды (имущественного найма), которая предоставляет арендатору (нанимателю) имущество за плату на определенный срок в пользование. Можно дать иное определение. Арендодатель – это собственник имущества, сдающий его в аренду, в том числе иностранные юридические лица и граждане, а также органы и организации, уполномоченные собственником сдавать имущество в аренду. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Арендатором признается лицо, которое временно (на установленный срок) и на условиях, оговоренных в договоре, получает право на использование собственности арендодателя, за что и вносит арендную плату. Арендатор по соглашению с арендодателем может выкупить имущество, взятое в аренду. Условия и порядок выкупа определяются договором аренды.

В соответствии с нормами гражданского законодательства аренда имущества невозможна без заключения договора. Его определение приведено в статье 606 ГК РФ и подразумевает предоставление арендодателем арендатору имущества во временное владение или пользование. По общим правилам договор аренды заключается между арендатором и арендодателем (собственником сдаваемого имущества), то есть договор является двусторонним. Однако законом или собственником могут предусматриваться случаи, когда сдача имущества в аренду осуществляется третьими лицами.

В соответствии со статьей 609 ГК РФ договор аренды может заключаться как в устной, так и в письменной форме. При этом следует учитывать, что договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества (пункт 3 статьи 609 ГК РФ).

В договоре аренды, как правило, указывается срок, в течение которого имущество должно быть передано арендатору. К договору аренды должны быть приложены все необходимые расчеты и соглашения, в частности о размере арендной платы и об условиях расчетов, договор на оказание коммунальных услуг и тому подобное.

Кроме договора аренды при получении имущества стороны обязаны составить акт приема-передачи имущества. При этом составление акта приема-передачи имущества в аренду позволит избежать возникновения возможных конфликтов между арендодателем и арендатором. Более того, при отсутствии акта приема-передачи имущества в аренду налоговые органы могут поставить под сомнение правомерность начисления арендной платы у арендатора.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрена специальная форма документа, которым оформляется передача в аренду имущества. Форма данного акта может быть разработана организацией самостоятельно.

Кроме того, для приема-передачи объектов основных средств могут использоваться унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (далее – Постановление № 7).

В соответствии с данным Постановлением для оформления и учета операций приема-передачи объектов основных средств между организациями могут применяться следующие унифицированные формы:

– акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма №ОС-1);

– акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма №ОС-1а);

– акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма №ОС-1б).

Отметим, что если договор аренды подлежит государственной регистрации, то в формах №№ОС-1, ОС-1а и ОС-1б обязательно должен быть заполнен реквизит «Государственная регистрация прав».

Заметим, что различия между вышеперечисленными формами состоят в составе показателей (реквизитов), а также в принципах их группировки и детализации.

Эти формы могут применяться как в случаях финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя), так и при аренде основных средств, когда стоимость объекта списывается с баланса организации и продолжает числиться только за балансом (выбытие из состава основных средств).

Унифицированные формы утверждаются руководителями организации-получателя (арендатора) и организации-сдатчика (арендодателя) и составляются в количестве не менее двух экземпляров.

В передаточном акте должна быть отражена балансовая оценка имущества по данным арендодателя (в этой оценке объект будет отражен у арендатора на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»). К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к получаемому в аренду объекту основных средств.

На основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы №№ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.) делаются соответствующие записи в регистры инвентарного учета объектов основных средств: в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма №ОС-6), инвентарную карточку группового учета объектов основных средств (форма №ОС-6а) или инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма №ОС-6б).

Перечисленные регистры аналитического учета остаются в организации, передающей объекты в аренду.

При этом согласно пункту 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н), на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Заметим, что амортизацию по полученному в аренду объекту арендатору начислять не нужно (пункт 50 Методических указаний № 91н).


В случае аренды автомобиля арендатор должен получить от арендодателя в дополнение к установленным документам доверенность на управление (пользование, распоряжение) транспортным средством. Нотариально заверять такую доверенность нет необходимости – достаточно заверить ее печатью организации (если арендодатель – юридическое лицо) или собственноручной подписью (если арендодатель – физическое лицо).


На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что фактическое получение арендатором имущества в аренду от арендодателя должно быть отражено в первичном учетном документе, как этого требует действующее законодательство. При этом законодательно утвержденной формы такого документа нет и, следовательно, организация вправе самостоятельно разработать и утвердить форму такого документа, обязательно указав в нем реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи имущества по договору аренды. Кроме того, должно быть документально подтверждено фактическое использование арендованного имущества арендатором.

У арендатора также должны быть в наличии документы, свидетельствующие о сумме расхода и о том, что затраты фактически произведены. Если у арендодателя – юридического лица обычно не возникает трудностей с получением указанных документов, то при аренде имущества у физических лиц организациям-арендаторам необходимо быть очень внимательными. Ведь физическое лицо – арендодатель не всегда имеет статус индивидуального предпринимателя. Соответственно, такой арендодатель не обязан выставлять арендатору счета на оплату арендных платежей. Расчеты между сторонами могут осуществляться наличными денежными средствами. В такой ситуации важно, чтобы в договоре аренды (или в дополнительном соглашении к нему) были четко предусмотрены сумма арендной платы или правила ее определения, а также порядок уплаты. Факт наличных денежных расчетов с арендодателем подтверждается расходным кассовым ордером арендатора. Такое требование содержится в пункте 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 года № 40. При этом в графе «Основание» расходного кассового ордера (унифицированная форма №КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88) должна быть сделана ссылка на соответствующий договор аренды.


Имущество, полученное в аренду, является собственностью арендодателя. Арендатор учитывает его обособленно от собственного имущества – за балансом. Такое требование установлено пунктом 2 статьи 8 Закона № 129-ФЗ.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 «Арендованные основные средства». Имущество на нем учитывается в оценке, указанной в договоре аренды.

Зачисление арендованного основного средства на забалансовый учет оформляется в учете арендатора следующей записью:

Дебет 001 Арендованные основные средства» – на сумму стоимости арендованного имущества, указанную в договоре аренды.

Данная бухгалтерская запись делается на основании акта приема-передачи объекта аренды от арендодателя к арендатору.

Арендные платежи у арендатора

Договор аренды – один из самых востребованных договоров, заключаемых организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации. Актуальность договора аренды обусловлена возможностью получения прибыли без отчуждения всех прав, ограничиваясь передачей прав владения и (или) пользования. У одних предпринимателей имеются свободные, не занятые производством площади, которые способны принести дополнительные экономические выгоды, если их предоставить во временное пользование. Другие, наоборот, предпочитают пользоваться тем или иным имуществом на правах арендатора. Таким образом, одним предпринимателям удобнее приобрести объекты недвижимости, движимое имущество в собственность, а другим взять их в аренду. В статье мы расскажем об учете арендных платежей арендатором.


Прежде чем приступить к теме статьи, напомним читателям некоторые положения гражданского законодательства, касающиеся арендных платежей.

Основной обязанностью арендатора, согласно статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. Рекомендуем устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Арендатор вправе потребовать уменьшение арендной платы в случае:

– если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;

– если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;

– если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь пунктом 5 статьи 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Арендные платежи в бухгалтерском учете.

Если арендатор использует арендованное имущество для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99 «Расходы организации»)).

Пунктом 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Иными словами, арендатор должен отразить арендную плату в учете в том периоде, к которому она относится.

В бухгалтерском учете арендатора сумма арендной платы отражается следующими записями:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 60, 76 – отражена сумма арендной платы, предъявленная арендодателем;

Дебет 19 Кредит 60,76 – отражена сумма НДС, предъявленная арендодателем;

Дебет 60, 76 Кредит 51 – перечислена сумма арендной платы арендодателю.

Арендные платежи в налоговом учете.

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2006 года № 03-03-04/1/742. Также в письме сказано, что арендные платежи учитываются в составе прочих расходов при условии использования арендованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности.

Расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), для целей налогообложения прибыли, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/1/647. Рекомендуем выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно позиции финансового ведомства, приведенной в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 и от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131, арендные платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком арендных платежей.

Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №ФО9-9466/08-СЗ по делу №А76-4062/08.

Отметим, что ранее чиновники указывали, что расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.


Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС по городу Москве в Письме от 5 октября 2006 года № 20–12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-03-06/1/230, от 4 февраля 2009 года № 03-03-06/2/16, от 30 июля 2008 года № 03-03-06/2/99. Выходом для арендатора, в данной ситуации, может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права – права аренды по будущему договору аренды.

Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав не недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели и отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды, не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Применять данное письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты.

Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2006 года № 03-03-04/3/3, от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 и от 1 ноября 2005 года № 03-03-04/1/325, если в соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу №А56-24327/2005 сказано, что учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды, а в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 года по делу №ФОЗ-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.

Согласно пункту 9 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Но, в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 апреля 2006 года № 20–12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество, и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным. И все же, в соответствии с Письмом Минфина Российской Федерации от 5 августа 2005 года № 03-03-04/4/34, арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения. Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 марта 2008 года № 20–12/030173.

Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора также на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается пунктом 10 информационного Письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59.. Такая же точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.3, от 18 октября 2006 года № 20–12/92230. Термин «пролонгация» договора аренды изложен в последнем письме и его можно применять для целей налогообложения.

В то же время в Письме от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174 финансовое ведомство указало на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС Российской Федерации в Письмах от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@ и от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76.

Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то, согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 марта 2006 года № 20–12/22181, данный договор аренды в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241. В письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Но, все-таки, следует учитывать, что такой механизм продления имеет существенные риски, и при заключении долгосрочных договоров обязательна государственная регистрация.


Расходы организации в виде арендной платы за землю, на которой расположены сооружения, используемые в целях получения дохода, в период с даты государственной регистрации права собственности на здания до даты государственной регистрации переоформления договоров аренды земли, на которой расположены указанные сооружения, для целей налогообложения прибыли можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в зависимости от применяемого организацией метода признания расходов в целях налогообложения прибыли. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 декабря 2006 года № 20–12/115082. Несмотря на то, что такой подход не совсем основывается на законодательстве, он выглядит вполне логичным.


Если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в аренду имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то арендные платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 7 марта 2008 года № 03-03-06/1/160, от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/646, от 25 июня 2007 года № 03-03-06/1/397. Такие выводы делают и арбитры: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 декабря 2008 года по делу №АО5-2964/2008.

В соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы, возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, организация-арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций. Такая позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 20 августа 2007 года № 03-03-06/2/155.


Отметим, что для целей налогообложения прибыли арендатор может учесть расходы, связанные с приобретением средств для уборки арендованных помещений (пакеты для мусора, губки, дезинфекционные средства и тому подобное), если договором аренды предусмотрено, что содержание (уборка) арендуемых помещений осуществляется непосредственно арендатором. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 6 октября 2006 года № 20–12/89121.1.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией. Учитывая изложенное, затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 29 ноября 2006 года № 03-03-04/1/806 и от 2 октября 2006 года № 03-05-01-04/277.


Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Такая, предельно опасная для арендатора, позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9. Единственным решением этой проблемы является посредническая квалификация договора.

И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно статье 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 10 ноября 2006 года № 03-05-01-04/310 размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций, допускается только после перевода такого помещения в нежилое. То есть, квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилого фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Расчеты по договору аренды в условных единицах у арендатора

В настоящее время действующее законодательство позволяет арендодателю устанавливать арендную плату за пользование имуществом в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В то же время, наличие такой оговорки в договоре аренды влечет за собой определенные риски и особенности отражения операций в учете, как со стороны арендодателя, так и со стороны арендатора. Об отражении расчетов по договору аренды в условных единицах у арендатора мы и поговорим далее.


Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Так, в соответствии с положениями статьи 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду может быть сдано любое движимое и недвижимое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не ограничено в гражданском обороте. Отдельными нормативными актами могут быть установлены специальные условия сдачи в аренду движимого или недвижимого имущества. Данные условия касаются, прежде всего, непосредственно самих объектов аренды, а также сроков договоров аренды.

В соответствии с положениями статьи 609 ГК РФ, если договор аренды заключается на срок более одного года и одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то такой договор аренды необходимо заключить в письменной форме.

Обратите внимание, что если в аренду сдается недвижимое имущество, то такой договор аренды нуждается в государственной регистрации. Если арендуя имущество, арендатор планирует выкупить его у арендодателя, то такой договор аренды, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 609 ГК РФ, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

В соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если же в договоре не определены данные условия, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Данное положение статьи 614 ГК РФ означает, что при условии того, что порядок определения и внесения арендной платы установлен договором, арендодатель не вправе потребовать с арендатора внести арендную плату на иных условиях или в иных размерах (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2009 года №А19-10427/07-58-ФО2-487/09 по делу №А19-10427/07-58).

Итак, стоимость арендной платы (порядок ее определения) должна быть установлена договором аренды. В соответствии с положениями статьи 317 ГК РФ денежное обязательство в договоре может быть выражено в сумме в рублях, так как рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендная плата подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте либо в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, арендодатель вправе установить в договоре аренды величину арендной платы, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах.

В связи с этим у арендатора может возникнуть вопрос: не будет ли изменение величины арендной платы в течение срока действия договора аренды по причине изменения официального курса иностранной валюты или условной денежной единицы нарушением норм статьи 614 ГК РФ. В соответствии с положениями пункта 3 статьи 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Отметим, что установление суммы арендной платы в иностранной валюте или в условных денежных единицах не противоречит нормам пункта 3 статьи 614 ГК РФ, поскольку в данной норме речь идет о порядке установления размера арендной платы, и в данном случае порядок не нарушается. На это указывается и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17 сентября 2008 года №ФОЗ-А7З/08-1/3822 по делу №А7З-1079/2008-30.

Однако такой вывод следует при условии того, что величина арендной платы установлена не в твердой сумме, а определяется расчетным путем. Поэтому в данном случае изменение размера арендной платы в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы будет исполнением условия договора аренды.

Напомним, в соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ существует пять основных способов установления величины арендной платы:

1) арендная плата устанавливается в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) арендная плата устанавливается как доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) арендная плата устанавливается в виде предоставления арендатором определенных услуг;

4) арендная плата устанавливается в виде передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) арендная плата устанавливается в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.


При заключении договора аренды в условных единицах арендодатель и арендатор договариваются между собой, к какому виду иностранной валюты приравнивается условная денежная единица, например, к доллару США, евро или к иной любой валюте, а также устанавливают, по какому курсу в дальнейшем будет определяться цена сделки. При этом в тексте договора обычно указывается, что арендатор оплачивает услуги в рублях по курсу иностранной валюты, согласованному сторонами. Вместе с тем, даже при отсутствии в договоре такой оговорки денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, следует рассматривать как подлежащее оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. На это указывает пункт 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2002 года № 70 «О применении арбитражными судами статей 140, 317 Гражданского кодекса Российской Федерации».


На практике очень часто перед тем, как заключить основной договор аренды, между потенциальными арендатором и арендодателем заключается предварительный договор аренды, в соответствии с которым, арендатор вносит так называемый обеспечительный или гарантийный платеж. Если величина этого гарантийного платежа выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, то возникает вопрос, в соответствии с каким курсом пересчитывать сумму обеспечительного платежа, которая, как правило, идет в зачет в счет предстоящей арендной платы.

Обратите внимание, что в данной ситуации момент определения курса иностранной валюты или условной денежной единицы будет зависеть от того, определили ли стороны договора аренды (основного) порядок пересчета иностранной валюты или условной денежной единицы в рублевый эквивалент. Если такое условие содержится в основном договоре аренды, то пересчет будет происходить в соответствии с тем порядком, который там закреплен. Данный вывод следует из Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006)», утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Если же порядок пересчета в основном договоре аренды не установлен, то в данной ситуации будут применяться общие положения, касающиеся внесения предварительных сумм оплаты в иностранной валюте или условных денежных единицах. Это означает, что курс иностранной валюты или условной денежной единицы будет браться на дату перечисления денежных средств в виде обеспечительного платежа. Данный вариант является хотя и рисковым для арендатора в случае изменения курса иностранной валюты или условной денежной единицы в неблагоприятную для него сторону, однако, значительно облегчает работу бухгалтеру арендатора, поскольку в данном случае никаких разниц в учете возникнуть не может.

Допустим, что ООО «Восток» (арендатор) заключает предварительный договор на аренду нежилого помещения с компанией ООО «Вегас» (арендодатель). Величина обеспечительного платежа по договору установлена в размере 20 000 долларов США. Курс доллара на дату перечисления предварительного платежа от арендатора к арендодателю составил 100 рублей за доллар США. Основным договором аренды предусмотрено, что обеспечительный платеж засчитывается в счет уплаты фиксированной части арендной платы, при этом порядок пересчета иностранной валюты в основном договоре определен не был. В связи с этим при определении рублевого эквивалента фиксированной части арендной платы бухгалтеру организации необходимо принять курс иностранной валюты равный 100 рублям за доллар США.

Если же договором аренды будет предусмотрено, что пересчет иностранной валюты должен производиться по официальному курсу этой иностранной валюты на последнее число месяца, следующего за истекшим, то возникающие в данном случае курсовые разницы подлежат отнесению на прочие доходы и расходы организации.

Однако обратите внимание, что в соответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2006 авансы полученные и выданные не подлежат последующему пересчету (то есть на дату, отличную от даты перечисления денежных средств в виде аванса), поэтому в данной ситуации могут возникнуть спорные моменты, касающиеся момента определения курса иностранной валюты или условной денежной единицы.

Дело в том, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 если договором установлен свой порядок пересчета стоимости актива или обязательства в иностранной валюте, то применять следует только его. Однако следует помнить, что авансы полученные и выданные не должны пересчитываться, а приниматься в оценке, действующей на дату совершения операции в иностранной валюте, то есть на дату перечисления денежных средств.

Обратите внимание, что подобные сложности, касающиеся порядка определения курса иностранной валюты или условной денежной единицы, касаются только бухгалтерского учета. Для целей налогового учета возникающие суммовые разницы признаются на дату подписания акта оказания услуг с одновременным отнесением в состав внереализационных доходов (статья 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)) либо внереализационных расходов (статья 265 НК РФ) в зависимости от характера изменения курса иностранной валюты или условной денежной единицы.


Отметим, что для арендатора порядок учета расходов в виде арендной платы, уплаченной в иностранной валюте, установлен ПБУ 3/2006, а также Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99).

В соответствии с пунктами 5, 7 ПБУ 10/99 если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая им в соответствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Расходы в виде арендной платы отражаются арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды (пункт 18 ПБУ 10/99).

Если арендная плата вносится арендатором авансом, то сумма, перечисленная арендодателю, отражается в учете арендатора на отдельном субсчете счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

В дальнейшем, по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата, суммы предварительной оплаты, учтенные на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») списываются в дебет счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).


Если условиями договора предусмотрено, что курс иностранной валюты определяется на дату фактического перечисления денежных средств в качестве арендной платы, то в учете арендатора будут возникать курсовые разницы от переоценки арендной платы на дату ее начисления и дату ее перечисления.

В бухгалтерском учете указанные разницы включаются в состав прочих доходов (при росте курса) или в состав прочих расходов (при падении курса). На это указывают пункты 11–13 ПБУ 3/2006. Отражаются они на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Ремонт полученного в аренду имущества арендатором, кто должен его производить и как, изменив договор, предотвратить безвозмездность операции

Сегодня многие организации арендуют офисные, производственные или складские помещения. Полученное имущество арендатор обычно сразу же ремонтирует или перестраивает с учетом особенностей своей предпринимательской деятельности. В данной статье рассмотрим особенности проведения ремонта имущества, полученного в аренду, арендатором.


Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

Капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1 статьи 616 ГК РФ). Например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (статья 644 ГК РФ). Более того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (статья 661 ГК РФ).

Отметим, что в случае уклонения арендодателя от проведения капитального ремонта, арендатор может провести ремонт самостоятельно и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или потребовать зачесть ее в счет арендной платы.

Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды. Отметим, что при проведении проверки контролирующие органы обращают внимание на распределение обязанностей по ремонту имущества. Если в договоре аренды ничего не сказано о ремонте, то действует общее правило, установленное ГК РФ. В таком случае арендатор, сделавший капитальный ремонт, не может учесть затраты в целях налогообложения прибыли, ведь этот ремонт должен проводить арендодатель. Если по договору аренды арендодатель должен проводить текущий ремонт, то арендатор не сможет учесть свои затраты на проведение такого ремонта.

Отметим, что если при заключении договора аренды стороны не рассмотрели вопрос о ремонте имущества, то порядок распределения обязанностей по ремонту можно отразить в дополнительном соглашении. Тем самым можно избежать возможных споров с налоговыми органами и без проблем учесть расходы на ремонт.


После того, как стороны распределили обязанности по проведению ремонта, им следует определить какой из видов ремонта должна производить каждая из сторон.

Различают три вида ремонта:

– текущий ремонт;

– средний ремонт;

– капитальный ремонт.

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года № 16-00-14/10 указано, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению его от преждевременного износа, например, один раз в квартал, это позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.

Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления менее одного года.

Капитальный ремонт – воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет и по времени он является более продолжительным.

Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:

– Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13–14.2000»;

– Ведомственными строительными нормами ВСН 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312.

Отметим, что при определении терминов «реконструкция» и «капитальный ремонт» необходимо руководствоваться указанными документами и Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Так, в соответствии с указанным Письмом: реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг, а капитальный ремонт здания – ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

При ремонте оборудования автор рекомендует применять Положение об обеспечении безопасности производственного оборудования ПОТ РО-14000-002-98, утвержденное Минэкономики Российской Федерации 20 января 1998 года и Государственный стандарт ГОСТ Р 50938-96 «Услуги бытовые. Ремонт и техническое обслуживание электробытовых машин и приборов», утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 22 августа 1996 года.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 17 января 2007 года по делу №А65-39309/2005-СГ2-24, в случае разногласий по вопросу о классификации ремонтных работ в рамках арендных правоотношений можно проводить соответствующую экспертизу.


Напомним, что статья 616 ГК РФ предоставляет арендатору право произвести за счет арендодателя капитальный ремонт арендуемого имущества, если такая обязанность арендодателем не исполняется. Статья 623 ГК РФ устанавливает, что стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору только при условии согласования их с арендодателем, если иное не установлено законом.

На практике довольно часто возникают споры о том, является ли капитальный ремонт неотделимым улучшением. От решения этого вопроса может зависеть, в частности, право арендатора на возмещение стоимости проведенного ремонта, если стоимость неотделимых улучшений по договору не возмещается.

Как указано в Письме Минэкономразвития Российской Федерации от 4 марта 2011 года №ДО5-631 на сегодняшний день единообразная судебно-арбитражная практика по вопросу соотнесения категорий «капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения» отсутствует.

Так, в соответствии с Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 апреля 2010 года по делу №А19-13041/09, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 8 апреля 2010 года по делу №А27-15429/2008, капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением и, по общему правилу, возможен только по согласованию с арендодателем.

Одновременно в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 апреля 2010 года по делу №А19-13041/09 указывается, что проведение капитального ремонта без согласия арендодателя возможно в связи с неотложной необходимостью и если арендодатель не исполняет своей обязанности по его производству.

Также следует отметить, что согласно Постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 апреля 2010 года по делу №А5З-18341/2009 арендатор может произвести капитальный ремонт и без согласия арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды), если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью, тогда как при производстве неотделимых улучшений арендованного имущества необходимо согласие арендодателя. Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2009 года №А19-14583/08-15-ФО2-2863/09 по делу №А19-14583/08-15, ФАС Московского округа от 9 декабря 2010 года №КГ-АЧ1/13626-10 по делу №АЧ1-44762/09, ФАС Центрального округа от 27 сентября 2010 года по делу №АЗ5-2195/08-С12.

Есть и третья позиция, согласно которой если из акта приема-передачи следует, что передаваемое помещение не требует капитального ремонта, то проведенный капитальный ремонт является его неотделимым улучшением (Постановление ФАС Поволжского округа от 7 июля 2010 года по делу №А55-27579/2009).

Таким образом, поскольку на сегодняшний день нет однозначного ответа на данный вопрос, полагаем, что для его решения заинтересованным сторонам следует обратиться за защитой прав и законных интересов в арбитражный суд.


В случае признания произведенного капитального ремонта неотделимыми улучшениями арендаторам следует учитывать, что улучшения арендованного имущества могут быть осуществлены как с согласия арендодателя, так и без согласия арендодателя.

В соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно статье 622 ГК РФ арендатор при прекращении договора аренды обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Значит, арендодатель, не давший своего согласия на осуществления улучшений, может либо принять их и возместить их стоимость арендатору, либо не принять их и потребовать арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние до момента передачи имущества в аренду.

В том случае, если арендодатель принимает улучшения, произведенные арендатором, но при этом их стоимость не возмещает, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче.

Кроме того, в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Следовательно, арендатор начислит НДС со стоимости передаваемых выполненных работ по улучшению арендованного имущества. Причем, начислит не в момент формальной передачи, например, при выезде, а в момент завершения создания неотделимых улучшений. При этом суммы НДС подлежат вычету у арендатора (Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916 и от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507).


Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ определено, что если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, то арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

При этом арендодатель может компенсировать затраты арендатору как до, так и после прекращения договора аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ для арендатора возмещаемые неотделимые улучшения не являются амортизируемым имуществом.

В бухгалтерском учете стоимость улучшений отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и при передаче арендодателю результатов работ списывается на прочие расходы. Сумму возмещения арендодателем расходов на проведение неотделимых улучшений арендатору для целей налогообложения следует учитывать в составе выручки от реализации на момент передачи результатов работ по акту (пункт 1 статьи 249 НК РФ). Соответственно, расходы арендатора надо рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя. Передача арендатором результатов выполненных работ будет являться реализацией.

Таким образом, для того, чтобы при передаче неотделимых улучшений предотвратить безвозмездность операции, необходимо получить согласие арендодателя на компенсацию затрат (в письменной форме) либо предусмотреть договором аренды порядок возмещения произведенных неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учет.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99), порядок отражения затрат на ремонт зависит от того, как используется арендованное основное средство. Как правило, такие объекты необходимы арендатору для осуществления основной деятельности. В этом случае расходы на их ремонт отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности на основании пункта 5 ПБУ 10/99.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», расходы на те виды ремонта, которые в соответствии с ГК РФ или договором аренды должен осуществлять арендатор, в бухгалтерском учете отражаются так же, как и расходы на ремонт собственного имущества: на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».


Если арендатор помещения проводит ремонт за свой счет, несмотря на то, что обязанность возложена на арендодателя, то согласно гражданскому законодательству у него есть право по своему выбору стоимость ремонта либо взыскать с арендодателя, либо зачесть в счет арендной платы. В таком случае арендатор фактически выполняет работы по ремонту имущества арендодателя и получает от последнего денежную компенсацию.

С точки зрения бухгалтерского учета имеет место реализация работ, следовательно, расходы на проведение ремонта арендатор учитывает на счете 20 «Основное производство», но одновременно учитывает и выручку от реализации работ по кредиту счета 90 «Выручка».

Налоговый учет.

В налоговом учете расходы на проведение ремонта отражаются в составе прочих расходов.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, расходы на ремонт основных средств, произведенные им, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты на основании пункта 3 статьи 273 НК РФ.

Отметим, что налогоплательщики вправе создавать резерв на ремонт основных средств, если он длится более одного налогового периода.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 13 ноября 2006 года по делу №А5Ч-3665/2005-С5 указано, что затраты на ремонт амортизируемого имущества, полученного в аренду, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендатору таких затрат. Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11 января 2006 года по делу №АЧЗ-7220/2005-30-310, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 года по делу №ФОЧ-2388/2006(22005-А27-33), от 5 сентября 2005 года по делу №ФОЧ-5740/2005(14478-А67-15).

Пример.

Организация «А» арендует помещение. Договором аренды предусмотрено, что текущий ремонт основного средства арендатор производит за свой счет. Предположим, что стоимость произведенного арендатором ремонта составила 118 000 рублей (в том числе НДС – 18 000 рублей).


В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 26 (44) Кредит 60 – 100 000 рублей (118 000 рублей – 18 000 рублей) – отражены расходы на проведение ремонта;

Дебет 19 Кредит 60 – 18 000 рублей – учтен НДС со стоимости ремонтных работ;

Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19 – 18 000 рублей – принят к вычету НДС со стоимости ремонтных работ;

Дебет 60 Кредит 51 – 118 000 рублей – оплачены ремонтные работы.

Резервы на ремонт полученного в аренду имущества у арендатора

Заключая договоры аренды стороны договора, арендодатель и арендатор, как правило, предусматривают в нем обязанности сторон по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества. При этом с целью равномерного включения расходов на ремонт арендованного имущества арендаторы могут создавать резерв.

О том, как создается такой резерв, как он учитывается в целях бухгалтерского и налогового учета организации – арендатора, мы и расскажем в статье.


Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно пункту 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1 статьи 616 ГК РФ). Так, например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (статья 644 ГК РФ). Кроме того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (статья 661 ГК РФ).

Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды. Заметим, что при проведении проверки контролирующие органы обращают внимание на распределение обязанностей по ремонту имущества. Если в договоре аренды ничего не сказано о ремонте, то действует общее правило, установленное ГК РФ.

В случае уклонения арендодателя от проведения капитального ремонта, арендатор может провести ремонт самостоятельно и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или потребовать зачесть ее в счет арендной платы.

Отметим, что если при заключении договора аренды стороны не рассмотрели вопрос о ремонте имущества, то порядок распределения обязанностей по ремонту можно отразить в дополнительном соглашении.

В случае невыполнения обязанностей, предусмотренных договором аренды в отношении обязанностей по проведению капитального ремонта, обе стороны имеют право на расторжение договора аренды в судебном порядке (статьи 619, 620 ГК РФ).

Поскольку законодательством установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ), любые виды ремонта, как текущего, так и капитального, необходимо согласовывать с арендодателем, даже если он предусмотрен договором аренды, и обязательно в письменном виде: это поможет арендатору избежать проблем в отношениях с арендодателем, в том числе материальных потерь.

Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете арендатора.

Прежде всего, напомним, что до 1 января 2011 года право организаций на создание в бухгалтерском учете такого вида резервов предстоящих расходов, как резерв на ремонт основных средств, было закреплено в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № ЗЧн (далее – Положение № ЗЧн).

Однако Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее – Приказ № 186н) действие пункта 72 Положения № ЗЧн было отменено.

При этом отмена пункта 72 Положения № ЗЧн не повлияла на возможность создания арендатором резерва на ремонт арендованных основных средств, так как теперь такой резерв с точки зрения бухгалтерского законодательства рассматривается как оценочное обязательство организации. На это указывает пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2010 года № 167н (далее – ПБУ 8/2010) и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Именно этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские коммерческие фирмы (за исключением кредитных) при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также те, которые создаются за счет нераспределенной прибыли организации.

Согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.


Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом в силу пункта 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Причем в обязательном порядке арендатор должен обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Обратите внимание!

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. Такие правила определены пунктом 20 ПБУ 8/2010.

На основании пункта 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по ремонту основных средств отражаются в учете арендатора на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

При фактических расчетах за проведенный ремонт арендованных основных средств в бухгалтерском учете арендатора будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Обратите внимание!

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает пункт 21 ПБУ 8/2010.

Иными словами, к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» должен быть открыт специальный субсчет для предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Если фактические расходы арендатора на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.

Если фактические расходы на ремонт основных средств окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованную сумму резерва следует включить в состав прочих доходов, на что указывает пункт 22 ПБУ 8/2010. Вместе с тем, избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода.

Имейте в виду, что в конце года организация обязана провести проверку признанных оценочных обязательств по ремонту, на что указано в пункте 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки может быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения, или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном пунктом 22 ПБУ 8/2010.

Налоговый учет резерва на ремонт основных средств.

Согласно статье 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В случае, когда арендованное имущество соответствует названным критериям, оно может рассматриваться арендатором в качестве основного средства.

В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения указанной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 324 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с установленным порядком и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом (в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности), их стоимость не включается в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт у арендатора.

Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме МНС Российской Федерации от 26 февраля 2004 года № 02-5-11/38@ «О некоторых вопросах, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается.


Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 29 декабря 2007 года № 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 года № 03-03-04/1/718 при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.


По мнению контролирующих органов, изложенному в Письмах Минфина Российской Федерации от 1 февраля 2011 года № 03-03-06/1/51, от 13 декабря 2010 года № 03-03-06/1/773, от 7 июня 2009 года № 03-03-06/2/131, ФНС Российской Федерации от 17 августа 2009 года № 3-2-13/181@, организация не вправе применять пункт 2 статья 260 НК РФ в отношении расходов на ремонт основного средства, арендованного у физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя). Обосновывают они это тем, что такое имущество не может относиться к амортизируемому в смысле главы 25 НК РФ, поскольку физические лица не платят налог на прибыль организаций. Такие затраты можно учитывать в расходах на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Отметим, что ранее Минфин Российской Федерации указывал, что расходы на ремонт основного средства, арендованного у индивидуального предпринимателя, вообще не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В частности такое мнение было высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 августа 2008 года № 03-03-06/1/462.

При этом столичные налоговики не поддерживают ни одной из вышеприведенных позиций и указывают, что в этом случае применим пункт 2 статьи 260 НК РФ (Письмо от 19 декабря 2007 года № 20–12/121663).

Страхование полученного в аренду имущества, сложности с выгодоприобретателем арендодателем

Организации нередко используют в своей деятельности арендованные объекты имущества – здания, помещения, транспортные средства, оргтехнику и так далее. В некоторых случаях при получении имущества в аренду арендатор обязан его застраховать.

Как при исчислении налога на прибыль арендатор должен учитывать расходы на страхование такого имущества, а также какие сложности могут возникнуть с выгодоприобретателем арендодателем мы расскажем в данной статье.

Гражданско-правовые основы.

Арендатор вправе самостоятельно или по требованию арендодателя на основании заключенного договора аренды застраховать арендованное имущество для обеспечения возмещения его стоимости (части стоимости) при наступлении неблагоприятных страховых случаев.

Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком) (пункт 1 статьи 927 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)).

Сторонами по договору имущественного страхования являются страховщик, страхователь (арендатор) или иное лицо (выгодоприобретатель), в пользу которого заключен договор страхования.

Если договор страхования заключается по требованию арендодателя то, как правило, считается, что он заключается в пользу собственника сданного в аренду имущества, то есть арендодателя, выступающего по договору страхования в качестве выгодоприобретателя. При этом в договоре страхования обязательно указывается арендодатель – выгодоприобретатель.

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы (пункт 2 статьи 929 ГК РФ):

– риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (статья 930 ГК РФ);

– риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам – риск гражданской ответственности (статьи 931 и 932 ГК РФ).

Объектом страхования по заключенному договору выступает арендованное имущество (как правило, объекты нежилого фонда (здания, сооружения, нежилые помещения), автотранспортные средства и тому подобное).

Как правило, не выступают в качестве объекта страхования витрины, витражи, зеркала, стеклянные стены, закрепленные на наружной стене здания мачты, антенны, открытые сети электропроводки, световые рекламные щиты, защитные козырьки, навесы, отделка помещений, произведенная арендодателем в своих интересах и за свой счет.

Договор страхования заключается в письменной форме, несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность, за исключением договора обязательного государственного страхования (пункт 1 статьи 940 ГК РФ).

Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его заявления страхового полиса, подписанного страховщиком. Заявление о выдаче страхового полиса может быть сделано как письменно, так и устно (пункт 2 статьи 940 ГК РФ).

При заключении договора страхования страховщик вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования (пункт 3 статьи 940 ГК РФ).

Существенными условиями договора страхования, по которым между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, являются (статья 942 ГК РФ):

– определение имущества либо имущественного интереса, являющегося объектом страхования;

– характер события, на случай наступления которого осуществляется страхование (страховой случай);

– размер страховой суммы;

– срок действия договора.

Сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, определяется соглашением страхователя со страховщиком. При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать действительную стоимость (страховую стоимость). Такой стоимостью для имущества считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования (статья 947 ГК РФ).

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (пункт 1 статьи 957 ГК РФ).

Страхование, обусловленное договором, распространяется на страховые случаи, которые произошли после вступления договора в силу, если в договоре не предусмотрен иной срок начала действия страхования (пункт 2 статьи 957 ГК РФ).

Договор страхования может быть прекращен до наступления срока, на который он был заключен, если после вступления договора в силу возможность наступления страхового случая отпала по обстоятельствам иным, чем страховой случай. Таким обстоятельством может быть, в частности, гибель застрахованного имущества по иным причинам, чем страховой случай (пункт 1 статьи 958 ГК РФ).

При наступлении страхового случая страхователь обязан немедленно уведомить страховщика о его наступлении (статья 961 ГК РФ). Способ уведомления и сроки необходимо предусмотреть в договоре.

В качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида. Порядок лицензирования деятельности страховых организаций определяется законами о страховании (статья 938 ГК РФ).

Следует отметить, что Федеральный закон от 8 августа 2001 года № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» на страховую деятельность не распространяется.

На территории Российской Федерации страхование интересов юридических лиц может осуществляться только страховщиками, имеющими лицензии, полученные в порядке, установленном Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».

Бухгалтерский учет.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, в бухгалтерском учете арендатора расчеты по страхованию арендованного имущества со страховой организацией и арендодателем – выгодоприобретателем отражаются следующими записями:

Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» – отражены расходы по страхованию (начисление страховых платежей в пользу страховой организации);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены по принадлежности страховые платежи;

Кредит 001 «Арендованные основные средства» – списана стоимость утраченных и испорченных объектов арендованного имущества;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» – отражены сумма страхового возмещения по договору страхования;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 99 «Прибыли и убытки» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» – отражено превышение суммы возмещения за утраченное и (или) испорченное арендованное имущество над суммой получаемого страхового возмещения;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» – получена сумма страхового возмещения;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51 «Расчетные счета» – отражено погашение арендодателю убытков, причиненных утратой и (или) порчей арендованного имущества, финансируемых за счет страховых возмещений, а также средств арендатора.

Налоговый учет расходов на страхование арендованного имущества.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, учитываемые в целях налогообложения прибыли, перечислены в статье 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

На практике возникают проблемы учета расходов по оплате страховой премии в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае страхования арендованного имущества в пользу выгодоприобретателя.

Для возможности признания страховой премии в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, по страхованию арендованного имущества в пользу выгодоприобретателя арендодателя арендатор должен учитывать следующее.

Так, согласно пункту 1 статьи 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Собственник как лицо, обладающее наиболее полным абсолютным правом на принадлежащее ему имущество, всегда имеет основанный на законе интерес в его сохранении. В свою очередь арендатор также заинтересован в сохранности арендованного имущества, ведь оно ему необходимо для осуществления своей предпринимательской деятельности.

Таким образом, договор страхования арендованного имущества может быть заключен как в пользу арендатора, так и в пользу выгодоприобретателя арендодателя. Для включения страховой премии в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ по договорам страхования арендованного имущества в пользу выгодоприобретателя арендодателя нужно, чтобы обязанность такого страхования была возложена на арендатора договором аренды.

При этом по договорам страхования арендованного имущества, заключенного арендатором в свою пользу, для отнесения страховой премии к уменьшающим налогооблагаемую базу расходам наличие в договоре аренды условий о страховании имущества необязательно.

Таким образом, из вышеизложенного можно сделать вывод, что страховые взносы по обязательному страхованию имущества признаются в составе расходов у арендатора, если по законодательству о соответствующем виде обязательного страхования он вправе выступать страхователем и согласно договору это не считается обязанностью арендодателя.

Что касается добровольного страхования имущества, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций признаются, в частности, расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, затраты на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией. Кроме того, учитываются расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (включая арендованные).

При добровольном страховании арендатор также вправе учесть соответствующие расходы лишь тогда, когда по договору страхование имущества не является обязанностью арендодателя.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию отражаются в составе прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ). Расходы по добровольным видам страхования признаются как прочие расходы в размере фактических затрат.

Следует также учитывать, что согласно мнению отдельных налоговых органов принятие расходов по страхованию арендованного имущества в целях налогообложения по налогу на прибыль может производиться только при условии, что заключенным сторонами договором на арендатора возложена обязанность застраховать арендованные объекты, а также при условии, что страховые взносы производились от имени и за счет арендаторов.

Смена арендодателя

При получении имущества в аренду арендатор, как правило, рассчитывает на долгосрочную аренду и обустраивает, взятое в аренду, помещение «под себя». Договор аренды при этом заключается на длительный срок. Однако во время действия договора возможно, что арендодатель примет решение продать помещение, при этом произойдет смена собственника помещения. В данной статье рассмотрим особенности перехода права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу.


В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно статье 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Пунктом 2 статьи 209 ГК РФ определено, что собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Таким образом, продажа арендодателем имущества, обремененного арендой, является вполне законной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для расторжения договора аренды.

При смене собственника помещения происходит замена одной из сторон договора аренды, а именно арендодателя, иными словами, перемена лиц в обязательстве (статьи 382, 387 ГК РФ).

Вместе с тем в пункте 24 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее Информационное письмо № 66) сказано, что норма статьи 617 ГК РФ не распространяется на случаи внесения изменений в договоре, касающихся сведений об арендодателе (наименование, банковские реквизиты и тому подобное). Срок действия договора и размер арендной платы при переходе права собственности на объект аренды пересмотру не подлежат.

Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 9 августа 2010 года по делу №А29-10614/2009, от 22 января 2010 года по делу №А82-4063/2009, ФАС Московского округа от 12 октября 2009 года по делу №КГ-АЧО/10067-09.

Таким образом, новый собственник не может принудить арендатора заключить с ним другой договор аренды или внести изменения в уже существующий договор аренды, кроме изменений, касающихся наименования и реквизитов нового арендодателя.


Итак, согласно действующему законодательству при смене арендодателя арендатор в течение оставшегося срока действия договора аренды вправе пользоваться арендованным имуществом на основании и на условиях ранее заключенного договора. При этом все права и обязанности арендодателя, в том числе и право на получение арендной платы, переходят к новому собственнику.

На практике бывают случаи, когда фактическое принятие прав и обязанностей арендодателя наступает раньше, чем регистрация права собственности нового собственника на данный объект. Следовательно, возникает вопрос: кому должен платить арендатор арендную плату до совершения регистрационных действий.

По данному вопросу существуют две судебные позиции, сложившиеся в настоящее время. Приведем обе.

Первая позиция, изложенная в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 15 июня 2009 года по делу №А65-16052/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 10 февраля 2010 года по делу №А82-5285/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 мая 2010 года по делу №АЗ2-20449/2009, ФАС Уральского округа от 10 августа 2010 года по делу №ФО9-6284/10-СЗ, заключается в том, что новый собственник вправе требовать уплату арендных платежей с момента государственной регистрации перехода права собственности на данное недвижимое имущество. Ведь в соответствии со статьей 551 ГК РФ право собственности на объект недвижимости по договору купли-продажи переходит к покупателю с момента государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю. До этого момента собственником имущества остается продавец, соответственно, покупатель не имеет права распоряжаться этим имуществом, в том числе заключать в отношении его договоры аренды.

Вторая позиция заключается в том, что обязанность арендатора по уплате арендных платежей новому собственнику возникает с момента уведомления арендатора о смене собственника. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18 сентября 2009 года по делу №ФОЗ-4701/2009 суд принял решение, что если общество-арендатор надлежащим образом извещено о смене собственника земельных участков, то уплата арендных платежей с момента такого уведомления осуществляется новому собственнику.

По мнению автора, первая позиция арбитров более правильная. Поясним почему.

Согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

Пунктом 2 статьи 223 ГК РФ установлено, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Таким образом, из сказанного можно сделать вывод, что у нового собственника возникает право получать арендную плату только в тот момент, когда он становится стороной договора аренды, а это произойдет не раньше, чем у него появится право собственности на имущество, поскольку только собственник может получать арендную плату за сданное в аренду имущество.


Если у арендатора на момент продажи имущества есть долги по арендной плате, то возникает вопрос: кому их следует заплатить новому или старому собственнику имущества.

По мнению автора, арендатор является должником прежнего владельца имущества в том случае, если новый собственник не предъявил документов, прямо указывающих на то, что он вправе требовать погашения прежних долгов. Если такие документы не могут быть представлены, то на основании пункта 1 статьи 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу.


Арендодатель обязан известить арендатора о смене собственника и сообщить новые реквизиты для перечисления денежных средств.

При этом согласно пункту 3 статьи 382 ГК РФ если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, то новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

В практической деятельности бывают случаи, когда новый владелец имущества пытается искусственно создать задолженность арендатора и намеренно не сообщает ему о смене арендодателя. А через определенное время, когда сумма долга возрастет, предъявляет арендатору иск о расторжении договора аренды.

Однако согласно гражданскому законодательству исполнение обязательства по отношению к первоначальному кредитору признается исполнением обязательства перед надлежащим кредитором. То есть перечисление арендной платы в адрес прежнего арендодателя в данной ситуации не являться неисполнением арендатором своих обязательств. При этом можно порекомендовать арендатору направить новому арендодателю письменный запрос о том, куда нужно перечислять арендную плату.


Арендатор может произвести улучшения арендованного имущества.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 623 ГК РФ).

На практике может возникнуть ситуация, когда капитальный ремонт или иные неотделимые улучшения арендуемого имущества произведены по согласию прежнего арендодателя, но договор аренды прекратился после перехода права собственности к новому владельцу. Кто в таком случае должен удовлетворить требования арендатора, предусмотренные статьей 623 ГК РФ.

По мнению арбитров, изложенному в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 октября 2009 года по делу №А12-5231/2008, если имущество, являющееся предметом аренды, продано новому собственнику уже с учетом произведенных неотделимых улучшений, то согласно статьям 1102 и 1105 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений должна быть взыскана с организации-арендодателя, давшей согласие на производство неотделимых улучшений.

Пунктом 1 статьи 1102 ГК РФ установлено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 ГК РФ.

При этом в пункте 2 статьи 1105 ГК РФ сказано, что лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило.

Таким образом, если арендодатель продал арендуемое имущество по цене, включающей в себя стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, последний вправе после расторжения договора с новым собственником взыскать стоимость неотделимых улучшений с прежнего собственника имущества.


В Письме Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677 содержатся разъяснения о том, может ли арендатор при исчислении налога на прибыль учитывать расходы в виде амортизации по неотделимым улучшениям в случае перерегистрации договора аренды на другое лицо в связи со сменой собственника.

Итак, согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1.

Таким образом, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Аналогичные разъяснения приведены финансовым ведомством в Письме от 13 апреля 2010 года № 03-03-06/2/75.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 3 статьи 259.1 НК РФ, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).

Следовательно, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 года, налогоплательщик вправе определять самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Согласно действовавшей до 1 января 2010 года редакции пункта 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, по неотделимым улучшениям, произведенным до 1 января 2010 года, действует прежний порядок, в соответствии с которым срок полезного использования для произведенных арендатором неотделимых улучшений в арендованное имущество равен сроку полезного использования объекта аренды при расчете амортизации (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 августа 2010 года № 16–15/089245@).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.


В заключение хотелось бы отметить, что, несмотря на нормы гражданского законодательства, защищающие права арендатора при смене собственника, сторонам при заключении договора аренды следует в нем четко прописать права и обязанности арендодателя и арендатора при переходе права собственности на арендуемое помещение к другому лицу.

Возврат имущества арендатором – документооборот и учет

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Об особенностях возврата имущества арендатором мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Гражданско-правовые аспекты возврата имущества арендодателю.

Основы арендных отношений, обязанности сторон договора аренды установлены главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и прочие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие точно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор – незаключенным.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Арендатором может быть любое лицо – юридическое, физическое, индивидуальный предприниматель.

Порядок возврата арендованного имущества определен статьей 622 ГК РФ, согласно которой при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

При этом если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июня 2009 года №АЗЗ-13624/08-ФО2-2461/09 по делу №АЗЗ-13624/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 августа 2009 года №ФОЧ-4007/2009(12493-А67-22) по делу №А67-6744/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2009 года по делу №А6З-15116/2008). В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, то он может потребовать их возмещения (статья 622 ГК РФ).

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

При этом арендодатель не вправе требовать с арендатора плату за период просрочки возврата имущества в связи с прекращением договора, если сам уклонялся от приемки арендованного имущества. Об этом сказано в пункте 37 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».

Документооборот.

При прекращении действия договора аренды объект должен быть возвращен арендатором арендодателю по акту приема-передачи. Порядок оформления этого документа аналогичен передаточному акту, подписываемому в начале срока действия договора при передаче имущества арендатору. В акте должны быть отражены состояние имущества, своевременность его возврата, место возврата движимого имущества и так далее. К акту прилагается возвращаемая техническая документация, относящаяся к данному объекту.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания либо сооружения, обязательство арендатора возвратить (передать) здание или сооружение арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

При этом судебная практика по вопросу о том, в какой момент обязательство арендатора по возврату арендодателю арендованного здания является исполненным, неоднозначна.

Так, некоторые суды отмечают, что при прекращении договора аренды обязанность по внесению арендных платежей прекращается в момент подписания акта приема-передачи. В частности такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24 декабря 2008 года по делу №ФОЗ-5816/2008, ФАС Московского округа от 7 мая 2008 года по делу №КГ-АЧО/3632-08, ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 года по делу №А56-12090/2006.

Однако, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 13 ноября 2008 года по делу №А68-1305/08-67/4, ФАС Северо-Западного округа от 25 февраля 2009 года по делу №АО5-3833/2008 арбитры указали, что помещение считается возвращенным не с даты составления акта передачи, а с момента осмотра арендодателем помещения и получения от арендатора ключей.


На основании акта приема-передачи бухгалтерия арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета (пункт 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н).

Учет операций по возврату имущества.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» арендатор учитывает арендованные основные средства на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.

При получении в аренду основных средств по акту приемки-передачи в учете арендатора делается запись:

Дебет 001 «Арендованные основные средства».

При возврате арендованных основных средств арендодателю по акту приемки-передачи делается запись:

Кредит 001 «Арендованные основные средства».


Отметим, что для учета расчетов с арендодателями применяется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Начисление арендной платы отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».


Возвращая арендованное имущество, арендатор передает также арендодателю произведенные им неотделимые и отделимые (если это предусмотрено договором) улучшения арендованного имущества.

Улучшения арендованного имущества могут быть осуществлены как с согласия арендодателя, так и без согласия арендодателя, поэтому рассмотрим оба варианта.

В соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Напомним, что согласно статье 622 ГК РФ арендатор при прекращении договора аренды обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Значит, арендодатель, не давший своего согласия на осуществления улучшений, может либо принять их и возместить их стоимость арендатору, либо не принять их и потребовать арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние до момента передачи имущества в аренду.

В том случае, если арендодатель принимает улучшения, произведенные арендатором, но при этом их стоимость не возмещает, в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче.

Кроме того, в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Следовательно, арендатор начислит НДС со стоимости передаваемых выполненных работ по улучшению арендованного имущества. Причем начислит не в момент формальной передачи, например, при выезде, а в момент завершения создания неотделимых улучшений. При этом суммы НДС подлежат вычету у арендатора (Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916 и от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507).


Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ определено, что если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, то арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

При этом арендодатель может компенсировать затраты арендатору как до, так и после прекращения договора аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ для арендатора возмещаемые неотделимые улучшения не являются амортизируемым имуществом.

В бухгалтерском учете стоимость улучшений отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и при передаче арендодателю результатов работ списывается на прочие расходы. Сумму возмещения арендодателем расходов на проведение неотделимых улучшений арендатору для целей налогообложения следует учитывать в составе выручки от реализации на момент передачи результатов работ по акту (пункт 1 статьи 249 НК РФ). Соответственно, расходы арендатора надо рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя. Передача арендатором результатов выполненных работ будет являться реализацией.


Как было сказано выше, если арендатор несвоевременно возвратил арендованное имущество, то арендодатель вправе потребовать выплату неустойки.

Штрафы, санкции и неустойки за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете арендатора включаются в состав прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99).

Присужденные судебными органами или согласованные сторонами суммы убытков и финансовых санкций за нарушение условий договора аренды отражаются в учете арендатора по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В налоговом учете – это внереализационные расходы (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Завершение договора аренды у арендатора

Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, то договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заблаговременно предупредив об этом другую сторону. По истечении этого срока договор аренды прекращается. В данной статье поговорим об особенностях отражения в учете арендатора операций по завершению договора аренды.

Гражданско-правовые основы договора аренды.

Гражданско-правовые основы договора аренды определены нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Из положений указанной главы следует, что аренда представляет собой договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В силу статьи 609 ГК РФ арендодателем признается собственник имущества, но в некоторых случаях со стороны арендодателя могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В свою очередь, арендатором признается лицо, которое получает имущество во временное владение и пользование и платит за это арендную плату.

Гражданское законодательство позволяет арендовать практически любое имущество, сдача которого в аренду не запрещена или не ограничена законом: земельные участки и иные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспорт и другие непотребляемые вещи.

Заключая договор аренды, стороны должны четко указать данные (наименование объекта аренды, его характеристику, для недвижимого имущества – его местонахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, на это указывает пункт 3 статьи 607 ГК РФ.

Если договор аренды заключается более чем на год, то письменная форма является обязательной. Если же одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока его действия.


Напомним, в силу статьи 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок. Для договора аренды, заключенного на неопределенный срок, характерны следующие особенности:

– каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а в случае аренды недвижимости – за три месяца;

– такой договор не подлежит государственной регистрации.

Следует иметь в виду, что законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для отдельных видов имущества.

В этих случаях, если срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора по истечении предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.

Договор, заключенный на срок, превышающий установленный законом предел, считается заключенным на срок, равный предельному.

Документальное оформление.

Согласно статье 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в каком он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

По завершении договора аренды арендованный объект должен быть возвращен арендатором арендодателю по акту приема-передачи. Порядок оформления этого документа аналогичен передаточному акту, подписываемому в начале срока действия договора при передаче имущества арендатору. В акте должны быть отражены состояние имущества, своевременность его возврата, место возврата движимого имущества и так далее. К акту прилагается возвращаемая техническая документация, относящаяся к данному объекту.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды, обязательство арендатора возвратить (передать) объект аренды арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

При этом судебная практика по вопросу о том, в какой момент обязательство арендатора по возврату арендодателю арендованного здания (сооружения) является исполненным, неоднозначна.

Так, некоторые суды отмечают, что при прекращении договора аренды обязанность по внесению арендных платежей прекращается в момент подписания акта приема-передачи. В частности такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24 декабря 2008 года по делу №ФОЗ-5816/2008, ФАС Московского округа от 7 мая 2008 года по делу №КГ-АЧО/3632-08, ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 года по делу №А56-12090/2006.

Однако, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 13 ноября 2008 года по делу №А68-1305/08-67/4, ФАС Северо-Западного округа от 25 февраля 2009 года по делу №АО5-3833/2008 арбитры указали, что помещение считается возвращенным не с даты составления акта передачи, а с момента осмотра арендодателем помещения и получения от арендатора ключей.

Несвоевременный возврат арендованного имущества по завершении договора аренды.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ, если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

Штрафы, санкции и неустойки за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете арендатора включаются в состав прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99).

Присужденные судебными органами или согласованные сторонами суммы убытков и финансовых санкций за нарушение условий договора аренды отражаются в учете арендатора по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В налоговом учете – это внереализационные расходы (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

Передача неотделимых улучшений в арендованное имущество по завершении договора.

В соответствии со статьей 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Если в соответствии с заключенным договором аренды произведенные капитальные вложения являются собственностью арендатора, то они учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект.

Неотделимые улучшения учитываются в составе основных средств, если они отвечают признакам основного средства, а именно используются для производственных или управленческих нужд в течение срока, превышающего 12 месяцев и их первоначальная стоимость более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость неотделимых улучшений определяется как сумма произведенных арендатором затрат. Данные затраты собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и при вводе неотделимых улучшений в эксплуатацию списываются в дебет счета 01 «Основные средства».

При прекращении договора аренды основное средство возвращается арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями. При этом остаточная стоимость неотделимых улучшений включается в состав прочих расходов. Если срок полезного использования неотделимых улучшений равен оставшемуся сроку аренды, то их остаточная стоимость при возврате объекта арендодателю будет равна нулю.

При передаче арендодателю капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, не компенсируемым арендодателем, в бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие записи:

Дебет 001 «Арендованные основные средства» – принято к учету арендованное основное средство по цене, указанной в акте приема-передачи;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – произведены капитальные вложения в арендованное основное средство в форме неотделимых улучшений по договору подряда сторонней организацией;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – произведены капитальные вложения в арендованное основное средство в форме неотделимых улучшений работниками вспомогательного производства (цеха, подразделения, участка и тому подобного);

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – произведены капитальные вложения в арендованное основное средство в форме неотделимых улучшений собственными силами (если нет вспомогательного производства);

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – приняты к учету произведенные капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в составе ОС как отдельный инвентарный объект;

Кредит 001 «Арендованные основные средства» – отражен возврат арендованного основного средства арендодателю;

Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений при возврате объекта;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – списана начисленная по неотделимым улучшениям амортизация при возврате объекта;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – отнесена в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с первоначальной стоимости неотделимых улучшений, переданных безвозмездно арендодателю при возврате арендованного имущества.


В налоговом учете согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача арендодателю результатов выполненных работ на безвозмездной основе является объектом обложения НДС. При этом налоговая база рассчитывается как стоимость работ, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ (пункт 2 статьи 154 НК РФ).


Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ при возврате арендованного объекта арендодателю остаточная стоимость неотделимых улучшений не признается расходом для целей налогообложения также как и сумма начисленного при безвозмездной передаче НДС.


Если по завершении договора аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в собственность арендодателя, то затраты, подлежащие компенсации арендодателем, списываются на счета учета расчетов. При этом в бухгалтерском учете арендатора делаются записи:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – переданы арендодателю капитальные затраты в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, подлежащие возмещению арендодателем;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – предъявлена сумма НДС на стоимость переданных неотделимых улучшений.


В налоговом учете капитальные вложения в форме неотделимых улучшений относятся к амортизируемому имуществу, если они произведены арендатором с согласия арендодателя, используются для извлечения дохода, если срок их полезного использования превышает 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 000 рублей.

Отметим, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, а именно связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если затраты осуществляются с целью текущего поддержания ОС в рабочем состоянии, то такие расходы единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт на основании статьи 260 НК РФ. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 25 января 2010 года № 03-03-06/1/19, от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215.


Отметим, что после завершения срока договора аренды арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в следующих случаях:

– если договор аренды пролонгируется на тот же срок;

– если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя;

– если договор аренды перерегистрируется на другое лицо в связи со сменой собственника арендованного имущества (Письмо Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677, от 10 октября 2008 года № 03-03-06/1/574).

Прерывание договора аренды у арендатора, в том числе при уничтожении имущества

В настоящее время в деятельности хозяйствующих субъектов договор аренды имущества является одним из самых распространенных видов договоров. При этом на практике встречаются случаи и его расторжения. Потребовать досрочного расторжения договора аренды может как арендодатель, так и арендатор.

Из настоящей статьи читатели узнают, какие условия с точки зрения гражданского законодательства являются достаточными для расторжения договора аренды, а также на что следует обратить внимание арендатору при отражении данной операции в своем учете.


Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Основания для досрочного расторжения договора аренды по требованию арендатора определены статьей 620 ГК РФ. Так, арендатор может потребовать расторжения договора аренды, обратившись в суд, если:

– арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества (пункт 2 статьи 611 ГК РФ). К примеру, если арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды (пункт 8 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Информационное письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66));

– арендодатель не представляет все необходимые документы и принадлежности к арендованному имуществу при условии, что данные обстоятельства значительно затрудняют пользование полученным в аренду имуществом (пункт 2 статьи 611 ГК РФ);

– арендодатель нарушает срок предоставления имущества в аренду (пункт 3 статьи 611 ГК РФ, Постановления ФАС Московского округа 10 апреля 2006 года по делу №КГ-АЧО/1913-06, Северо-Западного округа от 2 июня 2006 года по делу №А56-10229/2005 и другие);

– переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора аренды, не были заранее известны арендатору и не могли быть им обнаружены во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора аренды (пункт 1 статьи 611 ГК РФ);

– арендодатель не сообщил при заключении договора арендатору о правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (статья 613 ГК РФ);

– арендодателем были нарушены обязанности по производству капитального ремонта (пункт 1 статьи 616 ГК РФ, пункт 1 статьи 612 ГК РФ, статья 620 ГК РФ);

– имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, оказывается в состоянии, непригодном для использования (статья 620 ГК РФ).

По общему правилу досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. При этом субарендатор вправе заключить договор аренды имущества, находившегося в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.

Ничтожность договора аренды влечет за собой признание ничтожным и заключенный в соответствии с ним договор субаренды (пункт 2 статьи 618 ГК РФ).


Отметим, что договором аренды могут быть предусмотрены и другие основания досрочного расторжения договора по инициативе арендатора.

Так, договор аренды можно расторгнуть, если кардинально поменяются обстоятельства, при которых он был заключен. Закон называет такое изменение обстоятельств существенным (статья 451 ГК РФ). В этом случае дальнейшее выполнение договора становится нецелесообразным.

Конкретные явления, события, факты, изменение которых суд может признать существенным, в ГК РФ не установлены. Однако в пункте 2 статьи 451 ГК РФ указаны их признаки:

– в момент заключения договора стороны считали, что такие обстоятельства не возникнут;

– стороны не смогли преодолеть эти обстоятельства, хотя приложили к этому все усилия;

– продолжение договора на прежних условиях приведет к тому, что сторона не сможет получить то, на что рассчитывала при заключении договора;

– из договора или из практики не вытекает, что риск изменения обстоятельств (имущественных потерь) несет сторона, обратившаяся в суд.

Расторгая договор по данному основанию, суд должен определить последствия расторжения договора, исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ). Если имущество возвращено арендатором в ненадлежащем состоянии, то арендодатель вправе взыскать с арендатора убытки (статья 393 ГК РФ).

В случае когда арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель может потребовать внесения арендной платы за все время просрочки, а если плата не покрывает причиненных убытков – потребовать их возмещения.

Возвращая арендованное имущество, арендатор передает также арендодателю произведенные им неотделимые и отделимые (если это предусмотрено договором) улучшения арендованного имущества. Возврат имущества оформляется актом приемки-передачи.


Как было сказано выше, арендатор обязан содержать арендованное имущество в целости и сохранности, так как возвратить его арендодателю следует в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа.

Однако не исключено, что в течение срока действия договора аренды имущество может быть повреждено или утрачено. При этом может быть, что ни одна из сторон не виновата в произошедшем, а причиной случившегося могут быть либо внешние обстоятельства (например, удар молнии или наводнение), либо неправомерные действия третьих лиц (например, поджог или угон). Если арендованное имущество уничтожено или повреждено в результате стихийного бедствия, неправомерных действий третьих лиц и иных подобных чрезвычайных обстоятельств, то все имущественные потери, как правило, ложатся на арендодателя. Это объясняется тем, что на основании статьи 211 ГК РФ, риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.

Так, в Постановлении от 19 июня 2007 года № 5619/06, Президиум ВАС Российской Федерации при рассмотрении дела о возмещении вреда, нанесенного пожаром автопогрузчику, переданному в аренду, указал следующее: арендодатель предъявил претензии арендатору, а между тем вины арендатора в возникновении пожара не было. Виноватым оказалось третье лицо, поэтому суд оставил заявление арендодателя без удовлетворения. При принятии решения суд исходил из того, что арендатор может нести имущественную ответственность только в случае, если он виновен в повреждении автопогрузчика. Но поскольку его вины в этом не было, то риск случайной гибели имущества в данном случае несет собственник, то есть арендодатель.

Заметим, что исключением из общего правила является договор финансовой аренды (лизинга). В таком договоре риск случайной гибели или порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (статья 669 ГК РФ).

Также особые правила действуют в отношении договора аренды транспортного средства с экипажем. Согласно статье 639 ГК РФ в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причиненные убытки, если последний докажет, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды.

Таким образом, если договором аренды определено, что риск случайной гибели (повреждения) имущества лежит на арендодателе, или в договоре аренды не указано, кто несет риск случайной гибели (повреждения) имущества, то таким лицом будет арендодатель. И при утрате (порче) арендованного имущества вследствие форс-мажорных обстоятельств арендатору нужно только лишь уведомить арендодателя о случившемся. При этом никакие убытки арендатор не должен возмещать. В свою очередь арендодатель может взыскать убытки, возникшие в результате повреждения (гибели) имущества, если найдет виновника произошедшего.

Вышеуказанное вовсе не означает, что арендатор не должен принимать меры по сохранению арендованного имущества, если ему грозит уничтожение. Если у арендатора есть возможность спасти арендованное имущество, а он для этого ничего не предпримет, то арендодатель может потребовать от него возместить убытки от потери имущества, поскольку в таком случае причиной его гибели (повреждения) станет уже не чрезвычайные обстоятельства или неправомерные действия третьих лиц, а бездействие арендатора (статьи 15, 393 ГК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 января 2001 года № 5823/98, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 августа 2007 года по делу №АЗ1-9312/2005-22).

Если согласно условиям заключенного договора аренды риск случайной гибели (повреждения) арендованного имущества несет арендатор, то он должен будет восстановить поврежденное имущество за свой счет или возместить стоимость утраченного имущества. А если поврежденное имущество нельзя восстановить, то арендатор обязан выплатить арендодателю полностью стоимость уничтоженного имущества.

В бухгалтерском учете арендатора возмещение убытков, связанных с утратой или повреждением арендованного имущества, признается прочим расходом (пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн).

В налоговом учете арендатор может учесть сумму компенсации в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При методе начисления такая компенсация учитывается либо на дату признания арендатором обязанности возместить убытки, либо на дату вступления в силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ). При кассовом методе согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ расходы по возмещению ущерба признаются после оплаты компенсации арендодателю.

Заметим, что многих проблем можно избежать, если своевременное застраховать имущество, передаваемое в аренду.


Отметим, что в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон № 129-ФЗ) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация обязана провести инвентаризацию имущества. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и от 27 марта 2000 года № 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации №ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией».

Таким образом, согласно установленному законодательству организация обязана провести инвентаризацию (на дату, следующую за датой чрезвычайного обстоятельства) материалов, находившихся в арендованном помещении, а также оборудования и прочих основных средств. По результатам инвентаризации (сопоставления данных бухгалтерского учета и фактического наличия имущества после стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций) можно будет определить, какое количество материалов, основных средств и т. д. было уничтожено. В акте инвентаризации также следует зафиксировать стоимость уничтоженного имущества.

При проведении инвентаризации в состав инвентаризационной комиссии можно включить оценщиков, а при необходимости и других специалистов. Кроме того, членами комиссии могут быть представители и арендатора, и арендодателя, для того, что бы потом было легче согласовать размер ущерба, причиненного имуществу.

Обратите внимание!

Списание потерь от стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций на финансовые результаты осуществляется только при установлении факта отсутствия виновных лиц, который должны подтвердить органы дознания.

Как сказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 октября 2006 года № 20–12/92773, подтверждением расходов, возникших в результате пожара, являются следующие документы:

– справка Управления Государственной противопожарной службы, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания;

– акт инвентаризации. При этом в акте нужно зафиксировать стоимость утраченного имущества.

Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера.

Для проверки обстоятельств «неосторожного» пожара и для вынесения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела органу дознания нужно некоторое время, поэтому списать на финансовые результаты убытки от пожара сразу же после пожара нельзя.

В практической деятельности может возникнуть ситуация, когда уголовное дело по факту пожара возбуждено, но закрыто в связи с отсутствием виновных лиц. В таком случае, как указывают контролирующие органы, налоговые убытки от пожара можно списать на основании справки о закрытии уголовного дела. В частности, такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 16 января 2006 года № 03-03-04/1/18.

Выкуп арендованного имущества у арендатора

На практике довольно часто встречается ситуация, когда имущество сначала сдается в аренду, а потом продается арендодателем арендатору. Такая операция выгодна как продавцу имущества, так и покупателю. Ведь арендодатель-продавец начинает получать доход от владения своим активом, а арендатор-покупатель, получает возможность использовать в производственной деятельности необходимое ему имущество.

В нижеприведенном материале поговорим об особенностях отражения в учете арендатора операций, связанных с выкупом полученного в аренду имущества.


Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ).

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока договора аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (пункт 1 статьи 624 ГК РФ).

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено договором аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Выкуп арендованного имущества может быть осуществлен следующими способами:

– арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

– определенная выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение всего срока действия договора аренды, как авансы. Тогда по истечении срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора без внесения дополнительных платежей.

Согласно пункту 3 статьи 624 ГК РФ законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.

Отметим, что в соответствии с пунктом 3 статьи 609 ГК РФ договор аренды имущества с правом выкупа должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

Бухгалтерский учет.

В бухгалтерском учете арендатора арендная плата включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99). Срок внесения арендной платы устанавливается договором аренды.

Согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов) сумма арендной платы отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если, согласно условиям договора аренды, по его окончании имущество переходит в собственность арендатора, то оно принимается арендатором в состав собственных основных средств (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н) (далее – ПБУ 6/01).

В данном случае согласно пунктам 7 и 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью имущества будут выкупная стоимость и другие затраты на его приобретение.

Арендатор на дату перехода права собственности на объект аренды должен отразить его выкупную стоимость по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета, на котором он учитывает расчеты с арендодателем. В этот же момент следует списать арендованное имущество с забалансового учета арендатора.

После того как основное средство будет введено в эксплуатацию, его первоначальная стоимость должна быть списана на счет 01 «Основное средство» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н, План счетов).

Затем стоимость приобретенного актива будет погашаться путем начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01).

Если согласно договору аренды выкупная цена равными частями перечисляется арендодателю в течение срока действия договора аренды, то данные суммы не включаются в расходы арендатора (пункт 3 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете они формируют дебиторскую задолженность арендодателя и отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

По окончании срока аренды выкупленное имущество принимается в состав основных средств, где учитывается по первоначальной стоимости, которой будет выкупная цена (абзац 2 пункта 3 ПБУ 10/99, пункт 8 ПБУ 6/01).


Заметим, что в случае применения арендатором в налоговом учете по выкупленному имуществу амортизационной премии, ему придется применить и положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н (далее – ПБУ 18/02). Ведь сумма амортизационной премии не учитывается в бухгалтерском учете, в нем возникнет отложенное налоговое обязательство (пункт 15 ПБУ 18/02), которое отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Затем отложенное налоговое обязательство будет погашаться по мере начисления амортизации по такому активу, поскольку сумма ежемесячной амортизации по нему в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете.

Налоговый учет.

Как было отмечено выше, арендатор может приобрести основное средство арендодателя путем заключения договора аренды с правом выкупа следующими способами:

– арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

– арендатор в течение срока договора аренды одновременно вносит арендные платежи и равномерно выплачивает выкупную цену имущества.

– арендатор в течение срока аренды вносит арендные платежи, которые впоследствии зачисляются в счет выкупной цены арендованного имущества.

Отметим, что первый способ самый простой для целей налогового учета. В соответствии с пунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для целей налогообложения прибыли выкупленное имущество признается амортизируемым имуществом на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Поскольку полученное в аренду имущество уже использовалось арендодателем, то срок его полезного использования можно сократить на то время, когда оно было в распоряжении арендодателя на основании пункта 7 статьи 258 НК РФ.

В таком случае срок полезного использования актива может быть определен как установленный его предыдущим собственником срок его полезного использования, уменьшенный на количество лет (или месяцев) эксплуатации данного актива предыдущим собственником. Отметим, что определение срока полезного использования основного средства устанавливается с помощью Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 (далее – Классификация).

Если срок фактического использования такого имущества у предыдущих собственников окажется равным (или превысит) срок его полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией, то налогоплательщик имеет право самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства.


Отметим, что согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ арендатор имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. При этом если основное средство, по которому была использована такая премия, продать раньше, чем пройдут пять лет с момента его ввода в эксплуатацию, то всю амортизационную премию арендатору придется восстановить в составе доходов.


Для целей исчисления НДС переход арендованного имущества в собственность арендатора означает его реализацию арендодателем (пункт 1 статьи 39 НК РФ, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Сумму «входного» НДС, предъявленную в составе выкупной цены, арендатор может принять к вычету при наличии счета-фактуры после принятия основного средства на учет (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, абзац 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина, принятием к учету следует считать исключительно отражение стоимости имущества на счете 01 «Основные средства» (Письма Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2007 года № 03-07-10/20, от 16 мая 2006 года № 03-02-07/1-122, от 3 мая 2005 года № 03-04-11/94).

Но судебная практика свидетельствует о том, что принять «входной» НДС по основному средству к вычету из бюджета можно уже в том месяце, когда капитальные вложения по нему отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Постановления ФАС Московского округа от 8 сентября 2008 года №КА-АЧО/8309-08-2 по делу №АЧО-20118/07-98-129, Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2008 года №АЗЗ-12889/07-ФО2-3777/08 по делу №АЗЗ-12889/07, Дальневосточного округа от 5 марта 2008 года №ФОЗ-А59/07-2/6134 по делу №А59-1278/06-С15).

По мнению автора, арендатор может предъявить вычет по «входному» НДС сразу после принятия имущества на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», но при этом он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.


Второй способ приобретения основного средства путем заключения договора аренды с правом выкупа принципиально ничем не отличается от первого, кроме того, что к моменту окончания срока действия договора арендатор ничего не должен уплачивать арендодателю, поскольку выкупная сумма уже полностью выплачена. Единственное, на что следует обратить внимание это то, что согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ ежемесячно перечисляемые арендодателю суммы в счет выкупной цены имущества нельзя включать в расходы для целей налогообложения прибыли.


Третий способ является для арендатора самым сложным, так как в течение срока действия договора он учитывает перечисляемые арендодателю суммы в налоговых расходах как арендные платежи. А по окончании срока аренды оказалось, что часть этих выплат составляет выкупную цену. Поэтому придется восстановить эти расходы, так как стоимость амортизируемого имущества должна учитываться в расходах путем начисления амортизации, и подать уточненные декларации (пункт 1 статьи 54 НК РФ, пункт 1 статьи 81 НК РФ).

Относительно НДС можно сказать следующее: в части арендной платы, зачтенной в счет выкупных платежей, вычет по НДС за прошлые налоговые периоды арендатору придется восстановить и подать уточненные декларации. Так как НДС с выкупной стоимости помещения можно предъявить к вычету только после постановки помещения на учет (пункт 1 статьи 54 НК РФ, пункт 1 статьи 81 НК РФ). А авансами эти платежи не были, поскольку на момент их уплаты условие о предоплате в договоре аренды отсутствовало. Следовательно, ранее принятые к вычету суммы НДС на момент их перечисления арендодателю принять к вычету было нельзя.


При получении имущества в аренду арендатор не должен уплачивать налог на имущество, так как под налогообложение подпадают объекты, которые по правилам бухгалтерского учета числятся на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (пункт 1 статьи 374 НК РФ). А арендованное имущество учитывается арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средств». Обязанность по уплате налога на имущество у арендатора возникает в момент отражения выкупленного имущества на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (пункт 1 статьи 374 НК РФ, абзац 3 пункта 5 ПБУ 6/01).

Прочие операции арендатора

При аренде зданий и помещений арендатор может осуществлять какие-либо дополнительные операции, при этом он несет определенные расходы. В данной статье рассмотрим как расходы, относящиеся к арендуемому имуществу, отражаются в учете арендатора.

Субаренда.

Пунктом 2 статьи 615 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) определено, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

Без согласия арендодателя арендатор не вправе сдавать имущество в субаренду (поднайм). Так как сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (статья 168 ГК РФ).

ГК РФ не ограничивает право сторон договора аренды заключить соглашение о перенайме предмета аренды.

В результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, следовательно, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об одновременной уступке права требования и переводе долга.

При смене арендатора по перенайму или при сдаче в субаренду, важным условием является право арендатора на данную операцию, установленное договором. Соответственно, арендодатель, для целей сохранности имущества, вправе запретить в договоре аренды, как перенаем, так и поднаем.

Условия и перевод долга определены статьей 391 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 июля 2009 года № 03-03-06/1/463).

При уступке права требования новый обладатель права требования занимает место прежнего кредитора в обязательстве, содержание которого остается неизменным. Договор уступки права требования может быть возмездным, и в этом случае к нему применяются правила купли-продажи или мены, или безвозмездным, и в этом случае к нему применяются правила о дарении.

В случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор. В соответствии с пунктом 2 статьи 391, пунктом 2 статьи 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Такая позиция изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/8, от 12 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782, УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 января 2004 года № 26–12/5331.

Отметим, что договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.


Далее рассмотрим, как учитываются арендные платежи в налоговом учете субарендатора.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ при применении в налоговом учете метода начисления датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Критерии, которым должны соответствовать расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество, установлены статьей 252 НК РФ. Согласно названной статье расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, одним из основных критериев для принятия расходов в целях налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода.

Налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки субарендатора могут проверить полномочия арендатора сдавать внаем помещения (здания, сооружения). В таком случае налоговиками может быть проверено наличие актов приема-передачи имущества, а также копии свидетельства права собственности арендодателя на недвижимое имущество либо прямое указание на этот документ в договоре субаренды.

В случае отсутствия подтверждающих полномочий арендатора к субарендатору могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов, связанные с правомерностью отражения у субарендатора в составе расходов платежей по договору аренды согласно статье 252 НК РФ.

По мнению налоговых органов, если у организации отсутствует право пользования этим помещением, то расходы по обслуживанию этого помещения не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как не соответствующие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Однако, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 года №КА-АЧО/9153-08 по делу №АЧО-5452/08-108-22 суд встал на сторону налогоплательщика и сделал вывод, что организация правомерно признала в расходах арендные платежи по договору субаренды. При этом отсутствие согласия собственника на сдачу имущества в субаренду не влияет на право налогоплательщика уменьшить налоговую базу на сумму произведенных расходов, которые подтверждены документально, связаны с производством и реализацией и размер которых налоговым органом не оспаривается.

Более того, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2008 года № О9АП-6696/2008-АК суд указал, что нормы НК РФ не ставят признание расходов в налоговом учете в зависимость от правомерности пользования арендованным имуществом в соответствии с положениями иных отраслей законодательства. Передача имущества в субаренду без согласия арендодателя не может влиять на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу на величину произведенных расходов.

Также в указанном Постановлении отмечено, что отсутствие согласия арендодателя при заключении договора субаренды не свидетельствует о незаключении самого договора субаренды. При отсутствии согласия собственника на сдачу имущества в субаренду правовыми последствиями может являться требование о расторжении договора.

Смена арендодателя.

Согласно пункту 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

При смене собственника помещения происходит замена одной из сторон договора аренды, а именно арендодателя, иными словами, перемена лиц в обязательстве (статьи 382, 387 ГК РФ).

Согласно статье 613 ГК РФ при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора о всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и тому подобном). Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.

Страхование предметов аренды.

Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется только по соглашению сторон договора аренды и не является обязательным. То есть страхование является добровольным.

В соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Согласно статье 263 НК РФ расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).

Таким образом, расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по мнению финансового ведомства, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организации на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2008 года № 03-03-06/1/119).

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требований международных конвенций. В случае, если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).

В случае, если условиями договора страхования и правилами страхования, на основании которых заключен договор страхования, предусмотрена возможность компенсации ущерба путем восстановления автомобиля непосредственно страховой компанией без привлечения арендатора, то у последнего не возникает обязанности формирования доходов для целей налогообложения в сумме страхового возмещения. При этом у арендатора нет основания отражать в расходах уменьшающих налоговую базу налога на прибыль, сумму ущерба, связанную с наступлением страхового случая (Письма ФНС Российской Федерации от 18 марта 2005 года № 02-3-10/38 «О признании расходов» и УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 марта 2007 года № 19–11/25344).

При этом судебные органы делают выводы, что организация может учесть затраты на ремонт автомобиля в размере, превышающем страховое возмещение. Ведь размер таких расходов не должен зависеть от того, застраховано основное средство или нет. В частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 14 мая 2010 года по делу №КА-АЧО/4457-10, Постановлении ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 года №ФО9-4771/08-СЗ по делу №А76-23428/07. Солидарен с судьями и Минфин (Письмо от 31 марта 2009 года № 03-03-06/2/70).

Налог на прибыль у арендатора

Многие организации, которым необходимо имущество с предпринимательской деятельности, но не хватает средств, чтобы его приобрести, могут взять его в аренду. Аренда представляет собой вид договора, по которому собственник (арендодатель) за соответствующую арендную плату передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для ведения хозяйственной деятельности.

В статье мы расскажем об учете в целях налогообложения прибыли арендных платежей арендатором.


Прежде чем приступить к теме статьи, напомним читателям некоторые положения гражданского законодательства, касающиеся аренды и арендных платежей.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.

Основной обязанностью арендатора, согласно статьей 614 ГК РФ является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. При этом автор рекомендует устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Арендатор вправе потребовать уменьшение арендной платы в случае:

– если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;

– если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;

– если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь пунктом 5 статьи 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Учет арендных платежей у арендатора.

На основании пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) российские организации признаются плательщиками налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2006 года № 03-03-04/1/742.

Расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), для целей налогообложения прибыли, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/1/647, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 3 августа 2009 года № 16–15/079275. При этом автор рекомендует выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.


Отметим, что в отношении лизинговых сделок финансовое ведомство долгое время настаивало на равномерности признания расходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Однако позднее позиция Минфина Российской Федерации несколько изменилась. Так, в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 и от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131 специалисты финансового ведомства указывают, что лизинговые платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком платежей.

Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №ФО9-9466/08-СЗ по делу №А76-4062/08.


Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС Российской Федерации по городу Москве в Письме от 5 октября 2006 года № 20–12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-03-06/1/230, от 4 февраля 2009 года № 03-03-06/2/16. Выходом для арендатора, в данной ситуации, может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права – права аренды по будущему договору аренды.

Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав не недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели и отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды, не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Заметим, что применять данное письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты. Аналогичное мнение выражено и в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.2.

Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2006 года № 03-03-04/3/3, от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 и от 1 ноября 2005 года № 03-03-04/1/325, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 февраля 2008 года № 20–12/019088: если в соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества.

Отметим, что судебная практика по этому вопросу складывается в пользу арендаторов. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24 сентября 2009 года по делу №А65-26309/2008, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу №А56-24327/2005 суд указал, что НК РФ не связывает учет арендных платежей в расходах по налогу на прибыль с наличием государственной регистрации договора аренды. А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 года по делу №ФОЗ-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.

Согласно пункту 9 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Однако, в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 апреля 2006 года № 20–12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество, и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным.

В соответствии с Письмом Минфина Российской Федерации от 5 августа 2005 года № 03-03-04/4/34 арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения. Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 марта 2008 года № 20–12/030173.

Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора также на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается пунктом 10 Информационного Письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 октября 2006 года № 20–12/92230. Термин «пролонгация» договора аренды изложен именно в этом письме и его можно применять для целей налогообложения.

В то же время в Письме от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174 финансовое ведомство указало на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС Российской Федерации в Письмах от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@ и от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76.

Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (Письма Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@). Аналогичный подход встречается и в ряде разъяснений контролирующих органов применительно к пролонгированному договору (Письма Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.3, от 22 марта 2006 года № 20–12/22181).

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241. В письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.


Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Такая, предельно опасная для арендатора, позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9. Единственным решением этой проблемы является посредническая квалификация договора.

Следует отметить, что согласно выводу арбитров, сделанному в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2011 года по делу №АЧ6-10152/2010, арендные платежи учитываются в расходах по налогу на прибыль арендатора, даже если арендодатель утратил право собственности на арендуемое имущество.

И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно статье 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 10 ноября 2006 года № 03-05-01-04/310 размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций, допускается только после перевода такого помещения в нежилое. То есть, квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилого фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Равномерное признание расходов арендатором – право или обязанность

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации некоторые виды расходов следует учитывать равномерно в течение отрезка времени, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации. Некоторые расходы арендатор имеет право распределять самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.

О расходах арендатора, признаваемых равномерно в течение определенного промежутка времени, мы и поговорим в этой статье.


О равномерном признании расходов можно говорить только в том случае, если налогоплательщик для признания расходов использует метод начисления, поскольку при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, что установлено пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ. В общем случае, согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьей 318–320 НК РФ.

Признаются расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.

Если же договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, но при этом не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях налогообложения.

При применении порядка признания расходов, предусмотренного пунктом 1 статьи 171 НК РФ, по мнению Минфина Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 15 октября 2008 года № 03-03-05/132) необходимо учитывать следующее. Положение указанного подпункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, произведенных по иным основаниями (государственная пошлина за выдачу лицензий и другие), положения указанного пункта не применяются.

При распределении расходов с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого такие расходы будут учитываться в налоговом учете. При этом НК РФ не устанавливает порядка определения срока распределения расходов, однако, учитывая положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.


Рассмотрим положения НК РФ, предписывающие арендаторам учитывать произведенные расходы равномерно.

Расходы на приобретение права на земельные участки.

Немало вопросов возникает по поводу аренды земельных участков. Кратко рассмотрим основные положения Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ).

Порядок предоставления в аренду земельных участков определен статьей 22 ЗК РФ. Но помимо земельного законодательства общие вопросы регулирования аренды земли в соответствии с пунктом 2 статьи 22 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) регулируются гражданским законодательством.

Статьей 22 ЗК РФ установлено, что земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду. При этом пункт 4 статьи 27 ЗК РФ содержит перечень изъятых из оборота земельных участков, занятых находящимися в федеральной собственности объектами.

Земельные участки в соответствии со статьями 15 – 19 ЗК РФ могут находиться как в частной собственности, то есть принадлежать гражданам и юридическим лицам, так и в государственной собственности.

Земельные участки, находящиеся в государственной собственности, могут находиться в собственности:

– Российской Федерации (федеральная собственность);

– субъектов Российской Федерации;

– муниципальных образований (муниципальная собственность).

В качестве арендодателей земельных участков могут выступать юридические и физические лица, уполномоченные органы субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

Существенным условием договора аренды земельного участка является срок аренды. Если срок аренды не установлен, договор считается незаключенным. При этом в силу статьи 610 ГК РФ в такой ситуации договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

По истечении срока договора аренды земельного участка его арендатор согласно пункту 3 статьи 22 ЗК РФ имеет преимущественное право на заключение нового договора аренды. Исключение составляют случаи, предусмотренные пунктом 3 статьи 35, пунктом 1 статьи 36 и статьей 46 ЗК РФ.

Еще одним существенным условием договора аренды является размер арендной платы, что установлено пунктом 3 статьи 65 ЗК РФ. Размер арендной платы зависит от того, в какой собственности находится земельный участок – в частной или государственной.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавливаются договорами аренды земельных участков.

Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.

Изменение условий договора аренды земельного участка без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускаются. Досрочное расторжение договора аренды земельного участка, заключенного на срок более чем 5 лет, по требованию арендодателя согласно пункту 9 статьи 22 ЗК РФ возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором.

Земельные участки могут предоставляться в безвозмездное срочное пользование. Перечень таких участков приведен в пункте 1 статьи 24 ЗК РФ.

В аренду могут быть переданы прошедшие государственный кадастровый учет земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, что установлено статьей 9 Федерального закона от 24 июля 2002 года № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения».

Договор аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть заключен на срок, не превышающий 49 лет. Минимальный срок аренды земельного участка сельскохозяйственных угодий устанавливается законом субъекта Российской Федерации в зависимости от разрешенного использования сельскохозяйственных угодий, передаваемых в аренду.

Статья 264.1 «Расходы на приобретение права на земельные участки» НК РФ регулирует порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов организаций на приобретение прав на земельные участки.

Расходами на приобретение права на земельные участки в целях налогообложения прибыли признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.


К расходам на приобретение права на земельные участки относятся также расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и по выбору налогоплательщика:

– признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

– признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды. Такое правило установлено пунктом 4 статьи 264.1 НК РФ.

Пример.

Организация приняла участие в конкурсе на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. Стоимость приобретения права на заключение договора аренды составила 32 800 рублей, договор аренды земельного участка заключен на 11 месяцев.

Срок договора аренды земельного участка составляет менее одного года, следовательно, в соответствии со статьей 26 ЗК РФ такой договор не нуждается в государственной регистрации.

Также следует отметить, что согласно подпункту 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

Приказом по учетной политике установлено, что расходы на приобретение права на заключение договора аренды списываются в течение срока действия договора равными долями.


В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 97 Кредит 76 – 32 800 рублей – учтено право на заключение договора аренды земельного участка;

Дебет 76 Кредит 51 – 32 800 рублей – перечислены денежные средства в оплату права на заключение договора.

Ежемесячно в течение срока действия договора аренды земельного участка:

Дебет 20, 44 Кредит 97 – 2 981,82 рублей – списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период (32 800 рублей / 11 месяцев).

Предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и в отношении суммы расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

По разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 27 июня 2007 года № 03-03-06/1/425, для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со статьей 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки и на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

Если земельные участки, приобретенные для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, то согласно Письму Минфина Российской Федерации от 25 мая 2007 года № 03-03-06/1/313 расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли.

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 18 марта 2011 года № 03-03-06/1/151, от 22 апреля 2010 года № 03-03-06/1/282.

Расходы при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Расходом налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 268.1 НК РФ признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. Сумма уплачиваемой надбавки согласно пункту 2 статьи 268.1 НК РФ определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов, определяемой по передаточному акту.

В случае приобретения предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, величина уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Надбавка признается равномерно в течение 5-ти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс, что установлено подпунктом 1 пункта 3 статьи 268.1 НК РФ.

Бухгалтерский учет расходов арендатора.

Если арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то суммы арендной платы на основании пункта 5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). То есть согласно пункту 18 ПБУ 10/99 арендатор должен отразить арендную плату в учете в том периоде, к которому она относится.

Порядок отражения в бухгалтерском учете арендатора арендной платы, перечисляемой ежемесячно, трудностей не вызывает. Вопросы возникают в случае, когда арендная плата уплачивается арендодателю единовременно.

Нередко арендаторы единовременно перечисленную арендную плату учитывают как расходы будущих периодов.

Здесь следует обратить внимание на тот факт, что План счетов бухгалтерского учета содержит перечень расходов, которые могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов». Но в этом перечне отсутствуют арендные платежи.

Следовательно, при признании расходов в виде арендных платежей следует руководствоваться нормами ПБУ 10/99, пунктом 3 которого установлено, что не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, суммы арендных платежей, перечисленные единовременно, следует учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Авансы выданные» либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому также открывается отдельный субсчет.


На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что арендатор вправе учитывать доходы и расходы в течение определенного промежутка времени, а также распределять доходы и расходы самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.

Налог на добавленную стоимость у арендатора

Многие организации в процессе своей деятельности сталкиваются с арендой. В зависимости от конкретной ситуации организация может выступить в роли как арендатора, так и арендодателя. Если компания выступает в роли арендатора, то перед ней встает вопрос о правомерности принятия к вычету сумм НДС, например, перечисленных арендодателям за коммунальные услуги, либо уплаченных при осуществлении неотделимых улучшений арендованного имущества. В данной статье попробуем разобраться, в каких случаях это будет возможно.


Гражданско-правовые основы договора аренды определены нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Из положений указанной главы следует, что аренда представляет собой договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В силу статьи 609 ГК РФ арендодателем признается собственник имущества, но в некоторых случаях со стороны арендодателя могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В свою очередь, арендатором признается лицо, которое получает имущество во временное владение и пользование и платит за это арендную плату.

Гражданское законодательство позволяет арендовать практически любое имущество, сдача которого в аренду не запрещена или не ограничена законом: земельные участки и иные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспорт и другие непотребляемые вещи.

Заключая договор аренды стороны должны четко указать данные (наименование объекта аренды, его характеристику, для недвижимого имущества – его местонахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, на это указывает пункт 3 статьи 607 ГК РФ.

Если договор аренды заключается более чем на год, то письменная форма является обязательной. Если же одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока его действия.

В силу статьи 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок. Для договора аренды, заключенного на неопределенный срок, характерны следующие особенности:

– каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а в случае аренды недвижимости – за три месяца;

– такой договор не подлежит государственной регистрации.

Следует иметь в виду, что законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для отдельных видов имущества.

В этих случаях, если срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора, по истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.

Договор, заключенный на срок, превышающий установленный законом предел, считается заключенным на срок, равный предельному.


Аренда относится к типу возмездных договоров, причем порядок, условия и сроки уплаты арендных платежей обычно устанавливаются самим договором. Если эти моменты в договоре отсутствуют, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах.

Обращаем Ваше внимание на то, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) аренда отнесена к услугам, а в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на российской территории представляет собой объект налогообложения по НДС.

Если арендуемое имущество используется арендатором для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (далее – НДС), то на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная арендодателем, после принятия на учет услуг по аренде может быть предъявлена к вычету. Конечно, при условии, что у арендатора соблюдены все остальные условия для применения вычета.

Если арендуемое имущество используется арендатором для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, или для осуществления операций, освобожденных от налогообложения, то арендатор на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ учитывает «входной» НДС в стоимости приобретенных арендных услуг.


В отношении оформления счетов – фактур по арендным услугам можно сказать следующее: согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги.

Если арендная плата перечислена арендатором заранее, то в течение пяти календарных дней с момента получения аванса арендодатель выставляет арендатору «авансовый» счет-фактуру. Покупатели товаров (работ, услуг) приобретающие их на условиях предварительной оплаты, в том числе и арендаторы, имеют право воспользоваться налоговым вычетом по сумме НДС, уплаченной поставщику в составе авансового платежа.

По коммунальным услугам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров аренды счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится (Письма Минфина Российской Федерации от 31 декабря 2008 года № 03-07-11/392, от 27 декабря 2007 года № 03-03-06/1/895). Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает. Обратите внимание, что согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету, является счет-фактура. Поэтому в связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур суммы налога по указанным услугам к вычету у арендатора не принимаются (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, Письмо ФНС Российской Федерации от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@). В этом случае автор рекомендует присвоить операции по перепредъявлению коммунальных платежей, и закрепить либо в договоре аренды, либо в отдельном договоре квалификацию, в соответствии с которой арендодатель становится агентом, действующим от своего имени в интересах арендатора, принципала, который поручает закупить в его интересах коммунальные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 декабря 1998 года № 5905/98 указано, что абонентом, в данном случае, является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Кроме того, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 года № 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Следовательно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

На основании норм статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором. Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 28 февраля 2007 года № 23–26/0288).


В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно позиции финансового ведомства в случае если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС (Письмо от 5 ноября 2009 года № 03-07-11/282).

При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

ФНС Российской Федерации в своем Письме от 19 апреля 2010 года №ШС-37-3/11 указывает, что суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах.

Безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. При этом, суммы НДС подлежат вычету у арендатора. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 29 августа 2008 года № 03-07-11/290, ФНС Российской Федерации от 19 апреля 2010 года №ШС-37-3/11, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916, от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507. Солидарны с финансистами и судебные органы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 года по делу №ФОЗ-4340/2008).


В соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1. работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ), к таким услугам, в частности, относятся услуги по аренде.

2. покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ применяется при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

Если иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Российской Федерации, оказывает услуги по сдаче в аренду грузовых вагонов и контейнеров российской организации, то местом реализации указанных услуг признается территория Российской Федерации, следовательно, такие услуги облагаются НДС на территории Российской Федерации.

Суммы НДС, уплаченные организацией за счет собственных средств при приобретении у иностранных железных дорог услуг по сдаче в аренду железнодорожных вагонов и контейнеров, используемых в международных железнодорожных перевозках, являющихся объектом налогообложения НДС, подлежат вычету и не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

3. услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом (подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Подпунктом 5 пункта 1.1. статьи 148 НК РФ определено, что в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1. и 4.2. пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Так, Минфин Российской Федерации в своем Письме от 8 мая 2007 года № 03-07-08/102 на частный вопрос налогоплательщика указал следующее. Местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для добычи и переработки водных биологических ресурсов за пределами территории Российской Федерации, оказываемых российскими организациями, территория Российской Федерации не признается и указанные услуги объектом налогообложения НДС на территории Российской Федерации, не являются. Иными словами, местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для ведения промыслов за пределами территории Российской Федерации, в том числе в исключительной экономической зоне Российской Федерации, не указанных в подпункте 4.1. пункта 1 статьи 148 НК РФ, оказываемых российскими организациями, как российским организациям, так и иностранным, территория Российской Федерации не признается, и, следовательно, указанные услуги объектом налогообложения НДС в Российской Федерации не являются, а облагаются аналогом НДС по месту регистрации арендатора. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 августа 2009 года № 03-07-08/180, от 12 сентября 2008 года № 03-07-08/215.


Для справки: Статьей 67 Конституции Российской Федерации определено, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. Под территориальным морем понимается примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль (статья 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации»).

Исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации. Так как в соответствии со статьей 1 Федерального закона Российской Федерации от 17 декабря 1998 года № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» исключительной экономической зоной Российской Федерации является морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации, и прилегающий к нему, с особым правовым режимом.

Таким образом, исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерацией.

Пунктом 2 статьи 148 НК РФ определено, что в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.


Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг) (пункт 3 статьи 148 НК РФ).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (пункт 4 статьи 148 НК РФ):

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).


Суммы НДС, уплачиваемые организацией при временном ввозе теплохода, арендованного для перевозки грузов, принимаются к вычету ежемесячно по мере уплаты налога таможенному органу. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 21 марта 2007 года № 03-07-08/47 и от 16 октября 2006 года № 03-04-08/214.


В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В Письме ФНС Российской Федерации от 2 июня 2005 года № 03-1-03/926/11 «О налоге на добавленную стоимость» разъясняется, что арендатор признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества.

Если договор аренды заключен между арендодателем-балансодержателем государственного имущества, например, государственным унитарным предприятием, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, то уплата НДС в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке налогоплательщиком НДС – балансодержателем – государственным унитарным предприятием. В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС (Письмо ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2006 года № 03-1-03/2243@ «О налоге на добавленную стоимость»).

Сумму арендной платы, включая НДС, следует перечислить арендодателю-балансодержателю, который самостоятельно платит НДС в бюджет. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 23 июня 2010 года № 03-07-11/266, от 26 августа 2008 года № 03-07-11/284.

Такой же позиции придерживаются и арбитры: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2010 года по делу №А29-12544/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2010 года по делу №АЗ2-5625/2008-19/34, ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2010 года по делу №А56-54098/2009.


В соответствии с пунктом 7 статьи 170 НК РФ организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 НК РФ расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

Если же налоговый агент платит НДС, то при возврате товаров, а также предоплаты в случае изменения или расторжения договора ранее перечисленный налог можно принять к вычету на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ.


Из пункта 1 статьи 1 Земельного кодекса Российской Федерации земля признается природным ресурсом, поэтому с арендной платы, уплачиваемой за аренду земли, федеральным или муниципальным органам власти начислять НДС не нужно. Аналогичное мнение высказывается и в Письмах Минфина Российской Федерации от 30 октября 2006 года № 03-04-15/198, ФНС Российской Федерации от 30 ноября 2006 года №ШТ-6-03/1157@.

Такой же точки зрения придерживаются и суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 2 мая 2007 года №КА-АЧ1/3222-07 по делу №АЧ1-К2-16399/06.

Несмотря на то, что аренда земли, находящейся в государственной (муниципальной) собственности, освобождается от налогообложения, арендатор земельного участка должен выставить соответствующий счет-фактуру. Причем в данном случае счет-фактура выставляется им без выделения соответствующей суммы налога, а на документе делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Такие требования установлены пунктом 5 статьи 168 НК РФ. Затем счет-фактура по аренде земельного участка регистрируется арендатором в общем порядке в книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Капитальные вложения арендатора, как их отличить от ремонта, почему нельзя считать рент модернизацией, и как различить все варианты

Если арендатор решил отремонтировать или модернизировать арендованное имущество, то ему необходимо четко разграничить затраты на улучшение, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение объекта основных средств от затрат на капитальный ремонт данного объекта. О том, как арендатору отличить ремонт от реконструкции (модернизации) мы и поговорим в нижеприведенном материале.


Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 616 ГК РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (статья 644 ГК РФ). Более того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (статья 661 ГК РФ).

Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды.

Кроме ремонта, в течение срока аренды арендатор может производить и реконструкцию (модернизацию) арендованного имущества. При этом заметим, что под капитальным характером подразумеваются только реконструкция, модернизация и техническое перевооружение (Письма Минфина Российской Федерации от 18 ноября 2009 года № 03-03-06/1/762, от 18 ноября 2009 года № 03-03-06/1/763).

Арендатору необходимо четко различать понятия «ремонт» и «модернизация (реконструкция)». Для начала рассмотрим, что представляет собой ремонт.

Прежде всего, отметим, что различают три вида ремонта:

– текущий ремонт;

– средний ремонт;

– капитальный ремонт.

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года № 16-00-14/10 указано, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению его от преждевременного износа, например, один раз в квартал, это позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.

Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления менее одного года.

Капитальный ремонт – воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет, и по времени он является более продолжительным.

Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:

– Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13–14.2000»;

– Ведомственными строительными нормами ВСН 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312.

Кроме того, что при определении терминов «реконструкция» и «капитальный ремонт» необходимо руководствоваться и Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Так, в соответствии с указанным Письмом: реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг, а капитальный ремонт здания – ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

При ремонте оборудования автор рекомендует применять Положение об обеспечении безопасности производственного оборудования ПОТ РО-14000-002-98, утвержденное Минэкономики Российской Федерации 20 января 1998 года и Государственный стандарт ГОСТ Р 50938-96 «Услуги бытовые. Ремонт и техническое обслуживание электробытовых машин и приборов», утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 22 августа 1996 года.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 17 января 2007 года по делу №А65-39309/2005-СГ2-24, в случае разногласий по вопросу о классификации ремонтных работ в рамках арендных правоотношений можно проводить соответствующую экспертизу.

Отметим, что именно перечисленными в Письме Минфина от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794 документами чаще всего пользуются судьи при разрешении споров, касающихся квалификации произведенных налогоплательщиками расходов (Постановление ФАС Московского округа от 24 октября 2008 года №КА-АЧО/9881-08).

Из этих документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Соответственно, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 21 января 2008 года №КА-АЧО/14445-07, Северо-Западного округа от 21 октября 2008 года по делу №А56-40623/2007.


Далее рассмотрим, что следует понимать под реконструкцией (модернизацией).

В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету нет понятия «модернизация» и «реконструкция».

Определения понятий «модернизация» и «реконструкция», которыми следует руководствоваться в целях налогообложения прибыли, приведены в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, из этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции), по общему правилу, должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что, конечно же, влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Следовательно, капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений основного средства могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.


На практике довольно часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)), что приводит к судебным разбирательствам.

Суды при рассмотрении таких вопросов, обычно, руководствуются вышеприведенными понятиями, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 июля 2005 года по делу №А29-7368/2004а, Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу №ФОЧ-3766/2005(12227-АЧ6-35)).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 июня 2005 года по делу №ФОЧ-3454/2005(11677-А67-40) сказано, что документальным подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служить акты осмотра, договоры подряда, сметы и так далее, в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и тому подобное.

Также при решении спорных вопросов судебные органы опираются на определения «модернизация» и «реконструкция», приведенных в статье 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если произведенные работы не улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования и у объекта не появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть не изменяется сущность объекта, то произведенные работы являются ремонтом. Такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу №ФОЧ-3766/2005(12227-АЧ6-35), ФАС Центрального округа от 20 октября 2005 года по делу №А1Ч-3117-2005-75/25 и от 8 сентября 2005 года по делу №АО8-5999/04-20, ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 года по делу №А66-9230/2004, от 28 сентября 2005 года по делу №А52-1224/2005/2.

В Постановлении от 2 апреля 2007 года по делу №ФОЧ-1367/2007(32111-А27-26 организация, арендующая автомобиль, произвела замену изношенных шин и дисков, осуществила ремонт датчика и стекла, установку сигнализации для обеспечения сохранности арендованного имущества. При проведении проверки налоговые органы квалифицировали данные работы как неотделимые улучшения арендованного имущества (автомобиля). Однако суд вынес решение, что проведенные работы являются обычным ремонтом, затраты на который учитываются арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме.

Приведем еще один пример из судебной практики. Организация провела ремонт в арендованном помещении: отремонтировала раздевалки, в ходе чего была заменена дверь вместе с дверной коробкой (проем в стене), установлена дополнительная кирпичная перегородка и дополнительная металлическая перегородка для одного офисного рабочего места. Налоговый орган квалифицировала эти работы как неотделимые улучшения арендованного имущества.

Однако судьи, в Постановлении ФАС Московского округа от 18 января 2007 года по делу №КА-АЧО/13128-06-2 указали, что произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений, не связаны с повышенными нагрузками и (или) получением других новых качеств, поэтому все произведенные работы являются текущими ремонтными работами.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 года по делу №АЗЗ-1122/08-ФО2-6062/08 налоговая инспекция квалифицировала как неотделимые улучшения работы по устройству бетонного пола в арендованном помещении. Однако арбитры и в данном случае встали на сторону налогоплательщика, поскольку устройство бетонных полов относится к капитальному ремонту.


В бухгалтерском учете арендатора капитальные вложения в арендованное имущество (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование) учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в составе капитальных вложений.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт зависит от условий договора аренды. Такие расходы либо учитываются арендатором единовременно в полной сумме в составе прочих расходов (если в соответствии с законом или договором обязанность произвести ремонт возложена на арендатора), либо вообще не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (если ремонт является обязанностью арендодателя).

Капитальные вложения арендатора как неотделимые улучшения – компенсируемые или не компенсируемые арендодателем, в том числе налогообложение НДС

В процессе эксплуатации имущества арендатором могут быть произведены его улучшения, которые могут быть отделимыми или неотделимыми. В статье мы расскажем, как учитываются в учете арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.

Правовой режим улучшений арендованного имущества.

Правовой режим капитальных вложений в форме улучшений регулируется статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), согласно которой произведенные арендатором улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые.

Согласно пункту 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Критерием разграничения улучшений на отделимые и неотделимые служит причинение вреда объекту аренды при отделении этих улучшения, например, если:

1) арендатор сможет отделить улучшения без вреда для имущества – улучшения считаются отделимыми;

2) отделение улучшений влечет вред имуществу – улучшения считаются неотделимыми. А так как они неотделимы от арендованного имущества, то после окончания срока договора аренды они остаются у арендодателя.

Таким образом, улучшения (отделимые и неотделимые) направлены не на поддержание (восстановление) нормального, бесперебойного функционирования основного средства, а на улучшение исходных технических, функциональных и прочих его характеристик.

О капитальных вложениях в форме неотделимых улучшений мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Итак, улучшения арендованного имущества могут быть произведены арендатором как с согласия арендодателя, так и без такого согласия.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то, согласно пункту 3 статьи 623 ГК РФ, он не имеет права на получение возмещения осуществленных расходов от арендодателя, поскольку арендатор не имеет права вносить изменения в арендованное имущество по своему желанию.

При прекращении договора аренды арендатор в соответствии со статьей 622 ГК РФ обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, арендодатель, не давший согласия на осуществление улучшений, может либо принять их с возмещением стоимости затрат арендатору, либо не принять улучшения и потребовать от арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние, в котором имущество находилось до передачи в аренду.

Если арендодатель принимает неотделимые улучшения, но при этом не возмещает их стоимости, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.


В случае если улучшения арендованного имущества произведены с согласия арендодателя, то арендатор, согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ, имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иные положения не предусмотрены договором аренды. Заметим, что во избежание спорных ситуаций между сторонами договора аренды лучше получить письменное согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений.

Если согласно договору аренды неотделимые улучшения принадлежат на праве собственности арендатору, то в бухгалтерском учете арендатора такие улучшения будут отражаться следующим образом:

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

При этом следует учитывать, что это касается не любых капитальных вложений, а только тех, которые в соответствии с заключенным договором аренды являются собственностью арендатора (пункт 35 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее – Методические указания № 91н)).

Пунктом 35 Методических указаний № 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке либо в момент подачи документов на государственную регистрацию (пункт 52 Методических указаний № 91н).

В таком случае законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № ЗЧн).


Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то есть к нему не переходит право собственности, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76) (пункт 35 Методических указаний № 91н). При этом заметим, что во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество следует оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде.

Если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). В этом случае списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Отметим, что также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.

Налог на прибыль у арендатора.

В налоговом учете арендатора стоимость капитальных вложений, компенсированных арендодателем, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.


В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) приведено понятие амортизируемого имущества: амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества, для признания его амортизируемым, должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость – более 40 тысяч рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:

– в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя (Письма Минфина Российской Федерации от 19 января 2009 года № 03-03-07/1, от 10 ноября 2008 года № 03-03-06/1/620);

– в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В Письме Минфина Российской Федерации от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215 обращено внимание на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью подержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.

Порядок начисления амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен пунктом 1 статьи 258 НК РФ, которым установлено, что если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то амортизацию по ним начисляет арендодатель.

В случае если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость арендатору не возмещается, право начислять амортизацию принадлежит арендатору.

Арендатор вправе начислять амортизацию по ним с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (пункт 1 статьи 258 НК РФ, пункт 3 статьи 259.1 НК РФ, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).

Напомним, что с 1 января 2010 года капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых последним не возмещается, могут амортизироваться по нормам, не зависящим от срока полезного использования арендованного имущества, а исходя из срока полезного использования самих капитальных вложений. При этом необходимо пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1. В случае если данной Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то следует учитывать нормы пункта 6 статьи 258 НК РФ: для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 13 апреля 2010 года № 03-03-06/2/75.

Заметим, что если срок полезного использования арендованного объекта или капитальных вложений в форме неотделимых улучшений больше срока договора аренды (часто договор аренды заключается на срок менее года), то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть арендатор не сможет учесть в составе налоговых расходов часть затрат в виде произведенных неотделимых улучшений. По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Такая позиция финансового ведомства содержится в Письмах Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677, от 2 марта 2007 года № 03-03-06/1/143.


В случае пролонгации договора аренды арендатор сможет продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям. При этом следует отметить, что при заключении нового договора с новым сроком действия (непролонгация договора аренды (субаренды)) амортизация неотделимых улучшений должна быть прервана.

Также хотелось бы отметить еще один нюанс: согласно пункту 2 статьи 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).

В связи с этим возникает закономерный вопрос: может ли арендатор продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество после истечения договора аренды, если он продолжает пользоваться арендованным имуществом, а арендодатель не возражает против этого. Мнение контролирующих органов на этот счет неоднозначно.

Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677 сказано: в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Такая же позиция изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 13 августа 2009 года № 16–15/083987.

В то же время в Письмах Минфина Российской Федерации от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174, ФНС Российской Федерации от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76 сказано, что возобновляемый на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать как новый заключенный договор аренды.

А из этого следует вывод: если договор аренды пролонгирован на неопределенный срок в соответствии с пунктом 2 статьи 621 ГК РФ, то арендатор лишается возможности продолжать амортизировать улучшения, произведенные им в рамках первоначального договора аренды (до даты пролонгации).

После окончания договора аренды недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина Российской Федерации от 5 февраля 2008 года № 03-03-06/2/12).

Добавим также, что арендатор в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не вправе применять амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК РФ. Такое мнение подтверждают Письма Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 года № 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/759. В перечисленных письмах сказано, что поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество не остаются на балансе арендатора и для капитальных вложений установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ, амортизационная премия на арендатора не распространяется. К сожалению, амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина «капитальные вложения» приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к налогоплательщикам, пользующимся данным налоговым преимуществом.

Между тем, существует противоположная точка зрения, согласно которой применение арендатором амортизационной премии возможно. Эта точка зрения основана на том, что запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям НК РФ не устанавливает. Ограничение существует только в отношении основных средств, полученных безвозмездно, а неотделимые улучшения именуются как капитальные вложения и еще, по своей сути, неотделимые улучшения относятся именно к случаям дооборудования, реконструкции, модернизации только своих основных средств, по которым установлена возможность применения амортизационной премии.


На практике возможна ситуация, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично. В этом случае Минфин Российской Федерации предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке. Таким образом, в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. (Письма Минфина Российской Федерации от 30 июля 2010 года № 03-03-06/2/134, от 25 января 2010 года № 03-03-06/1/19, от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215).


Если арендатор произвел неотделимые улучшения по своему усмотрению (без согласия арендодателя), то он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в целях налогообложения прибыли (пункт 1 статьи 256 НК РФ, пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, существуют две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письмах Минфина Российской Федерации от 5 ноября 2009 года № 03-07-11/282, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 марта 2009 года № 16–15/021505 передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

В Постановлении от 25 июня 2009 года по делу №КА-АЧО/4798-09 ФАС Московского округа суд пришел к выводу, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (которые являются результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 года по делу №ФОЗ-4340/2008.

Согласно второй позиции, передача неотделимых улучшений не облагается НДС, так как неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает.

Как указано в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2010 года по делу №А56-66260/2009, ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу №А56-7638/2005 и ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 года по делу №КА-АЧО/9153-08, неотделимые улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации и, соответственно, в силу статей 38 и 146 НК РФ не возникает объекта налогообложения по НДС. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2009 года по делу №А56-39570/2008.

Таким образом, арендатор, не уплативший в бюджет налог на добавленную стоимость, должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.


Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ (Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916, от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507).

Налог на имущество.

Согласно разъяснениям финансового ведомства, приведенным в Письмах от 11 марта 2009 года № 03-05-05-01/17, от 24 октября 2008 года № 03-05-04-01/37, от 16 декабря 2008 года № 03-05-05-01/73, арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества до момента передачи произведенных улучшений арендодателю.

Капитальные вложения арендатора как отделимые улучшения – передаваемые или не передаваемые арендодателю, новые сроки амортизации для этих целей

В течение срока аренды арендатор может производить определенные работы с арендованным имуществом. Эти изменения называются улучшениями арендованного имущества. Гражданский кодекс Российской Федерации различает два вида улучшений арендуемого имущества – неотделимые и отделимые. В данной статье рассмотрим особенности отражения в учете арендатора затрат на капитальные вложения в форме отделимых улучшений.

Отделимые улучшения арендованного имущества – общие положения.

Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Улучшениям арендованного имущества посвящена статья 623 ГК РФ, и они подразделяются на отделимые и неотделимые.

Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества признаются отделимыми, если они отделяются от имущества без вреда для его назначения. Произведенные арендатором отделимые улучшения признаются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. При этом дополнительным соглашением между арендодателем и арендатором может быть предусмотрена передача отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору.

Целесообразность передачи таких улучшений арендодателю по истечении срока договора аренды может быть обусловлена моральным износом произведенных улучшений, невозможностью дальнейшей полезной эксплуатации (например, при прекращении арендатором какого-либо вида деятельности или его ликвидации как юридического лица), а также необходимостью осуществления дополнительных расходов на демонтаж, транспортировку и хранение.

Таким образом, отделимые улучшения – это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может «забрать с собой», не испортив (не повредив) при этом предмет аренды.


Следует отметить, что для арендатора выгодно, что отделимые улучшения являются его собственностью. Ведь после окончания договора аренды он может списать установленный им объект ОС, если он больше не нужен арендатору, и при этом можно учесть в составе внереализационных расходов затраты на демонтаж, а для имущества, по которому амортизация начисляется линейным методом, еще и расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации) (далее – НК РФ). Кроме того, арендатор может продолжать использование данного ОС на другом арендованном им объекте или продать.

Существующая сегодня арбитражная практика показывает, что арендатору следует как можно раньше обозначить характер производимых с арендованным имуществом улучшений. На практике довольно часто возникает ситуация, когда по истечении срока договора аренды арендатор пытается продать установленное им на арендованном имуществе оборудование. При этом арендодатель обращается в суд с заявлением о том, что демонтаж данного имущества нанесет вред объекту аренды, то есть сделанные арендатором улучшения являются неотделимыми и находятся в собственности арендодателя.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 13 марта 2008 года по делу №КГ-АЧО/1402-08 предметом спора стали сейфовая комната и система охранно-пожарной сигнализации. Арендодатель был против того, чтобы арендатор демонтировал и продавал данное имущество третьему лицу. Арбитры сделали вывод, что спорное имущество может быть отделено без вреда для объекта недвижимости, признав, таким образом, что улучшения носят характер отделимых, и отказали арендодателю в праве на владение и использование этих объектов.

Бухгалтерский учет.

Если после окончания действия договора аренды отделимые улучшения остаются во владении арендатора, то они учитываются у него в общеустановленном порядке.

Поскольку отделимое улучшение – это самостоятельный объект права собственности (отдельная вещь), то сложностей с отражением таких капитальных вложений в составе основных средств обычно не возникает.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н), уточнено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные основные средства, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

– использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Следовательно, если стоимость произведенных арендатором отделимых улучшений не превышает установленного лимита, арендатор будет иметь право списать стоимость таких улучшений на затраты в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально-производственных запасов, отражается на счете 10 «Материалы» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н). В момент ввода улучшений в эксплуатацию их стоимость единовременно списывается на расходы (пункт 7 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»).

Если стоимость улучшений превышает установленный лимит, то арендатор не может списать их стоимость на затраты по мере ввода в эксплуатацию. В этом случае в целях бухгалтерского учета необходимо установить срок полезного использования объекта. Значит, при принятии объекта к учету арендатор должен установить срок полезного использования ОС и в течение этого срока начислять амортизацию. Амортизация по такому объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке (пункт 17 ПБУ 6/01).


Что касается периода, в течение которого улучшения амортизируются, то он зависит от вида улучшений. По неотделимым улучшениям этот срок определяется исходя из срока аренды имущества, по отделимым – в зависимости от наличия или отсутствия соглашения с арендодателем относительно возврата улучшений после окончания договора аренды. Если в договоре определено, что арендатор передает отделимые улучшения арендодателю вместе с арендованным имуществом (без возмещения их стоимости), то срок полезного использования таких улучшений устанавливается исходя из срока аренды. Если арендатор решит использовать отделимые улучшения и после окончания договора аренды и возврата имущества арендодателю, то он определяет срок их полезного использования в общем порядке вне зависимости от срока аренды имущества.


Капитальные вложения в арендованное имущество арендатор списывает с бухгалтерского учета после передачи арендодателю вместе с самим имуществом. Если отделимые улучшения не передаются арендодателю, их стоимость списывается в общем порядке, предусмотренном для списания ОС.


Пунктом 35 Методических указаний № 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01 «Основные средства»). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.


Если отделимые улучшения осуществляются силами сторонней организации, то арендатор делает следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма затрат по произведенным улучшениям силами подрядной организации;

Дебет 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – принята к вычету сумма НДС;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – отражен ввод в эксплуатацию произведенных арендатором улучшений;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены с расчетного счета денежные средства подрядной организации за произведенные улучшения.


Если по соглашению сторон отделимые улучшения передаются арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания), то в учете арендатора делаются записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – улучшения переданы на баланс арендодателя;

Дебет 91-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» – списана остаточная стоимость основного средства.


Если в договоре аренды определено, что отделимые улучшения являются собственностью арендодателя, но производит их арендатор, то арендатор передает отделимые улучшения на баланс арендодателя. Он может это сделать либо по окончании срока аренды, либо сразу же после завершения работ по производству улучшений.

До передачи улучшений арендодателю арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю.

Налоговый учет.

Несмотря на то, что отделимые улучшения относятся к арендуемому имуществу, фактически они являются самостоятельными объектами. В зависимости от стоимости и срока использования улучшений расходы арендатора на их осуществление признаются затратами на приобретение амортизируемого имущества или включаются в его текущие расходы.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором отделимые улучшения, при соблюдении критериев, установленных статьей 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Стоимость указанных улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации.

Капитальные вложения можно амортизировать по двум вариантам – по оставшемуся сроку полезного использования здания и по самостоятельно определяемому сроку. При этом по самостоятельно определяемому сроку надо отделить инвентарный объект (амортизируемое имущество) – соответственно это именно отделимые улучшения, те, что можно отделить, не разрушив здания. Стоимость такого имущества будет списываться в целях налогообложения через амортизационные отчисления в состав расходов.

При этом автор рекомендует по самостоятельно определяемому сроку обязательно образовывать инвентарный объект, так как если иное не оговорено в договоре, то на момент создания неотделимых улучшений надо будет начислить НДС на безвозмездную передачу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по улучшениям, учитываемым в составе амортизируемого имущества, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отделимое улучшение было введено в эксплуатацию.

Так как отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, арендатор имеет право применить по ним амортизационную премию.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ арендатор имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. Отметим, что возможность применения амортизационной премии должна быть предусмотрена в учетной политике арендатора.

Если стоимость отделимых улучшений составляет не более 40 000 рублей или срок их полезного использования менее 12 месяцев, то такие улучшения не соответствуют требованиям, установленным пунктом 1 статьи 256 НК РФ. Следовательно, они не будут включаться в состав амортизируемого имущества, и начислять по ним амортизацию не нужно. Затраты на осуществление таких отделимых улучшений арендатор отражает в составе материальных расходов текущего отчетного или налогового периода на основании пункта 1 статьи 254 НК РФ.


Стороны могут предусмотреть в договоре аренды, что отделимые улучшения передаются арендодателю. В таком случае арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения затрат на выполненные отделимые улучшения. Также в договоре аренды стороны могут прописать, что стоимость отделимых улучшений засчитывается в счет арендной платы.

Налог на добавленную стоимость.

Арендатор, который произвел отделимые улучшения арендованного имущества, принимает к вычету НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости улучшений, в общем порядке.

Иными словами, ему необходимо выполнить условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ. Отделимые улучшения должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, их нужно принять к учету и иметь оформленный счет-фактуру с выделенной суммой налога.

Налог на имущество.

В целях исчисления налога на имущество в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ, если арендатор учитывает отделимые улучшения в составе основных средств, то он обязан включить их в налоговую базу по налогу на имущество.

Арендные платежи по имуществу, находящемуся в государственной или муниципальной собственности (с вычетами)

Субъектам предпринимательства нередко приходится заключать договоры аренды, выступая в таких соглашениях в качестве арендаторов. Если арендодателем выступает орган государственной власти или местного самоуправления, то организации необходимо знать особенности таких арендных отношений в целях налогообложения. Об этих особенностях мы и поговорим в нижеприведенном материале.


Согласно пункту 2 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) арендная плата за пользование государственным и муниципальным имуществом устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Следует отметить, что при аренде государственного или муниципального недвижимого имущества часто возникает ситуация, когда арендная плата устанавливается не в твердом размере, а рассчитывается на основании утвержденных нормативно-правовыми актами базовых ставок и (или) методик расчета арендной платы.

Арендная плата может устанавливаться за все арендуемое имущество в совокупности или по каждому объекту имущества отдельно.

Налог на прибыль.

Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для целей налогообложения прибыли расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов либо предъявления налогоплательщику документов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Организация должна указать это в учетной политике для целей налогообложения.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2006 года № 03-03-04/1/742.

В договоре аренды обязательно должна быть сделана ссылка на документ, подтверждающий право собственности арендодателя на имущество. В противном случае он не может служить документом, подтверждающим расходы (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 марта 2006 года № 03-03-04/1/288).

Если организация применяет УСН, то арендные платежи также относятся на расходы на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.


Если организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то для целей налогообложения прибыли расходами будут признаваться затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (пункт 3 статьи 273 НК РФ).

НДС при аренде государственного и муниципального имущества.

Основной особенностью аренды государственного или муниципального имущества является то, что в подобной ситуации арендатор должен выполнять обязанности налогового агента по НДС.

Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налогов, что следует из пункта 1 статьи 24 НК РФ.

Следует отметить, что до 1 января 2011 года арендатор признавался налоговым агентом по НДС, только если арендодателем имущества являлся государственный орган или орган местного самоуправления (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

С 1 января 2011 года арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является как государственный орган или орган местного самоуправления, так и казенное учреждение (пункт 3 статьи 161 НК РФ).


Договор аренды должен быть заключен арендатором непосредственно с собственником государственного (муниципального) имущества – органом государственной власти и управления, с органом местного самоуправления или казенным учреждением (двусторонний договор).

Кроме того, обязанности налогового агента возникнут у арендатора и при наличии трехстороннего договора аренды. Такие договора представляют собой соглашение, заключаемое тремя субъектами – арендатором, арендодателем и балансодержателем имущества. В качестве балансодержателя обычно выступает предприятие или учреждение, которому государственное или муниципальное имущество передано на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (Письма ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2006 года № 03-1-03/224 3@ «О налоге на добавленную стоимость», ФНС Российской Федерации от 19 октября 2005 года №ММ-6-03/886@ «О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года»).

Подтверждают такую точку зрения и суды, о чем свидетельствуют Постановление ФАС Уральского округа от 25 июня 2008 года №ФО9-4562/08-С2 по делу №А6О-25808/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 ноября 2007 года №ФО8-6533/07-2426А по делу №АЗ2-64047/2005-52/1280 и другие.

Заметим, что налоговыми агентами в таком случае будут являться и те организации (индивидуальные предприниматели), которые применяют специальный налоговый режим в виде УСН (Письма Минфина Российской Федерации от 29 апреля 2010 года № 03-07-14/30, от 13 мая 2009 года № 03-07-11/135, (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 года №ФОЧ-6501/2007(38740-А27-42) по делу «А27-1797/2007-2).

Кроме того, согласно разъяснениям финансового ведомства, приведенным в Письме от 16 апреля 2008 года № 03-07-11/147, уплатить НДС за орган государственной власти или местного самоуправления следует даже в том случае, если арендная плата не перечисляется денежными средствами, а покрывается выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю.

Если же имеет место двусторонний договор аренды, заключенный с организацией – балансодержателем, то есть с тем предприятием или учреждением, которое наделено правом управления таким имуществом, то обязанностей налогового агента у арендатора не возникает. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина Российской Федерации от 23 августа 2010 года № 03-07-11/360, от 28 июля 2010 года № 03-07-11/314, от 23 июня 2010 года № 03-07-11/266, от 26 августа 2008 года № 03-07-11/284. Такие же разъяснения дают и налоговики столицы в Письме ФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 сентября 2007 года № 19–11/086673. Подтверждает такой подход и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации».

Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2010 года №А29-12544/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2010 года №АЗ2-5625/2008-19/34, ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2010 года №А56-54098/2009).

Заметим, что балансодержатель уплачивает НДС самостоятельно и в том случае, если предоставляет имущество в аренду на безвозмездной основе. Такая позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 26 апреля 2010 года № 03-07-11/147.


Следует отметить, что из писем контролирующих органов следует, что порядок определения налоговой базы по НДС налоговым агентом зависит от того, как составлен договор аренды. Если сумма арендной платы включает в себя сумму НДС, то налоговая база определяется как сумма, выплачиваемая арендодателю с учетом НДС. При этом исчисление налога производится с использованием расчетной ставки налога 18/118 %.

Тем не менее, на практике не редки случаи, когда стороны договора не указывают в соглашении сумму налога на добавленную стоимость. В этом случае контролирующие органы считают, что арендатор должен самостоятельно определить налоговую базу, то есть увеличить стоимость приобретаемых услуг на сумму НДС.

Кстати такие же разъяснения на этот счет содержатся в пункте 2 Рекомендаций научно-консультативного совета при ФАС Уральского округа № 4/2006 «По вопросам рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства о налоге на добавленную стоимость».

Вместе с тем, из самого текста главы 21 НК РФ это не следует, поэтому, если в договоре аренды сумма арендной платы указана без НДС, арендатор должен решать самостоятельно, как ему поступить – начислить сумму налога сверх цены, установленной договором, или же исчислить налог расчетным путем. В защиту второго варианта можно привести Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 8 августа 2003 года № 21–09/43618. Правда такое исчисление суммы налога приведет к тому, что у арендатора возникнет задолженность перед арендодателем. Чтобы этого не случилось, рекомендуем при заключении договора включать сумму налога в стоимость услуг аренды, либо оформить дополнительное соглашение к договору.


Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ арендатор обязан в течение пяти календарных дней, после того как ему оказаны услуги по аренде, выписать счет-фактуру на аренду государственного (муниципального) имущества, руководствуясь пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Возмещение НДС.

После того как НДС уплачен в бюджет, налоговый агент может воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Вычетом по сумме «агентского» налога может воспользоваться лишь налоговый агент – плательщик НДС, на что прямо указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ.

Следовательно, если налогоплательщик применяет специальный налоговый режим в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или не платит НДС по статье 145 НК РФ, то он не может принять к вычету удержанный НДС.

Также вычетом можно воспользоваться, если имущество используется для деятельности, которая облагается НДС (абзац 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ). Так, например, если арендатор – налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата) (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 февраля 2009 года № 03-07-08/41).

Кроме того, вычет может быть им применен лишь в том случае, если услуги аренды приобретены им для использования в налогооблагаемых операциях, при наличии счета-фактуры и документов, свидетельствующих о том, что сумма НДС уплачена в бюджет.

Причем задекларировать вычет «агентского» налога налогоплательщик вправе в том налоговом периоде, когда налог им был фактически перечислен в бюджет. Запрета на это в главе 21 НК РФ не содержится, кроме того, на правомерность таких действий указывает и судебная практика. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 августа 2008 года №ФО8-4930/2008 и от 28 мая 2008 года №ФО8-2863/2008 арбитры указали, что налоговые вычеты должны предъявляться в том налоговом периоде, когда произведены расчеты налоговым агентом с бюджетом. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 2 мая 2007 года по делу №АЧЗ-16382/2006-34-691.


В бухгалтерском учете арендатора расчеты по арендной плате за государственное (муниципальное) имущество оформляются следующими записями:

Дебет 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество» – отражена задолженность арендодателю по арендной плате;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество» – отражен НДС по арендной плате;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – удержана сумма НДС с арендодателя;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислен в бюджет НДС по арендной плате за государственное имущество;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС по арендной плате;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество», Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность перед арендодателем по арендной плате.

Арендодатель-нерезидент – исполнение арендатором обязанностей налогового агента по прибыли и по НДС (с вычетами)

При осуществлении предпринимательской деятельности организации или индивидуальные предприниматели могут выступать не только плательщиками налогов и сборов, но и выполнять обязанности налоговых агентов.

В настоящей статье рассмотрим в каких случаях у арендаторов возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль и НДС, а также ответственность, предусмотренную за их неисполнение.


Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем, по общему правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в статье 24 НК РФ прямо закреплено, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.

Обязанность по удержанию и уплате налога в бюджет возникает у налогового агента, если доход налогоплательщику выплачивается в денежной форме. При выплате дохода в натуральной форме налоговый агент должен письменно уведомить (в произвольной форме) налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика. Причем сделать это необходимо в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно, что сумма налога не может быть удержана. Аналогичная точка зрения изложена в пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации (ВС РФ) № 41, Пленума ВАС Российской Федерации № 9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Помимо этого, налоговый агент обязан:

– вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов. Причем учет указанных сумм доходов и перечисленных налогов должен вестись по каждому налогоплательщику отдельно;

– представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В качестве таких документов у налогового агента выступает налоговая декларация по налогу на прибыль и НДС, обязанность по подаче которых возникает у него в силу НК РФ. К таким документам относится и письменное уведомление налоговых органов о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме;

– в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налог на прибыль.

Если арендодатель – иностранная компания не осуществляет в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, то объектом обложения налогом на прибыль для нее являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ (пункт 3 статьи 247 НК РФ).

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.


При выплате иностранному партнеру доходов российская организация – арендатор признается налоговым агентом. Особенности исчисления и удержания налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, установлены статьей 310 НК РФ.

Согласно указанной статье налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Следовательно, в установленных статьей 310 НК РФ случаях российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям, признаются налоговыми агентами и, соответственно, исполняют обязанности, возложенные на налоговых агентов статьей 24 НК РФ.

Налог с видов доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям исчисляется по ставке 20 процентов (подпункт 1 пункта 2 статья 284 НК РФ).

Налог с видов доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, в части доходов от предоставления в аренду или субаренду (фрахта) морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки), используемых в международных перевозках исчисляется по ставке 10 процентов (подпункт 2 статьи 2 статьи 284 НК РФ, Письмо УФНС по городу Москве от 15 июля 2009 года № 16–15/072627).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется арендатором – налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.

В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Налог не следует удерживать в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ). Для этого иностранная организация должна предъявить арендатору – налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, то должен быть предоставлен также перевод на русский язык.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС Российской Федерации от 14 апреля 2004 года №САЭ-3-23/286@, в налоговый орган по месту своего нахождения.

Налог на добавленную стоимость.

В отношении НДС при предоставлении иностранной организации имущества в аренду российской организации, в первую очередь, необходимо определить место реализации данной услуги.

Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 октября 2008 года № 03-07-08/246).

Следовательно, услуги по предоставлению движимого имущества в аренду арендодателем – иностранной организацией арендатору – российской организации облагаются НДС.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (пункт 1 статьи 161 НК РФ, Письма Минфина Российской Федерации от 9 апреля 2010 года № 03-03-06/2/70, от 20 ноября 2009 года № 03-07-08/238 и другие).

Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ российская организация – арендатор признается налоговым агентом.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Иными словами, согласно статье 161 НК РФ налоговый агент – арендатор исчисляет и уплачивает НДС с полной стоимости арендной платы. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18/118.

Согласно пункту 4 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу.

Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (пункт 3 статьи 174 НК РФ).

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (пункт 4 статьи 174 НК РФ).

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган налоговую декларацию раз в квартал – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 174 НК РФ).

В случае приобретения услуг у иностранной компании уплата налога производится налоговым агентом в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором услуги приобретены.

Удержанную и уплаченную сумму НДС с дохода арендодателя – иностранной организации организация – арендатор вправе принять к вычету при условии, что полученное в аренду имущество приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (пункт 3 статьи 173 НК РФ).

Ответственность.

Пунктом 5 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что хозяйствующий субъект за неисполнение или за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента несет ответственность по законодательству Российской Федерации.

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (статья 123 НК РФ).

Таким образом, налогового агента могут привлечь к ответственности по статье 123 НК РФ, если он уплатил налог за счет собственных средств.

Заметим, что взыскивать с налогового агента суммы НДС за счет его собственных средств неправомерно. Ведь налог должен быть удержан из средств налогоплательщика. Такие выводы делают и суды (Определение ВАС Российской Федерации от 7 февраля 2008 года № 827/08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2008 года по делу №ФО8-5634/2008).

Налоговый агент может быть привлечен к ответственности и по статье 126 НК РФ, согласно пункту 1 которой непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Пунктом 2 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей.

Кроме того, налоговые агенты несут административную и уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.

К уголовной ответственности налогового агента можно привлечь, только если он не исполнял возложенные на него обязанности в личных интересах и если в результате этого в бюджет не был перечислен налог в крупном или особо крупном размере. Указанная ответственность установлена статьей 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации. Так, она может быть применена к руководителю, главному бухгалтеру или иному сотруднику организации, который обязан удерживать и перечислять налоги в соответствующий бюджет.

Курсовые разницы по договорам аренды у арендатора

На территории Российской Федерации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность не только российские организации, но и иностранные компании. Как правило, такая предпринимательская деятельность осуществляется через филиальную сеть иностранной фирмы. При этом российские организации могут арендовать у иностранных компаний необходимые офисные помещения.

В такой ситуации российские организации – арендаторы вправе заключать указанные договора в иностранной валюте. О том, как такие операции подлежат отражению в учете компании-арендатора, читайте в настоящей статье.


Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Однако прежде чем рассмотреть основы оформления договорных отношений между нерезидентом и российской организацией, необходимо отметить, что когда хозяйственная операция осуществляется с использованием иностранной валюты или иных валютных ценностей, российской компании следует учитывать нормы валютного регулирования в Российской Федерации, которые закреплены в Федеральном законе от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ).

По общим правилам данного закона валютные операции между хозяйствующими субъектами – резидентами Российской Федерации запрещены за исключением некоторого перечня операций, который установлен положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ.

При этом, когда одной из сторон отношений выступает иностранная компания – нерезидент, российские организации могут осуществлять валютные операции без ограничений. Единственное требование валютного законодательства Российской Федерации, касающееся процедуры совершения таких операций, заключается в том, что движение валюты должно осуществляться через уполномоченные банки.

Напомним, что в соответствии с положениями статьи 1 Закона № 173-ФЗ под уполномоченными банками следует понимать кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющие право на основании лицензий Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также действующие на территории Российской Федерации в соответствии с лицензиями ЦБ РФ филиалы кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Итак, когда операция между российской организацией и иностранной компанией осуществляется на территории Российской Федерации, то отношения оформляются в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации.

Так, в соответствии с положениями статьи 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду может быть сдано любое движимое и недвижимое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не ограничено в гражданском обороте. Отдельными нормативными актами могут быть установлены специальные условия сдачи в аренду движимого или недвижимого имущества. Данные условия касаются, прежде всего, непосредственно самих объектов аренды, а также сроков договоров аренды.

В соответствии с положениями статьи 609 ГК РФ, если договор аренды заключается на срок более одного года и одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то такой договор аренды необходимо заключить в письменной форме.

Обратите внимание, что если в аренду сдается недвижимое имущество, то такой договор аренды нуждается в государственной регистрации. Если же, арендуя имущество, арендатор планирует выкупить его у арендодателя, то такой договор аренды, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 609 ГК РФ, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

Срок, на который заключаются арендные отношения, как правило, указывается в положениях самого договора, однако, если условие о сроке действия договора в нем не указано, он считается заключенным на неопределенный срок. При этом каждая из сторон вправе расторгнуть договор в любое время, предварительно уведомив о своем решении контрагента. Когда речь идет об аренде недвижимого имущества, то оповестить своего контрагента необходимо за три месяца до даты расторжения договорных отношений, если же объектом договора аренды является движимое имущество, то сообщить необходимо за один месяц до расторжения договорных отношений.


Пользование имуществом нерезидента для российской компании является не бесплатным, соответственно для российской компании арендная плата по договору является расходом. Условия, касающиеся величины и порядка уплаты арендной платы, закрепляются в договоре аренды. В соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ арендная плата может быть установлена в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов, доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.


Для российской организации порядок учета расходов в виде арендной платы, уплаченной в иностранной валюте, установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006), а также Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн (далее – ПБУ1О/99).


В соответствии с ПБУ 10/99 арендные платежи признаются расходами арендатора по обычным видам деятельности в том случае, если арендованное имущество используется для изготовления или продажи продукции, приобретения и продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Расходы в виде арендной платы отражаются арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды (пункт 18 ПБУ 10/99).

Как уже отмечалось в статье, если российская организация арендует имущество у нерезидента, то она вправе заключить такой договор в иностранной валюте.

Поскольку российское законодательство требует одновременного отражения данной хозяйственной операции и в национальной валюте, то целесообразно условиями договора определить порядок определения курса иностранной валюты, в соответствии с которым будет пересчитываться арендная плата, уплаченная в иностранной валюте.

Если условиями договора предусмотрено, что курс иностранной валюты определяется на дату фактического перечисления денежных средств в качестве арендной платы, то в учете российской организации будут возникать курсовые разницы от переоценки арендной платы на дату ее начисления и дату ее перечисления.

В соответствии с положениями пункта 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.


Напомним, что с 1 января 2007 года в составе курсовых разниц для целей бухгалтерского учета учитываются и «бывшие» суммовые разницы. Возникают они в случае, если валюта обязательства и валюта платежа не совпадают. Дело в том, что в соответствии с положениями статьи 317 ГК РФ российская организация независимо от контрагента имеет право выразить величину денежного обязательства в сумме в рублях, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако если организация не имеет права совершать валютные операции, то расчеты по такому обязательству будут осуществляться строго в национальной валюте – рублях, вследствие чего в учете организации будут возникать разницы, которые для целей налогового учета будут признаваться суммовыми, а для целей бухгалтерского – курсовыми.


Согласно пунктам 12 и 13 ПБУ 3/2006 возникающие курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов организации на счете 91 «Прочие доходы и расходы».


Обратите внимание, что для целей налогового учета возникающие курсовые разницы от переоценки суммы арендной платы, подлежащей уплате арендодателю, в учете арендатора – российской организации учитываются в составе внереализационных доходов и расходов на основании положений статей 250 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). При этом согласно нормам статей 271 и 272 НК РФ курсовые разницы от переоценки активов в иностранной валюте учитываются для целей налогообложения на последнее число текущего месяца.

Обратите внимание!

Согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели.

В соответствии с положениями статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней.

При этом подпункт 6.1 пункта 5 и подпункт 4.1 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ предусматривают возможность указания в счете-фактуре такого реквизита как «наименование валюты». Таким образом, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам возможность выставления счетов-фактур в иностранной валюте.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ и приобретаемых для перепродажи.

При этом в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся арендатором на основании выставленных арендодателям счетов-фактур.

В случае возникновения отрицательной курсовой разницы из-за разницы во времени между моментом принятия НДС к вычету и моментом оплаты оказанных услуг – необходимость корректировать сумму налоговых вычетов на возникшую разницу отсутствует. В налоговом учете сумма вычетов будет формироваться исходя из курса валюты на дату принятия услуг к учету.

Аренда автотранспорта или личного жилья в командировке

Перед организацией, направляющей своего сотрудника в служебную поездку, может встать вопрос, как об аренде квартиры для командированного сотрудника, так и об аренде автотранспорта в командировке.

С какими проблемами при этом может столкнуться компания, мы поговорим далее.


Обычно, находясь в командировке, сотрудники проживают в гостиницах. В том случае, если организация неоднократно направляет своих сотрудников в один и тот же населенный пункт, то для проживания своих сотрудников она может арендовать квартиру или жилой дом, тем более что это позволяет значительно снизить расходы фирмы на командировки.

Учесть затраты на жилье как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения, организация может лишь при наличии необходимых документов. Таким документом в данном случае будет выступать договор аренды, на что указывает статья 671 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Как следует из указанной статьи гражданского законодательства, жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, а юридическим лицам – на основании договора аренды или иного договора. При этом юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

Обратите внимание!

Для того чтобы организация смогла учесть расходы по аренде жилья, договор аренды следует заключить от имени самой организации. При этом соглашение, независимо от срока его действия, должно быть заключено в письменной форме, это вытекает из пункта 1 статьи 609 ГК РФ.

Имейте в виду, что договор аренды квартиры (дома), заключенный на срок более года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. На это указывает пункт 2 статьи 609 ГК РФ, а также пункт 2 статьи 651 ГК РФ.

Если же квартира арендуется фирмой на меньший срок, то необходимость государственной регистрации договора аренды не возникает.

Передача жилого помещения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (пункт 1 статьи 655 ГК РФ).

В силу пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн, расходы по аренде жилья для командированных сотрудников, используемого для осуществления основного вида деятельности, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Причем арендованное имущество (квартира, жилой дом) отражается организацией на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.


Налоговый учет ведется организацией – плательщиком налога на прибыль в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы налогоплательщика на командировки, в том числе и расходы по найму жилья. Причем НК РФ командировочные расходы на жилье не ограничивает рамками гостиничных услуг. Следовательно, расходы по аренде жилья для командированных сотрудников могут быть учтены фирмой для целей налогообложения. Конечно, при условии того, что они отвечают всем критериям статьи 252 НК РФ – то есть, они связаны с получением дохода, обоснованы и документально подтверждены.

Как уже было отмечено, документальным подтверждением произведенных расходов по арендованной квартире выступает сам договор аренды, заключенный от имени компании с арендодателем, акт приема-передачи имущества и документы, подтверждающие уплату арендных платежей. Аналогичное мнение изложено и в Письме Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2006 года № 03-03-04/1/742.

Обоснованность данных расходов также налицо, достаточно сравнить затраты организации на постоянное приобретение гостиничных услуг и затраты на аренду квартиры. Понятно, что при втором варианте организация значительно сокращает свои расходы на проживание командированных сотрудников. В то же время, речь идет не просто об аренде имущества, а об аренде жилья для проживания сотрудников, находящихся в командировке. Следовательно, фирма должна подтвердить, что в квартире проживают именно командированные лица, тем более что они там живут не постоянно.

Отметим, что с 2006 года подтверждать свои расходы в целях налогообложения организация может не только документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации или иностранного государства, но и документами, косвенно подтверждающими ее расходы, в том числе приказами о командировке, проездными документами и так далее.

Иначе говоря, учесть расходы по аренде квартиры для своих командированных сотрудников организация может только на основании документов, подтверждающих факт проживания в ней командированных лиц. Такими документами могут выступать командировочные удостоверения, проездные документы, отчеты о командировках и так далее. Кстати, именно такой вывод следует из разъяснений Минфина Российской Федерации, приведенных в Письме от 1 августа 2005 года № 03-03-04/1/112. Причем в Письмах Минфина Российской Федерации от 25 марта 2010 года № 03-03-06/1/178, от 25 января 2006 года № 03-03-04/1/58 специалисты финансового ведомства разъясняют, что для целей налогообложения такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли. Аналогичную позицию высказали и столичные налоговые органы в Письме от 16 апреля 2010 года № 16–15/040653@.

Заметим, что контролирующие органы не возражают и в отношении возможности признания для целей налогообложения расходов по оплате коммунальных платежей в арендованном жилье. Правда, при условии, что в договоре аренды оговорено возмещение арендодателю сумм «коммуналки», а также при наличии счетов арендодателя, составленных им на основании документов, выставленных на его имя коммунальными службами. При выполнении этих условий организация – арендатор квартиры может учесть в целях налогообложения и расходы на оплату услуг коммунальщиков, но только в части фактически используемых ею коммунальных услуг (то есть пропорционально времени проживания командированных лиц в съемной квартире). Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 7 декабря 2005 года № 03-03-04/1/416.


Если квартира арендуется организацией у физического лица, то у компании могут возникнуть вопросы в части налогообложения НДФЛ – нужно ли ей удерживать налог с доходов, выплаченных собственнику квартиры. Да, действительно, доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, представляют собой налогооблагаемые доходы физического лица – плательщика НДФЛ. Это вытекает из подпункта 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ. Доходы, полученные физическим лицом от сдачи квартиры в аренду, облагаются налогом по ставке 13 %.

Следовательно, перечисляя собственнику квартиры арендную плату, организация должна выступить налоговым агентом по НДФЛ – исчислить, удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет, таковы требования статьи 226 НК РФ. Причем, в соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ, удержать налог следует в момент фактической выплаты арендной платы, а перечислить его в бюджет нужно не позднее дня, следующего за днем его удержания.

Обратите внимание!

Организация, как налоговый агент, обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами, на это указывает пункт 1 статьи 230 НК РФ. По окончании налогового периода (которым по НДФЛ признается календарный год) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Эти сведения представляются компанией в налоговую инспекцию в справке формы 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС Российской Федерации от 17 ноября 2010 года №ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников».

Находясь в командировке, сотрудник может и сам снять квартиру для своего проживания. Причем в таких случаях командированный сотрудник выступает уже от своего имени, в силу чего отношения сторон в данном случае строятся на основании договора найма, составляемом физическими лицами в простой письменной форме. В такой ситуации подтверждением расходов по найму жилья в командировке выступает договор найма жилого помещения, составленный в простой письменной форме, и расписка о получении денежных средств от физического лица – наймодателя.

В случае поиска квартиры через риелторское агентство, документами, подтверждающими расходы по найму жилья для командированного работника, являются заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуг агентства.

Мы не случайно отметили, какими документами могут подтверждаться расходы на проживание командированных сотрудников в случае самостоятельного снятия жилья, так как эти вопросы довольно часто становятся предметом споров по НДФЛ между организациями и проверяющими органами. Однако суды в таких случаях обычно занимают сторону организаций, указывая на то, что подтверждением фактических расходов на проживание у командированных лиц могут служить самые различные документы, вследствие чего расходы на проживание, компенсируемые работнику работодателем, не могут рассматриваться в качестве налогооблагаемых доходов физического лица.

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2008 года по делу №А26-1621/2007 суд признал в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения квитанции к приходному кассовому ордеру. При этом суд разъяснил, что на основании положений главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход физического лица, подлежащий налогообложению, не включаются:

– суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;

– фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.

Командированный сотрудник вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу.

НК РФ не содержит требований к документам, которые должен представить налогоплательщик в подтверждение своих расходов по найму жилого помещения, в силу чего документ, подтверждающий расходы по найму жилого помещения, может быть составлен нанимателем и наймодателем в произвольной форме.

Поэтому, рассмотрев материалы дела, арбитры признали решение налоговой инспекции о доначислении сумм НДФЛ неправомерным.


Отметим, что в указанном решении суда, помимо НДФЛ, говорится также и о едином социальном налоге, который, как известно, с 1 января 2010 года отменен.

Вместе с тем, с вступлением в силу Федерального Закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) организации признаются плательщиками страховых взносов:

– на обязательное пенсионное страхование;

– на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

– на обязательное медицинское страхование.

Как следует из пункта 2 статьи 9 Закона № 212-ФЗ при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами, в том числе фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.

При отсутствии документов, подтверждающих оплату расходов командированного лица по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Напоминаем, что в соответствии со статьей 168 Трудового Кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) порядок и размеры возмещения командировочных расходов организации определяют самостоятельно и закрепляют их коллективным договором или иным локальным актом компании, например, положением о командировках.


В коллективном договоре или локальном нормативном акте, кроме расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных, работодатель может предусмотреть и возмещение своим работникам расходов на оплату аренды автотранспорта для служебных целей в месте командировки.

Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 29 ноября 2010 года № 03-03-06/1/742 расходы по аренде автомобиля сотрудником, находящимся в командировке, можно учитывать в составе расходов при условии их документального оформления и обоснования на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Кроме того, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 сентября 2010 года по делу №АЗ2-49229/2009 суд сделал вывод, что расходы на аренду автомобиля сотрудником, находящимся в командировке, являются обоснованными.

Также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 года по делу №ФОЧ-9850/2005(19018-А27-15) суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль, в связи с арендой автомобиля для руководителя во время нахождения его в командировке.

Отметим, что ранее чиновники высказывали противоположную точку зрения. Так, например, Минфин Российской Федерации в Письме от 8 августа 2005 года № 03-03-04/2/42 утверждал, что расходы по аренде автомобиля работником, находящимся в командировке, не могут быть признаны в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом Минфин Российской Федерации ссылался на ограниченный перечень расходов на командировки, установленный в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, где отсутствуют сведения об арендных платежах за транспорт.


В отношении расходов по аренде автотранспорта также возникает вопрос о начислении НДФЛ и страховых взносов.

Отметим, что в Письме от 29 ноября 2010 года № 03-03-06/1/742 финансовое ведомство указывает, что оплата организацией аренды автомобиля для поездок работника в месте командировки приравнивается к компенсации расходов по проезду. Соответственно, НДФЛ в таких случаях не уплачивается. В таком случае налогоплательщик обязательно должен иметь в наличии документы, подтверждающие использование арендованного транспортного средства в служебных целях (к примеру, договор аренды, акт о передаче (возврате автомобиля), путевой лист).

Отметим, что ранее Минфин Российской Федерации полагал, что сумма стоимости аренды автомобиля (в том числе страховка автомобиля, услуги дозаправки, стоимость бензина и расходы арендодателя по возврату машины), возмещаемая организацией командируемому работнику в соответствии с локальным нормативным актом (приказом) организации, признается доходом в целях налогообложения НДФЛ. Свою позицию Минфин Российской Федерации обосновывал тем, что указанный вид выплат не поименован в пункте 3 статьи 217 НК РФ, содержащем перечень доходов физических лиц, освобождаемых от обложения НДФЛ (Письмо Минфина Российской Федерации от 8 августа 2005 года № 03-03-04/2/42).

Арбитры придерживаются мнения, что возмещение расходов работника по аренде автотранспорта в командировке не облагается НДФЛ (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22 сентября 2010 года по делу №АЗ2-49229/2009, ФАС Уральского округа от 3 сентября 2007 года по делу №ФО9-7059/07-С2).

Таким образом, по мнению автора, возмещенные работнику командировочные расходы по аренде автомобиля, не облагаются НДФЛ. При этом следует учитывать, что в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.


Так как в пункте 2 статьи 9 Закона № 212-ФЗ расходы на аренду автомобиля не поименованы, то организация – плательщик страховых взносов при компенсации таких расходов своему работнику должна будет исчислить страховые взносы и уплатить их.

Аренда площадей для общественного питания

Аренда площадей – достаточно часто встречаемая хозяйственная операция у организаций общественного питания. Одни субъекты общественного питания вообще не имеют собственной торговой площади, другие испытывают потребность в ее расширении, но ограничены финансовыми возможностями, так как рентабельность оборотных средств часто выше, чем собственных основных средств. И в том, и другом случае «выручить» организацию общественного питания может договор аренды нежилого помещения, заключаемый с собственником недвижимого имущества, в соответствии с которым они используют «чужую» площадь на правах арендатора.


Гражданско-правовые основы договора аренды регулируются нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Нужно отметить, что указанная глава имеет следующую структуру – общим нормам договора аренды посвящен параграф 1 главы 34 ГК РФ, а остальные пять – регулируют специальные виды аренды: прокат, аренду транспорта, зданий и сооружений, предприятий и лизинг.

На основании норм статьи 625 ГК РФ к отдельным договорам аренды и договорам аренды отдельных видов имущества применяются общие нормы арендных отношений, если отсутствуют специальные нормы, установленные ГК РФ в отношении перечисленных арендных договоров.

Таким образом, к договору аренды нежилого помещения будут применяться и общие положения об аренде (статьи 606–625 ГК РФ) и положения, регулирующие аренду зданий и сооружений, поскольку арендуемая площадь, как правило, находится либо в здании или сооружении, неразрывно с ними связана, поэтому судебная практика относит такие виды договоров к договорам аренды недвижимости, со всеми вытекающими отсюда последствиями (Информационное Письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 1 июня 2000 года № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений»).

Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор. Арендодателем в соответствии со статьей 608 ГК РФ является собственник имущества, соответственно, арендатором является лицо, которое получает во временное владение и пользование имущество и платит за это арендную плату.

Как следует из статьи 607 ГК РФ, предметом договора аренды могут выступать любые непотребляемые вещи, в том числе земельные участки, здания, сооружения, нежилые помещения, их части и так далее. Если объектом аренды выступает здание или сооружение, то к договору аренды следует приложить поэтажные планы здания или сооружения, где указаны сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади, наличие или отсутствие залов обслуживания, что особо поможет при уплате плательщикам единого налога на вмененный доход.

В отличие от общих норм для договора аренды нежилого помещения письменная форма договора является обязательной в силу прямого указания статьи 651 ГК РФ. Письменная форма договора может быть соблюдена посредством составления документа подписанного арендатором и арендодателем. Несоблюдение письменной формы договора аренды нежилого помещения в составе объекта недвижимости влечет его недействительность.

Статьей 610 ГК РФ определено, что срок, на который стороны заключают договор аренды нежилого помещения, определяется договором. Если же арендатор и арендодатель не указали срок, на который заключается договор аренды, то договор будет считаться заключенным на неопределенный срок. В этом случае любая из сторон вправе в любое время отказаться от исполнения договора, предупредив другую сторону о своих намерениях не менее чем за три месяца до расторжения соглашения.

Пунктом 2 статьи 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок более года, в том числе на неопределенный срок, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента ее регистрации. Данное требование распространяется и на договора аренды нежилых помещений, являющихся либо самостоятельными зданиями или сооружениями, либо их частью. Это следует из Информационного Письма Президиума ВАС Российской Федерации от 1 июня 2000 года № 53.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 4 Закона № 122-ФЗ определено, что обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы, на которые оформлены после вступления в действие указанного закона.

Обратите внимание на то, что учесть расходы на содержание арендованных площадей, включая арендную плату, при обязательности регистрации, организация общественного питания сможет лишь после государственной регистрации договора аренды. Именно такой точки зрения придерживаются контролирующие органы, о чем свидетельствует Письмо Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 ноября 2009 года № 16–15/122370, от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.2.

Так как государственная регистрация договора аренды недвижимости процедура довольно утомительная, да и не дешевая, то нужно указать организациям общественного питания на то, что принято заключать такие договора на срок менее 1 года, например на 11 месяцев, в этом случае без регистрации договора можно обойтись. Даже если стороны в дальнейшем захотят продлить договор на тот же срок, и на тех же условиях, то такие действия нельзя квалифицировать как изменение срока договора, который составляет более года. Именно на это указано в пункте 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

В силу статьи 652 ГК РФ при аренде недвижимости к арендатору переходят права пользования земельным участком, занятым этой недвижимостью и необходимым для ее использования. Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится объект недвижимости, в котором сдается в аренду площадь, то арендатору предоставляется право аренды (иное право) на соответствующую часть земельного участка. Обычно это закрепляется в договоре аренды здания или сооружения.

Если же это договором не определено, то к арендатору переходит на время аренды недвижимости право пользования той частью земельного участка, на котором расположена арендуемая площадь.

Если арендодатель недвижимости не является собственником земли, то в этом случае к арендатору переходит на срок действия договора аренды право пользования частью земельного участка.

В отношении того, кто выступает плательщиком земельного налога, следует помнить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Поэтому плательщиком земельного налога будет являться в любом случае арендодатель (не зависимо от того, является ли он собственником земельного участка, или пользуется им на праве аренды). При этом договором аренды недвижимости может быть предусмотрено, что в состав арендной платы, уплачиваемой арендатором, включена земельная составляющая, отдельно уплачивать земельный налог, минуя доходы арендодателя, арендатору категорически запрещено.

В отличие от общих норм об аренде, согласованный сторонами размер арендной платы признается существенным условием договора аренды зданий или сооружений, поэтому если в договоре аренды недвижимости не определен размер арендной платы, то договор считается не заключенным. В силу прямого указания пункта 1 статьи 654 ГК РФ правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, в данном случае, не применяются.

При этом следует иметь в виду, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы, на это указано в пункте 12 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66, что приводит к очень печальным последствиям и для арендатора и для арендодателя.

Передача организации общественного питания нежилого помещения в аренду осуществляется на основании передаточного акта или иного документа, подписанного сторонами. Такая норма вытекает из пункта 1 статьи 655 ГК РФ. Обязательство арендодателя считается исполненным с момента передачи площади в пользование и подписания передаточного акта.

Если какая – либо из сторон уклоняется от подписания документа о передаче, то это рассматривается как отказ стороны от исполнения условий договора.

При прекращении договора аренды нежилое помещение возвращается арендодателю также с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 655 ГК РФ.

Порядок пользования арендованной площадью арендатором, обязанности сторон по содержанию арендованного имущества, улучшения арендованного имущества, а также прекращение договора аренды нежилого помещения урегулированы общими нормами арендных отношений.


При заключении договора аренды нежилого помещения организация общественного питания обязательно столкнется с вопросами оплаты коммунальных услуг и услуг связи, ведь договором аренды может быть предусмотрено, что такие услуги оплачиваются как арендатором, так и арендодателем.

При оплате коммунальных услуг следует помнить, что на основании статьи 548 ГК РФ к отношениям с энергоснабжающей организацией применяются правила параграфа 6 «Энергоснабжение» главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ.

Статьей 539 ГК РФ «Договор энергоснабжения» определено, что он заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем). В соответствии с указанным договором энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а последний, обязан ее оплачивать, соблюдать предусмотренный договором режим потребления энергии и обеспечивать безопасную эксплуатацию находящихся в его ведении сетей.

Так как потребителем по договору аренды нежилого помещения выступает арендатор, то именно он и должен заключать договор с энергоснабжающей организацией. Вместе с тем, такой договор энергоснабжающая организация заключает только с абонентом при наличии у него «отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии».

Как правило, таких устройств и оборудования у арендатора нежилого помещения нет, поэтому стороны договора специально предусматривают положение о том, как будет производиться оплата коммунальных услуг – либо за счет арендодателя, либо за счет арендатора.

Если оплату за свой счет осуществляет арендодатель, то договором аренды предусматривается размер арендной платы, включающей в себя расходы на коммунальные услуги и услуги связи, потребленные арендатором. В этом случае, арендная плата, полученная арендодателем, включается в его выручку. Если основным видом деятельности собственника нежилого помещения является предоставление имущества в аренду, то такие доходы будут являться для него доходами от обычных видов деятельности. Соответственно оплата коммунальных услуг и услуг связи, в том числе услуг потребленных арендатором, признается расходом арендодателя.

Если предоставление площадей в аренду – не основной вид деятельности, то суммы полученной арендной платы будут отражаться в составе прочих доходов, а оплата коммунальных услуг и услуг связи – в составе прочих расходов.

В налоговом учете действует аналогичное правило. Если предоставление в аренду нежилого помещения не является основным видом деятельности, то арендная плата будет учитываться в составе внереализационных доходов (статья 250 НК РФ), а оплата ресурсоснабжающим организациям будет признаваться внереализационным расходом (статья 265 НК РФ).

Если арендатор оплачивает коммунальные услуги и услуги связи за свой счет, то договором предусматривается, что оплату производит арендодатель, а арендатор компенсирует ему сумму коммунальных расходов, потребленных непосредственно им.

Чтобы избежать негативных последствий при применении вычетов (причем как у арендодателя, так и арендатора) следует закрепить положение о том, что в части оплаты коммунальных услуг и услуг связи действуют элементы посреднического договора, в данном случае агентирования, при этом вознаграждение агента входит в сумму арендной платы.

Арендатор имеет право учитывать коммунальные платежи в составе внереализационных расходов согласно Письмам УМНС Российской Федерации по городу Москве от 21 августа 2002 года № 26–12/38756, от 23 сентября 2003 года № 26–12/52001.

Напоминаем, что все расходы у арендатора должны быть документально подтверждены. В данном случае документальным подтверждением расходов организации общественного питания выступают счета ресурсоснабжающих организаций, выставленные в адрес арендодателя согласно Письму Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9.

При этом арбитры указывают, что счетов арендатору вполне достаточно, чтобы учесть коммунальные услуги и услуги связи при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, если к тому же из самих договоров аренды (соглашений, заключенных во исполнение их условий) не следует обязанность арендодателя прилагать к таким счетам счета-фактуры, выставленные в его адрес ресурсоснабжающими организациями (Постановление ФАС Поволжского округа от 14 февраля 2008 года по делу №А57-6798/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 ноября 2007 года по делу №А19-17545/06-40-52-ФО2-8944/07).

Кроме того, необходимо учитывать, что операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров на возмещение коммунальных ресурсов, не относятся к реализации товаров для целей исчисления НДС. В связи с этим они не являются объектом обложения НДС, следовательно, счета-фактуры арендодатель выставлять не должен.

Это значит, арендатор, компенсируя коммунальные расходы арендодателя, не может применить налоговый вычет в сумме НДС, перечисленной арендодателю в составе суммы компенсации. Такого мнения придерживается Минфин Российской Федерации в своих письмах от 14 мая 2008 года № 03-03-06/2/51, от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, от 3 марта 2006 года № 03-04-15/52. Налоговые органы также согласны с мнением Минфина Российской Федерации, например: Письма ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@, от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@, от 27 октября 2006 года №ШТ-6-03/1040@; УФНС Российской Федерации по городу Москве от 8 июня 2009 года № 16–15/58069, от 20 апреля 2007 года № 19–11/036483, от 24 мая 2007 года № 19–11/48202, от 16 июля 2007 года № 19–11/067415.


При заключении договора аренды нежилого помещения организация общественного питания обязательно столкнется с вопросом учета амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, поскольку арендованное помещение всегда сопровождается его реконструкцией.

Налоговым законодательством предусмотрена возможность учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат арендатора на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств именно путем начисления на стоимость капитальных вложений амортизации. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ по невозмещаемым капитальным вложениям, произведенным с согласия арендодателя, амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Данной точки зрения придерживается и Минфин Российской Федерации. Так, в Письме от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/2/171 Минфина Российской Федерации указал, что, когда согласно договорам аренды помещений стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается арендодателем, арендатор вправе начислять амортизацию на неотделимые улучшения за время действия договора и учитывать ее при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой же позиции придерживаются и налоговые органы: Письма ФНС Российской Федерации от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 августа 2010 года № 16–15/089245@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 13 октября 2009 года № 16–15/106890.

Кроме того, согласно Письму Минфина Российской Федерации от 14 мая 2008 года № 03-03-06/2/52 срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды.

Таким образом, организация вправе относить стоимость капитальных вложений в арендованный объект на расходы посредством амортизации лишь в течение срока аренды, рассчитывая норму амортизации исходя из стоимости улучшений и срока полезного использования реконструированного объекта. По истечении срока действия договора недоамортизированная стоимость капитальных вложений списывается за счет чистой прибыли.

Аренда торговых площадей

Аренда площадей – достаточно часто встречаемая хозяйственная операция у торговых организаций. Одни субъекты торговой деятельности вообще не имеют собственной торговой площади, другие испытывают потребность в ее расширении, но ограничены финансовыми возможностями, так как рентабельность оборотных средств часто выше, чем собственных основных средств. И в том, и другом случае «выручить» торговую организацию может договор аренды нежилого помещения, заключаемый с собственником недвижимого имущества, в соответствии с которым они используют «чужую» площадь на правах арендатора.


Аренда – это гражданско-правовой договор, в силу которого арендодатель обязуется предоставить арендатору определенное имущество во временное пользование, а арендатор должен уплачивать за это арендодателю арендную плату.

Гражданско-правовые основы договора аренды регулируются нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Нужно отметить, что указанная глава имеет следующую структуру – общим нормам договора аренды посвящен параграф 1 главы 34 ГК РФ, а остальные пять – регулируют специальные виды аренды: прокат, аренду транспорта, зданий и сооружений, предприятий и лизинг.

На основании норм статьи 625 ГК РФ к отдельным договорам аренды и договорам аренды отдельных видов имущества применяются общие нормы арендных отношений, если отсутствуют специальные нормы, установленные ГК РФ в отношении перечисленных арендных договоров.

Таким образом, к договору аренды нежилого помещения будут применяться и общие положения об аренде (статьи 606–625 ГК РФ) и положения, регулирующие аренду зданий и сооружений, поскольку арендуемая площадь, как правило, находится либо в здании или сооружении, неразрывно с ними связана, поэтому судебная практика относит такие виды договоров к договорам аренды недвижимости, со всеми вытекающими отсюда последствиями (Информационное Письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 1 июня 2000 года № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений»).

В соответствии со статьей 606 ГК РФ сторонами по договору аренды выступают арендодатель и арендатор. На основании статьи 608 ГК РФ в качестве арендодателя по договору аренды может выступать либо его собственник, либо лицо, управомоченное законом или собственником сдавать это имущество в аренду, например, доверительный управляющий.

Как следует из статьи 607 ГК РФ, предметом договора аренды могут выступать любые непотребляемые вещи, в том числе земельные участки, здания, сооружения, нежилые помещения, их части и так далее. Если объектом аренды выступает здание или сооружение, то к договору аренды следует приложить поэтажные планы здания или сооружения, где указаны сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади, наличие или отсутствие залов обслуживания, что особо поможет при уплате плательщикам единого налога на вмененный доход.

В отличие от общих норм для договора аренды нежилого помещения письменная форма договора является обязательной в силу прямого указания статьи 651 ГК РФ. Письменная форма договора может быть соблюдена посредством составления документа подписанного арендатором и арендодателем. Несоблюдение письменной формы договора аренды нежилого помещения в составе объекта недвижимости влечет его недействительность.

Статьей 610 ГК РФ определено, что срок, на который стороны заключают договор аренды нежилого помещения, определяется договором. Если же арендатор и арендодатель не указали срок, на который заключается договор аренды, то договор будет считаться заключенным на неопределенный срок. В этом случае любая из сторон вправе в любое время отказаться от исполнения договора, предупредив другую сторону о своих намерениях не менее чем за три месяца до расторжения соглашения.

Пунктом 2 статьи 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок более года, в том числе на неопределенный срок, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента ее регистрации. Данное требование распространяется и на договора аренды нежилых помещений, являющихся либо самостоятельными зданиями или сооружениями, либо их частью. Это следует из Информационного Письма Президиума ВАС Российской Федерации от 1 июня 2000 года № 53.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 4 Закона № 122-ФЗ определено, что обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы, на которые оформлены после вступления в действие указанного закона.

Обратите внимание на то, что учесть расходы на содержание арендованных площадей, включая арендную плату, при обязательности регистрации, организация сможет лишь после государственной регистрации договора аренды. Именно такой точки зрения придерживаются контролирующие органы, о чем свидетельствуют Письма Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 ноября 2009 года № 16–15/122370, от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.2.

Так как государственная регистрация договора аренды недвижимости процедура довольно утомительная, да и не дешевая, то нужно указать организациям на то, что принято заключать такие договора на срок менее 1 года, например на 11 месяцев, в этом случае без регистрации договора можно обойтись. Даже если стороны в дальнейшем захотят продлить договор на тот же срок, и на тех же условиях, то такие действия нельзя квалифицировать как изменение срока договора, который составляет более года. Именно на это указано в пункте 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

В отношении договоров, заключенных на неопределенный срок, чиновники придерживаются такой же позиции (Письма Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@). Аналогичное мнение встречается и в ряде разъяснений чиновников применительно к пролонгированному договору (Письма Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20–12/015152.3, от 22 марта 2006 года № 20–12/22181).

В то же время в Письме Минфина Российской Федерации от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174 указано на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС Российской Федерации в Письмах от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@ и от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76.


В силу статьи 652 ГК РФ при аренде недвижимости к арендатору переходят права пользования земельным участком, занятым этой недвижимостью и необходимым для ее использования. Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится объект недвижимости, в котором сдается в аренду площадь, то арендатору предоставляется право аренды (иное право) на соответствующую часть земельного участка. Обычно это закрепляется в договоре аренды здания или сооружения.

Если же это договором не определено, то к арендатору переходит на время аренды недвижимости право пользования той частью земельного участка, на котором расположена арендуемая площадь.

Если арендодатель недвижимости не является собственником земли, то в этом случае к арендатору переходит на срок действия договора аренды право пользования частью земельного участка.

В отношении того, кто выступает плательщиком земельного налога, следует помнить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Поэтому плательщиком земельного налога будет являться в любом случае арендодатель (не зависимо от того, является ли он собственником земельного участка, или пользуется им на праве аренды). При этом договором аренды недвижимости может быть предусмотрено, что в состав арендной платы, уплачиваемой арендатором, включена земельная составляющая, отдельно уплачивать земельный налог, минуя доходы арендодателя, арендатору категорически запрещено.

В отличие от общих норм об аренде, согласованный сторонами размер арендной платы признается существенным условием договора аренды зданий или сооружений, поэтому если в договоре аренды недвижимости не определен размер арендной платы, то договор считается не заключенным. В силу прямого указания пункта 1 статьи 654 ГК РФ правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, в данном случае, не применяются.

При этом следует иметь в виду, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы, на это указано в пункте 12 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66, что приводит к очень печальным последствиям и для арендатора и для арендодателя.

Передача организации нежилого помещения в аренду осуществляется на основании передаточного акта или иного документа, подписанного сторонами. Такая норма вытекает из пункта 1 статьи 655 ГК РФ. Обязательство арендодателя считается исполненным с момента передачи площади в пользование и подписания передаточного акта.

Если какая – либо из сторон уклоняется от подписания документа о передаче, то это рассматривается как отказ стороны от исполнения условий договора.

При прекращении договора аренды нежилое помещение возвращается арендодателю также с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 655 ГК РФ.

Порядок пользования арендованной площадью арендатором, обязанности сторон по содержанию арендованного имущества, улучшения арендованного имущества, а также прекращение договора аренды нежилого помещения урегулированы общими нормами арендных отношений.


При заключении договора аренды нежилого помещения организация обязательно столкнется с вопросами оплаты коммунальных услуг и услуг связи, ведь договором аренды может быть предусмотрено, что такие услуги оплачиваются как арендатором, так и арендодателем.

При оплате коммунальных услуг следует помнить, что на основании статьи 548 ГК РФ к отношениям с энергоснабжающей организацией применяются правила параграфа 6 «Энергоснабжение» главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ.

Статьей 539 ГК РФ «Договор энергоснабжения» определено, что он заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем). В соответствии с указанным договором энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а последний, обязан ее оплачивать, соблюдать предусмотренный договором режим потребления энергии и обеспечивать безопасную эксплуатацию находящихся в его ведении сетей.

Так как потребителем по договору аренды нежилого помещения выступает арендатор, то именно он и должен заключать договор с энергоснабжающей организацией. Вместе с тем, такой договор энергоснабжающая организация заключает только с абонентом при наличии у него «отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии».

Как правило, таких устройств и оборудования у арендатора нежилого помещения нет, поэтому стороны договора специально предусматривают положение о том, как будет производиться оплата коммунальных услуг – либо за счет арендодателя, либо за счет арендатора.

Если оплату за свой счет осуществляет арендодатель, то договором аренды предусматривается размер арендной платы, включающей в себя расходы на коммунальные услуги и услуги связи, потребленные арендатором. В этом случае, арендная плата, полученная арендодателем, включается в его выручку. Если основным видом деятельности собственника нежилого помещения является предоставление имущества в аренду, то такие доходы будут являться для него доходами от обычных видов деятельности. Соответственно оплата коммунальных услуг и услуг связи, в том числе услуг потребленных арендатором, признается расходом арендодателя.

Если предоставление площадей в аренду – не основной вид деятельности, то суммы полученной арендной платы будут отражаться в составе прочих доходов, а оплата коммунальных услуг и услуг связи – в составе прочих расходов.

В налоговом учете действует аналогичное правило. Если предоставление в аренду нежилого помещения не является основным видом деятельности, то арендная плата будет учитываться в составе внереализационных доходов (статья 250 НК РФ), а оплата ресурсоснабжающим организациям будет признаваться внереализационным расходом (статья 265 НК РФ).

Если арендатор оплачивает коммунальные услуги и услуги связи за свой счет, то договором предусматривается, что оплату производит арендодатель, а арендатор компенсирует ему сумму коммунальных расходов, потребленных непосредственно им.

Чтобы избежать негативных последствий при применении вычетов (причем как у арендодателя, так и арендатора) следует закрепить положение о том, что в части оплаты коммунальных услуг и услуг связи действуют элементы посреднического договора, в данном случае агентирования, при этом вознаграждение агента входит в сумму арендной платы.

Точка зрения о том, что арендатор имеет право учитывать коммунальные платежи в составе внереализационных расходов, изложена в Письмах УМНС Российской Федерации по городу Москве от 21 августа 2002 года № 26–12/38756, от 23 сентября 2003 года № 26–12/52001.

Напоминаем, что все расходы у арендатора должны быть документально подтверждены. В данном случае документальным подтверждением расходов организации выступают счета ресурсоснабжающих организаций, выставленные в адрес арендодателя согласно Письму Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9.

При этом арбитры указывают, что счетов арендатору вполне достаточно, чтобы учесть коммунальные услуги и услуги связи при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, если к тому же из самих договоров аренды (соглашений, заключенных во исполнение их условий) не следует обязанность арендодателя прилагать к таким счетам счета-фактуры, выставленные в его адрес ресурсоснабжающими организациями (Постановление ФАС Поволжского округа от 14 февраля 2008 года по делу №А57-6798/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 ноября 2007 года по делу №А19-17545/06-40-52-ФО2-8944/07).

Кроме того, необходимо учитывать, что операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров на возмещение коммунальных ресурсов, не относятся к реализации товаров для целей исчисления НДС. В связи с этим они не являются объектом обложения НДС, следовательно, счета-фактуры арендодатель выставлять не должен.

Это значит, арендатор, компенсируя коммунальные расходы арендодателя, не может применить налоговый вычет в сумме НДС, перечисленной арендодателю в составе суммы компенсации. Такого мнения придерживается Минфин Российской Федерации в своих письмах от 14 мая 2008 года № 03-03-06/2/51, от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, от 3 марта 2006 года № 03-04-15/52. Налоговые органы также согласны с мнением Минфина Российской Федерации, например: Письма ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@, от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@, от 27 октября 2006 года №ШТ-6-03/1040@; УФНС Российской Федерации по городу Москве от 8 июня 2009 года № 16–15/58069, от 20 апреля 2007 года № 19–11/036483, от 24 мая 2007 года № 19–11/48202, от 16 июля 2007 года № 19–11/067415.

Пример.

Предположим, что организация-арендодатель, основной вид деятельности которой – сдача нежилого помещения в аренду, передала в аренду торговой организации (арендатор) нежилое помещение площадью 100 кв. м. в здании общей площадью 350 кв. м.

Договором предусмотрено, что размер арендной платы в месяц составляет 118 000 рублей, в том числе НДС – 18 000 рублей. Общие коммунальные услуги за месяц составили 59 000 рублей (в том числе НДС – 9 000 рублей), в части услуг, потребленных арендатором – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей).

Согласно договору оплату коммунальных услуг производит арендатор за свой счет. Расчеты ведутся следующим образом: оплату коммунальных услуг производит арендодатель, а арендатор после предоставления ему необходимых документов (расчета в части услуг, потребленных арендатором и документов, подтверждающих, что коммунальные услуги оплачены) – возмещает арендодателю свою часть.


В бухгалтерском учете торговой организации (арендатора) данные операции отражены следующим образом:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 100 000 рублей – Отражена в составе расходов сумма арендной платы за месяц.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 18 000 рублей – Учтен НДС, предъявленный за услуги аренды.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 18 000 рублей – Принят к вычету НДС по услугам аренды.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – 118 000 рублей – Оплачена аренда.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 23 600 рублей – Отражена задолженность перед арендодателем по коммунальным услугам.

Дебет счета 99 «Финансовый результат» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» – 720 рубля (3 600 рублей х 20 %) – Отражено постоянное налоговое обязательство.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – 23 600 рублей – Перечислена сумма задолженности арендодателю за коммунальные услуги.

При заключении договора аренды нежилого помещения организация обязательно столкнется с вопросом учета амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, поскольку арендованное помещение всегда сопровождается его реконструкцией.

Налоговым законодательством предусмотрена возможность учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат арендатора на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств именно путем начисления на стоимость капитальных вложений амортизации. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ по невозмещаемым капитальным вложениям, произведенным с согласия арендодателя, амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Данной точки зрения придерживается и Минфин Российской Федерации. Так, в Письме от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/2/171 Минфина Российской Федерации указал, что, когда согласно договорам аренды помещений стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается арендодателем, арендатор вправе начислять амортизацию на неотделимые улучшения за время действия договора и учитывать ее при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой же позиции придерживаются и налоговые органы: Письма ФНС Российской Федерации от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 августа 2010 года № 16–15/089245@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 13 октября 2009 года № 16–15/106890.

Кроме того, согласно Письму Минфина Российской Федерации от 14 мая 2008 года № 03-03-06/2/52 срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды.

Таким образом, организация вправе относить стоимость капитальных вложений в арендованный объект на расходы посредством амортизации лишь в течение срока аренды, рассчитывая норму амортизации исходя из стоимости улучшений и срока полезного использования реконструированного объекта. По истечении срока действия договора недоамортизированная стоимость капитальных вложений списывается за счет чистой прибыли.

Договор аренды офисного оборудования, с типовым договором

Необходимость аренды, в частности офисного оборудования, может возникнуть в любой организации. При этом арендодателем может выступать не только юридическое, но и физическое лицо.

В статье рассмотрим договор аренды офисного оборудования, его правовые основы, приведем пример заключения такого договора с физическим лицом, а также рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет выплаченных организацией сумм арендной платы.


Правовые основы договора аренды регулируются главой 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом в аренду в соответствии со статьей 607 ГК РФ, могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Обратите внимание!

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Данная норма подтверждается арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2011 года по делу №А78-5554/2010.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, что следует из статьи 608 ГК РФ. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Если одной из сторон договора является юридическое лицо, то договор аренды независимо от срока заключается в письменной форме (пункт 1 статьи 609 ГК РФ).

Договор аренды офисного оборудования заключается на срок, определенный договором (статья 610 ГК РФ). Если срок аренды оборудования в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. Однако в этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц. Заметим, что договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.


Как уже отмечалось ранее, участниками договора аренды являются арендатор и арендодатель.

В соответствии со статьей 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору оборудование в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению оборудования. При этом оборудование по общему правилу сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и тому подобными). Если такие принадлежности и документы переданы не были, а арендатор без них не может пользоваться оборудованием в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, то он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Передается арендуемое оборудование арендодателем в срок, указанный в договоре, а если в договоре срок не указан, то в разумный срок. Отметим, что несоблюдение данного правила дает арендатору право по своему выбору:

– истребовать от арендодателя оборудование и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения;

– потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.


Согласно пункту 1 статьи 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду оборудования, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:

– потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков оборудования, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков оборудования;

– непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

– потребовать досрочного расторжения договора.


Арендодатель, в свою очередь, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки оборудования за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору оборудования другим аналогичным оборудованием, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки этого оборудования.

Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.


Обратите внимание, что арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду оборудования, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра оборудования или проверки его исправности при заключении договора или передаче оборудования в аренду. Об этом сказано в пункте 2 статьи 612 ГК РФ.


При заключении договора аренды арендодатель обязан также предупредить арендатора о правах третьих лиц на арендуемое оборудование (статья 613 ГК РФ). Отметим, что права третьих лиц при сдаче оборудования в аренду не прекращаются. В случае неисполнения арендодателем этой обязанности арендатор вправе требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.


В соответствии со статьей 616 ГК РФ, если иное не предусмотрено условиями заключенного договора, проведение капитального ремонта переданного в аренду оборудования возлагается на арендодателя. При этом капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок. В то же время поддержание оборудования в исправном состоянии, проведение за свой счет текущего ремонта, а также осуществление расходов на содержание оборудования (если иное не установлено договором аренды) возлагается на арендатора.

В случае нарушения арендодателем обязанности по производству капитального ремонта арендатор в праве по своему выбору:

– произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

– потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

– потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Однако в этом случае арендатор должен доказать, что:

– ремонт необходим;

– ремонт является капитальным;

– арендодатель уклонился от проведения капитального ремонта.

Если все эти условия не соблюдаются, то арендатор не может потребовать от арендодателя – собственника оборудования возмещения понесенных затрат. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 февраля 2007 года №ФОЧ-600/2007(31419-АОЗ-36) по делу №АОЗ-22450/2005-11.


На основании статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование оборудованием (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного оборудования при сравнимых обстоятельствах.

Следует отметить, что арендная плата может устанавливаться за все арендуемое оборудование в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного оборудования.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние оборудования существенно ухудшились.

Обратите внимание!

Если иное не предусмотрено договором аренды, в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Согласно статье 615 ГК РФ, арендатор обязан пользоваться арендованным оборудованием в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, то в соответствии с назначением оборудования. В случае использования арендатором оборудования не в соответствии с условиями договора аренды или назначением этого оборудования, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

На основании пункта 2 статьи 615 ГК РФ арендатор может с согласия арендодателя:

– сдавать арендованное оборудование в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем);

– предоставлять арендованное оборудование в безвозмездное пользование;

– отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами.

При этом в указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Заметим, что договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды и к нему применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.


Согласно статье 618 ГК РФ по общему правилу досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. При этом субарендатор в этом случае имеет право на заключение с ним договора аренды на оборудование, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды. Однако если договор аренды, является ничтожным, то ничтожным является и заключенный в соответствии с ним договор субаренды.

Основаниями для досрочного расторжения договора аренды по требованию арендодателя и арендатора являются установленные нормы статей 619, 620 ГК РФ. Так, по требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор:

– пользуется оборудованием с существенным нарушением условий договора или назначения оборудования либо с неоднократными нарушениями;

– существенно ухудшает оборудование;

– более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

– не производит капитального ремонта оборудования в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

По требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда:

– арендодатель не предоставляет оборудование в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию оборудованием в соответствии с условиями договора или назначением этого оборудования;

– переданное арендатору оборудование имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра оборудования или проверки его исправности при заключении договора;

– арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт оборудования в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки;

– оборудование в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования.

Следует отметить, что договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя или арендатора в соответствии с пунктом 2 статьи 450 ГК РФ.


Если иное не предусмотрено договором аренды, арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок. Об этом сказано в статье 621 ГК РФ. О желании заключить такой договор арендатору необходимо письменно уведомить арендодателя в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора. При этом арендатору следует помнить, что, заключая договор аренды на новый срок, условия договора могут быть изменены по соглашению сторон.

Обратите внимание, что если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков.

Если арендатор продолжает пользоваться оборудованием после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).


При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю оборудование в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ). Если арендатор не возвратил арендованное оборудование, либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

Если за несвоевременный возврат арендованного оборудования договором предусмотрена неустойка, то убытки по общему правилу могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки. Напомним, что неустойкой (штрафом, пеней) согласно пункту 1 статьи 330 ГК РФ, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.


Арендатором могут быть произведены отделимые улучшения арендованного оборудования, в этом случае в соответствии со статьей 623 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды, данные отделимые улучшения являются собственностью арендатора.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного оборудования, не отделимые без вреда для оборудования, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом стоимость неотделимых улучшений арендованного оборудования, произведенных арендатором без согласия арендодателя, по общему правилу возмещению не подлежит.

На основании статьи 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное оборудование переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного оборудования не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.


Приведем пример оформления договора аренды офисного оборудования.

Пример.

Организация ООО «Мечта» заключила договор аренды офисного оборудования с гражданкой Александровой Ю.С. на аренду системного блока.


ДОГОВОР АРЕНДЫ № 5.

офисного оборудования с физическим лицом.


г. Москва «8» июня 2011 г.


Гражданка Российской Федерации Александрова Юлия Степановна (паспорт серия 5201, № 235874, выдан 25.11.2004 г. УВД ОАО г. Омска), проживающая по адресу: г. Москва ул. Менделеева д.5, кв 4, именуемая в дальнейшем «Арендодатель», с одной стороны, и Общество с ограниченной ответственностью «Мечта», именуемое в дальнейшем «Арендатор», в лице директора Иванова Д.С., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем:


1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА.


1.1. Арендодатель обязуется предоставить во временное пользование Арендатору системный блок ПЭВМ «Магистр», сопровождаемый технической документацией, являющееся неотъемлемой частью данного договора, именуемое в дальнейшем «Оборудование».

1.2. Передаваемое в аренду Оборудование является собственностью Арендодателя.

1.3. Арендодатель гарантирует, что на момент заключения Договора Оборудование в споре или под арестом не состоит, не является предметом залога и не обременено другими правами третьих лиц.


2. ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН.


2.1. Арендодатель обязан:

2.1.1.Подготовить Оборудование к передаче, включая составление акта приемки-передачи, являющегося неотъемлемой частью Договора.

2.1.2. Передать Арендатору Оборудование в состоянии, отвечающем условиям Договора, в течение 3 (трех) дней с момента подписания Договора.

2.1.3. Оказывать консультативную и иную помощь в целях наиболее эффективного использования арендованного Оборудования.

2.1.4. Осуществить все иные действия, необходимые для исполнения данного Договора, предусмотренные законодательством, настоящим Договором и дополнениями к нему.

2.1.5. Производить за свой счет капитальный ремонт Оборудования, указанного в п. 1.1 настоящего Договора.

2.2. Арендатор обязан:

2.2.1. Перед подписанием акта приемки-передачи осмотреть Оборудование и проверить его состояние.

2.2.2. Использовать Оборудование в соответствии с условиями Договора и назначением Оборудования. Если Арендатор пользуется Оборудованием не в соответствии с условиями Договора или назначением Оборудования, Арендодатель имеет право потребовать расторжения Договора и возмещения убытков.

2.2.3. Поддерживать Оборудование в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт.

2.2.4. Нести иные расходы по содержанию Оборудования.

2.2.5. В установленные настоящим Договором сроки вносить арендную плату.

2.2.6. Возвратить Оборудование Арендодателю после прекращения настоящего Договора по акту в том состоянии, в каком оно было передано, с учетом нормального износа. Если Арендатор не возвратил арендованное Оборудование либо возвратил его несвоевременно, Арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных Арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

2.2.7. Осуществлять все иные действия, необходимые для исполнения данного Договора, предусмотренные законодательством, настоящим Договором и дополнениями к нему.


3. УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА.


3.1. Произведенные Арендатором отделимые улучшения Оборудования являются собственностью Арендодателя.

3.2. Арендатор вправе с согласия Арендодателя производить неотделимые улучшения Оборудования. После прекращения Договора стоимость неотделимых улучшений Арендатору не возмещается.


4. РАСЧЕТЫ.


4.1. Арендная плата по настоящему Договору составляет 1 000 (одну тысячу) рублей в месяц, без НДС.

4.2. Оплата производится ежемесячно путем выдачи Арендодателю суммы, определенной п. 3.1 настоящего Договора, Арендатором не позднее 5 (пятого) числа каждого месяца на основании акта, составляемого Арендодателем и Арендатором.

4.3. Арендная плата, поступившая в меньшем размере, может быть не принята Арендодателем.


5. ПОСЛЕДУЮЩИЙ ВЫКУП АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА.


5.1. Арендатор не имеет права на последующий выкуп Оборудования.


6. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН.


6.1. Стороны несут имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий Договора.

6.1.1. Арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду Оборудования, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения Договора аренды он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков Арендатор вправе по своему выбору:

– потребовать от Арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков Оборудования, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков Оборудования;

– непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом Арендодателя;

– потребовать досрочного расторжения настоящего Договора.

Арендодатель, извещенный о требованиях Арендатора или о его намерении устранить недостатки Оборудования за счет Арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного Арендатору Оборудования другим аналогичным Оборудованием, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки Оборудования. Если удовлетворение требований Арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных Арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.

6.1.2. Арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду Оборудования, которые были им оговорены при заключении настоящего Договора аренды или были заранее известны Арендатору либо должны были быть обнаружены Арендатором во время осмотра Оборудования или проверки его исправности при заключении настоящего Договора или передаче Оборудования в аренду.

6.2. За каждый день просрочки выплаты арендной платы начисляется пеня в размере 0,1 % от суммы задолженности, но не более 5 % от суммы арендной платы за месяц.

6.3. В случае просрочки внесения арендной платы свыше одного месяца Арендодатель имеет право расторгнуть настоящий Договор и потребовать возмещения убытков, причиненных этой просрочкой.

6.4. За просрочку предоставления арендуемого Оборудования в установленный настоящим Договором срок Арендодатель уплачивает Арендатору пеню в размере 0,1 % за каждый день просрочки от суммы арендной платы за месяц, но не более 5 % от суммы арендной платы за месяц.

6.5. За просрочку возврата арендованного Оборудования в установленный настоящим Договором срок Арендатор уплачивает Арендодателю пеню в размере 0,1 % за каждый день просрочки от суммы арендной платы за месяц, но не более 5 % от суммы арендной платы за месяц.

6.6. При возврате неисправного арендованного Оборудования, поврежденного по вине Арендатора, что подтверждается двусторонним актом, Арендатор уплачивает Арендодателю расходы по ремонту и штраф в размере 10 % стоимости поврежденного арендованного Оборудования.

6.7. Уплата неустойки не освобождает стороны от исполнения обязательств или устранения нарушений.


7. ФОРС-МАЖОР.


7.1. Ни одна из сторон не несет ответственности перед другой стороной за невыполнение обязательств, обусловленное обстоятельствами, возникшими помимо воли и желания сторон, которые нельзя предвидеть или избежать, включая объявленную или фактическую войну, гражданские волнения, эпидемии, блокаду, эмбарго, землетрясения, наводнения, пожары и другие стихийные бедствия.

7.2. Сторона, которая не может исполнить своего обязательства, должна известить другую сторону о препятствии и его влиянии на исполнение обязательств по настоящему Договору в разумный срок с момента возникновения этих обстоятельств.

7.3. Дальнейшая судьба настоящего Договора в таких случаях должна быть определена соглашением сторон. При недостижении согласия стороны вправе обратиться в суд для решения этого вопроса.


8. ПОРЯДОК РАЗРЕШЕНИЯ СПОРОВ.


8.1. Все споры или разногласия, возникающие между сторонами по настоящему Договору или в связи с ним, разрешаются путем переговоров между сторонами.

8.2. В случае невозможности разрешения разногласий путем переговоров они подлежат рассмотрению в суде в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации.

8.3. Вопросы, не предусмотренные настоящим Договором, подлежат урегулированию в соответствии с действующим законодательством.


9. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ.


9.1. Настоящий Договор вступает в силу с момента его подписания сторонами.

9.2. Срок действия настоящего Договора с 8 июня 2011 года по 7 июня 2012 года.

9.3. Любые изменения и дополнения к настоящему Договору имеют силу только в том случае, если они оформлены в письменном виде и подписаны обеими сторонами.

9.4. Настоящий Договор может быть расторгнут досрочно:

– по письменному соглашению сторон;

– в одностороннем порядке при отказе одной из сторон от настоящего Договора в случаях, когда возможность такого отказа предусмотрена законом или настоящим Договором;

– в иных случаях, предусмотренных законом или соглашением сторон.

В случае если одна из сторон возражает против досрочного расторжения Договора, расторжение Договора осуществляется в судебном порядке.

9.5. Настоящий Договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

9.6. Во всем остальном стороны будут руководствоваться действующим законодательством Российской Федерации.


10. АДРЕСА И ПЛАТЕЖНЫЕ РЕКВИЗИТЫ СТОРОН.


Арендодатель: Александрова Ю.С. Арендатор: ООО «Мечта»

Адрес: г. Москва ул. Менделеева д.5 кв 4 ИНН: 770603654942.

тел. 658 – 45 – 32 ОГРНИП: 770560213200040.

паспорт: серия 5201 № 235874 Р/с: 40833812145236505164.

выдан 25.11.2004 г. УВД ОАО г. Омска в ОАО «Банк Москвы» г. Москвы.

К/с: 30101812500000000452.

БИК: 047219634.


Адрес: 105465, Россия, г. Москва.

ул. Ленина д.5, тел.: 485-36-36.


Александрова /Александрова Ю.С/ Руководитель: Иванов Д.С. / Иванов Д.С./


М.П.

Следует отметить, что арендованное оборудование организацией – арендатором в бухгалтерском учете следует учитывать согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Арендные платежи необходимо отразить в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат (счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» (если это предприятие торговли)) в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».


Расходы в виде арендных платежей за арендуемое оборудование согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) учитываются организацией – арендатором в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом учитываются данные расходы для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.


В соответствии с частью 1 статьи 7 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов – организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц:

– в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой, не выплачивающим вознаграждений другим физическим лицам);

– по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Об этом сказано в части 3 статьи 7 Федерального закона № 212-ФЗ.

Таким образом, если организация на основании договора аренды выплачивает физическому лицу арендную плату, то с этих сумм страховые взносы не взимаются.


На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ, пункта 1 статьи 209 НК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду оборудования, признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). При этом датой фактического получения дохода признается день его выплаты по ставке 13 %, в том числе перечисления на счет налогоплательщика в банке (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

В силу пункта 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Таким образом, если от российской организации или в результате отношений с ней физическое лицо получило доход, то на организацию возлагаются обязанности налогового агента. Иначе говоря, организация, производящая выплаты физическому лицу в соответствии с заключенным договором аренды оборудования, обязана удержать и перечислить в бюджет сумму исчисленного налога с сумм таких выплат.

Аренда строительной техники и оборудования

В ходе осуществления своей деятельности строительные организации используют большое количество самой разнообразной техники и оборудования. Следует отметить, что не всегда используемая техника и оборудование являются собственностью организации. Зачастую строительной компании выгоднее взять необходимое оборудование и технику в аренду, нежели приобретать его в собственность.

В статье мы рассмотрим общие положения договоров аренды, расскажем, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете арендные платежи, а также расходы на ремонт арендованной техники и оборудования.


Договор аренды представляет собой договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Сторонами по договору аренды, как мы уже сказали, являются арендодатель и арендатор. Арендодателем в соответствии со статьей 608 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) является собственник имущества, соответственно, арендатором является лицо, которое получает во временное владение и пользование имущество и платит за это арендную плату.

Обратите внимание!

Договор аренды, заключаемый на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Такое правило установлено статьей 609 ГК РФ.

Договор аренды согласно статье 610 ГК РФ заключается на срок, определенный договором. Если же срок аренды договором не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц.

В договоре аренды должны быть четко указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, что следует из пункта 3 статьи 607 ГК РФ. Как установлено статьей 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (не потребляемые вещи).

Основной обязанностью арендатора в соответствии со статьей 614 ГК РФ является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом. Размер и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. При этом стороны договора могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Арендная плата в большинстве случаев определяется в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно. По договору аренды могут одновременно передаваться несколько единиц строительной техники и оборудования. В этом случае во избежание разногласий с арендодателем арендную плату целесообразно устанавливать отдельно по каждому объекту, передаваемому в аренду.

Учет арендной платы у арендатора.

Если строительная организация – арендатор использует арендованное имущество для выполнения строительных работ, то есть в своей основной деятельности, то суммы арендной платы на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99) учитываются как расходы по обычным видам деятельности.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Иными словами, руководствуясь пунктом 18 ПБУ 10/99, арендатор должен отразить арендную плату в учете в том периоде, к которому она относится.

Следует отметить, что учет сумм арендной платы, перечисляемой ежемесячно, сложностей не вызывает. Гораздо чаще бухгалтеры строительных организаций задают вопросы по поводу отражения в учете арендной платы, перечисленной арендодателю единовременно.

Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № ЗЧн (далее – Положение № ЗЧн) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся.

Следует обратить внимание читателей на то, что Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее – Приказ № 186н) в пункт 65 Положения № ЗЧн внесены изменения, которые вступают в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год. С указанной даты данный пункт будет звучать так: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.


Нередко единовременно перечисленная арендная плата учитывается в качестве расходов будущих периодов. При этом отметим, что План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, содержит перечень расходов, которые могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов», и арендных платежей в этом перечне нет.

Таким образом, при признании расходов в виде арендных платежей необходимо следовать правилам ПБУ 10/99, пунктом 3 которого установлено, что не признаются расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Следовательно, единовременно перечисленные суммы арендных платежей нужно учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, на субсчете «Авансы выданные», открываемом к названным счетам.


Арендные платежи в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, что следует их подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе договор аренды, акт приема-передачи арендованной строительной техники и оборудования, документы, подтверждающие оплату арендных платежей.

Расходы, являющиеся условно-постоянными, для целей налогообложения прибыли, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/1/647. Рекомендуем выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно позиции финансового ведомства, приведенной в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 и от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131, арендные платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком арендных платежей.

Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №ФО9-9466/08-СЗ по делу №А76-4062/08.

Отметим, что ранее чиновники указывали, что расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС России по года Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Ремонт арендованного имущества. Учет у арендатора.

В соответствии со статьей 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

В соответствии с пунктом 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет, текущий ремонт арендованного имущества. Таким образом, строительная организация, заключившая договор аренды строительной техники и оборудования, обязана осуществлять текущий ремонт арендованного имущества.

Расходы по текущему ремонту арендованных основных средств согласно пункту 7 ПБУ 10/99 могут быть учтены арендатором как расходы по обычным видам деятельности.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы на ремонт признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В бухгалтерском учете затраты арендатора на ремонт основных средств могут быть списаны несколькими способами. Одним из них является списание расходов по мере их возникновения, то есть сумма затрат на ремонт в полном объеме учитывается в составе текущих расходов того периода, в котором они были произведены. Такой порядок предусмотрен пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н, а также пунктами 5, 7, 9 ПБУ 10/99.

Расходы на ремонт арендованных основных средств собственными силами организации – арендатора (хозяйственный способ) отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы».

Затраты на ремонт складываются из стоимости запасных частей и расходных материалов, оплаты труда работников, осуществивших ремонт, страховых взносов, сумм амортизации основных средств и прочих расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта собственными силами.

В бухгалтерском учете арендатора операции по осуществлению ремонта будут отражены следующим образом:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость приобретенных материалов, запасных частей;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – отражено перечисление денежных средств поставщику;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 10 «Материалы» – отражена стоимость материалов, запасных частей, отпущенных для проведения ремонта;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислена заработная плата работникам, осуществляющим ремонт;

Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислены налоги;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – списана общая стоимость ремонтных работ, произведенных организацией.


Если ремонт арендованных основных средств осуществляется с привлечением сторонних организаций, в учете арендатора это будет отражено следующей корреспонденцией счетов:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость ремонтных работ по договору подряда;

Дебет 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – принят к вычету НДС;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства за выполненные работы.


Вторым способом является способ списания расходов на ремонт в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией-арендатором.

И еще одним способом является списание расходов на ремонт арендованных объектов за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений. Возможность создания резерва предусмотрена пунктом 72 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № ЗЧн «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Отметим, что согласно подпункту 17 пункта 1 Приказа № 186н с бухгалтерской отчетности 2011 года признан утратившим силу пункт 72 Положения № ЗЧн.


Способ, выбранный организацией для отражения расходов на ремонт арендованных объектов основных средств, должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.


В целях налогообложения прибыли организаций расходы на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание арендованных основных средств, а также расходы на их ремонт согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно пункту 2 статьи 260 НК РФ положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, но при условии, что договором между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение арендодателем расходов на ремонт основных средств, произведенный арендатором.

Если возмещение арендодателем расходов на ремонт основных средств предусмотрено, то, прежде чем нести расходы, арендатору следует согласовать с арендодателем смету ремонтных работ и получить конкретное согласие именно на данный ремонт.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Расходы на ремонт объектов основных средств, произведенные арендатором, включаются в состав прочих расходов и признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, что определено пунктом 1 статьи 260 НК РФ.

Осуществляя ремонт арендованного имущества, не следует забывать о том, что в соответствии со статьями 611 и 612 ГК РФ обязанностью арендодателя является предоставление арендатору имущества в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. За недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках, отвечает арендодатель. В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 10 февраля 2006 года № 20–12/11320 указано на то, что расходы арендатора на ремонт принятого в аренду неисправного имущества не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.


Пункт 3 статьи 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Арендаторы также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта, что следует из Писем Минфина Российской Федерации от 29 декабря 2007 года № 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 года № 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 года № 03-03-04/1/718.

Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств НК РФ предусмотрено два варианта, организация-арендатор должна сама определить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, каким именно образом отражать расходы на ремонт основных средств. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/351.

Не забывайте, что, создавая резерв на ремонт основных средств, налогоплательщик фактические осуществленные затраты на проведение ремонта может списать только за счет средств созданного резерва.

Лизинговые операции – лизингодатель

Договор лизинга, его срок

В последнее время все больше организаций проявляет повышенный интерес к лизинговым операциям. Связано это с тем, что организации озадачены поиском новых форм обновления основных фондов и приобретения дорогостоящего оборудования, а лизинг (финансовая аренда) – один из способов решения этой проблемы. Ведь суть лизинга – это облегчение для организаций покупки дорогостоящего имущества путем осуществления равномерных платежей в течение достаточно длительного времени.

В данной статье рассмотрены основные условия договора лизинга и ключевые требования к субъектам лизинговых правоотношений. Также представлены определенные законодательством обязательства сторон лизинговой сделки, указаны особенности определения в договоре лизинга порядка балансового учета предмета лизинга, регистрация договоров лизинга недвижимого имущества, а также ответственность за риски в лизинговой сделке.

Основные требования гражданского законодательства к участникам лизинговой сделки.

Гражданское законодательство определяет лизинг как разновидность аренды – финансовая аренда (лизинг). Следовательно, к лизингу применимы общие положения аренды (параграф 1 главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)).

Кроме того, Федеральный закон Российской Федерации от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) регулирует весь комплекс лизинговых отношений.

Определение субъектов лизинговых отношений даны в статье 4 Закона № 164-ФЗ.

В соответствии со статьей 4 Закона № 164-ФЗ лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Лизингодателями, как правило, выступают лизинговые компании (фирмы).

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона № 164-ФЗ лизинговые компании (фирмы) – коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации), выполняющие в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей. То есть называться лизинговой компанией (фирмой) может только та организация, в Уставе которой предусмотрен лизинг, как вид деятельности.

Лизинговая компания – нерезидент Российской Федерации – иностранное юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность на территории Российской Федерации.

Учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические, физические лица (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации).

Лизингополучателем может быть физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

В соответствии со статьей 4 Закона № 164-ФЗ, по договору лизинга обязателен продавец – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли – продажи с лизингодателем продает ему в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. При этом продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли – продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения (возвратный лизинг).

Любой из субъектов лизинга может быть резидентом Российской Федерации или нерезидентом Российской Федерации (пункт 2 статьи 4 Закона № 164-ФЗ). Поэтому основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный лизинг (статья 7 Закона № 164-ФЗ).

Лизинговые компании имеют право привлекать средства юридических и (или) физических лиц (резидентов Российской Федерации и нерезидентов Российской Федерации) для осуществления лизинговой деятельности в установленном законодательстве Российской Федерации порядке (пункт 4 статьи 5 Закона № 164-ФЗ). Хотя для того, чтобы лизинг оставался лизингом автором не рекомендуется привлекать средства лизингополучателей.

Права и обязательства сторон в договоре лизинга.

В соответствии со статьей 2 Закона № 164-ФЗ лизинг – совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе предмета лизинга.

Договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. При этом договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца осуществляется лизингодателем.

Обратимся к статье 665 ГК РФ, согласно которой по договору финансовой аренды (договору лизинга) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

В международной практике лизинговые отношения регламентируются Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28 мая 1988 года. Российская Федерация присоединилась к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге в соответствии с Федеральным законом от 8 февраля 1998 года № 16-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге».

Лизинг – особый вид деятельности. Согласно статье 2 Закона № 164-ФЗ лизинговая деятельность – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Если отсутствует инвестиционная составляющая, то лизинг приводит к признанию налоговой выгоды по лизинговым операциям необоснованной.

Согласно статье 7 Закона № 164-ФЗ основными формами лизинга являются – внутренний лизинг и международный лизинг.

При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации.

При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации.

Согласно статье 15 Закона № 164-ФЗ договор лизинга заключается в письменной форме независимо от срока.

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договора.

К обязательным договорам относится договор купли – продажи, который заключается между лизингодателем и продавцом лизингового имущества. Продавца имущества может выбрать как лизингодатель, так и лизингополучатель, в зависимости от условий договора.

Если условиями договора предусмотрено, что выбор продавца лежит на лизингодателе, то лизингополучатель по своему выбору вправе предъявить требования, вытекающие из договора купли – продажи, как продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут солидарную ответственность (статья 670 ГК РФ).

Приобретая имущество по договору купли – продажи, лизингодатель должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи по договору лизинга определенному лицу (статья 667 ГК РФ).

Для признания гражданско-правового договора договором финансовой (аренды) лизинга для целей налогообложения прибыли указанный договор должен соответствовать всем требованиям, установленным гражданским законодательством, в том числе положениям пункта 2 статьи 15 Закона № 164-ФЗ, то есть должен быть в наличии обязательный договор купли – продажи (Письмо Минфина Российской Федерации от 31 августа 2007 года № 03-03-06/1/628). В противном случае данный договор просто становится договором аренды, как, например, оперативный лизинг.

К сопутствующим договорам относятся: договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. Без таких данных договор лизинга считается не заключенным (пункт 3 статьи 15 Закона № 164-ФЗ). Но и лишней информации тоже быть не должно. В связи с тем, что вначале заключается договор лизинга, и только затем договор купли – продажи (поставки), по конкретному предмету лизинга, невозможно указать в договоре персональную информацию о предмете лизинга, например, номер транспортного средства.

Пунктом 4 статьи 15 Закона № 164-ФЗ определено, что по договору лизинга лизингодатель обязуется:

– приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество, для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга, лизингополучателю;

– выполнять другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

В свою очередь лизингополучатель обязуется (пункт 5 статьи 15 Закона № 164-ФЗ):

– принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга;

– выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;

– по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли – продажи, причем условия договора купли – продажи я рекомендую предусматривать уже в основном договоре лизинга, что снижает риски;

– выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

В договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга (пункт 6 статьи 15 Закона № 164-ФЗ).

Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга (пункт 7 статьи 15 Закона № 164-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 7 Закона № 164-ФЗ договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведение дополнительных работ.

Дополнительные услуги (работы) – услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга.

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяется соглашением сторон. Часто к дополнительным услугам лизингодателя относится услуга, которая выделяется как комиссия за заключение договора лизинга, которую лучше было бы не обосабливать, а включить в сумму арендных – лизинговых платежей. С точки зрения экономической природы вознаграждение лизингодателя входит в лизинговые платежи. Но, с другой стороны, налоговые органы не возражают против учета комиссии как расходов лизингополучателя.

В соответствии со статьей 37 Закона № 164-ФЗ лизингодатель имеет право осуществлять контроль за соблюдением лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров. Цели и порядок инспектирования оговариваются в договоре лизинга и других сопутствующих договорах между их участниками. Инспектирование проводить, например, целесообразно, чтобы подтвердить экономическую обоснованность лизинговой операции, например, введен ли предмет лизинга в эксплуатацию, и можно ли вводить его в состав амортизируемого имущества.

Лизингополучатель обязан обеспечить лизингодателю доступ к финансовым документам и предмету лизинга (пункт 3 статьи 37 Закона № 164-ФЗ).

В соответствии со статьей 38 Закона № 164-ФЗ лизингодатель имеет право на финансовый контроль за деятельностью лизингополучателя в той ее части, которая относится к предмету лизинга, формированием финансовых результатов деятельности лизингополучателя и выполнением лизингополучателем обязательств по договору лизинга.

Цель и порядок финансового контроля также оговариваются в договоре лизинга.

Лизингодатель имеет право направлять в адрес лизингополучателя письменный запрос о предоставлении информации, необходимой для финансового контроля, последний обязан удовлетворять такие запросы.

Определение в договоре порядка балансового учета предмета лизинга.

Порядок балансового учета предмета лизинга указывается в договоре лизинга. В соответствии с пунктом 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Аналогично, по соглашению, возможна временная регистрация транспортных средств за лизингополучателем. Смена балансодержателя после ввода в эксплуатацию предмета лизинга невозможна.

Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого учитывается на балансе лизинговое имущество.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен явно устаревшими и противоречивыми Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга). В настоящее время бурно обсуждается ряд проектов по бухгалтерскому учету лизинговых операций, но все они не готовы к применению в современных российских стандартах, так как часто представляют из себя дословный, без редактирования, перевод зарубежных стандартов. Соответственно, Минфин Российской Федерации в Письме от 30 августа 2007 года № 07-05-06/225, пишет, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

Договор лизинга недвижимого имущества.

Договор лизинга недвижимого имущества на срок более года подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Порядок регистрации имущества (предмета договора лизинга) и прав на него определен статьей 20 Закона № 164-ФЗ.

В соответствии со статьей 20 Закона № 164-ФЗ права на имущество, которое передается в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежит государственной регистрации.

Специальные требования, предъявляемые законодательством Российской Федерации к собственнику регистрируемого имущества (авиационной техники, морских и других судов, другого имущества), распространяются на лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Предметы лизинга, подлежащие государственной регистрации в государственных органах, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя (пункт 2 статьи 20 Закона № 164-ФЗ).

По соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах должны быть указаны сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. При расторжении договора и изъятия лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществившие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце (пользователе). При выкупе предмета лизинга возможно аннулировать запись о собственнике, с последующей регистрацией предмета лизинга за лизингополучателем, на основании договора купли – продажи.

Ответственность за риски в лизинговой сделке.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель (статья 609 ГК РФ, статья 22 Закона № 164-ФЗ).

Риск невыполнения продавцом обязанностей по договору купли – продажи предмета лизинга и связанные с этим убытки несет сторона договора лизинга, которая выбрала продавца, если иное не предусмотрено договором лизинга (пункт 2 статьи 22 Закона № 164-ФЗ). При этом, невведение в эксплуатацию предмета лизинга, если лизингополучатель выбрал не того продавца или предмет лизинга, должно, по мнению автора, приводить к финансовым санкциям в пользу лизингодателя, так как он не сможет начислять амортизацию.

Риск несоответствия предмета лизинга целям использования этого предмета по договору лизинга и связанные с этим убытки несет сторона, которая выбрала предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (пункт 3 статьи 22 Закона № 164-ФЗ).

В соответствии со статьями 37,38 Закона № 164-ФЗ лизингодатель имеет право осуществлять контроль за соблюдением лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров, а также осуществлять финансовый контроль за деятельностью лизингополучателя в той ее части, которая относится к предмету лизинга.

Предмет договора лизинга.

Предметом договора лизинга могут быть не потребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (статья 666 ГК РФ, статья 3 Закона № 164-ФЗ).

Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения. Исключение составляет продукция военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами» в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации.

Согласно статье 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая денежные средства и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Отметим, что при заключении лизинговой сделки под вещью подразумевается материальность предмета договора лизинга. К примеру, программное обеспечение не является вещью, значит передать в лизинг программное обеспечение невозможно. На практике довольно часто в лизинг передают дорогостоящее оборудование, которое требует программного обеспечения, поэтому, чтобы не возникало спорных ситуаций, стоимость программного обеспечения можно включить в общую стоимость предмета лизинга у продавца.

У лизингополучателя могут возникнуть сложности с учетом для целей налогообложения при получении предметов лизинга, используемых для ремонта, например, дорогостоящего оборудования или пускового комплекта материалов для производства.

При передаче в лизинг недвижимости могут возникнуть сложности с арендой земельного участка, который не может быть передан в лизинг.

Иными словами, при заключении договора лизинга могут возникнуть сложности с предметом лизинга, который таким быть не может, либо не может быть учтен как предмет лизинга лизингополучателем.

Поэтому наряду с договорами лизинга рекомендуется заключать дополнительные договора, согласно которым права будут переходить на то, что не может быть предметом лизинга или на то, что невозможно использовать как предметы лизинга. Например, лицензионные договора, договора купли – продажи. Другим выходом из трудной ситуации будет такой договор поставки, в котором поставщик реализует предмет лизинга уже укомплектованный программным обеспечением, пусковым комплектом материалов, не выделяя не их наименования, не их стоимость отдельно.

По земельным участкам автор рекомендует заключать обособленные договора по пользованию землей. Кстати, при выкупе предмета лизинга лизингополучателем, права на земельный участок, в том числе право собственности или право аренды, в обязательном порядке переходят от лизингодателя к лизингополучателю. Данное положение установлено как Земельным кодексом Российской Федерации, так и ГК РФ.

Условием договора лизинга является указание данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 3 июня 2004 года по делу №А17-254/15/3 признал договор лизинга незаключенным вследствие того, что сторонами в договоре не конкретизировано имущество, передаваемое в лизинг, не выделены его идентифицирующие признаки и не приложены документы с указанием параметров передаваемого имущества, то есть не согласован предмет лизинга.

Кроме того, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2010 года №А81-2163/2009 сделан вывод, что к существенным условиям договора лизинга относится условие о предмете лизинга, включающее в себя, в частности, сведения о продавце имущества.


В соответствии с ГК РФ предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов, и в соответствии с Законом № 164-ФЗ предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 8 мая 2010 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее Закон № 83-ФЗ) в нормы ГК РФ внесены изменения, которые вступили в силу с 1 января 2011 года.

В подпункте «а» пункта 1 статьи 7 Закона № 83-ФЗ указано, что в статье 665 ГК РФ в пункте 1 слова «для предпринимательских целей» исключены; в пункте 2 статьи 7 Закона № 83-ФЗ указано, что в статье 666 ГК РФ слова «используемые для предпринимательской деятельности» исключены.

Таким образом, из вышеизложенного можно сделать вывод, что имущество, предоставленное по договору лизинга:

– до 1 января 2011 года – должно использоваться исключительно для предпринимательских целей:

– после 1 января 2011 года – может использоваться не только для предпринимательских целей, а также и для обеспечения его деятельности в качестве организации (например, в качестве офисной мебели).

Согласно статье 11 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.

В случае нарушения лизингополучателем определенных условий договора лизингодатель имеет право изъять предмет лизинга (пункт 3 статьи 11 Закона № 164-ФЗ). В соответствии с пунктом 6 статьи 15 Закона № 164-ФЗ в договоре лизинга оговариваются обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга.

Предмет лизинга по новому

Лизинг представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга. Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, кроме земельных участков и других природных объектов.

Ниже мы рассмотрим, что следует учесть лизингодателю при приобретении предмета лизинга.


Гражданское законодательство определяет лизинг как разновидность аренды – финансовая аренда (лизинг). Следовательно, к лизингу применимы общие положения аренды (параграф 1 главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)).

Согласно статье 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем;

В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Договором финансовой аренды (договором лизинга), арендатором по которому является бюджетное учреждение, должно быть установлено, что выбор продавца имущества по договору финансовой аренды (договору лизинга) осуществляется арендодателем.

Предмет договора финансовой аренды (лизинга) определен в статье 666 ГК РФ и в статье 3 Закона № 164-ФЗ. Так, предметом договора лизинга могут быть непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Следует обратить внимание читателей, что Федеральным законом от 8 мая 2010 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» в части 1 статьи 665 ГК РФ слова «для предпринимательских целей» исключены; в статье 666 ГК РФ слова «используемые для предпринимательской деятельности» исключены. Отметим, что внесенные изменения вступили в силу с 1 января 2011 года.

Отметим, что до 1 января 20011 года предметом лизинга могли быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое должно использоваться для предпринимательской деятельности.

Из вышесказанного следует, что имущество, предоставленное лизингополучателю-организации по договору лизинга:

– до 1 января 2011 года – должно использоваться исключительно для предпринимательских целей;

– после 1 января 2011 года – может использоваться лизингополучателем не только для предпринимательских целей, а также и для обеспечения его деятельности в качестве организации (например, в качестве офисной мебели).


Согласно пункту 2 статьи 3 Закона № 164-ФЗ предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения. Исключение составляет продукция военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами» в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологическое оборудование иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации.

Согласно статье 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая денежные средства и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Отметим, что при заключении лизинговой сделки под вещью подразумевается материальность предмета договора лизинга. К примеру, программное обеспечение не является вещью, значит, передать в лизинг программное обеспечение невозможно. На практике довольно часто в лизинг передают дорогостоящее оборудование, которое требует программного обеспечения, поэтому, чтобы не возникало спорных ситуаций, стоимость программного обеспечения можно включить в общую стоимость предмета лизинга у продавца.

У лизингополучателя могут возникнуть сложности с учетом для целей налогообложения при получении предметов лизинга, используемых для ремонта, например, дорогостоящего оборудования или пускового комплекта материалов для производства. При передаче в лизинг недвижимости могут возникнуть сложности с арендой земельного участка, который не может быть передан в лизинг. Иными словами, при заключении договора лизинга могут возникнуть сложности с предметом лизинга, который таким быть не может либо не может быть учтен как предмет лизинга лизингополучателем.

Поэтому, наряду с договорами лизинга, автор рекомендует заключать дополнительные договоры, согласно которым права будут переходить на то, что не может быть предметом лизинга, или на то, что невозможно использовать как предметы лизинга. Например, лицензионные договоры, договоры купли-продажи. Другим выходом из трудной ситуации будет такой договор поставки, в котором поставщик реализует предмет лизинга, уже укомплектованный программным обеспечением, пусковым комплектом материалов, не выделяя отдельно наименования и стоимость материалов.

По земельным участкам автор рекомендует заключать обособленные договоры по пользованию землей. Кстати, при выкупе предмета лизинга лизингополучателем права на земельный участок, в том числе право собственности или право аренды, в обязательном порядке переходят от лизингодателя к лизингополучателю. Данное положение установлено как Земельным кодексом Российской Федерации, так и ГК РФ.

Условием договора лизинга является указание данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 3 июня 2004 года по делу №А17-254/15/3 признал договор лизинга незаключенным вследствие того, что сторонами в договоре не конкретизировано имущество, передаваемое в лизинг, не выделены его идентифицирующие признаки, и не приложены документы с указанием параметров передаваемого имущества, то есть не согласован предмет лизинга.

Также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2010 года по делу №А81-2163/2009 суд принял решение, что к существенным условиям договора лизинга относится условие о предмете лизинга, включающее в себя, в частности, сведения о продавце имущества.


Имущество, являющееся предметом договора лизинга, передается продавцом непосредственно арендатору (лизингополучателю) в месте нахождения последнего (статья 668 ГК РФ).

Если имущество, являющееся предметом договора финансовой аренды (лизинга), не передано арендатору в указанный в этом договоре срок, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок, арендатор вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает арендодатель, потребовать расторжения договора и возмещения убытков (пункт 2 статьи 668 ГК РФ).


Согласно статье 11 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.

Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга.

В соответствии с пунктом 6 статьи 15 Закона № 164-ФЗ в договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга.

Обязательное наличие двух графиков – лизинговых платежей как денежных и арендной платы и выкупной цены как начисление, начисление и вычет НДС по авансам

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) его за плату во временное владение и пользование.

В статье рассмотрим, что следует понимать под лизинговыми платежами, порядок их оплаты и отражения в бухгалтерском учете, рассмотрим вопрос выкупной цены лизингового имущества, а также особенности начисления и принятия к вычету суммы НДС по авансам.

Лизинговые платежи.

Согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона № 164-ФЗ (пункт 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).

Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.

Размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга (пункт 3 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).


Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей, утвержденным Минэкономики Российской Федерации 16 апреля 1996 года (далее – Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей), в лизинговые платежи включаются:

– амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;

– компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;

– комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.

Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов. Расчет удобно вести на основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, так как, в данном случае, экономическая обоснованность лизинговых платежей становится более высокой.

Что должен учесть лизингодатель, чтобы снизить риски лизингополучателя.

С точки зрения финансовых органов, если договором лизинга не предусмотрено оформление актов оказанных услуг по договору лизинга, то договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества (форма №ОС-1) являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей. Соответственно, доходы и расходы учитываются вне зависимости от ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/3). Но, все-таки рекомендуется прописать систему документооборота по договорам аренды и лизинга в учетной политике для целей налогообложения.

Важным условием договора можно считать то, что лизингополучатель должен иметь возможность не путать денежные авансовые платежи с лизинговыми платежами как вознаграждением по договору аренды.


Договор финансовой аренды (лизинга), которым предусмотрен выкуп предметов лизинга, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04. Аналогичная точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104 и от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/761, а также в Письме ФНС Российской Федерации от 13 июля 2007 года №ХС-6-02/559@. Соответственно, в общей сумме лизинговых платежей должны быть обособлены суммы арендных платежей и выкупная цена. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга (Письма Минфина Российской Федерации от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, от 30 марта 2007 года № 03-03-06/1/194).

Тем более что для определения доходов выкупная цена не может учитываться в составе лизингового платежа и возникает только при расчетах арендодателя и арендатора за арендуемое имущество в связи с переходом права собственности на него. Следовательно, налоговая база по операции реализации имущества, ранее переданного по договору аренды, определяется на дату передачи права собственности на это имущество с учетом полной суммы выкупной стоимости, включая ранее перечисленную авансовыми платежами (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 6 июня 2007 года № 20–12/053467).

Срок и структура лизинговых платежей.

Порядок, условия и сроки лизинговых платежей оговариваются сторонами в договоре лизинга. Если договором лизинга это не определено, то считается, что в этой ситуации порядок, условия и сроки применяются как при лизинге аналогичного имущества при сравнительных обстоятельствах.

Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей по методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:

– метод «с фиксированной общей суммой». При данном методе общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью. С точки зрения налоговых органов равномерные платежи с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга являются лучшим вариантом;

– метод «с авансом», когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

– метод «минимальных платежей». При данном методе в общую сумму платежей включаются: сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

Периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно) устанавливается в договоре лизинга, а также сроки внесения платы по числам месяца.

Вносить лизинговые платежи лизингополучатель обязан своевременно.

По соглашению сторон лизинговые платежи могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Несмотря на то, что в Методических рекомендациях денежные платежи перепутаны с вознаграждением по договору лизинга, график денежных платежей может быть с авансом, а график лизинговых платежей равномерным.


Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Причем договором может предусматриваться и график погашения лизинговых платежей.

Необходимо сказать, что в отношении лизинговых сделок финансовое и налоговое ведомства долгое время настаивали на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей.

Так, например, в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752 было сказано, что если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются даже в том случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика, и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей ведения налогового учета доходов в виде лизинговых платежей не требуется.

Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

В такой ситуации единственным методом преодоления точки зрения Минфина Российской Федерации являлось либо установление равномерного графика арендных – лизинговых платежей, как вознаграждения, вне зависимости от того, когда перечисляются деньги, либо прописывание в налоговой политике лизингодателя обоснованной системы неравномерного учета лизинговых платежей для целей расчета налога на прибыль.

Однако в последнее время позиция чиновников несколько изменилась. Так, в Письме от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать такой порядок признания доходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.


Отметим, что в неравномерный график лизинговых (арендных) платежей несет определенные риски, доход по договору лизинга и денежный платеж в соответствии с налоговым законодательством должны быть независимы друг от друга. Так как если ориентироваться на платежи, то, например, авансовые платежи, произведенные лизингополучателем до поставки предмета лизинга, не попадут в расходы лизингополучателя, и, наоборот, если ориентироваться на равномерность, то возникает риск того, что неучет платежей, в части большей, чем признаваемый равномерно доход, может привести к санкциям со стороны налоговых органов. Наиболее приемлемый вариант – это оформление графика лизинговых платежей равномерно, без авансовых платежей, с момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Но при осуществлении предпринимательской деятельности такая структура лизинговых платежей часто не приемлема и требует осуществлять их неравномерно и с выплатой авансовых платежей. Кроме того, вычет по НДС осуществляется по факту оказания услуг.

Поэтому автор рекомендует по заключенным договорам лизинга, предусматривающим неравномерность или авансовую форму оплаты, устанавливать два графика: один начисления лизинговых платежей, как арендной платы, и другой, перечисления лизинговых платежей как денежной оплаты.

Учет лизинговых платежей лизингодателем.

В бухгалтерском учете у лизингодателя суммы лизинговых платежей включаются в состав доходов от обычных видов деятельности.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99), в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов), выручка отражается в учете лизингодателя следующими записями:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».


В том случае, если предоставление имущества в лизинг не является предметом деятельности организации-лизингодателя, то поступления в виде лизинговых платежей признаются прочими доходами (пункт 7 ПБУ 9/99). Заметим, что данный вариант маловероятен, так как в Уставе лизинговой компании всегда оговариваются лизинговые операции, как вид деятельности.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Начисление и вычет НДС по авансам.

При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга, что признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (статья 146 НК РФ).

Порядок начисления НДС при поступлении аванса заключается в следующем: в момент получения оплаты (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) у лизингодателя возникает обязанность определить налоговую базу (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ).

Порядок исчисления налоговой базы при поступлении аванса определен в статье 154 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ.

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 4 статьи 164 НК РФ при расчете налога к налоговой базе применяется расчетная налоговая ставка 18/118.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ сумма налога предъявляется продавцом покупателю дополнительно к цене товаров (работ, услуг) посредством выставления счета-фактуры. Причем выставление счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) производится продавцом не позднее пяти календарных дней со дня их отгрузки (выполнения, оказания).

Счет-фактура выписывается лизингодателем в двух экземплярах в соответствии с нормами пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Заметим, что помимо норм статьи 169 НК РФ лизингодателю следует учитывать рекомендации оформления счетов-фактур, содержащиеся в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.


После отгрузки товаров (работ, услуг) лизингодатель вправе воспользоваться вычетом по сумме «авансового» НДС, уплаченного им в бюджет. На это указывают нормы пункта 8 статьи 171 НК РФ, а также порядок получения вычетов, установленный пунктом 6 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, лизингодатель обязан исчислить НДС с суммы поступивших авансов, а затем при отгрузке товаров (работ, услуг) принять указанную сумму НДС, исчисленную с авансов, к вычету.

Отметим, что исчисление НДС с сумм платежей по лизинговому договору производится только в отношении текущих лизинговых платежей, то есть без учета выкупной стоимости имущества. Поэтому при осуществлении платежа следует внимательно обозначать назначение платежа с разбивкой сумм отдельно в части текущего лизингового платежа, отдельно – платежа в части выкупной стоимости.


Следует отметить, что лизингодатель, получивший предварительную оплату, исчисливший и уплативший в бюджет сумму налога, может воспользоваться вычетом при расторжении договора лизинга или изменении его условий.

Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Чтобы воспользоваться таким вычетом лизингодатель должен либо расторгнуть договор с лизингополучателем, либо изменить условия договора. Однако и в том и в другом случае необходимым условием для получения вычета является возврат денежных средств лизингополучателю. Как следует из пункта 4 статьи 172 НК РФ, вычет производится в полном объеме лишь после отражения в учете соответствующих операций по возврату авансового платежа, но не позднее одного года с момента возврата аванса.

В Письме ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2447 сказано, что в целях применения данного вычета необходимо одновременно выполнить следующие условия: должен быть изменен либо расторгнут договор, а сумма авансовых платежей – возвращена.

При этом стоит помнить о том, что в соответствии с пунктом 13 Постановления № 914 счет-фактура, выписанный на ранее полученный аванс, в случае расторжения договора и возврата аванса покупателю должен быть зарегистрирован продавцом в книге покупок после отражения в учете операций по корректировке, но не позднее одного года с момента расторжения (изменения условий) договора.


Следует обратить внимание читателей на Письмо Минфина Российской Федерации от 25 апреля 2011 года № 03-07-11/109, в котором чиновники указали, что при расторжении договора на оказание услуг по финансовой аренде (лизингу) в случае зачета сумм авансовых платежей в счет уплаты штрафных санкций, а также возмещения убытков, понесенных лизингодателем в связи с расторжением договора, то есть без возврата авансовых платежей, у лизингодателя не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей.

Отметим, что ранее финансовое ведомство указывало на возможность вычета при проведении взаимозачета в ситуации, когда стороны одновременно являлись по отношению друг к другу поставщиком и покупателем по двум разным договорам (погашались встречные требования о возврате авансов). В частности такие разъяснения содержались в Письме Минфина Российской Федерации от 22 июня 2010 года № 03-07-11/262. При этом чиновники обращали внимание, что контрагенты принимают к вычету НДС, уплаченный с предоплаты в качестве продавца. Поддерживали данную позицию и арбитры: Постановление ФАС Центрального округа от 26 мая 2009 года по делу №АЧ8-3875/08-8.

Возвратный лизинг или риски налоговой оптимизации

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) лизингополучатель может одновременно выступать в качестве продавца предмета лизинга в пределах одного лизингового правоотношения.

Иными словами, лизингополучатель является одновременно и поставщиком предмета лизинга. Этот вид лизинговых операций носит название возвратный лизинг.

Нередко возвратный лизинг применяют холдинги для оптимизации налога на прибыль, используя расчеты между своими организациями.

В данной статье мы рассмотрим риски, связанные с налогообложением лизинговых операций, которые распространяются не только на возвратный лизинг, но и на «кольцевые» лизинговые операции внутри холдингов, когда в наличии групповая согласованность операции.


Возвратный лизинг, несмотря на то, что право на его применение установлено законодательством, всегда будет находиться в зоне риска по налогообложению. Слишком часто отдельные налогоплательщики допускают возможность признания налоговой выгоды, то есть возмещения НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли, необоснованной.

Согласно Постановлению Пленума ВАС Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) или если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Какие же прямые признаки, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды, встречаются при фальшивом или сером возвратном лизинге? Это:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком операции с учетом денежных ресурсов, экономически необходимых для оказания лизинговых услуг, например, если лизингодатель вообще не имеет собственных оборотных средств, и всю операцию осуществляет за счет средств продавца – лизингополучателя, как напрямую, так и через финансовый центр;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, например, когда директор лизинговой компании, одновременно ее единственный работник, подписывающий все документы, при даче свидетельских показаний не может объяснить, что такое лизинг;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций, например, для лизинга обязательна инвестиционная составляющая, и никуда не годится, если он осуществляется исключительно за счет средств лизингополучателя – продавца;

– наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями), например, если все платежи за приобретенный предмет лизинга продавцу – лизингополучателю идут за счет денег, поступивших от этого же лизингополучателя, еще хуже, если расчеты осуществляются неденежными средствами или посредством взаимозачетов.

Какие же косвенные признаки, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды, встречаются при фальшивом или сером возвратном лизинге? Это:

– создание лизинговой компании незадолго до заключения договора возвратного лизинга;

– взаимозависимость между лизингодателем и лизингополучателем, в том числе доказываемую в судебном порядке;

– разовый характер операции, например, осуществление только операций возвратного лизинга;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, например, отсутствие у лизингодателя своего офиса;

– осуществление расчетов с использованием одного банка, в котором обслуживается и лизингодатель и лизингополучатель;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, например, вначале идет платеж из финансового центра лизингодателю, затем платеж от лизингодателя продавцу – лизингополучателю, затем платеж от лизингополучателя лизингодателю, затем возврат денег в финансовый центр.


Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Следовательно, при передаче предмета лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги, которая признается объектом обложения НДС.

В Письме МНС Российской Федерации от 9 сентября 2004 года № 03-2-06/1/1977/22@ указано, что услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметов лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом обложения НДС. Аналогичную точку зрения высказывает и финансовое ведомство в своем Письме от 3 марта 2006 года № 03-04-11/38.

Оплата услуг осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей.

Сумма НДС, предъявленная при приобретении предмета лизинга, подлежит вычету.

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ.

В Постановлении ВАС Российской Федерации от 16 января 2007 года № 9010/06 указано, что возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Закона № 164-ФЗ и если имеет разумные хозяйственные мотивы и цели обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

Суд указал, что в целях налогообложения обществом была учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшая за собой возможность применения им налоговых вычетов по НДС при оплате продавцу имущества, приобретенного для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения НДС согласно статье 146 НК РФ.

Аналогичный вывод содержит Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 11 сентября 2007 года № 16609/06 по делу АЧО-40385/06-151-203. Президиум ВАС Российской Федерации рассмотрел заявления общества о признании недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС. Заявление общества удовлетворено, поскольку порядок применения налоговых вычетов, установленный пунктом 1 статьи 172 НК РФ, заявителем соблюден, фактическая уплата НДС поставщикам при приобретении товара в составе его цены и постановка на учет подтверждается материалами дела и не отрицаются налоговым органом.

Президиум ВАС Российской Федерации указал, что суды не учли, что возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Закона № 164-ФЗ. По определении своей позиции, касающейся использования обществом заемных средств при расчетах за товар, приобретенный у общества, суды не придали правового значения доводам общества о погашении кредита и уплате процентов по кредитному договору, заключенному с закрытым акционерным обществом в соответствии с договорными графиками. Это подтверждается платежными поручениями и выписками банка.

Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и тому подобное) или от эффективности использования капитала.

Следовательно, у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для вывода об отсутствии у общества права предъявлять уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость к возмещению из бюджета.

Лучшим доказательством наличия разумных экономических причин (целей делового характера) для применения возвратного лизинга, может служить наличие у продавца – лизингополучателя низких, почти на гране банкротства, показателей наличия денежных ресурсов или недостаточности оборотных средств у продавца – лизингополучателя. В данном случае, можно порекомендовать налогоплательщикам, рассчитывать у лизингополучателя следующие коэффициенты:


Коэффициент абсолютной ликвидности. Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, какая часть краткосрочных обязательств может быть погашена немедленно, и рассчитывается как отношение наиболее ликвидных оборотных активов к текущим обязательствам лизингополучателя. Риск банкротства появляется при значении коэффициента ниже 0,4.


Коэффициент текущей ликвидности. Коэффициент текущей ликвидности характеризует обеспеченность организации оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств и определяется как отношение ликвидных активов к текущим обязательствам лизингополучателя. Риск банкротства появляется при значении коэффициента ниже 1,2.

Коэффициент текущей ликвидности определяется как отношение оборотных активов (раздел II баланса) к краткосрочным обязательствам (раздел V баланса):

Аренда Возвратный лизинг или риски налоговой оптимизации.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (доля собственных оборотных средств в оборотных активах). Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами определяет степень обеспеченности организации собственными оборотными средствами, необходимыми для ее финансовой устойчивости, и рассчитывается как отношение разницы собственных средств и скорректированных внеоборотных активов к величине оборотных активов. Риск банкротства появляется при значении коэффициента ниже 0,4.

Коэффициент обеспеченности собственными средствами определяется как отношение собственных оборотных средств (итог I раздела пассива баланса – итог I раздела актива баланса) к величине оборотных (текущих) активов (сумма итогов II и III разделов актива баланса):


К обесп. СОС = СОС / ТА, где:


СОС – собственные оборотные средства;

ТА – текущие активы.

Типовая учетная политика лизинговой компании

Сегодня лизинг становится все более популярным, вследствие чего на рынке увеличивается и количество фирм, занятых в данной сфере бизнеса. Вид осуществляемой деятельности, не может не сказываться на порядке бухгалтерского и налогового учета лизинговой компании, ведение которых невозможно обеспечить без такого документа, как учетная политика организации. Ведь именно в ней лизинговая компания имеет возможность учесть свою отраслевую специфику. Об элементах учетной политики лизингодателя, мы и поговорим в настоящей статье.


Напомним, что обязанность по ведению бухгалтерского учета любой российской организацией закреплена на законодательном уровне – этого требует Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ). Следовательно, лизинговые компании, как и все иные российские организации, обязаны вести бухгалтерский учет своих активов и обязательств.

Ответственность за его организацию в компании Закон № 129-ФЗ накладывает на руководителя лизинговой фирмы, который самостоятельно принимает решение о том, кем и как будет вестись бухгалтерский учет в организации. Традиционно учетом в лизинговых компаниях занимается бухгалтерская служба, возглавляемая главным бухгалтером. Хотя при небольшом объеме учетной работы это может делать и штатный бухгалтер в одном лице или привлеченный специалист (фирма), работающий на договорных началах. Закон № 129-ФЗ этого не запрещает.

При этом независимо от того, кому поручено ведение учета, организация обязана иметь свой внутренний регламент ведения учетной работы – учетную политику организации. Причем в бухгалтерском учете под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета и обработки информации.

Правила формирования бухгалтерской учетной политики сегодня определены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 года № 106н (далее – ПБУ 1/2008), причем нормы данного документа распространяются на подавляющее число российских фирм. Исключение составляют лишь кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения, которые для этих целей руководствуются иными нормативными документами, учитывающими специфику их деятельности. Как сказано в ПБУ 1/2008, формирование бухгалтерской учетной политики сегодня вправе осуществлять, не только главный бухгалтер организации, но и иные лица, которые в соответствии с законодательством ведут учет в организации.


Обладая правоспособностью юридического лица, лизинговая компания в общем случае признается плательщиком налогов, правильность расчета которых можно обеспечить также только при наличии учетной политики, используемой в целях налогообложения. Ведь действующее налоговое законодательство, как и бухгалтерское, зачастую не содержит одновариантных методов и правил налогового учета. Следовательно, те правила, которые лизинговая компания применяет для расчета налогов, закрепляются ею в налоговой учетной политике. Причем, как сказано в статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) для целей налогообложения под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Несмотря на то, что цели бухгалтерской и налоговой учетной политики различны, обычно они утверждаются одним приказом руководителя. Причем издать такой приказ руководитель должен не позднее последнего рабочего дня уходящего года, так способы учетной работы, избранные организацией при формировании своей учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом ее утверждения. Так, например, утвердить учетную политику, которой лизинговая организация будет руководствоваться в 2012 году, нужно не позднее 31 декабря 2011 года.


В силу пункта 4 ПБУ 1/2008, в составе учетной политики лизингодателя утверждаются:

– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

– формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

– способы оценки активов и обязательств;

– правила документооборота и технология обработки учетной информации;

– порядок контроля над хозяйственными операциями;

– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.


Все эти элементы учетной политики являются обязательными для любой организации, независимо от того, каким видом деятельности она занята. Отраслевые особенности формирования внутреннего регламента сказываются лишь на методологических разделах учетной политики организации, как в части бухгалтерского, так и налогового учета.

В статье мы не будем перечислять все обязательные элементы бухгалтерского и налогового разделов учетной политики лизинговых компаний, а остановимся на тех моментах, на которые указанным фирмам следует обратить особое внимание.

Вначале кратко напомним читателю правовые основы лизинга.

В общепринятом понимании лизинг представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Лизинг, как разновидность договора аренды, регулируется общими положениями об аренде, закрепленными в главе 34 «Аренда» Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и нормами Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ).

Согласно статье 4 Закона № 164-ФЗ лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

В силу статьи 3 Закона № 164-ФЗ предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.


Как видим, извлечение доходов лизингополучателем тесно связано с таким видом имущества как основные средства (далее – ОС) организации. Следовательно, в учетной политике лизингодателя особое внимание следует уделить именно данному виду имущества.


Учет указанных видов активов лизинговые организации ведут в общем порядке на основании следующих нормативных документов бухгалтерского учета, а именно:

– Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 26н);

– Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания).

На основании данных документов лизинговые фирмы в случае наличия нескольких способов учета, выбирают те, которые наиболее отвечают их интересам и закрепляют их в своей учетной политике.

В первую очередь в своей учетной политике компания-лизингодатель должна привести в своей учетной политике критерии признания активов основными средствами организации.

Напоминаем, что пункт 5 ПБУ 6/01 позволяет организациям учитывать малоценные объекты, отвечающие условиям пункта 4 ПБУ 6/01 в составе материально-производственных запасов. Максимальная величина стоимости малоценных ОС составляет 40 000 рублей.

Обратите внимание!

В связи с вступлением в силу Приказа Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее – Приказ № 186н) такой лимит стоимости организация вправе применять с 2011 года (пункт 3 Приказа № 186н). Ранее предел стоимости составлял 20 000 рублей (абзац 4 пункта 5 ПБУ 6/01).

Таким образом, в 2011 году различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств, не будет.

Напоминаем, что изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 10 ПБУ 1/2008 является основанием для внесения изменений в действующую учетную политику компании. В силу этого, лизингодатель должен привести свой внутренний регламент в актуальное состояние.

Если лизингодатель учитывает малоценные объекты, отвечающие условиям пункта 4 ПБУ 6/01 в составе материально-производственных запасов, то это закрепляется в бухгалтерской учетной политике фирмы. В этом случае указанное имущество не включается в состав объектов налогообложения по налогу на имущество. Аналогичные разъяснения финансистов приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 20 марта 2008 года № 03-05-05-01/17.

Если же это право не используется, то организации придется учитывать малоценные объекты в составе основных средств, и, следовательно, платить с них налог.

Так как основные средства принимаются на учет по первоначальной стоимости, то в своем регламенте лизингодатель должен привести порядок ее формирования и указать свой состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта.

Напомним, что в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость предмета лизинга сформированная лизингодателем на счете 08 «Вложения во необоротные активы» при принятии предмета лизинга на учет списывается в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Отметим, что если условиями договора лизинга предусмотрено, что лизинговое имущество передается лизингополучателю со склада продавца, минуя лизингодателя, то в учете лизингодателя такие записи производятся транзитом на основании первичного документа лизингополучателя, это определено пунктом 3 Указаний. В силу этого, в учетной политике лизингодателя имеет смысл указать, какой документ служит таким основанием. Так, например, можно закрепить, что транзитные операции отражаются в учете на основании отгрузочных документов поставщика имущества с подписью представителя лизингополучателя о том, что предмет лизинга принят лизингополучателем.

Отдельно нужно остановиться на амортизации основных средств, являющегося предметом лизинга. Если в соответствии с договором предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя, то амортизацию по нему начисляет лизингополучатель. Причем для этих целей он может воспользоваться любым из способов, установленных пунктом 18 ПБУ 6/01:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом на основании пункта 19 ПБУ 6/01 при методе уменьшаемого остатка лизингодатель вправе использовать повышающий коэффициент (не выше З), устанавливаемый организацией самостоятельно. Если это право используется, то это вносится в учетную политику, здесь же закрепляется конкретные размеры используемого коэффициента.

Отметим, что использование повышенных норм амортизации позволяет значительно сократить размер налоговых обязательств лизингодателя.


Напомним, что основные средства являются объектом обложения налогом на имущество организации, причем с момента отражения предмета лизинга в составе доходных вложений и до передачи его на баланс лизингополучателя лизинговое имущество включается в налоговую базу по налогу на имущество лизингодателя.

Применение повышающего коэффициента позволяет быстрее снижать остаточную стоимость данного имущества, что ведет к уменьшению налоговой базы по данному налогу и уменьшению налоговых обязательств фирмы. Кроме того, применение ускоренной амортизации позволяет к окончанию договора лизинга довести выкупную стоимость имущества до минимума, которая в любом случае будет существенно ниже его экономически оправданной стоимости. Кстати, заметим, что применение повышенных норм амортизации, как правило, выступает обязательным условием договора со стороны лизингодателя.

В налоговом учете лизингодатель также может по предмету лизинга применить повышающий коэффициент. Как сказано в пункте 2 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), лизингодатель вправе применить к основной норме амортизации повышающий коэффициент, но не выше 3. При этом указанный коэффициент не применяется к основным средствам, включаемым, в первую – третью амортизационную группу.

Правда, использование повышающих коэффициентов приведет к разнице между бухгалтерской суммой амортизации и ее налоговым аналогом. Так как повышающие коэффициенты в учетах предусмотрены для разных способов ее начисления. В бухгалтерском учете – это метод уменьшаемого остатка, а в налоговом – нелинейный метод. Следовательно, если лизингодатель стремится максимально сближать учеты, то ему придется начислять амортизацию по предмету лизинга линейным способом в обоих видах учета. Но даже в этом случае добиться одинаковых сумм бухгалтерской и налоговой амортизации можно только если бухгалтерская первоначальная стоимость предмета лизинга будет совпадать с его налоговой первоначальной стоимостью.

В силу этого в налоговой политике в части первоначальной стоимости лизингового имущества лизингодателю следует во всех возможных случаях стремиться к бухгалтерскому порядку формирования таковой. Причем учитывать затраты в первоначальной стоимости предмета лизинга, которые с равными основаниями могут признаваться иными налогооблагаемыми расходами можно на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ. Имейте в виду, что бухгалтерский учет не предоставляет налогоплательщику право амортизационной премии по любым основным средствам, в том числе и по предметам лизинга. Налоговым же учетом такая возможность предусмотрена. Но если ранее Минфин Российской Федерации настаивал на том, что в отношении предмета лизинга она не может быть использована, то сейчас дело обстоит иначе. При этом непременным условием для реализации этого права Минфин Российской Федерации считает закрепление права на амортизационную премию в учетной политике налогоплательщика. На это, в частности указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 24 марта 2009 года № 03-03-06/1/187. Согласны с таким подходом и фискальные органы, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 8 апреля 2009 года №ШС-22-3/267, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 апреля 2009 года № 16–15/041125.

Поэтому рекомендуем это учесть лизингодателю при формировании своей учетной политики в части ведения налогового учета.


Следующий момент, на который следует обратить внимание при формировании учетной политики лизингодателя – это классификация полученных доходов. Так как для организации – лизингодателя финансовая аренда является основным видом деятельности, то поступления в виде лизинговых платежей будут признаваться выручкой субъекта.

Отметим, что по общему правилу, выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № З2н, а именно:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

При лизинге для признания выручки достаточными являются первые три.

Обратите внимание!

Пунктом 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ установлено, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Причем договором может предусматриваться и график погашения лизинговых платежей.

Поэтому и в бухгалтерском и налоговом учете лизинговым компаниям следует закрепить положение о том, что доходы признаются в соответствии с графиком лизинговых платежей. Нужно сказать, что в отношении лизинговых сделок финансисты долгое время настаивали на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей. В качестве примера можно привести письмо Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248. Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Однако сейчас позиция несколько изменилась. Так, в Письме от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требует равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать такой порядок признания доходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.

Ну и наконец, лизинговым компаниям при формировании своей учетной политики, нужно обратить внимание на вопросы резервирования. В соответствии с нормативными документами бухгалтерского и налогового законодательства организации обладают правом создания резерва сомнительных долгов. На это указывает пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № ЗЧн, согласно которому организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. На это также указывает статья 266 НК РФ. Причем обычно в целях снижения трудоемкости организации, создающие резервы сомнительных долгов в бухгалтерском учете основываются на налоговом порядке его создания, что, впрочем, вполне допустимо, если это предусмотрено бухгалтерской учетной политикой.

По мнению финансового ведомства, просроченная задолженность по лизинговым платежам может быть признана сомнительной, если в учредительных документах предусмотрено, что сдача имущества в лизин) является одним из основных видов деятельности. Об этом говорит Письмо Минфина Российской Федерации от 21 октября 2008 года № 03-03-06/1/594. Причем согласны с таким подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июня 2008 года по делу №АЗ8-4655/2007-4-425.

Поэтому, организация – лизингодатель при желании может закрепить в своей учетной политике положение о создании такого резерва.

В начале статьи мы отметили, что лизингодатель может приобретать лизинговое имущество не только за счет собственных средств, но и с привлечением заимствований. Следовательно, в своей учетной политике ему необходимо предусмотреть правила, относящиеся к долговым обязательствам фирмы.

При формировании учетной политики в части долговых обязательств лизингодатель обязан руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 года № 107н (далее – ПБУ 15/2008). Согласно положениям ПБУ 15/2008 в бухгалтерской учетной политике лизингодателю следует отразить, в частности, порядок учета процентов, причитающихся к оплате заимодавцу.

По общему правилу, закрепленному в пункте 7 ПБУ 15/2008, проценты за пользование заемными средствами включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита).

В то же время с 1 января 2011 года субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами. Если это право используется, то это необходимо отметить в учетной политике.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 15/2008 проценты за пользование заемными средствами, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов:

– равномерно;

– исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Кроме того, в своем нормативном документе нужно привести свой состав дополнительных затрат по займам и порядок их признания. Так, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 15/2008 дополнительные затраты по займам могут лизингодателем включаться в состав прочих расходов:

– равномерно в течение срока действия договора;

– единовременно.

Тот вариант учета, который будет применяться лизинговой фирмой, следует закрепить в учетной политике.

Обратите внимание!

В налоговом учете лизингодателя следует предусмотреть метод определения предельного уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам.

В силу отсутствия в НК РФ четких границ критериев сопоставимости долговых обязательств, организация должна их разработать самостоятельно и закрепить в своей налоговой политике. Это вполне согласуется с требованием пункта 5 статьи 313 НК РФ, согласны с таким подходом и контролеры, на что указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 28 июля 2010 года № 03-03-06/2/131, Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 17 марта 2009 года № 16–15/023718 и другие. При этом совершенно не обязательно руководствоваться исключительно теми критериями, которые поименованы в НК РФ, то есть лизингодатель вполне может воспользоваться и иными критериями. Такой вывод подтверждается и мнением суда, изложенным в Постановлении ФАС Уральского округа от 15 сентября 2008 года по делу №ФО9-6523/08-СЗ.


Напоминаем, что при наличии у лизинговой компании сопоставимых долговых обязательств, она может воспользоваться любым из двух вариантов расчета предельного уровня процентов, предлагаемых статьей 269 НК РФ, а именно:

– исходя из среднего уровня процентов;

– исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации.

Определение балансодержателя предметов лизинга, как однократное действие

При заключении лизингового договора перед сторонами сделки всегда встает вопрос о выборе балансодержателя предмета лизинга. При этом действующее законодательство позволяет сторонам выбирать, кто из них будет учитывать лизинговое имущество – лизинговая компания или лизингополучатель. В данной статье рассмотрим порядок определения балансодержателя предмета лизинга.


Правоотношения сторон по договорам финансовой аренды (лизинга) закреплены в статье 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), а также в Федеральном законе от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее Закон № 164-ФЗ).

Согласно статье 2 названного Закона договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами» в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации (статья 3 Закона № 164-ФЗ).

Лизингодателем признается физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга (статья 4 Закона № 164-ФЗ).

Лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга (статья 4 Закона № 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.


Отметим, что выбор балансодержателя предмета лизинга является одним из существенных условий договора, которое определяет порядок бухгалтерского учета и налогообложения лизингового имущества.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (пункт 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ). Соответственно, и амортизационные отчисления производит та сторона, которая является балансодержателем имущества (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ).

Следует обратить внимание читателей на то, что невозможна передача предметов лизинга с баланса лизингополучателя на баланс лизингодателя и с баланса лизингодателя на баланс лизингополучателя после отражения предмета лизинга на одном из балансов, даже если будут внесены соответствующие изменения в договор.

Статьей 31 Закона № 164-ФЗ сторонам предоставлено только однократное право учета предмета лизинга на балансе одной из сторон, которое не подлежит неоднократному применению. Кроме того, после принятия предмета лизинга в бухгалтерском учете в качестве основного средства (доходных вложений), его передача с баланса на баланс не допускается, кроме случаев, прямо предусмотренных нормативными актами Российской Федерации.

Как правило, предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, так как при таком варианте учета обе стороны лизинговой сделки снимают с себя ряд рисков и минимизируют затраты на проведение операции. Кроме того, учет на балансе лизингодателя более выгоден для лизингополучателя, так как упрощается бухгалтерский учет полученного в лизинг имущества, а также отсутствуют налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на имущество.


По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (пункт 5 статьи 15 Закона № 164-ФЗ).

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (пункт 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).


Как было сказано выше, бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого учитывается на балансе лизинговое имущество.

Это обстоятельство является решающим для определения общей схемы учета, которая должна использоваться по тому или иному договору лизинга. Несмотря на возможность отражения лизингового имущества на балансе лизингополучателя, в течение всего срока действия договора лизинга оно остается в собственности лизингодателя (статья 11 Закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет.

В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания № 15). Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.


Учет предметов лизинга на балансе лизингополучателя возможен исключительно в соответствии с договором.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он принимается лизингополучателем на балансовый учет в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая равна общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без учета НДС) (пункты 4, 7, 8 Приказ Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01), абзац 2 пункта 8 Указаний № 15).

Амортизация по предмету лизинга начисляется лизингополучателем в общеустановленном порядке (пункт 17 ПБУ 6/01, абзац 3 пункта 50 Приказа Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств») (далее – Методические указания № 91н).

При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя, в его учете делаются следующие записи:

Дебет 08 Кредит 76/субсчет «Арендные обязательства» – принят на учет предмет лизинга, полученный от лизингодателя;

Дебет 19 Кредит 76/субсчет «Арендные обязательства» – отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю;

Дебет 01 Кредит 08 – отражен полученный предмет лизинга в составе основных средств;

Дебет 20 Кредит 02 – Начислена амортизация (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга в составе основных средств).


Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то он принимается к учету в составе основных средств на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (абзац 3 пункта 5 ПБУ 6/01, пункт 3 Указаний № 15, Инструкция по применению Плана счетов).

Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, то передача имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (абзац 3 пункта 3 Указаний № 15).

Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляется лизингодателем в общеустановленном порядке.

При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя, то в его учете будет сделаны следующие записи:

Приобретение предмета лизинга:

Дебет 08-4 Кредит 60 – Отражены затраты (без НДС), связанные с приобретением предмета лизинга;

Дебет 19-1 Кредит 60 – Отражен НДС, предъявленный продавцом;

Дебет 68 Кредит 19-1 – принят к вычету входной НДС (при наличии у организации права на вычет);

Дебет 03/субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Кредит 08-4 – Принят к учету предмет лизинга в качестве доходных вложений в материальные ценности;

Дебет 60 Кредит 51 – оплачен предмет лизинга;

Передача предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, лизингополучателю:

Дебет 03/субсчет «Имущество, сданное в лизинг» Кредит 03/субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» – Отражена передача предмета лизинга лизингополучателю;

Дебет 20 Кредит 02 – Начислена амортизация (с месяца, следующего за месяцем передачи предмета лизинга лизингополучателю).

Следует отметить, что в случае применения лизингодателем кассового метода учета доходов и расходов в налоговом учете и если приобретенный предмет лизинга не оплачен полностью продавцу, то в бухгалтерском учете лизингодателя возникают вычитаемая временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив. При этом лизингодатель должен сделать запись по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (пункты 11, 14 Приказа Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02»).

Налог на прибыль.

Налоговый учет операций по договору лизинга ведется по правилам главы 25 НК РФ. При расчете налога на прибыль налогоплательщикам необходимо определиться с доходами и расходами: у лизингодателя есть и те и другие, у лизингополучателя по данной сделке имеются лишь расходы. Состав этих расходов определяется условиями заключенного договора и зависит от того, у кого учитывается имущество – у лизингодателя или у лизингополучателя.

Балансодержатель-лизингодатель – бухгалтерский и налоговый учет, определение первоначальной стоимости, двухступенчатый документооборот у лизингодателя

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения имущества, переданного по договору лизинга, определяется многими факторами, одним из которых является выбор балансодержателем предмета лизинга. По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингополучателя, так и лизингодателя.

В нижеприведенном материале рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета балансодержателем – лизингодателем, а также поговорим об особенностях определения первоначальной стоимости имущества, приобретенного для сдачи в лизинг.


Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого учитывается на балансе лизинговое имущество.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен явно устаревшими и противоречивыми Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Указания № 15).

В настоящее время бурно обсуждается ряд проектов по бухгалтерскому учету лизинговых операций, но все они не готовы к применению в современных российских стандартах, так как часто представляют из себя дословный, без редактирования, перевод зарубежных стандартов. Соответственно, Минфин Российской Федерации в Письме от 30 августа 2007 года № 07-05-06/225 указывает, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее – ПБУ 6/01) и Указаниями № 15.

Бухгалтерский учет, определение первоначальной стоимости предмета лизинга.

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Кроме того, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, материальные ценности, приобретенные организацией (поступившие) для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Таким образом, приобретенные по договору лизинга основные средства зачисляются в состав доходных вложений на бухгалтерский счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если сформирована их первоначальная стоимость, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации (лизингополучателя). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 24 февраля 2010 года № 03-05-05-01/03.

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве доходных вложений, если одновременно выполняются следующие условия (пункт 4 ПБУ 6/01):

– объект предназначен для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– объект предназначен для сдачи в аренду в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта, вне рамок договора лизинга;

– объект способен приносить лизингодателю экономические выгоды (доход) в будущем.

Первоначальной стоимостью доходных вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (пункт 8 ПБУ 6/01).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что предметы лизинга, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.


В соответствии с пунктом 3 Указаний № 15 затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных средств, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств».

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, учитывается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В аналитическом учете лизингодателя передача имущества лизингополучателю отражается лишь записями по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

При этом, к счету 03 «Доходные вложения в материальные